Понятие "должной осмотрительности" введено в налоговую практику Постановлением Пленума ВАС РФ № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее – Постановление № 53).
Несмотря на то, что четкого понятия "должной осмотрительности" не содержит ни указанное постановление, ни какой-либо другой источник права, "должная осмотрительность" активно использовалась налоговыми органами и судами в случаях, когда речь шла об обоснованности вычета по НДС и включении расходов в состав затрат при расчете налога на прибыль.
В Постановлении № 53 проявление "должной осмотрительности" рассматривается как один из критериев отсутствия получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
На практике в 2020 году под проявлением "должной осмотрительности и осторожности" понимается использование налогоплательщиком всех доступных ему возможностей для получения и проверки информации о контрагенте.
Была введена в действие ст. 54.1 Налогового кодекса, в определенной степени изменившая подход к методам проверки и оценки добросовестности налогоплательщика.
При этом в рекомендациях ФНС России по применению ст. 54.1 НК РФ было указано, что новая статья не кодифицирует правила, сформулированные правоприменительной практикой, в частности, содержащиеся в Постановлении № 53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами с учетом основных аспектов сформированной до этого судебной практики (письмо ФНС России № ЕД-4-9/22123@).
ФНС России рядом писем по разъяснению применения ст. 54.1 НК РФ указала налоговым органам и налогоплательщикам на то, что:
• в ст. 54.1 НК РФ перечислены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением и определены условия, которые должны быть им соблюдены для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам;
• формальные претензии к контрагентам при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения контрагентом сделок, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам;
• ст. 54.1 НК РФ не содержит понятие "непроявление должной осмотрительности";
• ст. 54.1 НК РФ не предусматривает для налогоплательщика негативные последствия за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев;
• при проведении налоговых проверок после введения ст. 54.1 НК РФ не должны применяться понятия, отраженные в Постановлении № 53, включая понятие "должной осмотрительности", "недобросовестности налогоплательщика";
• при проведении налоговых проверок после введения ст. 54.1 НК РФ налоговые органы должны правильно квалифицировать выявленные обстоятельства, ссылаясь на конкретный пункт указанной статьи (письмо ФНС России № СА-4-7/16152@, письмо ФНС России № ЕД-4-9/22123@).
После появления таких разъяснений у отдельных налогоплательщиков закономерно возник вопрос: "А стоит ли теперь так тщательно проверять и оценивать контрагента в целях исключения рисков негативных налоговых последствий при изменившемся подходе, касающемся оценки добросовестности налогоплательщика?"
Отметим, что судебная практика за истекший календарный год со дня введения в действие ст. 54.1 НК РФ практически не дает ответа на этот вопрос, поскольку основной массив налоговых споров по проанализированной практике касается налоговых проверок, проводимых (камеральных) или назначенных (выездных). По таким спорам суды продолжают руководствоваться положениями и понятиями, содержащимися в Постановлении № 53.
Однако ответ на указанный вопрос можно усмотреть из разъяснений ФНС России по отдельным обращениям налогоплательщиков (письмо ФНС России № ЕД-4-2/26807, письмо ФНС России № ЕД-4-2/9521@).
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Так, при ответе на вопросы об оценке добросовестности налогоплательщика при проведении налоговых проверок, налоговая служба кроме очередных разъяснений о том, что ранее введенные в практику понятия "должной осмотрительности" и "недобросовестности налогоплательщика" при проведении после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ налоговых проверок не применяются, все же со ссылкой на ст. 102 НК РФ указала на размещение на официальном сайте ФНС России сведений о деятельности налогоплательщиков в форме открытых данных – о среднесписочной численности работников, об уплаченных организацией суммах налогов и сборов, о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это, по мнению налоговиков, предоставит налогоплательщикам дополнительную возможность оценки рисков при проверке контрагента.
Указанные разъяснения подтверждают, что проверка контрагента и проявление необходимой осмотрительности перед заключением сделки не потеряли своей актуальности, только немного поменяли цель и последствия проверки.
Налогоплательщику стоит, как и ранее, проявлять осмотрительность при выборе контрагента, но не с целью доказать впоследствии налоговому органу или суду сам факт его проверки, а для того, чтобы убедиться, что контрагент является добросовестным лицом, ведет реальную деятельность и с ним можно заключить договор без риска негативных налоговых последствий.
Руководствуясь ст. 54.1 НК РФ, налоговые органы должны будут проверять реальность выполнения сделки контрагентом, поэтому налогоплательщику стоит перед сделкой самостоятельно убедиться, что контрагент располагает необходимыми возможностями и ресурсами для выполнения принятых на себя обязательств по сделке.
Указанная проверка будет полезна и с точки зрения исключения гражданско-правовых рисков по исполнению потенциальным контрагентом договора.
Организовать проверку контрагентов можно путем использования специальных профессиональных программ и сервисов.
Кроме указанных действий, минимизирующих или исключающих и налоговые, и гражданско-правовые риски, рекомендую не пренебрегать и иными, дополнительными способами своей финансовой защиты, а именно, использовать в договорных правоотношениях инструменты гарантий (заверений об обстоятельствах (ст. 431.2 Гражданского кодекса) или возмещения потерь (ст. 406.1 ГК РФ), позволяющие компенсировать понесенные в будущем убытки и (или) потери, связанные с отказом в вычетах по НДС или непринятии в состав расходов соответствующих затрат в связи с недобросовестностью контрагента.
В настоящее время формируется положительная судебная практика по применению таких гражданско-правовых способов защиты от проблемных контрагентов в сфере налоговых правоотношений.
Статью подготовил директор по развитию предпринимательства и конкуренции ОАО "Акса" Корчагин Юлиан Андриянович. 
