При проведении аудита эффективности очень важно иметь хорошее понимание всех систем и средств внутреннего контроля, поддерживающих проверяемую программу, функцию или вид деятельности. Как правило, системы и средства внутреннего контроля тестируются с тем, чтобы удостовериться, что они существуют и функционируют (функционировали) надлежащим образом й проверяемый период. Если проверяющие приходят к выводу, что такие системы и средства внутреннего контроля являются сильными, они могут сократить объем тестирования других компонентов.
В силу этого Методика СП РФ рекомендует начинать предварительное изучение объектов с проверки системы внутреннего контроля, установленной руководством проверяемых организаций для достижения поставленных целей и имеющей непосредственное отношение к теме проверки, потому что знание состояния данной системы дает возможность проверяющим определить потенциальные недостатки в деятельности объекта проверки, на которые следует обратить особое внимание при проведении проверки.
Для того чтобы понять систему внутреннего контроля, необходимо изучить законодательные акты, нормативные документы и отчеты, касающиеся темы проверки, а также провести беседы с руководителями опросы специалистов и собственные наблюдения.
При этом проверяющим надо сконцентрировать внимание на следующих вопросах:
1) насколько деятельность проверяемой организации соответствует положениям и требованиям законодательных и иных нормативных актов, были ли разработаны и приняты в их развитие документы или мероприятия, необходимые для эффективного осуществления этой деятельности, и проводился ли анализ их результатов с целью оценки эффективности;
2) обеспечивают ли организационная структура объекта проверки, проводимая его руководством политика и методы управления достижение поставленных целей;
3) существует ли в проверяемой организации четкое разделение функций, полномочий и ответственности на каждом уровне управления;
4) имеется ли система измерения, отчетности и мониторинга деятельности организации, которая давала бы уверенность в получении достоверной информации о результатах ее работы;
5) какие существуют процедуры и принимаются меры по обеспечению сохранности используемых материальных ресурсов и т.д.
В зависимости от характера ответов на перечисленные вопросы, полученных на основе собранных данных в процессе предварительного изучения объектов, проверяющие имеют возможность более четко и аргументированно сформулировать цель и конкретные вопросы проверки и тем самым еще до ее начала оценить значимость ожидаемых результатов проверки.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Аудиторские стандарты ИНТОСАИ также указывают на необходимость изучения и оценки системы внутреннего контроля проверяемой единицы. При этом указывается, что при проверке эффективности деятельности основное внимание должно уделяться изучению и оценке механизмов, которые помогают в осуществлении деловой активности проверяемой единицы с точки зрения экономики, экономичности и эффективности, обеспечивают следование принципам политики руководства и подготовку своевременной и заслуживающей доверия финансовой информации и информации по управлению проверяемой единицей. Масштаб изучения и оценки внутреннего контроля зависит от целей аудита и от уровня желаемой степени его надежности».
Сбор информации и фактических данных для получения аудиторских доказательств
Данный этап проведения проверки осуществляется с целью сбора необходимой и достаточной информации и фактических данных для аудита эффективности на основании которых аудитор может:
— определить, соответствуют ли результаты работы установленным критериям;
— дать заключение по каждой из целей данной проверки;
— выявить возможности для совершенствования работы;
— обосновать рекомендации и выводы по итогам проверки.
Аудиторские стандарты ИНТОСАИ указывают:
Для обоснования своих выводов и заключений относительно организации, программы, деятельности или функции проверяемой организации аудитор должен обладать достоверными, надежными и. обоснованными доказательствами (сведениями).
Доказательства, выводы и рекомендации должны быть основаны на фактических материалах.
Для сбора сведений (доказательств) проверяющий должен иметь четкое представление о технологии и процедурах таких способов и приемов аудита, как инспекция, наблюдение, опрос и подтверждение.
При выборе методики и процедур следует принимать во внимание качество доказательства, т.е. доказательства должны быть Компетентными, уместными и достоверными».
Процесс сбора фактических данных включает следующие этапы:
1) выработка аудиторских процедур, обеспечивающих сбор соответствующих данных (программа проверки);
3) анализ собранных фактических данных и оценка работы объекта проверки на основании утвержденных критериев;
4) принятие решений есть ли необходимость в сборе дополнительной информации (в этом случае следует вернуться к этапу или же собранная информация является необходимой и достаточной для оценки работы объекта проверки.
Порой на этапе сбора информации и фактических данных осуществляется пересмотр порядка проведения проверки в результате того, что группа проверяющих столкнулась с непредвиденными трудностями, касающимися качества имеющейся информации или доступа к необходимой информации. Руководители проверки должны внимательно следить за признаками того, что процесс сбора фактических данных может не обеспечить гарантии высокого качества проверки, которые требуются для аудита эффективности.
В Методике СП РФ процесс сбора информации и фактических данных для получения аудиторских доказательств описан следующим образом:
В ходе проверки группа проверяющих осуществляет сбор необходимой информации и достаточных фактических данных для получения аудиторских доказательств в соответствии с установленными целями проверки, критериями оценки эффективности и выбранными методами.
Аудиторские доказательства представляют собой информацию и фактические данные, собранные членами группы проверяющих, на основе которых формируются результаты аудита эффективности.
Они используются для того, чтобы:
— определить, соответствуют ли результаты работы проверяемого объекта используемым критериям оценки эффективности;
— обосновать заключения и выводы по итогам проверки;
— выявить возможности для совершенствования работы проверяемого объекта и сформулировать соответствующие рекомендации».
Информация и фактические данные, собранные на стадии предварительного изучения проверяемых организаций, должны также использоваться в составе аудиторских доказательств, полученных на стадии проведения проверки.
Аудиторские доказательства должны быть:
— достаточными;
— надлежащими (обоснованными, т.е. достоверными и надежными);
— адекватными (релевантными).
Доказательства являются достаточными, если их объем и содержание способны убедить в обоснованности и правильности сделанных выводов по результатами аудита эффективности. Достаточность это количественная мера аудиторского доказательства.
При определении достаточности доказательства для подтверждения, сделанного в процессе аудита эффективности заключения или вывода необходимо учитывать такие факторы, как:
— степень возможного влияния данного заключения или вывода на общие результаты проверки;
— степень риска принятия неправильного решения;
— знание степени достоверности учетной документации по результатам проведения предыдущих проверок данной организации;
— реакцию проверяемой организации на данное заключение или вывод;
Аудиторские доказательства являются надлежащими, если они получены из надежных и достоверных источников.
Надежность аудиторских доказательств зависит от источника информации (внутреннего или внешнего), от формы их представления (визуальной, документальной или устной), а также от надежности систем внутреннего контроля проверяемого учреждения.
При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, проверяющие должны исходить из следующего:
1) доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;
2) доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
3) доказательства, собранные непосредственно проверяющими, являются более надежными, чем доказательства, полученные от проверяемого объекта;
4) доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.
Доказательства являются адекватными (релевантными), если они имеют непосредственное отношение к сделанным выводам и логически связаны с целями и критериями аудита эффективности. Адекватность — это качественная мера аудиторского доказательства, его соответствие (релевантность) конкретной цели проверки и критерию оценки эффективности.
Следует иметь в виду, что доказательства, полученные при проведении аудита эффективности, могут иметь в большей мере качественные характеристики, поэтому решение об их использовании должно приниматься членами группы проверяющих, прежде всего на основе собственных профессиональных соображений.
Проверяющие должны получать аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур:
а) инспектирования — проверка записей, документов или материальных активов;
б) наблюдения — отслеживание процесса или процедуры, выполняемой другими лицами;
в) запроса — поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами проверяемого объекта, который по форме может быть как официальным письменным запросом, так и неформальным устным вопросом;
г) подтверждения — ответ на запрос об информации, содержащейся, например, бухгалтерских записях;
д) пересчета проверка точности арифметических расчетов в первичных документах либо выполнение проверяющими самостоятельных расчетов;
е) аналитических процедур — анализа и оценки полученной проверяющими информации, исследования важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого объекта.
Форма, в которой собираются фактические данные проверки, может быть разной, например:
— данные, собранные в результате непосредственной проверки или наблюдений;
— записи, сделанные в ходе собеседований (интервью, опросы), которые по мере возможности следует обосновывать с помощью других фактических данных;
— копии оригиналов документов;
— подтверждающие документы, представленные третьей стороной;
— статистические данные, сравнения, результаты анализа, обоснования и другие материалы, подготовленные членами группы проверяющих.
В зависимости от содержания процедуры и формы получения аудиторских доказательств они могут быть материальными, устными, документальными и аналитическими.
Материальные доказательства получают при наблюдении за, какими либо событиями или действиями людей, а также при проверке имущества. Они могут быть представлены в форме фотографий, схем, карт, графиков или в ином графическом виде. Следует иметь в виду, что изображение наблюдаемой ситуации на фотографии или схеме является гораздо более убедительным доказательством, чем ее письменное описание.
В случаях, когда доказательства, полученные в результате наблюдения за событием или проверки имущества, крайне важны для достижения целей аудита эффективности, наблюдение следует проводить с участием не менее двух членов группы проверяющих и по возможности представителя проверяемой организации.
Устные доказательства могут быть получены в результате бесед членов группы проверяющих с руководством и сотрудниками проверяемых и вышестоящих организаций, внешними экспертами, а также проведения соответствующих опросов и интервью. Устные доказательства, как правило, должны использоваться как исходная информация для получения других доказательств.
Если в процессе бесед, опросов или интервью получена ценная устная информация, которая может быть использована в качестве аудиторского доказательства, надо получить ее письменное подтверждение от лица, которое сообщило данную информацию. Наряду с этим для ее дополнительного подтверждения целесообразно использовать другие различные источники, сравнивая их информацию с полученной устной информацией. Кроме того, для подтверждения данной информации может быть проведена проверка и соответствующей документации.
Документальные доказательства могут быть на бумажных носителях или в электронном виде и являются наиболее распространенной формой аудиторского доказательства. Они могут быть как внутренними, полученными в самой проверяемой организации, так и внешними, полученными за ее пределами.
Внутренние документальные доказательства можно получить на основе имеющейся в проверяемой организации финансовой документации, копий исходящих и входящих документов, приказов и распоряжений, планов и отчетов о работе, положений и должностных инструкций и других документов. При этом следует иметь в виду, что сам факт наличия в проверяемой организации тех или иных документов еще не означает возможность их использования в качестве документальных доказательств. Каждый документ надо рассматривать, прежде всего, в контексте целей аудита эффективности и в отношении выбранных критериев оценки эффективности.
Например, наличие, какого либо внутреннего положения, инструкции или руководства само по себе не является доказательством того, что они используются в деятельности организации. Поэтому надо выяснить, каковы результаты применения данных документов. Кроме того, необходимо провести анализ документов, отражающих деятельность систем управленческой информации и контроля (например, системы бухгалтерского учета). При этом желательно, чтобы решение об использовании этих документов в качестве доказательств проверяющие принимали на основе анализа системы внутреннего контроля, действующей в проверяемой организации, и соответствующей оценки качества ее функционирования.
Внешние документальные доказательства могут быть получены на основе документов, подготовленных вышестоящими и другими организациями и имеющих непосредственное отношение к деятельности проверяемой организации. Они могут включать письма и служебные записки, полученные проверяемой организацией, счета от поставщиков, договоры аренды, контракты, отчеты о результатах аудиторских проверок, подтверждающую документацию, полученную от третьих лиц, и др.
Аналитические доказательства могут быть получены в результате анализа отдельных показателей, их совокупности или различных данных о деятельности проверяемой организации. Необходимая для этого информация может быть получена как в самой проверяемой организации, так и из других источников.
В качестве аналитических доказательств могут использоваться расчеты относительных показателей деятельности проверяемой организации и их сравнение с установленными стандартами или отраслевыми нормативами. Например, это могут быть расчеты показателя продуктивности деятельности проверяемой организации — соотношения между достигнутыми ею результатами (объемом произведенной продукции или оказанных услуг) и затраченными ресурсами (материальными, финансовыми, трудовыми).
Аналитические доказательства могут быть получены на основе выявления и анализа тех или иных тенденций или проблем в деятельности проверяемой организации. Например, таких как высокая текучесть кадров, большое количество претензий и жалоб на проверяемую организацию со стороны потребителей ее продукции или услуг и т.п.
Процесс сбора информации и фактических данных для получения аудиторских доказательств включает следующие этапы:
1) инспекторы собирают информацию в соответствии с программой проведения проверки, проверяют ее полноту, приемлемость и достоверность;
2) анализируют собранные фактические данные и определяют, являются ли они достаточными для того, чтобы оценить работу объекта проверки на основе используемых критериев;
3) если этой информации недостаточно, собираются дополнительные данные.
Источниками информации для получения аудиторских доказательств являются:
— законодательство и нормативные правовые акты, регулирующие деятельность проверяемой организации;
— плановые данные по утвержденному бюджету на очередной финансовый год, по которым можно получить финансовую и иную информацию о деятельности проверяемой организации;
— опросы и интервью с компетентными лицами информация по результатам, которых должна подтверждаться из других источников. К интервью необходимо хорошо подготовиться. Для этого желательно предварительно составить список вопросов и в некоторых случаях целесообразно передать его лицу, у которого будет браться интервью. Важность интервью состоит в том, что в его процессе можно получить определенные подсказки, на, что следует обратить особое внимание и где можно найти наиболее подробную информацию о деятельности проверяемой организации для подтверждения результатов аудита эффективности;
— документы на бумажных носителях или в электронном виде, касающиеся различных сторон деятельности проверяемой организации, таких как планирование, организация внутреннего контроля, проведение коллегий и совещаний, рассмотрение жалоб и разрешение споров, результатов аудиторских проверок и др.;
— внутренняя отчетность и аналитические обзоры проверяемой организации, в которых обобщается информация для руководства или предлагаются меры по устранению недостатков в работе. Проверяющие должны найти и провести анализ таких отчетов и обзоров, используя для этого, в частности, интервью с сотрудниками проверяемой организации и материалы протоколов коллегий и совещаний руководства;
— базы данных проверяемой организации, в которых накапливается соответствующая информация, касающаяся ее деятельности. Полученная на их основе информация может быть важным источником аудиторского доказательства, особенно при количественной оценке показателей ее деятельности;
— внешние источники информации, к которым относятся крупные специализированные библиотеки, содержащие литература по вопросам сферы деятельности проверяемой организации;
— результаты предыдущих проверок, проводимых контрольно-счетным органом.
Очевидно, что использовать одновременно все перечисленные источники информации и фактических данных для получения аудиторских доказательств и изучить все соответствующие документы практически невозможно, поскольку это потребует значительно больших затрат времени, чем обычно имеет на сбор информации группа проверяющих. Поэтому при решении вопросов об источниках собираемой информации и объеме изучения документов члены группы проверяющих должны руководствоваться своими профессиональными соображениями, используя те или иные методы их выборки с учетом целей проверки и критериев оценки эффективности.
В процессе сбора фактических данных проверяющие должны учитывать, что не всякая информация может быть использована в качестве аудиторского доказательства.
Это, например, такие случаи, когда:
— информация получена лишь из единственного источника (это может повлиять на надежность, достоверность и достаточность доказательства);
— устная информация не подтверждается документами или другими источниками (влияние на надежность);
— информация характеризует прошлое, т.е. она устарела и не отражает происшедших изменений (влияние на релевантность);
— затраты на получение информации слишком велики относительно возможных результатов ее использования (влияние на релевантность и достаточность);
— источник информации имеет законную заинтересованность в результате ее использования (влияние на достоверность);
— сделанная выборка информации нерепрезентативна (влияние на релевантность, обоснованность, достаточность);
— информация относится к единичному случаю (влияние на обоснованность и достаточность);
— информация является неполной, т.е. не отражает причину или следствие факта или события (влияние на достоверность и достаточность);
— информация по своему содержанию является весьма противоречивой (влияние на достоверность).
При сборе информации члены группы проверяющих должны использовать фактические данные и результаты работы внутреннего контроля объектов проверки, а также других специалистов по оценке эффективности той или иной программы, сферы или направления деятельности проверяемой организации, если они применимы к целям проведения данной проверки и критериям оценки эффективности. Это способствует экономии времени и средств проверяющих в результате устранения дублирования.
Если в процессе сбора информации и фактических данных группа проверяющих столкнулась с непредвиденными трудностями, возникшими в отношении качества имеющихся данных или доступа к необходимой информации, осуществляется пересмотр методов и порядка проведения проверки. Процесс сбора фактических данных должен быть организован таким образом, чтобы заключения и выводы по итогам проверки, сделанные на основе собранных доказательств, были способны выдержать любой критический анализ.
Например, Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств на оказание населению бесплатной медицинской помощи рекомендует при аудите основное внимание уделять сравнительной оценке фактических результатов, плановых показателей, предусмотренных территориальной программой государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, и критериев оценки использования государственных средств, изучая итоги и результаты работы объектов проверки, а также процесс достижения поставленных целей и применявшиеся методы работы.
На основе сравнения полученных данных с утвержденными критериями делается соответствующее заключение, и выявляются факторы, свидетельствующие о неэффективном (или эффективном) использовании государственных средств. Эти факторы могут иметь как количественную, так и качественную оценку.
Количественная оценка может быть выражена либо в рублях: показатели обеспеченности финансовыми ресурсами, либо в процентах: неблагоприятная динамика летальности в учреждениях здравоохранения, детской смертности, рост запущенности социально опасных заболеваний, онкологических заболеваний и т.д., либо в других единицах измерения: число единиц объемов предоставляемой бесплатной медицинской помощи и т.д.
Примерами качественной оценки могут быть: качество предоставляемой бесплатной медицинской помощи (медицинский и социальный эффект), отсутствие необходимых нормативных документов, низкий уровень контроля, принятие неверных решений и т.п.
На основе сделанных заключений определяются причины, которые приводят к неэффективным результатам деятельности объекта аудита эффективности, формулируются соответствующие выводы и рекомендации.
Использование материалов других аудиторских проверок и результатов оценки работы
Еще на этапе планирования аудита следует выяснить, проводился ли ранее или проводится ли в настоящий момент аудит или программы, или хозяйствующего субъекта, который внедряет эту программу. В случае если другие проверяющие уже проводили финансовый аудит или аудит эффективности данной программы или хозяйствующего субъекта, то они могут стать полезным источником информации, используемой при планировании и проведении аудита. Если другие проверяющие определили области, которые требуют дальнейшего исследования, их работа может повлиять на выбор конечных целей данного аудита. Тот факт, что ранее был проведен сходный аудит, может повлиять на выбор методики данного аудита, так как проверяющие могут положиться на ранее выполненную работу в целях ограничения объема своих собственных проверок.
Если проверяющие намереваются полагаться на работу других проверяющих, им следует выполнить процедуры, которые обеспечивают достаточную основу для такого доверия. В частности, необходимо получить доказательство квалификации и независимости других проверяющих, ознакомившись с их предыдущим опытом, произведя опросы и/или ознакомившись с их отчетами, программой аудита или рабочими документами и/или проводя дополнительные проверки их работы. Сущность и объем необходимых доказательств будут зависеть от значимости проведенной работы и от того, будут ли проверяющие ссылаться на эту работу в своем отчете.
Таким образом, члены группы проверяющих могут использовать в целях проводимой проверки результаты работы других проверяющих, внутренних аудиторов и специалистов, оценивавших эффективность той или иной программы, если эта работа осуществлялась в соответствии с принятыми стандартами и ее результаты не вызывают у них сомнений. Тесное взаимодействие с внутренними аудиторами проверяемой единицы, с сотрудниками, оценивающими результативность программ, реализуемых данной единицей, может способствовать экономии средств при проведении проверки в результате устранения дублирования.
Если члены группы проверяющих используют данные, полученные от таких источников, они должны изучить соответствующие подтверждающие документы, чтобы оценить обоснованность указанных данных. Как правило, такие данные приводятся в отчете о результатах проверки с указанием их источника.
Подготовка заключений и выводов по результатам аудита эффективности
На основе результатов сопоставления собранных фактических данных с установленными критериями и дополнительного анализа характера и значимости данной проблемы подготавливаются заключения и выводы по результатам проверки.
Заключения используются в качестве основы для подготовки общих выводов аудита эффективности с учетом целей, поставленных в его рамках.
Как правило, выводы по результатам проверки эффективности содержат в себе элементы критериев, условий влияния, а также причину в том случае, если проблема обнаружена. Элементы, необходимые для того, чтобы сделать выводы, зависят полностью от конечных целей аудита эффективности. Кроме того, вывод или группа выводов считаются завершенными только при том условии, что конечные цели аудита достигнуты, и отчет ясно соотносит эти конечные цели с элементами выводов.
Содержащиеся в выводах условия указывают на существующую на момент проверки ситуацию. Влияние имеет два значения, которые связаны с конечными целями аудита. Когда конечные цели аудита включают в себя определение фактически потенциальных последствий условий, которые могут быть разными (либо положительными, либо отрицательными) по отношению к критериям, определенным в аудите, «влияние» будет являться мерой этих последствий. Часто термин «влияние» используется в данном смысле для демонстрации необходимости корректирующих действий в ответ на определенные аудитом проблемы. Когда цели аудита включают в себя необходимость оценки объема изменений, которые вызывает программа деятельность в физических, социальных или экономических условиях, то «влияние» будет являться мерой воздействия, оказываемой программой/деятельностью. Здесь влияние — это предел, до которого положительные или отрицательные изменения в фактических, физических, социальных или экономических условиях могут быть определены и приписаны к проводимым операциям.
Подобно влиянию, причина также имеет два смысла, что зависит от конечных целей аудита. Когда конечные цели аудита включают в себя необходимость объяснения причин плохого (или хорошего) функционирования, установленного при аудите, причины такого функционирования рассматриваются как «причины». Определение причин проблемы может помочь проверяющим в создании конструктивных рекомендаций для исправления. Так как проблемы могут являться результатом нескольких вероятных факторов, рекомендация будет более убедительной, если проверяющие четко покажут и объяснят (с применением доказательств и обоснованием) связь между проблемами и факторами или факторами, которые они определили как причину. Когда конечные цели аудита включают в себя необходимость оценки влияния программы на физические, социальные или экономические условия, они ищут доказательства границ, в пределах которых программа сама является «причиной» таких изменений.
В Методике СП РФ процесс подготовки заключений и выводов по результатам проверки описан следующим образом:
«В процессе проверки необходимо провести объективный анализ собранных фактических данных на основе утвержденных критериев оценки эффективности. По результатам сравнения фактических данных с критериями оценки эффективности следует подготовить заключения, которые должны указывать, в какой степени результаты в проверяемой сфере деятельности или работе организации соответствуют использованным критериям оценки эффективности, и сформулировать выводы в отношении целей, поставленных в рамках этой проверки.
На основе сравнения полученных в результате проверки данных, с утвержденными критериями проверяющие делают соответствующие заключения и выявляют факторы, свидетельствующие о неэффективном использовании государственных средств объектами проверки. Эти факторы могут иметь как количественную, так и качественную оценку.
Количественная оценка может быть выражена в рублях— высокие затраты, низкая прибыль; в процентах — низкий уровень рентабельности, загрузки мощностей, непроизводительное использование оборудования, потери рабочего времени, или же в штуках, квадратных метрах и других единицах измерения. Примерами качественной оценки неэффективного использования государственных средств являются: отсутствие на объектах проверки необходимых нормативных документов, низкий уровень контроля, принятие неверных решений и т.п.
При проведении сравнительного анализа и подготовке заключений по его результатам следует исходить только из полученных и собранных фактических данных. На основе сделанных заключений проверяющие должны определить причины, которые приводят к неэффективным результатам деятельности объекта проверки, и сформулировать соответствующие выводы по каждой цели данной проверки для включения в отчет о результатах проверки.
Выводы по результатам проверки должны:
— характеризовать соответствие тех или иных фактических результатов деятельности объектов проверки утвержденным критериям;
— указывать степень, характер и значимость выявленных отклонений от утвержденных критериев;
— определять причины существующих проблем и последствия, которые они могут повлечь за собой;
— указывать ответственных должностных лиц, к компетенции которых относятся выявленные проблемы.
Следует учитывать, что весомость выводов зависит от убедительности доказательств и заключений, а также логики, используемой при их подготовке.
Если проверяющие получили, какие либо фактические данные и выявили проблемы, которые не могут быть оценены с точки зрения используемых критериев, следует организовать дополнительное изучение данного вопроса, которое может включать:
— определение того, имеют ли эти данные случайный характер или же они свидетельствуют о наличии общей или системной проблемы в проверяемой сфере или деятельности объекта проверки;
— оценку фактического или возможного влияния данной проблемы на результаты в проверяемой сфере или деятельности объекта проверки;
— установление причины наличия данной проблемы, что позволит подготовить соответствующие рекомендации;
— анализ возможности устранения выявленной проблемы самой проверяемой организацией, поскольку она может быть результатом действий или событий, которые не зависят от данной организации;
— сбор по мере необходимости дополнительных фактических материалов (например, случаи из практики, статистические данные, диаграммы и таблицы, фотографии и т.д.), для того чтобы подчеркнуть характер или важность данной проблемы;
— выяснение, на какую деятельность или аспекты деятельности влияет данная проблема, например, на работу других подразделений проверяемой организации, на деятельность других министерств или ведомств;
— обсуждение данной проблемы с руководством проверяемой организации. Если руководители организации знают о существовании этой проблемы и предпринимают меры по ее устранению, это следует учитывать и соответствующим образом отражать в отчете о результатах проверки.
На основе анализа собранного дополнительного материала определяются характер, значимость и причины выявленных проблем и соответствующим образом отражаются в выводах по результатам проверки.
Если некоторые заключения и выводы не имеют существенного значения в отношении оценки эффективности деятельности проверяемой организации, они могут сообщаться ее руководству отдельно в письменном виде и не включаться непосредственно в отчет о результатах проверки. В таком случае в отчете дается лишь информация о направлении соответствующего письма проверяемой организации».
Подготовка рекомендаций по итогам аудита эффективности
Выбор формы реализации результатов аудита эффективности
В случае выявления недостатков в отчет о результатах проверки обычно включаются рекомендации, касающиеся принятия необходимых мер по их устранению.
Рекомендации по устранению выявленных недостатков также включаются в том случае, если выводы, содержащиеся в отчете о результатах проверки, указывают на возможность существенно повысить качество работы и улучшить ее показатели. Рекомендации могут касаться какого то отдельного недостатка или ряда связанных между собой замечаний или недостатков. Однако порой возникают ситуации, когда подготовка рекомендаций не является наиболее эффективным способом достичь желаемого результата, тогда возможно применение иных способов, обеспечивающих желанный результат.
Если проверяемая организация уже осуществляет меры по устранению выявленных недостатков, рекомендуется упомянуть об этом в отчете, о результатах проверки.
Подготовка хорошей рекомендации — непростая задача. Эффективные рекомендации должны отвечать ряду требований.
При подготовке рекомендаций следует руководствоваться критериями и соображениями, которые описываются ниже:
— рекомендации должны основываться на соответствующих заключениях и вывод?» и вытекать из этих заключений и выводов;
— рекомендации должны ставить целью устранение основных причин существования данного недостатка или проблемы;
— рекомендации должны быть ясными, сжатыми, простыми по форме и достаточно подробными для их понимания, в случае если они рассматриваются отдельно;
— рекомендации должны быть достаточно общими (например, в рекомендации указывается, что в принципе необходимо сделать для устранения выявленных недостатков, а вопрос о конкретных мерах по их устранению оставляется на усмотрение руководителей данного министерства);
— рекомендации должны быть ориентированы на принятие конкретных мер (они должны быть динамичными, и обращены в адрес организации, которая отвечает за принятие соответствующих мер и уполномочена принимать такие меры);
— рекомендации должны быть позитивными с точки зрения их тональности и содержания;
— рекомендации должны быть практическими (выполнимыми в разумный срок и учитывающими правовые и иные ограничения).
— рекомендации должны быть экономически эффективными (расходы, связанные с их выполнением, не должны превышать получаемую выгоду. При этом следует привести количественную оценку сэкономленных средств и потенциальной выгоды и подчеркнуть, что выполнение данных рекомендаций не будет сопряжено с увеличением бюрократического бремени);
— рекомендации должны быть ориентированы на результаты (они должны давать представление об ожидаемых результатах, которые лучше всего выразить таким образом, чтобы их можно было оценить или измерить);
— рекомендации следует составлять таким образом, чтобы можно было проверить их выполнение (например, чтобы можно было определить, были ли приняты какие либо меры по устранению отмеченных недостатков);
— рекомендации должны соответствовать другим рекомендациям, включенным в отчет о проделанной работе, и должны быть последовательными с этой точки зрения.
При подготовке рекомендаций необходимо как можно раньше выяснить мнение руководителей проверяемой организации относительно мер, которые следует предпринять для устранения выявленной проблемы. Как правило, это следует сделать до подготовки окончательного варианта отчета руководителя проверки.
Рекомендации, касающиеся изменения законодательства, требуют особенно тщательного и взвешенного подхода. Если заключения, сделанные в ходе проверки, указывают на необходимость внесения изменений в тот или иной закон, данный вопрос следует обсудить с сотрудниками правового отдела контрольно-счетного органа.
Методика СП РФ также указывает:
В случае если в результате проверки выявлены недостатки, а сделанные выводы указывают на возможность существенно повысить качество и результаты работы проверяемой организации, группа проверяющих должна подготовить соответствующие рекомендации для принятия необходимых мер по устранению этих недостатков.
Рекомендации, основываясь на соответствующих заключениях и выводах, должны быть:
— направлены на устранение основных причин существования выявленного недостатка или проблемы;
— ясными, сжатыми и простыми по форме, а также достаточно подробными по содержанию для их понимания в случае, если они рассматриваются отдельно;
— ориентированными на принятие конкретных мер и обращены в адрес организаций и должностных лиц, отвечающих за принятие соответствующих мер и уполномоченных на это;
— позитивными с точки зрения их тональности и содержания;
— практическими, т.е. выполнимыми в разумный срок и учитывающими правовые и иные ограничении;
— экономически эффективными, т.е. расходы, связанные с их выполнением, не должны превышать получаемую выгоду;
— ориентированными на результаты, которые можно оценить или измерить;
— сформулированы таким образом, чтобы можно было проверить их исполнение;
— определить, были ли приняты какие либо меры по устранено отмеченных недостатков);
— рекомендации должны соответствовать другим рекомендациям, включенным в отчет о проделанной работе, и должны быть последовательными с этой точки зрения.
При подготовке рекомендации необходимо как можно раньше выяснить мнение руководителей проверяемой организации относительно мер, которые следует предпринять для устранения выявленной проблемы. Как правило, это следует сделать до подготовки окончательного варианта отчета руководителя проверки.
Рекомендации, касающиеся изменения законодательства, требуют особенно тщательного и взвешенного подхода. Если заключения, сделанные в ходе проверки, указывают на необходимость внесения изменений в тот или иной закон, данный вопрос следует обсудить с сотрудниками правового отдела контрольно-счетного органа.
Методика СП РФ также указывает:
В случае если в результате проверки выявлены недостатки, а сделанные выводы указывают на возможность существенно повысить качество и результаты работы проверяемой организации, группа проверяющих должна подготовить соответствующие рекомендации для принятия необходимых мер по устранению этих недостатков.
Рекомендации, основываясь на соответствующих заключениях и выводах, должны быть:
— направлены на устранение основных причин существования выявленного недостатка или проблемы;
— ясными, сжатыми и простыми по форме, а также достаточно подробными по содержанию для их понимания в случае, если они рассматриваются отдельно;
— ориентированными на принятие конкретных мер и обращены в адрес организаций и должностных лиц, отвечающих за принятие соответствующих мер и уполномоченных на это;
— позитивными с точки зрения их тональности и содержания;
— практическими, т.е. выполнимыми в разумный срок и учитывающими правовые и иные ограничения;
— экономически эффективными, т.е. расходы, связанные с их выполнением, не должны превышать получаемую выгоду;
— ориентированными на результаты, которые можно оценить или измерить;
— сформулированы таким образом, чтобы можно было проверить их исполнение.
Рекомендации должны носить достаточно конкретный характер и вместе с тем избегать излишней детализации. Их содержание зависит, прежде всего, от поставленных целей и полученных результатов проверки.
В одних случаях, рекомендации могут лишь указывать, что в принципе необходимо сделать для решения имеющихся проблем и устранения выявленных недостатков. Тогда вопрос о практических мерах но их устранению и способах повышения эффективности деятельности должен решаться непосредственно руководством объекта проверки и вышестоящих организаций.
В других случаях, проверяющие могут сами предложить конкретные меры по повышению эффективности деятельности проверяемых объектов».
Обсуждение выводов и рекомендаций аудита эффективности с руководством объекта проверки
Выяснение реакции руководства на представленные рекомендации
Методика СП РФ указывает: «Проверяемые организации должны быть ознакомлены с результатами проверки и иметь возможность сделать свои замечания по отчету. При наличии таких замечаний руководство проверенной организации представляет их в письменном виде. Аудитор Счетной палаты, рассмотрев данные замечания, принимает или отклоняет их, указывая в отчете причины отклонения.
Группа проверяющих должна выяснить мнение руководителей проверяемой организации относительно подготовленных выводов и рекомендаций по результатам проверки, а также мер, которые следует предпринять для устранения выявленных недостатков и решения имеющихся проблем.
С этой целью аудитор Счетной палаты должен направить подготовленные группой проверяющих выводы и рекомендации руководству проверяемого объекта не менее чем за два месяца до установленного срока представления отчета о результатах проверки на Коллегию Счетной палаты и предложить представить в письменном виде ответы на каждые из них с указанием:
— обязательства разработать и предпринять необходимые меры в соответствии с данной рекомендацией;
— причины несогласия с выводом или предложенной рекомендацией;
— причины невозможности принятия соответствующих мер по данной рекомендации в настоящее время.
В письме руководству проверяемого объекта следует установить срок направления ответа с учетом того, чтобы проверенная организация имела достаточно времени для изучения материалов проверки и подготовки соответствующего ответа. Кроме того, необходимо отметить, что направляемые аудитору Счетной палаты ответы должны быть конкретными, краткими и четкими.
Ответы, полученные от руководства проверяемого объекта, следует объективно оценить и в случае обоснованности содержащихся в них замечаний и предложений учитывать их при формировании окончательных выводов и рекомендаций, включаемых в отчет о результатах проверки.
В случае наличия существенных разногласий между проверенной организацией и проверяющими в отношении выводов и рекомендаций, необходимо указать их в отчете о результатах проверки с обоснованием причин, по которым проверяющие не согласны с поступившими возражениями.
Аудитор Счетной палаты может включить в отчет о результатах проверки ответ проверяемой организации, в том числе, при наличии, ее план мероприятий по выполнению рекомендаций и устранению выявленных недостатков, если он содержит дополнительную информацию о важности, пользе и результативности проведенной проверки».
Практическое задание
Составление четких рекомендаций по результатам аудита эффективности.
Проанализируйте ниже перечисленные результаты проведенных аудитов эффективности и выработанные по ним рекомендации. Оцените, являются ли приведенные ниже рекомендации в том виде, в котором они изложены, адекватными с точки зрения следующих моментов:
1) выработанная рекомендация в полной мере подкреплена полученными результатами аудита;
2) приведенная рекомендация отражает причины выявленных недостатков;
3) рекомендация сформулирована четко, в сжатой форме и ориентирована на принятие конкретных мер;
4) рекомендация ориентирована на достижение конкретного результата;
5) выполнение рекомендации поддается оценке, т.е. рекомендация позволяет осуществлять последующий контроль ее выполнения.
Выводы аудита эффективности
Одной из ключевых сфер ответственности Министерства транспорта является проведение переговоров в целях подготовки федерально региональных соглашений, обеспечивающих основу для контроля как затрат, так и средств финансирования, утвержденных по каждой региональной программе, касающейся автомагистралей.
Соглашения между федеральными и региональными органами власти о финансировании проектов в автодорожном секторе в большинстве случаев имеют сходные черты. Каждое из таких соглашений состоит из трех основных разделов, в которых зафиксированы следующие положения: объем денежных средств, выделенных по статье расходов на конкретный период времени, и контрольная база программы по таким вопросам, как утверждение проектов и контрактов, проверка платежей, оценка проекта и отчетность по проекту; широкомасштабные цели программы, утвержденные государственными органами; перечень проектов, подлежащих реализации в рамках соглашения. В дан ном перечне указывается местоположение конкретных объектов, предусмотренных в проекте, дается общее описание предусмотренных работ, приводится прогнозируемая общая стоимость и объем запланированных расходов на текущий год.
Проект определяется в соглашениях как комплекс обязательств. Мы рассчитывали найти четкое, краткое и одновременно полное описание таких обязательств. Однако вместо этого мы обнаружил, что описание проектов нередко было расплывчатым или неполным. В частности, в них не были указаны предыдущие источники финансирования в рамках различных программ, а в одном из последних примеров вообще отсутствовало описание характера и объема работ, подлежащих финансированию.
Мы рассчитывали, что Министерство транспорта проводило достаточную аналитическую работу, призванную подкрепить бюджетные сметы проектных затрат, представленные на утверждение министрам в соответствии с положениями заключенных соглашений. Данные затраты представляют собой общую сумму, требуемую для распределения расходов между федеральными органами и органами провинции в целях полной реализации Проекта. Объемы затрат определяются в диапазоне от нескольких миллионов до 80 млн. дол. по некоторым проектам — например, для обеспечения раздельного трассирования участка автомагистрали, расположенной между двумя городами. Министерство не смогло обеспечить предоставление документации в подкрепление бюджетных смет.
Таким образом, существует риск, что потребуется дополнительное финансирование для завершения проектов или что министерство окажется не в состоянии финансировать свою долю затрат по всем проектам, утвержденным в соответствии с подписанными соглашениями. Кроме того, несмотря на указание в определенных соглашениях между федеральными и региональными органами о том, что любое превышение проектных расходов (перерасходованные средств) по сравнению с общей суммой, утвержденной в договорном порядке согласно подписанному соглашению, не подлежит финансированию, мы обнаружили; что в определенных случаях один и тот же участок автомагистрали финансировался поочередно по различным программам. Мы отмечаем, что, добиваясь, утверждение дополнительного финансирования, министерство не поделилось этой информацией с правительственными органами.
По состоянию записей, сделанных в министерстве, мы не можем с точностью определить общую стоимость данных участков автомагистрали. Однако на эти проекты были утверждены и выделены миллионы долларов.
Финансирование одних и тех же проектов по различным программам не является чем-то новым. Проведенный нами анализ информации, полученной из министерства, выявил, что существование такой ситуации известно в Министерстве транспорта Канады уже в течение продолжительного времени.
Рекомендация
Министерство транспорта должно обеспечить принятие следующих мер:
— адекватный анализ характера проекта и его бюджетно-сметной стоимости должен быть проведен до подачи проекта на утверждение;
— соглашения между федеральными и провинциальными органами должны содержать четкое описание проектов и отражать достоверную бюджетно-сметную стоимость их полной реализации, благодаря чему министерство сможет лучше контролировать такие проекты;
— любой перерасход средств по проекту подлежит своевременному выявлению, контролю и. внесению в отчеты, представляемые на рассмотрение руководителей, ответственных за принятие решений.
Выводы аудита эффективности
Мы запросили" информацию, которую Министерство транспорта предоставляло в распоряжение правительственных органов целях ее использования при принятии решений о финансировании новых и о расширении существующих программ инвестирования в автомагистрали. Мы проанализировали имеющуюся информацию, предназначенную для того, чтобы документально подкрепить инициативу стратегических капиталовложений, различные варианты расширения Программы модернизации автомагистралей и любые другие ведомственные инвестиционные программы, составленные за последние пять лет. Наш анализ ограничивался в основном пакетами проектов Министерства, поданными правительству на утверждение в целях финансирования новых программ.
В ходе изучения вопроса мы проанализировали три случая, в рамках которых обнаружили неточности в определенной части информации, предоставленной руководителям, ответственным за принятие решений. Мы также выявили другие узкие места, как это изложено в нижеследующих замечаниях.
Информация о состоянии автомобильных дорог. Мы обнаружили недостаточность информации, которую министерство предоставило в распоряжение правительства при решении вопроса о выделении дополнительного финансирования в размере 200 млн. дол. на три последние варианта расширения программы модернизации автомагистралей. В частности, мы выявили, что неточности в информации о состоянии автодорог могут создать впечатление, что состояние рассматриваемых автодорог было намного ниже минимальных требований национальных стандартов и что требуются миллиарды долларов для того, чтобы поднять их до уровня этих стандартов. Мы отмечаем, что бюджетные сметы расходов, полученные из министерства, представляют собой не стоимость приведения автодорог в соответствие с минимальными требованиями национальных стандартов, а стоимость предложенных проектных разработок и обеспечения характеристик уровня обслуживания, определенных как часть исследования, касающегося Общенациональной автодорожной сети. Министерство информировало нас о том, что в прошлом при запросах о финансировании Общенациональной автодорожной сети использовался термин «минимальные требования национальных стандартов» — тогда делалась ссылка либо на такие минимальные требования, либо на предложенные проектные разработки и обеспечение характеристик уровня обслуживания. Это вызвало у нас обеспокоенность в связи с тем, что стоимость модернизации автодорог в соответствии с предложенными проектными разработками и характеристиками уровня обслуживания может отличаться от стоимости приведения существующих автодорог в соответствие с минимальными требованиями национальных стандартов.
Более того, в течение последних двух лет, когда Министерство транспорта запросило дополнительное финансирование, данное министерство провело исследование для оценки качества проезжей части автодорог Общенациональной автодорожной сети. Хотя в проведенном исследовании не установлена стоимость модернизации автодорог в соответствии с минимальными требованиями национальных стандартов, в нем сделано заключение о том, что поверхность покрытия, по которому осуществляется движение основной части транспортных потоков, является ровной в допустимых пределах. Кроме того, мы отмечаем, что в соответствии с вышеуказанным исследованием уровень, качества автомагистралей, предложенных для финансирования, был намного выше общепринятых инженерно-технических пороговых норм, определяющих допустимую неровность поверхности. Анализ предоставленных в наше распоряжение документов и материалов привел нас к выводу о том, что данная информация не была доведена до сведения руководителей, ответственных за принятие решений по двум последним вариантам расширения программы модернизации автомагистралей. Мы также отметили другие случаи, когда министерство предоставляло неточную информацию о состоянии наших национальных автомагистралей.
Информация о проектах. Информация, направленная правительственным органам в подкрепление предложенной сметы в размере 49 млн. дол. на расширение программы модернизации автомагистралей, указывала на то, что поиск финансирования касался дополнительных проектов. Однако мы установили, что, наоборот, определенная часть финансирования была предназначена для участков автодороги, в отношении которых финансовые средства были уже ранее утверждены в рамках той же самой программы. У нас возникла обеспокоенность по поводу следующего: без знания в достаточной степени специфики проекта и процесса финансирования, правительственные органы рискуют одобрить финансирование данного проекта, что может привести к перерасходованию средств, а не к достижению целей, поставленных в программе.
Рекомендация
Министерство транспорта должно добиться того, чтобы любая информация о состоянии автодорог, которую оно доводит до сведения ответственных руководителей для обоснования финансирования новых программ, была проверена на точность и оценена на целесообразность. В случае если такой информации не имеется, министерство обязано проинформировать об этом руководителей, ответственных за принятие решений.
Статью подготовил категорийный менеджер по работе с ключевыми клиентами Умберг Эмиль Дмитриевич. 
