Налогообложение участников лизинговой сделки

Введение

Пожалуй, наиболее значимым событием с точки зрения налогообложением, и не только участников рынка лизинговых услуг, принятие Пленумом ВАС России постановления № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды». Учитывая, что в соответствии с Федеральным конституционным законом № 1ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» постановления Высшего арбитражного суда являются обязательными для арбитражных судов Российской Федерации, анализ норм указанного постановления позволяет определить концептуальный подход арбитражных судов к рассмотрению налоговых споров.

В первую очередь необходимо отметить позицию пленума, согласно которой «факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды». Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. В приведенной формулировке обращает на себя внимание то, что доказывание факта отсутствия должной осмотрительности и осторожности возложено на налоговый орган. Применительно к лизинговым правоотношениям подобная формулировка существенно усложняет налоговым органам жизнь.

Сами по себе не являются основанием для признания налоговой выгоды необоснованной согласно постановлению следующие обстоятельства:

•          создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

•          взаимозависимость участников сделок;

•          неритмичный характер хозяйственных операций;

•          нарушение налогового законодательства в прошлом;

•          разовый характер операции;

Самое читаемое за неделю
Введение ковидных паспортов в 2021 году
Должен знать каждый: Сильное повышение штрафов с 2021 года за нарушение ПДД
Введение продуктовых карточек для малоимущих в 2021 году
Доллар по 100 рублей в 2021 году
Новая льготная ипотека на частные дома в 2021 году
Продление льготной ипотеки до 1 июля 2021 года
35 банков обанкротятся в 2021 году

•          осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

•          осуществление расчетов с использованием одного банка;

•          осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

•          использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

В то же время, по мнению пленума, указанные обстоятельства, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, могут свидетельствовать о необоснованности налоговых выгод, в частности с такими как:

•          невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

•          отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

•          учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

•          совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В любом случае пленум возложил на налоговые органы обязанность по доказыванию необоснованности налоговой выгоды.

Практика применения постановления пленума только начинает формироваться, но те решения, которые приняты до настоящего времени, скорее говорят о позитивном для налогоплательщиков влиянии положений постановления на решения судов. В первую очередь, на мой взгляд, это связано с непредоставлением налоговыми органами в суды достаточных доказательств, недобросовестности налогоплательщиков.

Налог на прибыль

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль регламентируется главой 25 НК РФ. Последние, наиболее существенные изменения, касающиеся налогообложения лизинговых сделок, внесены в главу 25 НК РФ Федеральным законом № 58ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон № 58ФЗ). Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2006 года и в первую очередь затрагивают интересы участников лизинговой сделки в части отнесения на расходы затрат лизингодателя при приобретении лизингового имущества. Кроме того, изменения затрагивают вопросы отнесения на расходы затрат участников арендных и лизинговых правоотношений, связанных с осуществлением капитальных вложений в арендованное (лизинговое) имущество. Несмотря на то, что в 2007 году не произошло существенного изменения налогового законодательства в части норм, регламентирующих лизинговую деятельность, ряд писем Минфина РФ, а также судебные решения внесли коррективы в налогообложение лизинговых сделок. Кроме того, с точки зрения изменения налогового законодательства отдельного внимания заслуживает изменение налогового администрирования — в том числе в части проведения налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок. Ниже будут рассмотрены вопросы налогообложения, возникающие в процессе реализации лизинговых сделок.

Тест "На сколько вы активны" Тест "Подходит ли Вам ваше место работы" Тест "На сколько важны деньги в Вашей жизни" Тест "Есть ли у вас задатки лидера" Тест "Способны ли Вы решать проблемы"

Тест "Для начинающего миллионера" Тест который вас удивит Семейный тест "Какие вы родители" Тест "Определяем свой творческий потенциал" Психологический тест "Вы терпеливый человек?"

Нормы законодательства, общие для лизинговых компаний и лизингополучателей. Балансовый учет предмета лизинга. Специальный коэффициент

В соответствии с пунктом 7 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора. Таким образом, балансодержателем имущества может выступать либо лизингодатель, либо лизингополучатель. Соответствующее условие включается сторонами в договор лизинга.

Согласно пункту 7 ст. 259 НК РФ, балансодержателю лизингового имущества предоставлено право на применение специального коэффициента амортизации, который не может превышать 3. Указанное правило не распространяется на имущество, амортизируемое нелинейным методом и относящееся к первой, второй и третьей амортизационным группам.

Говоря о специальном коэффициенте не выше 3, необходимо также отметить, что в соответствии со статьей 31 Закона о лизинге он применяется только по взаимному соглашению сторон. Следовательно, сам факт того, что имущество является предметом договора лизинга, не влечет применения специального коэффициента, если стороны не достигли соглашения об этом. Учитывая указанную норму, сторонам, во избежание спорных ситуаций с налоговыми органами, целесообразно предусмотреть в договоре пункт, устанавливающий право балансодержателя на применение коэффициента ускоренной амортизации. Кроме того, от применяемого балансодержателем коэффициента зависят остаточная стоимость имущества по истечении срока действия договора и, соответственно, налоговая нагрузка на сторону, в собственности которой имущество окажется по истечении срока действия договора. Поэтому размер коэффициента целесообразно установить в договоре конкретно, не ограничиваясь оговоркой «не выше 3». Несоблюдение указанного условия может привести к ситуации, в которой лизингодателю будет выгоднее применять коэффициент, например, 1,5, в результате чего имущество самортизируется только наполовину. Следовательно, если по истечении срока действия договора право собственности на не полностью самортизированное имущество перейдет к лизингополучателю, то он будет вынужден его амортизировать в общем порядке — без применения специального коэффициента.

Рассматривая вопрос о коэффициенте ускоренной амортизации, необходимо учитывать и требование, связанное с применением понижающего коэффициента 0,5 для автомобилей и микроавтобусов, а так же возможность применения специального коэффициента 2 в отношении предмета лизинга, используемого в условиях агрессивной среды и повышенной сменности. Пунктом 9 статьи 259 НК РФ однозначно сформулирована обязанность стороны договора, учитывающей имущество на своем балансе, последовательно применять коэффициенты 3 и 0,5 к основной норме амортизации при лизинге автомобилей и микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно 300 ООО и 400 ООО рублей.

Несколько сложнее ситуация в отношении имущества, которое эксплуатируется в условиях агрессивной среды и повышенной сменности. В соответствии с ранее действовавшими Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ последовательное применение коэффициентов 3 (лизинг) и 2 (условия агрессивной среды) не допускалось.

В то же время в письме Управления МНС по г Москве № 2612/05931 однозначно сформулирована позиция, в соответствии с которой допускается последовательное применение указанных коэффициентов.

Учитывая отмену Методических рекомендаций, являвшихся единственным документом, ограничивающим последовательное применение коэффициентов, а также различные основания для их использования (инвестиционный характер приобретения имущества и ускоренный износ в силу объективных обстоятельств использования), последовательное применение коэффициентов не должно повлечь за собой налоговую ответственность.

В соответствии с НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается нахождение основных средств в контакте с взрыва, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. Таким образом, последовательное применение коэффициентов 2 и 3 допустимо в отношении предмета лизинга, условия, эксплуатации которого отличаются от общепринятых и влекут ускоренный износ имущества.

Еще одним вопросом, регулярно возникающим у участников лизинговых сделок и связанным с применением ускоряющего коэффициента, является вопрос изменения коэффициента в процессе реализации лизинговой сделки. Учитывая, что право на применение коэффициента и его размер определяется соглашением сторон, логично было бы предположить, что стороны имеют, и возможность его пересмотра с начала нового налогового периода. Однако Минфин РФ придерживается иной точки зрения. Согласно письму Департамента НТТП Минфина РФ № 030304/1/682 «коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. При этом возможности изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества Кодексом не предусмотрено».

Говоря об амортизации имущества, нельзя не сказать несколько слов и о так называемой амортизационной премии. В соответствии с пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств. К сожалению, попытки лизинговых компаний применить указанную норму к лизинговым правоотношениям столкнулись с негативной реакцией Минфина. В письме № 030304/2/132 Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ указал, что поскольку имущество, являющееся предметом договора лизинга в соответствии с правилами бухгалтерского учета учитывается на 03 счете в качестве доходных вложений в материальные ценности, такое имущество может быть признано капитальными вложениями, и, соответственно, в отношении него не применимы нормы пункта 1.1 статьи 259 НК РФ, при этом, следуя логике письма, амортизационная премия может быть применена исключительно в отношении основных средств, учитываемых на 01 счете. На мой взгляд, указанное письмо не содержит какой либо основанной на нормативных актах аргументации и выглядит в большей степени как ничем не мотивированный запрет на применение льготы (ссылка на то, что имущество, учитываемое на 03 счете, не является основным средством, не соответствует ПБУ 6/01, который содержит прямое указание на то, что предмет договора лизинга является основным средством).

Не меньшие вопросы вызывает и последний пункт указанного письма, в котором Минфин указал, что амортизационная премия может быть применена в отношении имущества, передаваемого в краткосрочную аренду (лизинг). Правила бухгалтерского учета не связывают срок действия договора с квалификацией имущества в качестве основного средства или доходного вложения, равно как и с условием о переходе права собственности по истечении срока действия договора. Таким образом, имущество, приобретенное лизингодателей для последующей передачи в лизинг на короткий срок, будет так же учитываться на 03 счете, и почему к такой сделке будет применяться условие об амортизационной премии — абсолютно не понятно. Еще более странным выглядело бы требование Минфина, учитывать такое имущество на 01 счете.

И последний вопрос, касающийся амортизации, на котором хотелось бы остановиться, — вопрос амортизации технологических комплексов, в состав которых включается несколько видов имущества, имеющих различные сроки полезного использования.

Согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ № 030304/1/772 имущество, смонтированное в единый технологический комплекс, может быть учтено как единый инвентарный объект основных средств, срок полезного, использования которого определяется в соответствии с техническими условиями или рекомендациями производителя.

Поскольку порядок и условия налогообложения прибыли как лизинговой компании, так и лизингополучателя во многом зависят от того, на чьем балансе учитывается имущество, условия налогообложения их прибыли будут рассмотрены с учетом этого обстоятельства.

Налог на прибыль у лизингодателя

Имущество на балансе лизингодателя

Как уже отмечалось, в соответствии с пунктом 7 статьи 258 НК РФ имущество, переданное в финансовую аренду, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой оно учитывается в соответствии с условиями договора лизинга. Следовательно, когда имущество учитывается на балансе лизингодателя, он включает предмет лизинга в соответствующую амортизационную группу и осуществляет его амортизацию согласно требованиям НК РФ. При этом применяются общие правила распределения имущества по амортизационным группам, предусмотренные для всех видов имущества.

Статья 258 НК РФ требует, чтобы имущество распределялось по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования (период, в течение которого имущество служит для выполнения потребностей налогоплательщика) определяется в соответствии с постановлением Правительства РФ № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Каждая из амортизационных групп предусматривает временной диапазон, в пределах которого налогоплательщик сам выбирает срок полезного использования имущества. В случае, когда имущество не указано в классификаторе, этот срок определяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями производителя. Используя такую возможность, а также право применять коэффициент ускоренной амортизации в диапазоне от 1 до 3, стороны договора лизинга могут согласовать оптимальный срок действия договора с точки зрения минимизации налогов.

Рассмотрим ситуацию с лизингом имущества, отнесенного к 5й амортизационной группе (срок полезного использования — 710 лет). Например, соглашением сторон срок действия договора лизинга определен в 4 года. Выбор применяемого коэффициента во многом зависит от того, какое имущество планирует лизингополучатель приобрести в собственность по истечении срока действия договора — полностью самортизированное или имеющее какую либо, пусть и небольшую, остаточную стоимость. Для того чтобы имущество было полностью самортизировано к окончанию срока действия договора лизинга, стороны могут выбрать максимальный срок полезного использования, предусмотренный для данной амортизационной группы, — 10 лет, и применить коэффициент ускорения 2,5. Если же лизингополучатель считает целесообразным приобрести имущество, самортизированное не полностью, стороны могут использовать любой коэффициент менее 2,5. Причины передачи в собственность не полностью самортизированного имущества мы рассмотрим более подробно при обсуждении вопросов перехода права собственности на лизинговое имущество, отнесения лизингополучателем на затраты сумм лизинговых платежей.

Учитывая, что не всегда предметом договора лизинга является новое имущество, отдельно остановимся на определении срока его полезного использования. В соответствии с пунктом 12 статьи 259 НК РФ организация, приобретающая имущество, бывшее в эксплуатации, определяет этот срок самостоятельно с учетом срока эксплуатации имущества предыдущим собственником. Таким образом, лизингодатель, приобретая, например, имущество той же 5й амортизационной группы, ранее эксплуатировавшийся в течение 3 лет, имеет возможность установить срок полезного использования в диапазоне от 4 до 7 лет.

В соответствии с письмом Управления МНС по г. Москве № 2612/61646 срок, на который уменьшается срок полезного использования имущества, должен быть документально подтвержден. Согласно этому документу, письма продавца имущества с указанием срока его эксплуатации не являются достаточным основанием для уменьшения срока полезного использования имущества. Неоднозначно воспринимается налоговыми органами в качестве документа, подтверждающего срок эксплуатации имущества, и акт приемки-передачи по форме ОС1, несмотря на то что в нем прямо предусмотрена графа «Срок эксплуатации имущества». Таким образом, приобретая имущество, лизингодатель должен получить от продавца максимальное количество документов, подтверждающих срок эксплуатации. Это могут быть копии: договора купли-продажи имущества, в соответствии с которым к продавцу перешло право собственности; акта приемки-продажи и акта ввода имущества в эксплуатацию, подписанных продавцом соответственно в моменты приобретения и ввода имущества в эксплуатацию. При этом право на применение специального коэффициента не зависит от того, является имущество новым или бывшим в эксплуатации.

Несколько проще ситуация в отношении недвижимого имущества и транспортных средств. Согласно письму Управления МНС по г Москве № 2612/66552, помимо акта ОС1, документом, подтверждающим срок использования недвижимого имущества предыдущим собственником, является технический паспорт здания (его копия либо выписка из него с указанием года постройки здания). Срок использования предыдущим собственником транспортных средств может быть определен по записи в паспорте транспортного средства (паспорте самоходной машины).

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию. В то же время Минфин в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ № 030304/2/122 указал, что в возникновении обязательств лизингополучателя по уплате лизинговых платежей с момента передачи имущества (до ввода имущества в эксплуатацию) лизингодатель вправе начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором имущество передано лизингополучателю. Аналогичная позиция изложена и в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа № А21946/2005С1.

Первоначальная стоимость имущества

В соответствии с пунктом 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом договора финансовой аренды (лизинга), определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Отсюда следует, что стоимость имущества, уплаченная продавцу, стоимость услуг по транспортировке, включая погрузочно-разгрузочные работы, а также стоимость монтажных, шефмонтажных и прочих работ на стадии передачи имущества лизингополучателю и до момента ввода его в эксплуатацию включается в первоначальную стоимость имущества и амортизируется в течение срока действия договора лизинга. Но необходимо учитывать, что все приведенные составляющие включаются в первоначальную стоимость только при условии, что обязательства по их осуществлению договором возложены на лизингодателя. Если же осуществление указанных действий возложено на лизингополучателя, указанные расходы в первоначальную стоимость имущества не включаются.

Предметом судебного разбирательства послужило решение налогового органа, которым расходы лизингодателя по транспортировке имущества до места нахождения лизингополучателя, осуществленные после доведения имущества до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации, признаны расходами, увеличивающими первоначальную стоимость имущества. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций не согласились с указанными выводами налогового органа. В частности, ФАС Московского округа постановил: после момента, который определен НК РФ как доведение объекта до состояния, когда он может использоваться в хозяйственной деятельности, любые расходы, понесенные в связи с использованием указанного объекта, не могут увеличивать его стоимость и относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, по мнению судебных органов, расходы лизингодателя, произведенные после ввода имущества в эксплуатацию, не подлежат включению в первоначальную стоимость имущества, а относятся к прочим расходам.

В определении первоначальной стоимости имущества, данном в статье 257 НК РФ, обращает на себя внимание условие о включении в первоначальную стоимость имущества стоимости его изготовления. Тем самым НК РФ фактически предусматривает возможность изготовления имущества непосредственно лизингодателем. Данное положение противоречит статье 665 ГК РФ, в соответствии с которой имущество, являющееся предметом договора лизинга, должно быть приобретено лизингодателем для последующей передачи во временное владение и пользование. Автор неоднократно сталкивался со случаями, когда лизингодатели, ссылаясь на указанную норму, передавали в лизинг имущество (индивидуально определенную вещь), созданное по их заказу, на основании договора подряда или же просто произведенное лизинговой компанией (как правило, это касается промышленных предприятий, которые, не создавая новое юридическое лицо — лизингодателя, выделяли в своем составе подразделение по лизингу). Ориентируясь на указанную норму НК РФ, можно предположить, что такие компании не будут иметь налоговых проблем в силу того, что данная возможность прямо предусмотрена Кодексом. В то же время в случае инициирования лизингополучателем судебного производства, направленного на признание такого договора лизинга противоречащим законодательству, суд с большой долей вероятности признает такую сделку договором «обычной» аренды, что в конечном тоге может повлечь указанные проблемы. Учитывая изложенное, лизинговым компаниям стоит воздержаться от заключения подобных договоров.

Из тех затрат, которые лизингодатель обычно несет на стадии передачи имущества в лизинг и которые не включаются в его первоначальную стоимость, можно выделить расходы, связанные с:

1)         страхованием имущества в период его транспортировки и в течение срока действия договора лизинга;

2)         охраной имущества до момента передачи лизингополучателю, в том числе в период транспортировки;

3)         прохождением необходимых формальностей в государственных органах (регистрация имущества в органах ГИБДД, Гостехнадзора, регистрация прав на недвижимое имущество и др.).

В соответствии с письмом Управления МНС по г Москве № 2612/38464 расходы по страхованию имущества в пути, расходы на охрану не включаются в первоначальную стоимость имущества и относятся на расходы лизингодателя.

Аналогичная ситуация сложилась и в отношении «регистрационных сборов». В соответствии с пунктом 10 ст. 13 НК РФ государственная пошлина относится к федеральным налогам и сборам. В свою очередь, платежи за государственную регистрацию транспортных средств, недвижимого имущества отнесены статьей 333.33 НК РФ к государственным пошлинам; соответственно, указанные затраты не подлежат включению в первоначальную стоимость имущества, а согласно ст. 264 НК РФ являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией продукции.

Налогообложение прибыли лизингодателя при учете имущества на балансе лизингополучателя

Ранее наибольшую сложность при налогообложении прибыли вызывало отнесение лизингодателем на расходы стоимости имущества, предназначенного для последующей передачи в лизинг Пункт 16 Федерального закона № 58ФЗ, вносящий изменения в НК РФ и вступающий в силу с 1 января 2006 года, снимает указанную проблему. Но по сделкам, предусматривающим учет имущества на балансе лизингополучателя и заключенным до 1 января 2006 года, ситуация по-прежнему остается неопределенной.

Итак, налогообложение прибыли лизингодателя в случаях, когда имущество учитывается на балансе лизингополучателя, будет осуществляться в следующем порядке. В соответствии с пунктом 10 статьи 264 НК РФ (в редакции Федерального закона № 58ФЗ) расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. А в соответствии со ст. 272 НК РФ (в редакции Федерального закона № 58ФЗ) «расходы по приобретению переданного в лизинг имущества... признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей». Таким образом, лизингодатель получает возможность отнести на расходы стоимость приобретения лизингового имущества в пределах срока действия договора финансовой аренды (лизинга). Учитывая, что в соответствии со статьей 28 Закона о лизинге размер и периодичность лизинговых платежей определяются соглашением сторон (т. е. платежи могут производиться равномерно в течение срока действия договора, уменьшающимся или увеличивающимся остатком), при выборе соответствующего графика платежей будет осуществляться и списание на расходы лизингодателя стоимости приобретения имущества. Если же договором предусмотрен «каникулярный период», в течение которого лизингополучатель освобождается от уплаты лизинговых платежей, лизингодатель в указанный период не сможет относить на расходы стоимость приобретаемого имущества.

При этом термин «расходы, связанные с приобретением имущества» необходимо рассматривать с точки зрения статьи 257 НК РФ, а соответственно, стоимость затрат лизингодателя на доставку, ввод имущества в эксплуатацию и т д. будет относиться на расходы в течение всего срока действия договора лизинга.

Нормы, вводящие этот порядок, как уже отмечалось, вступают в силу только с 1 января 2006 года, но подавляющее большинство лизинговых компаний на протяжении всего срока действия главы 25 НК РФ учитывало расходы аналогичным образом (при учете имущества на балансе лизингополучателя). При этом лизинговые компании руководствовались положениями пункта 1 статьи 272 НК РФ: «...если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов».

Таким образом, в случае учета имущества на балансе лизингополучателя лизингодатель относил стоимость предмета лизинга на расходы пропорционально суммам лизинговых платежей, подлежащих уплате в соответствии с условиями договора.

Общий смысл указанных писем сводится к тому, что, согласно НК РФ, в случае учета имущества на балансе лизингополучателя, амортизацию по нему начисляет лизингополучатель, а, следовательно, для лизингодателя такое имущество не является амортизируемым. При этом, поскольку лизингодатель остается собственником имущества в течение всего срока действия договора, он не может единовременно отнести к расходам затраты на приобретение предмета лизинга в момент его передачи лизингополучателю. «Право на отнесение стоимости лизингового имущества на расходы может возникнуть у лизингодателя, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга лизингополучателю — единовременно на дату данного перехода права собственности, признаваемой для целей кодекса реализацией». Кроме того, по мнению Минфина РФ, «сумма убытка, полученного в результате реализации лизингополучателю предмета лизинга, учитывается в составе расходов организации единовременно независимо от соотношения срока нахождения имущества в лизинге и срока эксплуатации объекта в рамках сроков эксплуатации, установленных для соответствующей амортизационной группы». Таким образом, Минфин РФ фактически исключил возможность отнесения на расходы лизингодателем затрат на приобретение имущества до истечения срока действия договора.

При этом обращает на себя внимание, что письма Минфина РФ откровенно игнорируют предусмотренные пунктом 1 статьи 272 НК РФ основания для отнесения на расходы стоимости имущества, а также то, что возможность отнесения стоимости имущества на расходы Минфин РФ связывает только с фактом реализации имущества по истечении срока действия договора. То есть в ситуации, при которой по истечении срока действия договора имущество остается в собственности лизингодателя, действия лизингодателя остаются неопределенными.

В письме Департамента налоговой политики Минфина РФ № 040205/2/9 в качестве еще одного основания для отказа в отнесении на расходы лизингодателя стоимости имущества приводится ссылка на ст. 270 НК РФ, в соответствии с которой при определении налогооблагаемой базы не учитывается стоимость приобретения амортизируемого имущества. С данной позицией Минфина РФ также нельзя согласиться, поскольку для лизингодателя (в рассматриваемой ситуации) имущество не является амортизируемым, что, в свою очередь, подтверждается остальными письмами Минфина РФ по данному вопросу, в которых он прямо указывает на данный факт.

Сформировавшаяся на настоящее время практика (к сожалению, только по Северо-Западному округу) позволяет говорить о том, что суды при принятии решения занимают сторону лизинговых компаний, соглашаясь с правом лизингодателя на отнесение стоимости передаваемого в лизинг имущества на расходы пропорционально получаемым лизинговым платежам. В частности, суды признают ошибочной позицию налогового органа, согласно которой лизингодатель не вправе в течение срока действия договора финансовой аренды уменьшать доходы от реализации на суммы денежных средств, связанных с приобретением предмета лизинга. В частности, суд указал, что НК РФ не закреплен порядок признания расходов лизингодателя в рассматриваемом случае. Следовательно, необходимо применять общий порядок, установленный статьей 272 НК РФ, согласно которой расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В то же время необходимо учитывать, что пока не появится соответствующего разъяснения Высшего арбитражного суда, практика рассмотрения подобных споров не будет единообразной.

Текущий и капитальный ремонт. В соответствии с условиями договора лизинга обязанность производить текущий и капитальный ремонт лизингового имущества может быть возложена на лизингодателя. Сразу оговоримся, что такая ситуация возникает достаточно редко и, как правило, обусловлена заинтересованностью лизингодателя и (или) отсутствием у лизингополучателя достаточных средств для единовременного их вложения в арендованное имущество при готовности лизингодателя такие средства предоставить.

Таким образом, возможны две ситуации. В первой лизингодатель изначально закладывает в общую сумму лизинговых платежей ориентировочную стоимость ремонтных работ, и тогда их производство не связано с возникновением у лизингополучателя дополнительных затрат, а расходы лизингодателя на осуществление ремонта покрываются за счет лизинговых платежей. Данная схема достаточно распространена при лизинге автотранспорта. Во второй ситуации лизингодатель за свой счет выполняет ремонтные работы, стоимость которых в последующем компенсируется лизингополучателем. Фактически речь идет о дополнительных услугах, которые лизингодатель окажет лизингополучателю в ходе реализации сделки. В этом случае производство ремонтных работ будет связано с внесением в договор лизинга изменений, увеличивающих общую сумму лизинговых платежей или определяющих порядок компенсации лизингодателю стоимости оказанных им дополнительных услуг. Для того чтобы расходы лизингодателя и его доход в виде увеличенного лизингового платежа не пришлись на разные периоды, целесообразно предусмотреть увеличение этого платежа в том периоде, в котором будут фактически произведены расходы лизингодателя. Независимо от варианта финансирования ремонтных работ налогообложение будет осуществляться в соответствии с пунктом 1 ст. 260 НК РФ. Согласно указанной норме, «расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат».

На основании этой нормы можно также сделать вывод, что НК РФ предусматривает право налогоплательщика относить стоимость ремонтных работ на расходы единовременно, вне зависимости от того, является ли ремонт текущим или капитальным. В то же время в налоговом законодательстве отсутствует определение термина «капитальный ремонт», а поскольку его осуществление, как правило, сопровождается улучшениями имущества, необходимо установить грань, после которой капитальный ремонт может быть признан улучшением имущества, так как различная правовая квалификация указанных действий порождает и различные налоговые последствия.

Анализ писем Минфина РФ позволяет сделать вывод о том, что к ремонтным работам, в том числе капитальному ремонту имущества, относятся такие работы, которые не влекут изменения функциональных возможностей имущества, т. е. фактически можно говорить о том, что если после капитального ремонта имущества не произошло изменение (улучшение) его качеств, такие затраты следует относить к прочим расходам единовременно. Если же в результате ремонтных работ произошло улучшение лизингового имущества, лизингодателю следует руководствоваться положениями статьи 256 и пункта 2 статьи 257 и НК РФ. Аналогичная позиция приведена в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ № 030304/1/358.

Улучшение имущества. Прежде чем перейти к рассмотрению особенностей налогообложения стоимости улучшений имущества, необходимо разобраться с терминологией, используемой в налоговом законодательстве. В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ улучшение имущества может быть осуществлено путем его дооборудования, модернизации или технического перевооружения. Кроме того, НК РФ оперирует термином «капитальные вложения», который также может быть истолкован в качестве действий, направленных на улучшение имущества.

Определение капитальных вложений дано в статье 1 Федерального закона № 39ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». В соответствии с указанной статьей под капитальньп1и вложениями понимаются «инвестиции в... основные средства, в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий». Кроме того, новая редакция НК РФ оперирует и таким термином, как капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество.

Основываясь на вышеприведенных нормах законодательства, можно сделать вывод, что термины, используемые в статье 257 НК РФ, и термин «капитальные вложения», используемый в законе № 39ФЗ, тождественны с точки зрения улучшения имущества.

Говоря об улучшениях имущества, мы опять же сталкиваемся с несколькими вариантами. Улучшения имущества могут быть произведены за счет лизингодателя или за счет лизингополучателя, но с последующей их компенсацией со стороны лизингодателя. Выбор одного из указанных вариантов также осуществляется по соглашению сторон. Но при рассмотрении вопроса о налогообложении улучшений имущества существенную роль играет вопрос о балансодержателе.

Независимо от того, каким термином будут обозначены такие работы, согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ, улучшения имущества увеличивают его первоначальную стоимость и амортизируются в порядке, предусмотренном НК РФ.

Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Федеральным законом № 58ФЗ, в случае осуществления арендатором (а, следовательно, и лизингополучателем) капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества при условии, что такие улучшения произведены с согласия лизингодателя и подлежат компенсации последним лизингополучателю, стоимость улучшений включается в первоначальную стоимость имущества у лизингодателя и амортизируются в соответствии с НК РФ.

Таким образом, независимо от выбранного варианта финансирования улучшений (непосредственно лизингодателем или с последующей компенсацией последним соответствующих затрат лизингополучателя) их стоимость должна амортизироваться лизингодателем. Данная ситуация не вызывает вопросов, если имущество учитывается на балансе лизингодателя и стоимость улучшений включается в первоначальную стоимость имущества. При этом в соответствии с пунктом 13 Федерального закона № 58ФЗ право начислять амортизацию возникает у лизингодателя с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений. В то же время, согласно пункту 32 ст. 251 НК РФ (в редакции Федерального закона № 58ФЗ), не учитываются в качестве доходов арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором.

При амортизации имущества после его улучшения также необходимо руководствоваться пунктом 1 статьи 258 НК РФ: «Если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения имущества произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования в пределах сроков, установленных для той амортизационной групп, в которую ранее было включено основное средство».

Значительно сложнее ситуация в случае, когда имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Указанный вопрос остался не урегулированным на уровне НК РФ, в силу того что изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом № 58ФЗ, ориентированы на арендные отношения и не учитывают специфику лизинга. Можно предположить, что на практике к лизинговым правоотношениям в рассматриваемой ситуации по аналогии будет применяться норма пункта 1 статьи 258 НК РФ (в редакции Федерального закона № 58ФЗ), т. е. стоимость капитальных вложений будет для лизингодателя самостоятельным объектом амортизации. Но, учитывая непредсказуемость официальных разъяснений, до их публикации безопасней избегать капитальных вложений за счет лизингодателя, когда имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Если же лизингополучатель не имеет возможности одновременно оплачивать лизинговые платежи и осуществлять необходимые улучшения, стороны могут пересмотреть график этих платежей таким образом, чтобы в течение рассматриваемого периода освободить лизингополучателя от их уплаты с перераспределением на будущие периоды.

Расходы по страхованию имущества

Независимо от того, на чьем балансе находится имущество, затраты на обязательное и добровольное страхование отнесены к расходам, связанным с производством и реализацией.

При этом в соответствии со ст. 263 НК РФ к расходам налогоплательщика относятся расходы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования:

1)          добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, затраты на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

 2)        добровольное страхование грузов;

3)         добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

4)         добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

5)         добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Итак, практически все виды расходов на страхование, которые осуществляются в рамках лизинговых правоотношений, учитываются в составе расходов лизинг покупателя для целей налогообложения прибыли, в том числе и страхование имущества, переданного в финансовую аренду. Единственное исключение — добровольное страхование гражданской ответственности, которое, согласно положениям статьи 263 НК РФ, не включается в состав прочих расходов, а поэтому осуществляется за счет прибыли лизингодателя.

Отдельного внимания заслуживает вопрос о моменте отнесения на расходы стоимости услуг по страхованию имущества. Когда налогоплательщик работает по «кассовому методу», вопросов не возникает и страховой платеж относится на расходы в том периоде, в котором осуществлен. Несколько сложнее ситуации при «методе начисления». В соответствии с пунктом 6 статьи 272 НК РФ «расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде». С учетом приведенной нормы вызывает интерес позиция Управления МНС по г. Москве: «Страховые платежи лизингодателя по заключенному на один год договору добровольного страхования лизингового имущества, уплачиваемые не разовым платежом, а в два этапа (условия утраты предусматриваются в договоре страхования), принимаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были фактически произведены». Аналогичная приведенной позиция изложена и в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ № 030304/1/47.

С учетом изложенного можно сделать вывод: если в течение одного года действия договора страхования страховая премия перечисляется более чем одним платежом, стоимость услуг по страхованию будет относиться к тому периоду, в котором такой платеж произведен. Аналогичным образом, без каких либо исключений, решается вопрос отнесения на расходы и стоимости услуг по страхованию, оплаченных до ввода имущества в эксплуатацию.

В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 263 НК РФ расходы на добровольное страхование включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат, а на обязательное страхование — в пределах тарифов, утвержденных законодательством РФ.

Согласно статье 947 ГК РФ, страховая стоимость имущества не должна превышать действительной (страховой) стоимости имущества, т. е. его стоимости на момент заключения договора страхования, которая, как правило, для предмета лизинга определяется как первоначальная стоимость. Причем, напомним, если страховая сумма, указанная в договоре страхования имущества, превышает страховую стоимость, договор является ничтожным в той части страховой суммы, которая превышает страховую стоимость (ст. 951 ГК РФ). Таким образом, предмет лизинга, учитываемый на балансе лизингодателя, не может быть застрахован на сумму, фактически превышающую его первоначальную стоимость. При наступлении страхового случая, связанного с гибелью или уничтожением имущества (в том числе угона или кражи), в соответствии с пунктом 4 ст. 213 НК РФ доход лизингодателя определяется как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора, увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.

В формулировке данного пункта обращает на себя внимание то, что сумма страховой выплаты для целей определения дохода уменьшается на сумму рыночной стоимости имущества в момент заключения договора страхования, т. е. в большинстве случаев рыночная стоимость имущества на любой стадии исполнения договора будет меньше, чем в момент его заключения, и разница между страховой выплатой и рыночной стоимостью имущества на дату заключения договора страхования всегда будет отрицательной. Иной была бы ситуация, при которой у лизингодателя мог бы возникнуть налогооблагаемый доход в случае страхования имущества на сумму лизинговых платежей, но, как следует из положений статьи 951 ГК РФ, такое страхование делает договор частично ничтожным.

В случае повреждения лизингового имущества доход лизингодателя определяется как разница между суммой полученной страховой выплаты и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстановления) этого имущества (в случае, если ремонт не осуществлялся), или стоимостью такого ремонта (восстановления), увеличенными на сумму уплаченных страховых взносов. Ст. 213 НК РФ установлен перечень документов, необходимых для подтверждения затрат на ремонтные работы.

В соответствии с условиями договора страхования выгодоприобретателем по риску может являться либо лизингодатель, либо лизингополучатель. С точки зрения налогообложения страховых выплат более предпочтительным является назначение выгодоприобретателем лизингополучателя в силу следующих причин. Часто в соответствии с условиями договора лизингополучатель после наступления страхового случая, связанного с повреждением имущества, осуществляет его ремонт за свой счет, а лизингодатель, получив страховое возмещение, компенсирует ему понесенные издержки. Данная ситуация также несет в себе налоговые риски для обеих сторон. Во-первых, компенсационный платеж, осуществленный лизингодателем в счет лизингополучателя после получения страхового возмещения, будет иметь неопределенный налоговый статус и может быть признан объектом обложения, как НДС, так и налогом на прибыль. Во-вторых, в ситуации, когда лизингополучатель за свой счет осуществляет ремонт имущества, он от своего имени заключает и договор на выполнение соответствующих работ в указанной ситуации лизингодатель не сможет подтвердить свои затраты на ремонт, поскольку договор будет подписан не от его имени.

Во избежание такой ситуации целесообразно либо в договоре запретить перечисленные действия лизингополучателю и осуществлять их только от имени лизингодателя, либо заключить агентский договор, по условиям которого:

•          лизингополучатель будет выступать агентом лизингодателя, осуществляя все действия, связанные с ремонтом, от его имени, но за свой счет;

•          лизингодатель компенсирует лизингополучателю понесенные издержки.

Отнесение на расходы процентов по долговым обязательствам

Большинство лизинговых компаний для приобретения имущества с целью передачи его в лизинг используют денежные средства, привлеченные из различных источников. Такими источниками могут быть банки и иные кредитные учреждения, другие юридические лица (учредители, партнерские структуры и т. д.), физические лица, а также поставщики оборудования. Следует обратить внимание, что статья 823 ГК РФ признает предоставление отсрочки (рассрочки) платежа одной из разновидностей долговых обязательств (коммерческий кредит) и поэтому к нему применяются общие правила об отнесении суммы начисленных процентов на расходы.

В соответствии со статьей 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам отнесены к внереализационным расходам. Общие правила отнесения на расходы процентов по долговым обязательствам предусмотрены ст. 269 НК РФ: «Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком... процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях».

Условиями, которые требуют сопоставления при определении суммы процентов, относимых на расходы лизингодателя, являются:

•          валюта договора;

•          сроки, на которые предоставлены денежные средства;

•          сумма долгового обязательства;

•          виды применяемого обеспечения (залог, поручительство, банковская гарантия).

Критерии сопоставимости займов определяются налогоплательщиком самостоятельно и закрепляются в учетной политике. Такие критерии не могут пересматриваться в течение налогового периода. Несоответствие долговых обязательств хотя бы по одному критерию влечет их признание несопоставимыми. Согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ № 03030104/1/20, несопоставимыми также признаются займы, полученные от различных категорий кредиторов, например физических и юридических лиц.

Кроме того, в указанном письме говорится: неустановленные в учетной политике налогоплательщика критерия сопоставимости хотя бы по одному критерию (за исключением валюты) лишает последнего права на признание займов сопоставимыми.

Таким образом, лизинговая компания, привлекающая денежные средства из различных источников, вправе относить на расходы проценты за пользование такими денежными средствами в полном объеме при условии, что она:

1)         не имеет в том же отчетном периоде заемных средств из иных источников либо такие долговые обязательства получены не на сопоставимых условиях;

2)         имеет долговые обязательства, полученные в одном отчетном периоде из различных источников на сопоставимых условиях, если размер начисленных процентов не отклоняется более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам.

Независимо от наличия долговых обязательств, полученных в одном отчетном периоде, лизингодатель вправе отказаться от расчетного метода определения суммы процентов, относящихся на расходы, и учитывать (для целей налогообложения прибыли) проценты по долговым обязательствам, исходя из предельной суммы относимых на расходы процентов. То есть в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — по рублевым кредитам или в размере 15 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Если лизингодатель использует второй способ и в течение срока действия кредитного договора ставка рефинансирования ЦБ РФ изменилась, то размер процентов, относимых на расходы, не подлежит корректировке при условии, что процентная ставка по долговому обязательству (ставка кредитования) осталась прежней. Если же и она изменилась (под влиянием новой ставки рефинансирования), меняется размер процентов, относимых на расходы.

Налоговые последствия досрочного расторжения договора лизинга

В соответствии с ГК РФ и Законом о лизинге договор финансовой аренды, может быть, расторгнут досрочно в случае неисполнения сторонами принятых на себя обязательств или по соглашению сторон.

Результатом досрочного расторжения договора становятся либо возврат имущества лизингодателю, либо досрочный выкуп предмета лизинга лизингополучателем. Рассмотрим налоговые последствия досрочного расторжения договора для лизингодателя при учете имущества на его балансе и балансе лизингополучателя.

Имущество учитывается на балансе лизингодателя

Указанная ситуация является для лизинговой компании наиболее простой с точки зрения дальнейшего учета имущества, поскольку изначально оно амортизировалось лизингодателем и, соответственно, он владеет всей информацией в отношении остаточной стоимости имущества. После досрочного расторжения договора лизингодатель продолжает его амортизировать, но уже без применения механизма ускоренной амортизации при условии, что имущество остается в собственности лизингодателя и будет в дальнейшем передаваться в аренду, или выводиться из состава амортизируемого имущества при условии, что имущество будет отчуждаться лизингополучателем. В соответствии с письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ № 030304/1/729 вывод имущества из состава амортизируемого имущества должен быть осуществлен с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям. Если же имущество будет передаваться в аренду, его стоимость переносится с 03 на 01 счет

При расторжении договора возникает вопрос о необходимости восстановления (в целях налогообложения) амортизации, ранее рассчитанной с использованием ускоряющего коэффициента. По мнению Управления МНС по г. Москве, при досрочном расторжении договора лизинга НК РФ не предусмотрено восстановление ранее начисленной и учтенной при исчислении налоговой базы амортизации по имуществу, переданному в лизинг.

Данная позиция обоснована, поскольку право применять специальный коэффициент связано с инвестиционным характером деятельности по предоставлению имущества в финансовую аренду (приобретение и передача имущества в пользование лизингополучателю) и указанная инвестиционная составляющая существовала как на момент передачи имущества лизингополучателю, так и в течение срока действия договора.

Расторжение договора и в силу ненадлежащего исполнения сторонами обязательств и по их взаимному соглашению является безусловным правом сторон и не влечет для них каких либо неблагоприятных последствий. Единственным исключением может быть ситуация, при которой после досрочного расторжения договор признается притворной сделкой, т. е. совершенной с целью прикрыть иную сделку, в данном случае — договор купли-продажи с рассрочкой платежа. Подобное возможно, когда после незначительного времени с момента заключения договора он расторгается, и предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя. Поскольку в законодательстве отсутствуют определенные требования на этот счет, сторонам необходимо максимально осторожно подходить к досрочному расторжению договора, не допуская указанных действий до истечения как минимум половины срока его действия. Но, еще раз оговоримся, данные сроки законодательно не установлены и являются относительными.

Имущество учитывается на балансе лизингополучателя несколько сложнее ситуация при досрочном расторжении договора лизинга, по условиям которого имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Как уже отмечалось, в соответствии с НК РФ предмет договора лизинга не признается для лизингодателя амортизируемым имуществом. Можно ли с учетом этого условия в случае досрочного расторжения договора поставить имущество на баланс лизингодателя с учетом сумм амортизации, начисленных лизингополучателем? Если руководствоваться положениями пункта 7 приказа Минфина РФ № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», то ответ будет положительным, так как указанным пунктом прямо предусмотрено, что при возврате имущества, учитывающегося у лизингополучателя, остаточная стоимость определяется на основании первичного учетного документа лизингополучателя. В то же время в соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (если имущество останется в собственности лизингодателя и будет им использоваться в дальнейшем) и пунктом 6 ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов» (если его планируется продать третьим лицам) имущество будет принято на учет по первоначальной стоимости в качестве основного средства или по фактической стоимости в качестве предназначенного для перепродажи. Первоначальная стоимость имущества у лизингодателя возникает только в момент его приобретения и определяется по правилам статьи 257 НК РФ. Очевидно, что учет имущества по первоначальной стоимости не только не логичен, но и может привести к занижению налогооблагаемой базы в случае, когда лизингодатель относил на расходы стоимость приобретения имущества пропорционально лизинговым платежам. Если в указанном случае лизингодатель учтет имущество по первоначальной стоимости, то при его продаже, очевидно, возникнут убытки, так как рыночная стоимость бывшего в эксплуатации имущества в любом случае будет ниже первоначальной. И если лизингодатель учтет убытки для целей налогообложения, то фактически он дважды отнесет на расходы одни и те же суммы. В указанной ситуации лизингодателю во избежание дополнительных проблем целесообразно учитывать суммы, начисленной лизингополучателем амортизации. Описанная ситуация приобретает большую актуальность с учетом изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом № 58ФЗ.

Если же лизингодатель руководствовался письмами Минфина и ФНС, т. е. не относил на затраты стоимость приобретения имущества (автору неизвестны случаи, когда указанными разъяснениями руководствовались лизинговые компании), то ситуация становится противоположной. В указанном случае как раз будет логично учесть имущество по первоначальной стоимости, поскольку на расходы лизингодателя не отнесено никаких затрат, связанных с его приобретением. Соответственно, когда имущество отчуждается лизингодателем после расторжения договора третьему лицу, он сможет уменьшить доходы на первоначальную стоимость имущества. Учитывая, что в рассматриваемой ситуации речь идет об имуществе, бывшем в эксплуатации, его рыночная стоимость будет меньше балансовой и возникает вопрос, в каком порядке лизингодателю следует учитывать убытки, возникшие в результате реализации имущества. В указанном случае можно обратиться к позиции Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ, изложенной в письме № 030205/2/54: «При реализации имущества, не являющегося для лизингодателя амортизируемым, сумма полученного убытка учитывается в составе расходов единовременно, независимо от соотношения срока нахождения имущества в лизинге и срока эксплуатации объекта в рамках сроков эксплуатации, установленных для соответствующей амортизационной группы». Безусловно такой порядок признания убытков более благоприятен для лизинговой компании, но при этом необходимо учитывать, что изложенная позиция не находит подтверждения в нормах НК РФ, а также касается случая, когда имущество переходит в собственность лизингополучателя. И хотя с точки зрения налогового законодательства не имеет значения, кому реализуется имущество, можно предположить, что и в этом случае могут возникнуть проблемы с налогообложением прибыли.

Если же имущество остается в собственности лизингодателя, то последний амортизирует его, основываясь на первоначальной стоимости без применения коэффициента ускоренной амортизации.

Налог на прибыль у лизингодателя при сублизинге и перенайме

При передаче имущества в сублизинг и перенаем наиболее существенным вопросом с точки зрения налогообложения прибыли является возможность применения лизингодателем коэффициента ускоренной амортизации после заключения соответствующих договоров.

В отношении договора сублизинга проблем не возникает, поскольку в соответствии с гражданским законодательством заключение договора сублизинга не прекращает и не изменяет основного договора, соответственно, не изменяется и система налогообложения лизинговой сделки. Косвенным подтверждением указанной позиции может быть письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина РФ № 03030104/2/95, в котором прямо указано, что при передаче имущества в сублизинг у лизингодателя сохраняется право на применение коэффициента амортизации не выше 3.

Несколько сложнее ситуация с перенаймом, так как в этом случае меняется лизингополучатель, т. е. формально первоначальный, а не новый лизингополучатель выбрал имущество, переданное в лизинг. Но и на вопрос о возможности применения коэффициента 3 при перенайме Минфин РФ ответил положительно, в частности указав: «После осуществления перенайма предмета договора лизинга договор лизинга продолжает действовать, в силу чего стороны договора лизинга могут применять положения НК РФ об амортизации основных средств. Таким образом, при замене лизингополучателя лизингодатель у которого предмет лизинга учитывается на балансе, вправе применять при амортизации данного основного средства специальный коэффициент» (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ № 030304/1/782).

Учет доходов лизингодателя

Подавляющее большинство лизинговых компаний определяет доходы по методу начисления, при котором в соответствии со статьей 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Таким образом, у лизинговой компании, работающей по методу начисления, доходы признаются в том периоде, в котором, согласно графику лизинговых платежей, должны поступить денежные средства на расчетный счет лизингодателя.

Сложности, связанные с определением дохода по методу начисления, возникают в случае, когда договором лизинга предусмотрены неравномерные графики лизинговых платежей (уменьшающимся или увеличивающимся остатком). Такие ситуации наиболее часто встречаются при лизинге оборудования, используемого для сезонных работ, когда лизингодатель предоставляет лизингополучателю каникулярный период до вывода оборудования на проектную мощность. Неравномерность платежей может быть связана и с условиями кредитного соглашения лизингодателя с банком (кредит на 2 года при 3летнем сроке лизинга) и т. д. От представителей налоговых органов и аудиторских компаний автор неоднократно слышал, что стоимость одной и той же услуги в разные периоды не может быть оценена по-разному, а поскольку при лизинге условия владения и пользования не изменяются в течение срока действия договора, стоимость услуг должна быть одинаковой во все периоды.

На наш взгляд, приведенная позиция не основана на законе. В соответствии с пунктом 2 статьи 28 Закона о лизинге «размер... и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга», т. е. закон прямо и недвусмысленно предоставляет сторонам возможность предусмотреть график лизинговых платежей, оптимальный для конкретной сделки. Таким образом, размер каждого лизингового платежа может определяться сторонами в договоре исходя из его особенностей, и, возвращаясь к положениям статьи 271 НК РФ, лизинговые платежи будут относиться к доходам лизингодателя в том периоде, когда их получение предусмотрено договором лизинга, т. е. неравномерно. В рассматриваемой ситуации следует отметить, что при неравномерном графике платежей и учете имущества на балансе лизингодателя общая сумма лизинговых платежей, скорее всего, увеличится, в силу того, что ежемесячная сумма начисленной амортизации в течение всего срока действия договора останется неизменной, а сумма лизинговых платежей будет изменяться в отдельные периоды. Это приведет к тому, что в периоды получения максимальных сумм лизинговых платежей у лизингодателя увеличится налогооблагаемая база, а в периоды получения минимальных сумм — возникнут убытки. Конечно, лизингодатель имеет возможность составить график платежей с учетом иных сделок так, чтобы на период получения максимальных доходов приходились и максимальные расходы, но такая ситуация, во-первых, скорее близка к идеальной, а во-вторых, даже если она и возникнет, вряд ли станет известна лизингополучателю. Поскольку же неравномерный график платежей является, как правило, инициативой лизингополучателя, последний будет вынужден согласиться с таким удорожанием.

Кроме того, необходимо учитывать, что откровенное смещение сумм платежей на первые месяцы срока действия договора также может послужить основанием для признания договора притворной сделкой. Как уже отмечалось, критерии, по которым лизинговая сделка может быть признана договором купли-продажи с рассрочкой платежа, в арбитражной практике отсутствуют; но можно предположить, что сделка, заключенная на 3 года и предусматривающая внесение основной суммы лизинговых платежей в первый год, однозначно привлечет внимание налоговых органов.

Налогообложение лизинговых платежей, уплачиваемых лизингополучателем авансом

В большинстве случаев условием заключения договора лизинга является перечисление лизингополучателем суммы аванса, которая может составлять от 10 до 40 % стоимости имущества. Учитывая порядок определения доходов по методу начисления, сторонам целесообразно предусмотреть в договоре условие о том, в счет каких периодов будут засчитываться такие платежи. Договором может быть предусмотрено, что аванс засчитывается в счет первых лизинговых платежей и на этот период лизингополучатель освобождается от оплаты лизинговых платежей либо аванс засчитывается в счет лизинговых платежей равномерно в течение всего срока действия договора. В указанном случае для лизингодателя — при ежемесячном графике лизинговых платежей по договору, заключенному, например, на 12 месяцев, — ежемесячным доходом будет суммы авансового платежа. При графике платежей, составленном исходя из сезонного характера работ, лизингодателю целесообразно предусмотреть включение сумм аванса в состав тех периодов, в которые уплата лизинговых платежей не предусмотрена. Стороны могут предусмотреть и иной, оптимальный для них порядок включения сумм аванса в состав лизинговых платежей.

Независимо от графика платежей распределение сумм аванса по сроку действия договора может стать еще одним достаточно эффективным механизмом налогового планирования.

Указанные условия в полной мере распространяются и на авансы, уплаченные в счет выкупной стоимости, независимо от того, как они перечисляются — единовременно или одновременно с лизинговыми платежами. В данном случае не следует путать авансы в счет выкупной стоимости имущества, уплачиваемые одновременно с лизинговыми платежами, и авансы, уплаченные в составе лизингового платежа и не выделенные как отдельная сумма.

 Налог на прибыль у лизингополучателя

Порядок отнесения лизингополучателем на расходы сумм лизинговых платежей регламентируется нормами статьи 264 НК РФ. В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 этой статьи к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Если имущество учитывается на балансе лизингодателя, лизинговый платеж относится на расходы лизингополучателя в полном объеме.

Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя, лизинговые платежи признаются расходом за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ.

Таким образом, при учете имущества на балансе лизингополучателя к расходам последнего лизинговый платеж относится в полном объеме, т. е. как сумма начисленной амортизации и разница между суммой лизингового платежа и суммой начисленной амортизации. При этом лизингополучатель вправе применять специальный коэффициент не выше 3, в том же порядке, что и лизингодатель.

В указанной ситуации обычно возникают два вопроса: по какой стоимости предмет лизинга учитывается у лизингополучателя и в каком порядке осуществляется отнесение на расходы сумм лизинговых платежей?

В отношении определения первоначальной стоимости имущества следует руководствоваться нормами статей 257 и 258 НКРФ.

В соответствии с пунктом 6 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ. Таким образом, для целей налогового учета при определении первоначальной стоимости предмета договора лизинга лизингополучатель руководствуется теми же положениями, что и лизингодатель, а следовательно первоначальная стоимость должна определяться как сумма затрат лизингодателя на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. То есть первоначальной стоимостью имущества для лизингополучателя должна являться не общая сумма лизинговых платежей, а сумма затрат лизингодателя, определенная в порядке, предусмотренном статьей 257 НК РФ. Информацию же о первоначальной стоимости имущества лизинго-получателель может истребовать у лизингополучателя как самостоятельный документ (справку), или включить соответствующее условие в текст договора.

Порядок отнесения лизинговых платежей и сумм начисленной амортизации на расходы лизингополучателя. Кассовый метод и метод начисления

Если среди лизингодателей практически отсутствуют компании, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, то среди лизингополучателей подобная ситуация достаточно распространена. Ниже будет рассмотрен порядок отнесения на расходы лизинговых платежей, как по кассовому методу, так и по методу начисления.

Лизинговые платежи при кассовом методе

В случае учета имущества на балансе лизингополучателя эти платежи в соответствии с пунктом 3 ст. 273 НК РФ признаются расходами в том отчетном налоговом периоде, в котором они фактически произведены. При этом лизинговый платеж относится на расходы в полном объеме, а не за вычетом сумм начисленной амортизации, в силу того что в соответствии с указанным пунктом при кассовом методе допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком имущества. Таким образом, когда право собственности на предмет договора лизинга переходит к лизингополучателю по истечении срока действия договора, создается ситуация, при которой имущество, учитываемое ранее на его балансе, имеет фактически первоначальную стоимость, в то время как приобретается, например, по условной денежной оценке в 1 рубль. Хотя имущество будет поставлено на учет по цене приобретения, такая ситуация неизбежно привлечет внимание контролирующих органов, чего по возможности лучше избежать.

Авансовые платежи при кассовом методе

В соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ при кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются только фактические затраты. В целях налогообложения оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком — приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). При этом материальные расходы учитываются в составе расходов после погашения задолженности, т. е. фактически речь идет об отнесении на расходы только стоимости оказанных услуг. Соответственно и при кассовом методе авансовые платежи будут учитываться в составе расходов только после того, как лизинговая услуга будет фактически оказана. Иными словами, моментом отнесения на расходы сумм авансовых платежей будет дата, с которой график лизинговых платежей связывает включение аванса в состав лизингового платежа.

Учет расходов при использовании метода начисления при учете имущества на балансе лизингодателя/лизингополучателя

Как уже неоднократно отмечалось, в случае учета имущества на балансе лизингополучателя он вправе относить на расходы суммы начисленной амортизации с коэффициентом не выше 3 и разницу между суммой лизингового платежа, подлежащего уплате, и суммой начисленной амортизации. При этом лизинговые платежи признаются для него прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

 Датой осуществления этих расходов считается день расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или день предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). В приведенной формулировке обращает на себя особое внимание то, что отсутствует обычно применяемая фраза «более ранняя из дат».

Нередко возникает и ситуация, при которой сумма начисленной амортизации превышает сумму лизингового платежа. В указанном случае, согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ № 030304/1/305, если сумма лизингового платежа меньше суммы начисленной амортизации, лизинговый платеж в составе расходов не учитывается. В описанной ситуации обращает на себя внимание то, что она не рассмотрена во времени. С большой долей вероятности можно говорить о том, что если лизинговый платеж меньше суммы начисленной амортизации в одном периоде, то он будет больше в одном из следующих. При этом сумма начисленной амортизации останется неизменной. В результате лизингополучатель отнесет на расходы сумму большую, нежели общая сумма лизинговых платежей. Очевидно, что такая ситуация неприемлема с точки зрения налогового законодательства, и применение указанного письма Минфина может привести к негативным последствиям. На взгляд автора, одним из вариантов выхода из ситуации могло бы стать применение коэффициента ускоренной амортизации, позволяющего начислять амортизацию, близкую к минимальному лизинговому платежу в любом случае у лизингополучателя вся сумма лизинговых платежей будет отнесена на расходы, но в результате лизингополучатель не до конца самортизирует имущество, приобретаемое по остаточной стоимости, близкой к единице, т. е. проблема последующей амортизации не будет стоять перед лизингополучателем. Что же касается лизингодателя, то он отнесет на расходы стоимость приобретения имущества и продаст его по цене ниже остаточной. Насколько такая ситуация приемлема для лизингодателя, очевидно, будет решаться в каждом конкретном случае.

Что касается предварительной оплаты в счет лизинговых платежей, то лизингополучатель в большей степени, нежели лизингодатель, заинтересован в конкретизации момента, к которому относится такой авансовый платеж. От этого зависят и планирование расходов, и налогообложение прибыли, и возмещение НДС. Как отмечалось выше, при методе начисления в соответствии со статьей 270 НК РФ суммы предварительной оплаты при определении расходов не учитываются. Соответственно указанные суммы будут относиться на расходы лизингополучателя в том периоде, в котором по условиям договора авансовые платежи засчитываются в счет лизинговых платежей.

Говоря о суммах предварительной оплаты, необходимо обратиться к норме статьи 28 Закона о лизинге, согласно которой обязательства по оплате лизинговых платежей возникают с момента начала использования предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором. Конечно, в этом случае лизингополучатель утрачивает возможность принять к вычету НДС до момента изменения статуса авансового платежа, в то же время налоговые риски, связанные с необоснованностью отнесения на расходы таких платежей, а равно принятием к сумм НДС по таким платежам, существенно уменьшаются.

Если же стороны предусмотрели в договоре условие о возникновении обязательства по уплате лизинговых платежей с момента более раннего, чем начало его эксплуатации, и при условии, что имущество учитывается на балансе лизингополучателя, последнему необходимо также учитывать следующие вопросы. Право начислять амортизацию по имуществу, полученному в лизинг, возникает только после ввода имущества в эксплуатацию (ст. 258 НК РФ). Соответственно до ввода имущества в эксплуатацию лизинговые платежи будут относиться на расходы лизингополучателя в полном объеме, а после ввода — за вычетом начисленной амортизации. Учитывая, что с момента возникновения обязанности по уплате лизинговых платежей до момента ввода имущества в эксплуатацию иногда проходит довольно много времени, у лизингополучателя может сложиться следующая ситуация.

Пример 3  Срок полезного имущества  6 лет, срок действия договора  3 года, стоимость имущества  1 ООО ООО руб., сумма лизинговых платежей  1 200 ООО руб. Лизингополучатель применяет коэффициент ускоренной амортизации 3, лизинговые платежи уплачиваются равномерно, имущество передается через год после подписания договора, обязанность по уплате лизинговых платежей возникает с даты подписания договора лизинга. Согласно перечисленным условиям, сумма лизинговых платежей, уплачиваемая ежегодно, составит 400 ООО руб., которые будут отнесены на расходы в следующем порядке: в течение первого года  400 ООО руб. как лизинговые платежи, в течение второго и третьего года ежегодная сумма начисленной амортизации с учетом применения коэффициента 3 составит 500 ООО руб. Поскольку в эти периоды сумма лизинговых платежей составит только 400 ООО руб., разница между суммой лизинговых платежей и суммой начисленной амортизации будет отрицательной, т. е. у лизингополучателя возникнут убытки.

Приведенный пример достаточно схематичен, но позволяет наглядно продемонстрировать дисбаланс между доходами и расходами, возникающими у лизингополучателя. Применив иной коэффициент или увеличив срок полезного использования имущества в пределах амортизационной группы, лизингополучатель будет вынужден согласиться с тем, что по истечении срока действия договора к нему перейдет не полностью амортизированное имущество, т. е. выбрать в данной ситуации наиболее благоприятный вариант должен сам лизингополучатель. Если же в приведенном примере имущество учитывается на балансе лизингодателя, то лизинговые платежи в течение первого года будут для него доходом в размере всей суммы, поскольку право начислять амортизацию у лизингодателя также возникнет только после учета имущества.

Отнесение на расходы лизингополучателя стоимости улучшений и капитальных вложений в имущество, полученное в финансовую аренду (лизинг)

Как уже отмечалось, наиболее часто обязанности по текущему и капитальному ремонту возлагаются на лизингополучателя. При этом если текущий ремонт объемно осуществляется в рамках гарантийных обязательств поставщика за счет последнего, то капитальный ремонт (если опять же не покрывается гарантией поставщика) — за счет лизингополучателя. Во многом переложение этих расходов на лизингополучателя обусловлено тем, что именно он выбирает поставщика имущества и, соответственно, должен нести все связанные с этим риски. Кроме того, имущество по истечении срока действия договора, как правило, переходит в собственность лизингополучателя, поэтому лизингодатель не заинтересован в осуществлении дополнительных инвестиций в имущество. Но при этом лизингодатель обычно учитывает возможность досрочного расторжения договора лизинга, а, следовательно, контролирует, чтобы имущество ремонтировалось своевременно.

Затраты и на текущий, и на капитальный ремонт относятся к расходам лизингополучателя (ст. 260 НК РФ). При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 260 НК РФ затраты лизингополучателя, связанные с осуществлением ремонтных работ, относятся на расходы для целей налогообложения прибыли при условии, что они не подлежат компенсации со стороны лизингодателя в соответствии с условиями договора лизинга.

Отдельного внимания заслуживает вопрос отнесения на расходы стоимости капитальных вложений. Как уже отмечалось в статье, посвященном налогообложению прибыли лизингодателя, налоговое законодательство позволяет поставить знак равенства между капитальными вложениями и расходами, связанными с модернизацией и техническим перевооружением имущества, поскольку и в том и в другом случае речь идет об улучшении лизингового имущества.

Отнесение на расходы стоимости улучшений во многом зависит от того, являются они отделимыми или неотделимыми.

Статья 257 НК РФ (в редакции Федерального закона № 58ФЗ) предусматривает право лизингополучателя относить на расходы стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений лизингового имущества при условии, что такие улучшения осуществлены с согласия лизингодателя и не подлежат компенсации со стороны последнего в соответствии с условиями договора лизинга.

При этом, согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ (в редакции Федерального закона № 58ФЗ), «капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации».

Приведенная выше норма регулирует в первую очередь арендные правоотношения, но поскольку лизинг — разновидность аренды — применяется и к лизинговым правоотношениям с учетом их особенностей. Очевидно, данная норма может затрагивать только те сделки, по которым имущество учитывается на балансе лизингодателя. При учете же имущества на балансе лизингополучателя стоимость улучшений включается в первоначальную стоимость и амортизируется с коэффициентом не выше 3 в порядке, предусмотренном статьями 257 и 258 НК РФ.

Что касается отделимых улучшений, то они в большинстве случаев могут быть признаны самостоятельным объектом основных средств. Независимо от того, на чьем балансе будет учитываться имущество, улучшения, приобретенные лизингополучателем при условии, что они являются самостоятельным объектом основных средств, будут амортизироваться в общем порядке без применения ускоряющего коэффициента. Для того чтобы их можно было амортизировать с применением специальных коэффициентов, целесообразно осуществлять такие улучшения за счет лизингодателя с одновременным внесением в договор соответствующих изменений. Если же речь идет о приобретении дополнительного оборудования, то его можно сделать самостоятельным предметом договора лизинга, внеся изменения в предмет договора и общую сумму лизинговых платежей.

Отнесение на расходы лизингополучателя стоимости транспортировки предмета лизинга, стоимости монтажа и иных затрат, связанных с доведением имущества до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации

Условиями договора лизинга может быть предусмотрено, что обязанности лизингополучателя по предоставлению имущества в финансовую аренду признаются исполненными с момента передачи имущества лизингополучателю на складе продавца. В указанном случае на лизингополучателя ложатся затраты, которые в соответствии со статьей 257 НК РФ включаются в первоначальную стоимость имущества. На протяжении долгого времени налоговые органы воспринимали любые расходы, произведенные лизингополучателем не в качестве лизинговых платежей, как расходы, которые не могут быть учтены для целей налогообложения.

Позиция налоговых органов основывалась на том, что по статье 257 НК РФ перечисленные расходы включаются в первоначальную стоимость имущества у лизингодателя, а, следовательно, не могут быть отнесены на расходы лизингополучателя. Данная позиция не выдерживает критики с точки зрения пункта 1 ст. 252 НК РФ, в соответствии с которым расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Доказывать же, что расходы, необходимые для начала использования предмета лизинга, не являются экономически обоснованными, — занятие достаточно странное. В настоящее время ситуация несколько изменилась. В письмах Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина № 03060104/125 и № 030304/1/473 изложена позиция, в соответствии с которой лизингополучатель вправе относить стоимость рассматриваемых затрат на расходы, но при условии, что договором лизинга обязанность по их осуществлению не возложена на лизингодателя. При этом обращает на себя внимание то, что, согласно позиции Минфина, расходы на доставку, монтаж и проектирование относятся на расходы в течение срока действия договора лизинга, с учетом принципа равномерности доходов и расходов (при методе начисления).

Таким образом, чтобы минимизировать налоговые риски, в случае осуществления лизингополучателем за свой счет монтажных работ, транспортировки, ввода имущества в эксплуатацию в договоре нужно четко прописать, что указанные расходы возлагаются на лизингополучателя. Указанные расходы, не подлежащие компенсации со стороны лизингодателя, — независимо от того, на чьем балансе учитывается имущество, — не могут включаться в первоначальную стоимость, так как в соответствии со статьей 257 НК РФ в первоначальную стоимость лизингового имущества включаются только расходы лизингодателя. Соответственно, указанные затраты должны относиться лизингополучателем на расходы единовременно.

Страхование предмета лизинга

В соответствии с договором лизинга обязанность по страхованию имущества в течение всего срока действия может быть возложена на лизингополучателя. При этом договором может быть предусмотрено страхование имущества от рисков, связанных с хищением (тайным или открытым), повреждением, уничтожением имущества, а также обязательное и (или) добровольное страхование риска гражданской ответственности перед третьими лицами. Как и в ситуации с лизингодателем, затраты, связанные со страхованием указанных рисков, в соответствии со статьей 263 НК РФ будут относиться на расходы лизингополучателя, за исключением добровольного страхования риска гражданской ответственности. При этом важно отметить, что НК РФ прямо указывает на то, что к расходам относятся затраты и на страхование арендованного имущества.

Сложности у лизингополучателя могут возникнуть в том случае, когда договором лизинга предусмотрена обязанность лизингополучателя компенсировать затраты лизингодателя по страхованию имущества, при условии что такие затраты не включены в общую стоимость лизинговых платежей. В данном случае налоговые органы также исходят из недопустимости отнесения на расходы любых компенсационных выплат в пользу лизингодателя, если такие выплаты не включены в состав лизинговых платежей.

Таким образом, при страховании имущества лизингополучателю также по возможности желательно избегать включения в договор условий, предусматривающих компенсационные выплаты в пользу лизингодателя в счет его издержек по страхованию. Выходом из указанной ситуации может являться либо заключение договора лизинга на условиях включения таких компенсационных затрат в счет общей суммы лизинговых платежей, либо самостоятельное страхование имущества. В первом случае возможны два варианта. При первом варианте лизинговый платеж того периода, в котором оплачиваются услуги по страхованию, увеличивается на их стоимость. При втором варианте затраты по страхованию равномерно включаются в сумму лизинговых платежей. В последнем случае стоимость страхования, скорее всего, станет базой для начисления процентов, уплачиваемых лизингодателем по кредиту, и базой для расчета вознаграждения лизингодателя.

В случае же когда страхование осуществляется лизингополучателем, порядок отнесения страховых взносов на расходы определяется пунктом 6 статьи 272 НК РФ и не отличается от порядка, описанного выше для лизингодателей, а именно — в случае, когда договор страхования заключен на срок более одного налогового периода и страховой взнос уплачивается одним платежом, расходы на страхование будут учитываться для целей налогообложения равномерно в течение срока действия договора, если же уплата страховых взносов будет осуществляться несколькими платежами в течение года — единовременно, в том отчетном периоде, когда осуществлен платеж.

Выкупная стоимость имущества

В настоящее время вопросы налогообложения выкупной стоимости являются в большей степени актуальными для лизингополучателей, но и в налогообложении лизингодателя существует ряд спорных моментов.

Суть проблемы заключается в следующем, в соответствии со статьей 28 Закона о лизинге: «Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга... В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю». То есть речь идет о ситуации, при которой выкупная цена включена в сумму лизинговых платежей, но не выделена в них. Руководствуясь приведенной нормой, часть участников рынка заключает договор на условиях, не предусматривающих выделение выкупной стоимости отдельной суммой, — включает выкупную стоимость в состав лизинговых платежей. Часть же компаний указывает выкупную стоимость отдельно, при этом выкупная стоимость определяется в размере условной денежной оценки, близкой к минимальной. Каждая из описанных ситуаций несет в себе потенциальные риски. Попытаемся в них разобраться.

Включение выкупной стоимости в сумму лизинговых платежей. Как уже отмечалось, с точки зрения гражданского законодательства включение в общую сумму лизинговых платежей выкупной стоимости, хотя и с оговорками, можно признать правомерным, но в смысле налогообложения прибыли в последние два года возникает все большее количество вопросов. Во многом неопределенность в рассматриваемом вопросе обусловлена непоследовательной позицией Минфина РФ. В частности в письме  № 030304/1/113 Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина указал: «Договор может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены».

Но, уже в мае 2006 года в письме № 030304/1/431 позиция Минфина прозвучала следующим образом: выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон. А уже в сентябре позиция Минфина была не столь однозначной, в письме № 030415/131 допускается возможность включения выкупной стоимости в состав лизинговых платежей. Учитывая изложенное, уверенности в том, что в течение 2007 года мнение Минфина вновь не изменится несколько раз, конечно же, нет. Следовательно, сторонам, и, как уже отмечалось, в первую очередь лизингополучателям, следует учитывать ранее возникавшие претензии, предъявляемые налоговыми органами.

Наиболее распространенной является ситуация, при которой налоговые органы, в ситуации отсутствия в договоре выкупной цены, определяют ее самостоятельно. При этом размер выкупной стоимости определяется как затраты лизингодателя на приобретение имущества. Учитывая, что цена приобретения имущества — основного средства — подлежит отнесению на расходы путем начисления амортизации после перехода к лизингополучателю права собственности на имущество, налоговые органы выставляют лизингополучателям достаточно весомые штрафные санкции. Рассматривая описанную ситуацию, необходимо отметить, что суды в подавляющем большинстве случаев встают на сторону лизингополучателя, указывая на отсутствие права налоговых органов самостоятельно выделять выкупную стоимость, а также ссылаясь на то, что лизинговый платеж — единый платеж за право владения и пользования имуществом.

Как уже отмечалось, анализ положений статей 614 и 625 ГК РФ позволяет сделать вывод о том, что договор, предусматривающий выкупную стоимость имущества, в большей степени соответствует гражданскому законодательству. В то же время заключение такого договора не является 100 %-ной страховкой от претензий со стороны налоговых органов. И причиной возникновения проблем может послужить как раз низкая выкупная стоимость имущества. В то же время нельзя не отметить, что до настоящего времени, несмотря на достаточно распространенную ситуацию — продажа имущества по истечении срока действия договора по условной денежной оценке — за 1 рубль, или иную, очевидно символическую плату, споры с налоговыми органами у лизингополучателей отсутствуют.

Минфин же в этом вопросе занял достаточно противоречивую позицию. В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ № 030304/1/113, в частности, указано: «В соответствии со статьей 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключение договора. Стороны договора лизинга вправе определить выкупную цену предмета лизинга в размере 1 рубля. При этом следует учитывать, что ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения прибыли, не содержит каких либо исключений в отношении выкупа предмета лизинга». Не внесло в ситуацию большую ясность и письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ № 030304/1/576, повторив тезис о возможности продажи имущества по цене 1 рубль и вновь сославшись на статью 40 НК РФ. Таким образом, при определении рыночной цены выкупа лизингополучателем предмета лизинга, полученного по договору лизинга, должны учитываться особенности данного вида сделок.

При этом рыночная цена перехода права собственности на предмет лизинга, по мнению автора, должна определяться как цена выкупа предмета лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Таким образом, с одной стороны, от официального органа может быть впервые прозвучало указание на возможность продажи предмета лизинга по минимальной стоимости. С другой стороны, существует риск того, что ссылка на статью 40 НК РФ способна спровоцировать активность налоговых органов.

В то же время приведенные письма имеют в большей степени позитивное для рынка значение, начиная с того, что может быть впервые от официального органа прозвучал тезис о правомерности продажи имущества за 1 рубль, и, заканчивая тем, что Минфин рекомендует все же применять статью 40 НК РФ с учетом стоимости товара на сопоставимых условиях. А, следовательно, контролирующий орган столкнется с ситуацией, при которой не только у конкретного лизингодателя, но и в целом по рынку стоимость отчуждения имущества будет близка к единице.

Независимо от позиции Минфина, участникам лизинговых сделок следует скептически относиться к возможностям использования против них положений статьи 40 НК РФ. В пункте 2 статьи 40 НК РФ дан исчерпывающий перечень случаев, когда налоговые органы могут проверить правильность применения цен. Среди них лизингодателя в принципе затрагивает только следующее — отклонение цены более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, т. е. при лизинге аналогичного имущества у конкретного лизингодателя. Соответственно, в ситуации, при которой у лизинговой компании отчуждение всего лизингового имущества происходит по условной денежной оценке (рубль, 1000 рублей, 100 долларов и т. д.) у налоговых органов отсутствуют даже теоретические основания для применения статьи 40 НК РФ.

НДС в рамках реализации лизинговых сделок

НДС у лизингодателя

Формально обязательства, связанные с уплатой налога на добавленную стоимость, возникают у лизингодателя дважды. Первый раз — в связи с приобретением имущества, предназначенного для последующей передачи в финансовую аренду у продавца (поставщика), когда сумма НДС уплачивается в составе стоимости имущества (ст. 168 НК РФ) или при возе имущества на территорию Российской Федерации (ст. 151 НК РФ). И второй раз — непосредственно с лизинговых платежей, полученных от лизингополучателя.

Порядок определения налоговой базы по лизинговым платежам установлен статьей 154 НК РФ, в соответствии с которой налоговая база при оказании услуг в нашем случае, при предоставлении имущества в финансовую аренду определяется как стоимость этих услуг, т. е. общая сумма лизинговых платежей, подлежащих уплате лизингополучателем в соответствии с условиями договора лизинга без включения в них НДС. При этом суммы налога, подлежащие уплате лизингодателем при оказании услуг по предоставлению имущества во временное владение и пользование и исчисленные в соответствии со ст. 166 НК РФ, подлежат уменьшению на суммы налоговых вычетов — сумм налога, уплаченных поставщикам имущества, являющегося предметом договора лизинга, а также на суммы иных налоговых вычетов в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172НКРФ. Если судить по количеству дел, связанных с признанием недействительными решений налоговых органов об отказе в возмещении НДС, уплаченного лизинговыми компаниями, то проблема возмещения НДС для лизингодателей, равно как и для иных участников рынка, на сегодняшний день является наиболее актуальной.

Ниже будут рассмотрены отдельные спорные вопросы возмещения НДС лизингодателем при оказании услуг по предоставлению имущества в финансовую аренду (лизинг).

Возмещение НДС, уплаченного при приобретении имущества, предназначенного для последующей передачи в лизинг, и при ввозе имущества на территорию Российской Федерации

В соответствии с пунктом 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются реализация товаров (работ, услуг) и ввоз товаров на территорию Российской Федерации.

Лизингодатель вправе уменьшить сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, как на суммы НДС, предъявленные ему и уплаченные продавцам имущества, так и на суммы налога, уплаченного при ввозе товара на таможенную территорию РФ (ст. 171 НК РФ).

Право на применение налогового вычета возникает у лизингодателя на основании счета-фактуры, выставленного продавцом при соблюдении следующих условий:

1)         имущество должно быть использовано для осуществления операции, являющейся объектом налогообложения НДС на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 2 ст. 171 НКРФ);

2)         НДС должен быть предъявлен налогоплательщику при приобретении товара (работы, услуги) на территории РФ или фактически уплачен таможенному органу;

3)         имущество, предназначенное для передачи в лизинг, должно быть принято на учет (пп. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Достаточно вольное толкование налоговыми органами приведенных выше оснований неоднократно становилось причиной отказов лизингодателю в возмещении сумм уплаченного НДС. Остановимся более подробно на самых распространенных.

 Отсутствие экономической целесообразности

На протяжении 2006 года одной из наиболее тревожных для лизинговых компаний оставалась ситуация, связанная с рассмотрением спора, связанного с отказом налоговых органов в возмещении НДС по основаниям, связанным с отсутствием экономической целесообразности в деятельности лизинговой компании. Не секрет, что подавляющее большинство лизинговых компаний осуществляет свою деятельность за счет привлеченных ресурсов. При этом разница между процентами по кредиту (займу) и процентами, начисляемыми на стоимость предмета лизинга, редко превышает 5—6 %, у компаний, действующих на рынках с высокой конкурентной средой, такой процент редко превышает 2—3 %. Указанная позиция и стала основанием для отказа налоговых органов в возмещении НДС, а в последующем была поддержана и судебными инстанциями, в том числе ФАС Московского округа. По мнению судов, доход лизинговой компании, определенный как разница между полученными лизинговыми платежами (9 %) и уплаченными процентами (6—8 %), составил 13 %, что, учитывая инфляцию в 2006 году 7,58 %, позволяет признать деятельность лизингодателя фактически убыточной, а сделку экономически необоснованной. К счастью для лизинговых компаний. Президиум Высшего арбитражного суда в постановлении № 9010/06 ранее принятые судебные акты отменил, направив дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указав при этом, что право на налоговые вычеты не поставлено в зависимость от прибыльности деятельности налогоплательщика.

Использование имущества для операций, являющихся объектом налогообложения НДС

В соответствии со статьей 146 НК РФ операцией, признаваемой объектом налогообложения НДС, является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Предоставление имущества в лизинг является услугой по предоставлению имущества во временное владение и пользование на платной основе. Казалось бы, что существующее законодательство исключает возможность признания лизинга операцией, не являющейся объектом налогообложения НДС. Однако споры с налоговыми органами по указанному основанию возникали неоднократно. Причина подобных споров кроется в том, что в соответствии со статьей 2 Закона о лизинге лизинговая деятельность является видом инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг. При этом согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ, передача имущества, если она носит инвестиционный характер, не признается объектом налогообложения НДС. Основываясь на приведенной норме, налоговые органы отказывали в возмещении НДС, уплаченного лизингодателем при приобретении имущества, предназначенного для последующей передачи в лизинг. Споры по таким основаниям неоднократно рассматривались арбитражными судами, и суды выносили решения в пользу лизинговых компаний (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа № КАА40/345806, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа  № КАА40/701705), указывая при этом, что лизинг является видом арендных правоотношений, направленных на получение прибыли путем предоставления имущества во временное владение и пользование, что в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ является реализацией и, как следствие, объектом налогообложения НДС).

При этом вышестоящие суды отмечают, что «ссылка налогового органа на то, что в соответствии со статьей 2 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)", лизинговая деятельность — это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг, что, по мнению налоговой, инспекции, указывает на инвестиционный характер рассматриваемой сделки, правильно отклонена арбитражным судом, так как передача имущества в аренду и передача имущества, носящая инвестиционный характер (предусмотренная пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), понятия и отношения различные».

Принятие НДС к вычету пропорционально суммам полученных лизинговых платежей

Еще одним основанием для отказа в возмещении НДС, по мнению налоговых органов, служит то, что при лизинге услуга по предоставлению имущества оказывается на протяжении определенного периода. Соответственно, и возмещение НДС должно осуществляя в течение этого периода, пропорционально суммам полученных лизинговых платежей, а не единовременно, при соблюдении требований, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ. Например, одна из инспекций в своем решении указала, что в том периоде, в котором к налоговому вычету была принята вся сумма НДС, уплаченного при ввозе товара на таможенную территорию РФ, имущество использовано для операции, являющейся объектом налогообложения НДС, только на 0,7 % (процентное соотношение суммы лизингового платежа, полученного в отчетном периоде к стоимости имущества). Оставшиеся 99,3 % стоимости имущества не использованы ни для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения НДС, ни для операций, по которым суммы НДС относятся на затраты, связанные с производством и реализацией. Приведенная позиция достаточно странна в силу того, что статья 172 НК РФ прямо предусматривает: вычет сумм налога, уплаченных продавцам товара или при ввозе имущества на территорию Российской Федерации, осуществляется в полном объеме после принятия на учет основных средств. Тем не менее, отказ в возмещении НДС по указанному основанию не является единичным случаем. Справедливости ради необходимо отметить, что в вышеописанной ситуации жалоба на ненормативный акт налогового органа, признающий неправомерным единовременное возмещение НДС, уплаченного при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, была удовлетворена вышестоящим налоговым органом — Управлением ФНС РФ по г Москве, а Арбитражный суд первой инстанции признал указанное решение недействительным. Кроме того, налогоплательщиком был направлен запрос в Министерство финансов РФ, которое также подтвердило правомерность единовременного принятия к вычету сумм НДС, уплаченного при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации.

Фактическая оплата товара. Требования к счетам-фактурам, подтверждение уплаты налога на счета таможенных органов

В соответствии со статьей 172 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2006 года, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику (в ранее действовавшей редакции «предъявленные налогоплательщику и уплаченные им»). Таким образом, с 1 января 2006 года факт оплаты товара не имеет значения с точки зрения реализации права на возмещение НДС, при условии соблюдения налогоплательщиком иных требований, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ, в том числе требования о наличии счета-фактуры. Аналогичная позиция изложена в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ № 030411/128, кроме того, Минфин указал, что право на возмещение НДС возникает независимо от источника последующей оплаты товара.

С точки зрения требований законодательства к оформлению счетов фактур, выставляемых лизинговым компаниям, каких либо особенностей не существует. В то же время необходимо учитывать, что зачастую налоговые органы предъявляют к счетам фактурам, выставляемым поставщиками лизинговым компаниям, завышенные по сравнению с иными сделками требования.

В частности, это может касаться соответствия наименования приобретаемого имущества наименованию, указанному в договоре лизинга, на уровне перечисления элементов имущества, указания на то, что имущество предназначено для передачи в финансовую аренду и т. д. В случае предъявления подобных претензий необходимо руководствоваться положениями пункта 2 ст. 169 НК РФ, согласно которым «невыполнение требований к счету фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом».

Что касается НДС, уплаченного при ввозе товара на таможенную территорию РФ, то он остался без изменений, и факт уплаты НДС должен быть подтвержден налогоплательщиком. В указанном случае предоставление в налоговый орган платежного поручения, подтверждающего факт перечисления авансового платежа в счет уплаты таможенных платежей, может оказаться недостаточным подтверждением уплаты сумм налога в силу следующих причин. В соответствии со статьей 330 Таможенного кодекса РФ платежи, внесенные налогоплательщиком в счет уплаты таможенных платежей и не идентифицированные последним в качестве конкретных видов и сумм таможенных платежей в отношении конкретных товаров, признаются авансовыми платежами.

В соответствии с пунктом 3 статьи 330 ТК РФ, «денежные средства, полученные таможенным органом в качестве авансовых платежей, являются имуществом лица, внесшего авансовые платежи, и не могут рассматриваться в качестве таможенных платежей до тех пор, пока это лицо не сделает распоряжение об этом таможенному органу». В качестве распоряжения лица, внесшего авансовые платежи, рассматривается подача им или от его имени таможенной декларации либо совершение иных действий, свидетельствующих о намерении использовать свои денежные средства в качестве таможенных платежей. Таким образом, на основании приведенной нормы ТК РФ можно сделать вывод, что документами, подтверждающими фактическую уплату таможенных платежей, являются платежное поручение о перечислении авансового платежа на счета таможенного органа и грузовая таможенная декларация с отметкой таможенного органа «выпуск разрешен». Дополнительным доказательством правомерности изложенных выводов служит то, что в соответствии с пунктом 1 статьи 164 ТК РФ товары приобретают статус выпущенных в свободное обращение на таможенной территории Российской Федерации после уплаты таможенных пошлин, налогов, х е. отметка таможенного органа «выпуск разрешен» не может быть проставлена без уплаты таможенных платежей.

Однако налоговые органы предъявляют налогоплательщикам дополнительные требования по предоставлению документов, подтверждающих уплату таможенных платежей. В частности, в качестве подтверждения уплаты сумм таможенных платежей налоговые органы требуют представления отчета таможенного органа о расходовании денежных средств или акта сверки взаиморасчетов. Как следует из положений статьи 330 ТК РФ, «по требованию плательщика таможенный орган обязан представить ему отчет о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей, в письменной форме не позднее 30 дней со дня получения требования. В случае несогласия плательщика с результатами отчета таможенного органа проводится совместная расходования денежных средств плательщика», результаты которой оформляются актом утвержденной формы. Аналогичные положения изложены в письме Управления МНС РФ по г Москве № 2411/17726. При этом ни ТК РФ, ни данное письмо не обязывают налогоплательщика направить соответствующий запрос в таможенные органы, что не мешает налоговым органам в случае непредоставления налогоплательщиком указанных документов отказывать в возмещении сумм НДС, уплаченных при ввозе товара на таможенную территорию РФ, т. е. фактически налоговые органы ставят право на возмещение НДС в зависимость от предоставления документов, наличие которых у налогоплательщика не является обязательным в соответствии с требованиями законодательства. Более того, речь идет о документах, предоставлять которые должен государственный орган.

Приобретение лизингодателем товара на условиях коммерческого кредита

Говоря о факте уплаты НДС лизингодателем, также необходимо остановиться на ситуации, когда имущество приобретается на условиях коммерческого кредита (с рассрочкой платежа). Если предмет лизинга приобретается на внутреннем рынке, действует следующий порядок возмещения НДС. Поскольку товар оплачивается на протяжении срока, предусмотренного договором купли-продажи и, как следствие, уплата НДС в составе его стоимости осуществляется на протяжении того же периода, лизингодатель не вправе единовременно принять к налоговому вычету всю сумму НДС, подлежащую уплате по условиям договора купли-продажи, так как в соответствии со статьей 172 НК РФ возмещение НДС допускается в размере суммы налога, фактически уплаченной продавцам имущества. В рассматриваемой ситуации возникает вопрос, будет ли правомерным постепенное (пропорционально выплаченным платежам) принятие к налоговому вычету сумм НДС, уплаченных продавцу имущества. Спор, в основании которого лежали действия лизингодателя, связанные с принятием к вычету сумм НДС по мере оплаты товара, был рассмотрен Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа.

Суд признал указанные действия налогоплательщика правомерными, указав в частности, что «нормы НК РФ, регламентирующие порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, не содержат запрета на предъявление к вычету частично уплаченного налога при частичной оплате приобретенных основных средств». Аналогичная позиция сформулирована в постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа той же позиции придерживается Минфин России в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ № 030411/27 «О зачете НДС по имуществу, предназначенному для сдачи в аренду (лизинг) и приобретенному в рассрочку»: «по оборудованию, предназначенному для сдачи в аренду по договору лизинга, оплата которого осуществляется в рассрочку, вычет по налогу на добавленную стоимость осуществляется по мере оплаты данного оборудования при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 Кодекса, и в порядке, установленном статьей 172 Кодекса».

Но в данном письме существует один нюанс. Приведенное мнение распространяется только на имущество, учитываемое лизингодателем на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». И хотя в настоящее время вероятность того, что лизинговые компании, имея в виду особенности налогообложения имущества, учитывают предмет лизинга на счете 01, весьма мала, таким компаниям следует с осторожностью принимать к вычету НДС, уплаченный по товарам, приобретенным в рассрочку, так как в последнем случае сохраняется риск возникновения претензий со стороны налоговых органов, которые могут быть разрешены только в судебном порядке в силу того, что налоговые органы не разделяют позицию Минфина РФ. Согласно письму Управления ФНС по г. Москве № 1911/05102, «суммы НДС, уплаченные поставщику при приобретении имущества, подлежащего передаче в лизинг, в рассрочку, принимаются к вычету при условии, что приобретенное имущество оплачено, принято на учет и используется для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС». Может быть, не совсем корректно говорить о том, что такая позиция УФНС по г. Москве противоречит позиции Минфина РФ; она скорее невнятно сформулирована, поскольку термин «приобретенное имущество оплачено» можно воспринимать и как «оплачено частично», и как «оплачено полностью». Последний вариант интерпретации более привычен для налоговых органов, и вероятность того, что именно он будет избран ими, весьма велика.

Несколько проще ситуация, когда лизинговое имущество приобретается на условиях коммерческого кредита у нерезидентов. В соответствии с пунктом 44 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, а таможенную территорию Российской Федерации, подлежат вычету в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ, независимо от факта оплаты продавцу указанных товаров. Мнение, изложенное в Методических рекомендациях, подтверждается и арбитражной практикой. Приведенная норма позволяет сделать два значимых для лизинговых компаний вывода. Во-первых, для целей принятия к налоговому вычету сумм «таможенного» НДС факт оплаты товара на условиях рассрочки платежа не может служить основанием для отказа в возмещении сумм уплаченного НДС; во-вторых, формулировка «товаров, в том числе основных средств» позволяет сделать вывод, что право на возмещение таможенного НДС распространяется как на имущество, учитываемое у лизингодателя в качестве основного средства, так и на имущество, учитываемое в качестве капитальных вложений.

Имущество должно быть принято на учет

Указанное основание для принятия к налоговому вычету сумм НДС также неоднократно становилось причиной возникновения претензий к лизинговым компаниям со стороны налоговых органов. Как правило, основанием для подобных претензий является ситуация, при которой имущество учитывается на балансе лизингополучателя и, как следствие, стоимость имущества учитывается у лизингодателя на счете 03. В настоящее время можно говорить о том, что у лизинговых компаний сформировалась достаточно серьезная контраргументация подобным претензиям. В качестве примера можно привести постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа, в котором суд указал: «Из материалов дела видно, что заявитель отразил стоимость указанного оборудования в бухгалтерском учете на за балансовом счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», т. е. принял его на учет.

Нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок вычетов по налогу на добавленную стоимость, не содержат норм, определяющих, на каких счетах бухгалтерского учета должно учитываться оборудование, сданное в лизинг, кроме того, статья 172 НК РФ не связывает право на налоговые вычеты со счетом, на котором учтено приобретенное и сданное в лизинг оборудование». Аналогичное мнение выражено и в более поздних постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа № КАА40/1204006 и Федерального арбитражного суда Московского округа от № КАА40/65106, а также в письмах Минфина РФ №030415/131и Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ № 030411/191.

Как ни странно, такая же позиция изложена в письме Управления МНС по г Москве № 2414/55637. Согласно указанному письму, «вне зависимости от того, на каком балансе (лизингодателя либо лизингополучателя) будет учитываться предмет лизинга, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные лизингодателем поставщику предмета лизинга, подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором лизингодателем соблюдены предусмотренные НК РФ условия для применения налоговых вычетов».

Но, несмотря на все указанные документы, налоговые органы продолжают отказывать в принятии НДС к вычету по приведенному основанию и продолжают проигрывать споры в суде, создавая дополнительные проблемы в деятельности лизинговые компаний.

Вторая более серьезная проблема возмещения сумм уплаченного НДС возникает в ситуации, когда предмет договора лизинга нуждается в монтаже. В отношении момента принятия такого имущества на учет в настоящее время существуют две диаметрально противоположные позиции. С одной стороны, позиция Президиума Высшего арбитражного суда РФ, согласно которой право на возмещение НДС, уплаченного при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, не зависит от того, на каком счете учитывается имущество, — на счете 07 (оборудование и установка) или на счете 01. Согласно постановлению Президиума ВАС РФ, «основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Налогоплательщиком ввезено оборудование, подлежащее монтажу которое в соответствии с пунктами 1, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств не относится к основным средствам. Учет ввезенного оборудования на счете 07 "Оборудование и установка" свидетельствует о его правильном оприходовании (учете)».

На основании изложенного судом сделан вывод о правомерности принятия к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации в том периоде, в котором имущество учтено на счете 07, т. е. до его ввода в эксплуатацию.

Иного мнения придерживаются налоговые органы. В письме ФНС РФ № 03108/1876/14 «О налоге на добавленную стоимость», которое стало следствием принятия Президиумом ВАС РФ вышеприведенного постановления, в частности, сказано: «Учитывая, что постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации № 10865/03 было принято по жалобе конкретного налогоплательщика с учетом конкретных обстоятельств дела, позиция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по вопросу определения налогового периода, в котором налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенному оборудованию, требующему монтажа, остается без изменения». Позиция же налогового органа на протяжении достаточного продолжительного периода сводится к тому, что право на возмещение НДС возникает только после учета имущества на счете 01, т. е. после его ввода в эксплуатацию. В качестве обоснования своей позиции налоговые органы приводят нормы пункта 6 статьи 171 и пункта 5 статьи 172 НК РФ, в соответствии с которыми вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при сборке (монтаже) основных средств, сумм налога, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, производятся по мере постановки на учет соответствующих основных средств с момента начала начисления амортизации. Как видно, положения указанных статей регулируют вопросы принятия к вычету сумм НДС, уплаченных подрядным организациям или при приобретении товаров, используемых для выполнения строительно-монтажных работ, но никакие имущества, ввод которого в эксплуатацию осуществляется налогоплательщиком. Учитывая отсутствие у налоговых органов аргументации, основанной на положениях налогового законодательства, а также недвусмысленную позицию Президиума ВАС РФ, можно предположить, что подобные споры имеют более чем хороы1ую судебную перспективу

Возмещение НДС, уплаченного за счет заемных средств

Появление в 2004 году определения Конституционного суда РФ № 1690 повергло в шок практически всех участников рынка, но наиболее тяжело его положения могли отразиться на лизинговых компаниях, подавляющее большинство которых осуществляют свою деятельность за счет заемных средств. О данном определении было написано достаточно много, чтобы возвращаться еще раз к аргументации и контраргументации изложенных в нем идей. Стоит только напомнить, что негативный смысл определения сводился к тому, что при оплате стоимости товара за счет заемных средств возмещение сумм ВДС, уплаченных в стоимости товара, допускается только после погашения кредита (займа). Как и следовало ожидать, это моментально было использовано налоговыми органами на практике. Но, к счастью, судебные органы применяли определение весьма осторожно, а после принятия Конституционным судом РФ разъясняющих документов (см. ниже) в большинстве случаев отказывают налоговым органам в удовлетворении претензий, основанных на оплате товара за счет заемных средств.

Да и сам Конституционный суд РФ, пусть и не сразу, но изменил приведенную точку зрения. Сначала появился документ, полученный из пресс-службы Конституционного суда «Об определении Конституционного суда Российской Федерации № 1690», из которого можно было сделать вывод, что не по всем сделкам, оплаченным за счет заемных средств, не допускается возмещение НДС, а только по тем, которые имеют фиктивный характер, направлены на уход от налогов, а также при наличии в действиях налогоплательщиков признаков недобросовестного поведения. При этом согласно письму пресс-службы, «внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели».

Позднее увидело свет определение Конституционного суда РФ № 3240 «По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении определения Конституционного суда Российской Федерации № 1690 об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром-Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации». Определение выдержано в той же тональности, что и письмо пресс-службы. Признавая право на возмещение НДС, уплаченного за счет заемных средств. Конституционный суд РФ указал, что заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

Таким образом, признав право налогоплательщика на возмещение сумм НДС, уплаченных за счет заемных средств. Конституционный суд РФ ввел в хозяйственный оборот такие термины, как «недобросовестный налогоплательщик» и «разумные деловые цели», в результате чего у налогоплательщиков появились новые проблемы, связанные с отсутствием четких критериев указанных терминов и стремлением налоговых органов использовать их без каких-либо ограничений. Также обращает на себя внимание то, что, несмотря на разъяснения Конституционного суда и явно негативную для налоговых органов арбитражную практику, разъяснения Минфина не поддерживают позицию налоговых органов. Последние с настойчивостью, заслуживающей лучшего применения, продолжают отказывать лизинговым компаниям в возмещении НДС по основанию — приобретение имущества за счет заемных средств — и продолжают проигрывать в арбитражном суде.

Что касается критериев недобросовестности лизингодателя или отсутствия у него разумной деловой цели, то наиболее частыми основаниями предъявления претензий к налогоплательщику являются:

•          невозможность осуществить встречную проверку контрагентов лизингодателя;

•          не подтверждение легальности денежных средств, за счет которых производилась оплата;

•          неуплата поставщиком сумм полученного НДС в бюджет;

•          наличие убытков в проверяемом периоде, нарушение лизингополучателем сроков внесения лизинговых платежей;

•          отсутствие на балансе лизингодателя основных средств, в том числе необходимых для осуществления лизинговой деятельности;

•          взаимозависимость участников.

Встречаются и вовсе экзотические основания, например изменение общей стоимости договора в течение срока его действия или приобретение товара по цене выше рыночной.

Указанные доводы рассматривались арбитражными судами и были отклонены как не влияющие на право налогоплательщика, на возмещение сумм НДС.

Говоря о недобросовестности налогоплательщика, также необходимо обратить внимание на позицию Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа, согласно которой «налоговый орган для обоснования своего решения должен располагать сведениями о том, что общество является недобросовестным налогоплательщиком, а именно:

-  не осуществляет производственной деятельности;

- получает прибыль не от этой деятельности, а за счет возмещения НДС из федерального бюджета;

-  причастно к созданию противоправных схем, связанных с заключением фиктивных сделок и расчетами в рамках этих сделок, а также к деятельности поставщиков (продавцов), которые не представляют отчеты в налоговые органы, отсутствуют по юридическому адресу и находятся в розыске либо уклоняются от уплаты налогов».

Безусловно, в ситуации, когда арбитражная практика не систематизирована, суды различных регионов могут принимать взаимоисключающие решения; поэтому ими следует руководствоваться лишь как возможными алгоритмами действий в случае предъявления налоговыми органами претензий или же, как примерами, позволяющими избежать наиболее грубых ошибок. Однако, как показывает арбитражная практика, в большинстве случаев арбитражные суды встают на сторону налогоплательщиков. Исключениями можно назвать случаи, когда суммы НДС, уплаченные участниками сделок в стоимости товара, в несколько раз выше экономического эффекта от хозяйственной операции, а также случаи использования в расчетах векселей, в том числе собственных.

Возвращаясь к арбитражной практике, можно сказать, что судебные дела, закончившиеся отказом в удовлетворении требований налогоплательщиков, судя по аргументам, изложенным в решениях, действительно касались фиктивных сделок.

Таким образом, лизинговые компании, независимо от того, за счет каких средств ими оплачена стоимость лизингового имущества, при финансировании реальных лизинговых сделок имеют все шансы отстоять свою правоту в судебных инстанциях, невзирая на действия своих партнеров, убыточность деятельности и т. д.

НДС с сумм авансовых платежей

Как уже отмечалось, требование лизингодателя о внесении лизингополучателем сумм авансовых платежей, тем более в ситуации, когда последний — предприятие малого и среднего бизнеса, является достаточно распространенным. При этом сторонам целесообразно предусмотреть в договоре порядок, в соответствии с которым суммы полученных авансов будут включаться в состав лизинговых платежей. Так же как и для целей налогообложения прибыли лизингодателя, подобное условие имеет существенное значение и при налогообложении НДС. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ «налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг».

Таким образом, лизингодатель независимо от выбранной им учетной политики уплачивает НДС в том периоде, в котором получены авансовые платежи в счет оказания будущих услуг.

Суммы НДС, уплаченные с авансовых платежей, могут быть приняты к вычету в соответствии с пунктом 8 статьи 171 НК РФ. При этом согласно пункту 6 статьи 172 НК РФ, право на возмещение возникает только после даты оказания соответствующих услуг. Таким образом, отсутствие в договоре положений, предусматривающих порядок признания авансовых платежей лизинговыми, может создать неопределенность относительно возникновения права на возмещение НДС.

В данной ситуации целесообразно вновь вернуться к вопросу о возможности установления неравномерного графика лизинговых платежей, так как согласование такого графика позволит принять к вычету суммы НДС, уплаченные в составе лизинговых платежей в первые месяцы срока действия договора лизинга. Но, напомним, против этого выдвигается аргумент, согласно которому одна и та же услуга не может в разные периоды стоить по-разному.

Еще раз напомним, что существуют две взаимоисключающие позиции по данному вопросу Согласно одной из них, графики платежей для целей налогообложения (начисления НДС) должны быть равномерными, согласно второй — для целей налогообложения принимаются суммы, указанные в графике лизинговых платежей, независимо от того, является ли он равномерным или нет. Поскольку в настоящее время не существует единообразной правоприменительной практики по данному вопросу, лизингодателям целесообразно самостоятельно принять решение по этому вопросу.

НДС у лизингополучателя

Для лизингополучателя получение имущества в финансовую аренду является приобретением услуги, которая, как уже отмечалось, является объектом налогообложения НДС, что дает лизингополучателю право на принятие к вычету сумм НДС, уплаченных в составе лизинговых платежей, при соблюдении тех же трех условий, что и у лизингодателя. Имущество должно использоваться для операций, являющихся объектом налогообложения НДС, имущество должно быть принято на учет, НДС должен быть предъявлен к уплате. Возмещение сумм налога осуществляется на основании счетов-фактур, выставленных лизингодателями.

Сравнивая арбитражную практику по возмещению НДС у лизингодателя и у лизингополучателя, можно прийти к выводу, что для лизингополучателя указанная процедура менее болезненная, а вопросы налоговых органов, возникающие на данной стадии, снимаются по большей части на уровне разъяснений самих же налоговых органов.

Наиболее частыми являются претензии налоговых органов, связанные с соблюдением лизингополучателем условия о принятии имущества на учет.

Возвращаясь к вопросу налогообложения НДС у лизингодателя, мы видим, что и сами налоговые органы, и арбитражная практика достаточно недвусмысленно говорят: независимо от того, на чьем балансе учитывается имущество, второй стороной требование об учете имущества также является соблюденным. Разъяснения налоговых органов содержат и прямые указания на приведенный факт, причем ориентированные именно на лизингополучателя. В соответствии с письмом МНС РФ № 03206/1/1977/22, «вне зависимости от того, на каком балансе (лизингодателя либо лизингополучателя) будет учитываться предмет лизинга, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные лизингополучателем лизингодателю по договору лизинга с переходом права собственности на предмет лизинга, подлежат вычету в полном объеме независимо от окончания срока действия договора лизинга в тех налоговых периодах, в которых производится уплата лизинговых платежей, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 Кодекса, и в порядке, предусмотренном статьей 172 Кодекса». Из приведенного письма можно сделать вывод: даже если имущество учитывается на балансе лизингодателя и, соответственно, учитывается у лизингополучателя на за балансовом счете, условие об учете имущества признается исполненным.

К аналогичным выводам приходят и арбитражные суды при рассмотрении споров, связанных с определением момента возникновения права на возмещение НДС. Подобный спор стал предметом рассмотрения в Федеральном арбитражном суде Поволжского округа.

Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности послужили выводы инспекции о том, что обществом неправомерно отнесен к вычету налог на добавленную стоимость по частично оплаченному и не учтенному на балансовом счете общества 01 имуществу полученному по договорам финансового лизинга. При рассмотрению спора ФАС Поволжского округа указал: «Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные лизингодателю в составе лизинговых платежей, возмещаются лизингополучателем в момент приобретения таких услуг на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур. Поэтому общество правомерно предъявило уплаченный в составе лизинговых платежей налог на добавленную стоимость к вычету за тот период, в котором была произведена уплата поставщику услуг по лизингу При этом факт постановки на учет полученного в лизинг оборудования правового значения для возникновения у общества права на осуществление налогового вычета по налогу на добавленную стоимость не имеет».

В качестве примера также можно привести постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа № Ф092874/05С7; постановление прямо указывает на то, что учет имущества на за балансовом счете 001 является достаточным основанием для принятия сумм НДС к вычету в том периоде, в котором осуществлена оплата лизинговых платежей, при условии соблюдения иных условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ.

Еще одним достаточно гротескным основанием для отказа лизингополучателю в возмещении НДС послужило мнение налогового органа, согласно которому право на возмещение НДС возникает только после перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга. Спор рассматривался Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа. Удовлетворяя требования лизингополучателя, суд пришел к выводу, что в налоговом законодательстве отсутствует условие о возможности предъявления уплаченного НДС к вычету только после полного исполнения условий договора лизинга, аналогичное решение было принято и ФАС Поволжского округа (постановление № А6515067/05СА119).

НДС С авансовых платежей. НДС с выкупной стоимости имущества

Право налогоплательщика на принятие к вычету сумм НДС обусловлено наличием счета-фактуры, выставляемого лизингодателем. В соответствии со статьей 168 НК РФ счет-фактура выставляется лизингодателем не позднее 5 дней с момента реализации услуги. Таким образом, до наступления момента, в котором авансовый платеж включается в состав лизингового платежа, лизингодатель не может выставить счет-фактуру, а соответственно лизингополучатель не вправе принять к вычету суммы НДС, уплаченные в составе авансовых платежей.

Данное требование законодательства необходимо учитывать лизингополучателю при подписании договора, потому как в ситуации пропорционального распределения сумм аванса на весь срок действия договора, заключенного, например, на три года, право на возмещение уплаченного НДС возникает у лизингополучателя по мере реализации договора, т. е. последняя сумма НДС будет принята к вычету только через три года.

Казалось бы аналогичная ситуация возникает и в случае, когда договором лизинга предусмотрена обязанность лизингополучателя по уплате выкупной стоимости имущества авансовыми платежами, уплачиваемыми одновременно с лизинговыми. Однако в письме № 030415/131 Минфин РФ сделал обратный вывод, указав на право лизингополучателя принимать к вычету НДС с сумм, уплаченных в счет выкупной стоимости одновременно с лизинговыми платежами. На мой взгляд, такой вывод противоречит налоговому законодательству, и вряд ли суды в случае спора с налоговыми органами воспримут серьезно ссылку на указанное письмо. Помимо вышеприведенного тезиса в указанном письме Минфин фактически запретил налоговым органам вычленять из лизингового платежа выкупную стоимость, указав, что «для принятия решения об отказе в вычете налога на добавленную стоимость в части выкупной стоимости лизингового имущества, включенной в лизинговые платежи, достаточных оснований не имеется, поскольку определение для целей вычета налога на добавленную стоимость величины выкупной стоимости, включенной в лизинговые платежи, как авансового платежа по приобретаемому оборудованию, видимо, возможно, только при наличии договора купли-продажи, которого до перехода права собственности на это оборудование не имеется. Поэтому в случае включеном сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного лизингополучателем лизингодателю, следует производить лизингополучателю в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества.

Счета-фактуры по лизинговым платежам

И в заключение разговора об НДС хотелось бы обратить внимание на некоторые вопросы оформления счетов-фактур с точки зрения возможных претензий налоговых органов к их оформлению по лизинговым операциям, не касаясь при этом общих вопросов оформления счетов-фактур. Прежде всего, необходимо оговориться, что налоговое законодательство не предъявляет каких либо дополнительных требований к оформлению счетов-фактур, кем бы они ни выставлялись: продавцами лизингодателям либо лизингодателями лизингополучателям. В силу чего требования, подобные указанию в счете-фактуре, выставляемой поставщиком, информации о том, что имущество приобретается для передачи в лизинг, не могут быть признаны обоснованными.

Нельзя признать обоснованными и требования, связанные с указанием предмета лизинга в счете, выставляемом лизингодателем. В соответствии с подпунктом 5 пункта 5 статьи 169 НК РФ одним из обязательных реквизитов счета-фактуры является указание наименования поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения (при возможности ее указания). При толковании этой нормы налоговые органы отмечают, что в счете-фактуре должно быть указано наименование предмета лизинга. Такое толкование противоречит законодательству, поскольку в соответствии с договором лизинга лизингополучателю оказывается услуга, которая может быть обозначена как предоставление имущества, являющегося предметом договора, в рассматриваемой ситуации не выступает квалифицирующим признаком для оказываемой услуги. Согласно приведенному пункту, имущество должно быть поименовано в случае реализации товара, но не услуги по предоставлению его в пользование. Подтверждением отсутствия необходимости указания в счете-фактуре наименования имущества может служить и постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа № Ф04/3251499/А702004, согласно которому «довод налогового органа о несоответствии счетов-фактур требованиям пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации также подлежит отклонению, и кассационная инстанция поддерживает вывод суда о том, что счета-фактуры, выставляемые на уплату лизинговых платежей, включают в себя не только оплату стоимости основных средств, поэтому не указание конкретных наименований основных средств, переданных по договору лизинга, не является основанием для отказа в праве на налоговые вычеты».

Вопросы могут возникнуть и при заполнении лизингодателем граф «Грузоотправитель» и «Грузополучатель». Указанные термины отсутствуют при оказании услуг, в то время как эти графы являются обязательными для заполнения налогоплательщиком. Согласно письму МНС РФ № ВГ603/404, «в ряде случаев некоторые из строк и граф счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации. В таких случаях в незаполненных строках и графах ставятся прочерки. При оказании услуг, когда отсутствуют понятия грузоотправитель и грузополучатель, в соответствующих строках ставятся прочерки». Таким образом, налогоплательщик вправе не заполнять указанные графы.

Налог на имущество

Налог на имущество, в отличие от НДС и налога на прибыль, в соответствии со статьей 14 НК РФ отнесен к региональным налогам, в силу чего регулируется как непосредственно НК РФ, так и законами субъектов Российской Федерация. При этом субъектам федерации предоставлено право самостоятельно определять налоговую ставку в пределах, установленных главой 30 НК РФ, а также налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками (ст. 372 НКРФ). Пользуясь представленной НК РФ возможностью, некоторые регионы установили льготы по налогу на имущество для лизингодателей и (или) лизингополучателей. Учитывая изложенное, сторонам, тем более находящимся в различных регионах, целесообразно определить балансодержателя, а соответственно и плательщика налога с учетом льгот, предусмотренных региональным законодательством о налоге на имущество.

В соответствии с главой 30 НК РФ объектом налогообложения является имущество, учитываемое на балансе налогоплательщика, и, как следствие, налог на имущество уплачивается той стороной, на балансе которой учитывается имущество.

Налог на имущество у лизингодателя

Объект налогообложения налогом на имущества определяется в соответствии со статьей 374 НК РФ. Согласно пункту 1 указанной статьи объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. С учетом изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, внесенных приказом Минфина РФ № 147н, вопрос относительно того, является ли предмет договора лизинга основным средством, и как следствие, облагается ли он налогом на имущество перестал быть актуальным. В частности пункт 5 Положения изложен в следующей редакции: «Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности».

В письме № 03060104/130 Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ подтвердил возникновение обязанности лизинговых компаний по уплате налога на имущество, указав, что имущество, приобретаемое лизинговой компанией для последующей передачи в лизинг отвечает всем критериям основных средств. При этом отдельно Минфин указал, что обязательства по уплате налога на имущество возникают с 2006 года.

Позиция Минфина, однозначно признающая предмет договора лизинга основным средством, достаточна спорна. На мой взгляд, тезис о том, что лизинговая компания не предполагает последующую перепродажу данного имущества, т. е. продажу, следующую за принятием объекта к бухгалтерскому учету, в течение срока, в который данный объект предполагается использовать в качестве предмета лизинга, весьма вольно толкует нормы ПБУ 6/01. Стоит также отметить, что приказ Минфина РФ № 147-н был обжалован в Верховном суде в части норм, затрагивающих интересы лизинговых компаний, но ни Верховный суд, ни его кассационная коллегия не поддержали заявленные требования.

Таким образом, можно констатировать безусловную обязанность лизинговых компаний уплачивать налог, на имущество, начиная с 2006 года.

Что касается 2004 и 2005 годов, напомню, что в эти периоды Минфином РФ был издан ряд писем, в которых делается вывод о том, что имущество, учитываемое у лизингодателя на счете 03 «Доходные вложения», не является объектом налогообложения. При этом, что более чем существенно, не является объектом налогообложения только то имущество, которое изначально приобретено в целях последующей передачи во временное владение и пользование лизингополучателям, т. е. имущество, которое никогда не учитывалось у лизингодателя на счете 01. Подобная позиция Минфина РФ встретила более чем серьезное сопротивление со стороны налоговых органов. При этом обращало на себя внимание то, что налоговые органы в ответах на вопросы налогоплательщиков не аргументировали своей позиции или же описывали ситуацию, при которой имущество учитывалось на счете 01.

Неоднозначную позицию заняли и арбитражные суды, часть судебных органов полагает, что отражение имущества на определенных счетах бухучета не влияет на налогообложение сделки. В то же время стоит отметить, что большинство решений все же вынесено в пользу лизинговых компаний. Как можно увидеть из географии решений, судебные решения, вынесенные не в пользу налогоплательщика, приняты только в Уральском и Северо-Кавказском округах, что позволяет компаниям, осуществляющим деятельность в иных регионах, рассчитывать на отсутствие претензий со стороны налоговых органов, а при их наличии — на защиту в судебном порядке.

В соответствии со ст. 375 НК РФ налогооблагаемая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения. Таким образом, для целей налогообложения налогом на имущество (расчета остаточной стоимости имущества с учетом сумм начисленной амортизации) следует руководствоваться правилами бухгалтерского, а не налогового учета.

Порядок начисления амортизации для целей бухгалтерского учета определяется в соответствии с пунктом 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.

Согласно указанному пункту, начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

•          линейный способ;

•          способ уменьшаемого остатка;

•          способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

•          способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Выбирая один из вышеперечисленных способов, лизингодатель должен учитывать, что, согласно пункту 19 ПБУ 6/01, а также пункту 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, право применять коэффициент ускоренной амортизации не выше 3 при лизинге движимого имущества существует только при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. При этом согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ № 03060104/118 «Об учете предмета лизинга и налоге на имущество», применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено. Приведенная позиция достаточно спорна, так как основана на том, что в ПБУ 6/01 прямо не предусмотрено применения коэффициентов при амортизации иными способами. Таким образом, амортизируя имущество иным способом, нежели способ уменьшаемого остатка, лизингодатель лишается возможности использовать коэффициент ускоренной амортизации для целей обложения налогом на имущество. При этом, согласно пункту 20 ПБУ 6/01, даже не применяя коэффициент 3, лизингодатель может полностью самортизировать имущество за срок действия договора лизинга при условии, что срок полезного использования имущества будет определяться исходя из «нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)».

В то же время нельзя не отметить, что, амортизируя имущество способом уменьшаемого остатка и определяя срок полезного использования, основываясь на сроке действия договора лизинга, лизингодатель сможет существенно сократить налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Налог на имущество у лизингополучателя

Учитывая имущество на своем балансе, лизингополучатель в первую очередь должен выяснить, предусмотрены ли льготы по налогу для имущества, являющегося предметом договора лизинга, в регионе, где он осуществляет свою деятельность. При наличии таких льгот учет имущества на балансе лизингополучателя — в долгосрочной перспективе — может стать более предпочтительным в силу риска отмены соответствующей льготы.

В отсутствии же льгот учет имущества на балансе лизингополучателя экономически менее предпочтителен.

В первую очередь это связано с тем, что, согласно статьям 374 и 375 НК РФ, среднегодовая стоимость имущества определяется на основании данных бухгалтерского учета. В соответствии с приказом Минфина РФ № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», который, несмотря ни на что, по-прежнему действует, имущество учитывается у лизингополучателя в размере общей суммы лизинговых платежей, подлежащих уплате в соответствии с условиями договора лизинга. А, следовательно, и налогооблагаемая база у лизингополучателя будет выше, чем у лизингодателя, — на разницу между суммой лизинговых платежей и первоначальной стоимостью имущества в смысле статьи 276 НК РФ.

Несколько сложнее для лизингополучателя и ситуация, связанная с порядком определения срока полезного использования имущества. В отличие от лизингодателя ему вряд ли удастся использовать для определения срока полезного использования период, рассчитанный на основании срока действия договора лизинга, за исключением случая, когда по истечении срока действия договора имущество возвращается лизингодателю.

Таким образом, срок полезного использования будет определяться лизингополучателем исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, т. е. фактически на основании сроков полезного использования, введенных постановлением Правительства РФ № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». При этом лизингополучателям следует учитывать, что право на применение коэффициента 3, согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ № 03060104/118, возникает только при условии начисления амортизации способом уменьшаемого остатка, что, безусловно, не облегчит работу главного бухгалтера лизингополучателя.

Таким образом, обложение налогом на имущество может стать более чем существенным фактором для определения балансодержателя, и неправильный выбор последнего может привести к существенному удорожанию лизинговой сделки. В то же время нельзя не учитывать, что в случае учета имущества на балансе лизингополучателя, из налогооблагаемой базы по НДС исключается налог на имущество, что влечет за собой уменьшение размера подлежащих уплате лизинговых платежей.

Налогообложение лизинговых сделок у предприятий, в отношении которых действуют специальные налоговые режимы

Ниже будут рассмотрены особенности налогообложения лизинговых сделок, лизингополучателями в которых выступают предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения или уплату единого сельскохозяйственного налога.

Но прежде хотелось бы еще раз обратить внимание на то, что стоимость услуг по предоставлению имущества в лизинг для указанных предприятий может оказаться существенно выше, чем для иных потенциальных лизингополучателей. Но и стоимость услуги, и налоговые последствия сделок должны в первую очередь восприниматься лизингополучателями с точки зрения реальности привлечения финансирования, необходимого для приобретения оборудования.

Говоря о специальных налоговых режимах, нельзя не сказать нескольких слов и о предпринимателях, осуществляющих свою деятельность без образования юридического лица. Для указанной группы лиц лизинг в той же, если не в большей, степени, что и для малых предприятий, дает шанс на приобретение нового оборудования за счет привлеченных средств, поскольку доступа к банковскому финансированию у предпринимателей практически нет. Из действительно существенных особенностей сделок с участием предпринимателей можно выделить отсутствие у них баланса как такового. А это формально является основанием, чтобы предмет договора лизинга учитывался только на балансе лизингодателя. Но поскольку предприниматели не начисляют амортизацию, учет имущества у лизингополучателя предпринимателя в принципе бессмысленен. Исходя из сказанного, целесообразно учитывать имущество на балансе лизингодателя.

Оба режима налогообложения объединяет один, но более чем существенный фактор. Переход к таким режимам сопровождается освобождением налогоплательщика от уплаты налога на добавленную стоимость (за исключением таможенного НДС), налога на прибыль и налога на имущество. Остановимся на налогообложении лизинговых сделок, предусмотренных для каждого из специальных налоговых режимов.

УСН

В соответствии со статьей 346.14 НК РФ объектом налогообложения предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения, могут быть доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. В случае, когда налогоплательщик определяет объект налогообложения как всю сумма доходов, полученных от предпринимательской деятельности, с точки зрения налогообложения для него не играет роли, каким образом приобретается имущество. Соответственно, особенности налогообложения лизинговых сделок возникают только в случае, когда речь идет о лицах, определяющих объект налогообложения как разницу между суммой доходов и расходов.

В соответствии со статьей 346.15 НК РФ порядок определения доходов лица, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, полностью соответствует общему порядку определения доходов при налогообложении прибыли, предусмотренному статьями 249 (доходы от реализации) и 250 НК РФ (внереализационные доходы). При этом в составе доходов не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

Что касается расходов лизингополучателя, то в случае, когда имущество учитывается на балансе лизингодателя, порядок их определения идентичен общему порядку определения расходов при налогообложении прибыли, предусмотренному главой 25 НК РФ. В соответствии со статьей 346.16 НК РФ арендные (лизинговые) платежи относятся к расходам для целей налогообложения в полном объеме, равно как и расходы на ремонт арендованных основных средств. Таким образом, если имущество учитывается на балансе лизингодателя, лизингополучатель вправе отнести на расходы всю сумму лизинговых платежей, подлежащих уплате в соответствии с условиями договора лизинга, а также затраты по ремонту предмета лизинга. Но в данном случае обращает на себя внимание то, что изменения в статью 258 НК РФ, предусмотренные Федеральным законом № 58ФЗ, не распространяются на лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, и, следовательно, такие лица не вправе учитывать в составе расходов стоимость капитальных вложений в арендованное имущество.

Несколько сложнее ситуация, при которой имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Статья 346.16 НК РФ, устанавливающая перечень расходов, уменьшающих доходы лица, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, не указывает на включение в состав расходов сумм начисленной амортизации. Соответственно, в случае учета имущества на балансе лизингополучателя он будет вправе относить на расходы суммы лизинговых платежей, но не суммы начисленной амортизации (увеличенной на разницу между суммой лизингового платежа и начисленной амортизации), как это происходит при «обычном» налогообложении прибыли. С учетом изложенного к лизингополучателю — по истечении срока действия договора лизинга — переходит в собственность не самортизированное имущество, стоимость которого будет отнесена на расходы единовременно в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 и подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ, т. е. в последний день отчетного (налогового) периода при условии их дальнейшего использования для предпринимательской деятельности. В то же время, согласно письму Управления ФНС по г. Москве № 2114/85240 «О направлении разъяснений по практическому применению норм статей 346.16 и 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся порядка определения и признания расходов при применении упрощенной системы налогообложения», в случае учета лизингового имущества на балансе лизингополучателя лизинговые платежи признаются расходами за вычетом сумм амортизации, начисленной в соответствии с главой 25 НК РФ.

С приведенной позицией сложно согласиться в силу вышеизложенных причин, а также с учетом того, что предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, определяют расходы по кассовому методу, что исключает предмет лизинга из состава амортизируемого имущества до его оплаты.

Применение только кассового метода определения расходов установлено статьей 346.17 НК РФ, и, соответственно, расходы определяются моментом фактического перечисления лизинговых платежей. Следовательно, и порядок отнесения на расходы суммы авансов, уплаченных в счет будущих лизинговых платежей, необходимо определять по кассовому методу это значит, что авансовый платеж признается расходом в том периоде, в котором лизинговая услуга фактически оказана. То есть для лица, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, также важно указать в графике лизинговых платежей порядок зачета сумм авансов в составе лизинговых платежей.

Отдельного внимания заслуживает вопрос отнесения на расходы сумм НДС, уплаченных в составе лизинговых платежей. Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, суммы НДС по приобретенным и оплаченным услугам включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном статьями 346.16 и 346.17 НК РФ, т. е. НДС, включается в состав расходов в том периоде, когда его уплата фактически произведена лизингополучателю в составе лизингового платежа.

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)

Актуальность вопроса о налогообложении сельскохозяйственных предприятий обусловлена как все большим интересом самих предприятий к лизинговым схемам, так и готовностью со стороны лизинговых компаний работать в данном сегменте рынка. Кроме того, с 1 января 2006 года прекратили действовать льготные ставки для сельхозпредприятий, предусмотренные Федеральным законом № 110ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».

Согласно указанному закону, ставка по налогу на прибыль для сельхозпредприятий составляет:

•          в 2004-2005 годах   0 %;

•          в 2006-2008 годах   6%;

•          В2009-2011 годах   12%;

•          в 2012-2014 годах  18 %.

Таким образом, уже с 2006 года ставка единого сельхозналога уравнялась для сельхозпроизводителей со ставкой налога на прибыль, что повлечет за собой переход указанных предприятий на уплату единого сельскохозяйственного налога (далее — сельхозналог).

Для предприятий, перешедших на уплату сельхозналога, объектом налогообложения в соответствии со статьей 346.4 НК РФ признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом доходы организации определяются в порядке, предусмотренном статьями 249 и 250 НК РФ, а в перечень расходов, определенных статьей 346.5 НК РФ, также включены арендные (лизинговые) платежи и расходы на ремонт арендованного имущества.

Как и в случае с упрощенной системой налогообложения, суммы начисленной амортизации не включаются в состав расходов при уплате сельхозналога, а, следовательно, при учете имущества на балансе лизингополучателя последний по истечении срока действия договора также получит в собственность не самортизированное имущество, стоимость которого в соответствии с пунктом 3 статьи 346.5 НК РФ будет относиться на расходы единовременно, в момент ввода имущества в эксплуатацию.

Аналогично упрощенной системе налогообложения относится на расходы и стоимость НДС, уплаченного в составе лизинговых платежей. Право на отнесение указанных сумм на расходы предусмотрено пунктом 5 статьи 346.5 НК РФ.

Таким образом, налоговые преимущества лизинга, предусмотренные действующим законодательством, не имеют существенного значения для лиц, применяющих специальные налоговые режимы, за исключением того, что по истечении срока действия договора лизингополучатель получит полностью самортизированное имущество. Но и указанный факт нельзя однозначно признать преимуществом, поскольку, даже если предмет лизинга не будет самортизирован полностью, лизингополучатель в соответствии со статьями 346.16 и 346.5 НК РФ имеет возможность единовременно отнести стоимость приобретения имущества на расходы для целей налогообложения. Несмотря на отсутствие явных преимуществ в налогообложении лизинга, перед приобретением имущества за счет иных, в том числе заемных, ресурсов один фактор все же может существенно повлиять на принятие решения об использовании лизинговой схемы для приобретения имущества. И таким фактором как раз и является вышеприведенный порядок отнесения на расходы стоимости приобретаемого имущества.

Приобретая имущество, лизингополучатель, применяющий специальный налоговый режим, будет вынужден единовременно отнести на расходы его стоимость, которая в ситуации, например, приобретения нескольких дорогостоящих комбайнов может существенно превысить сумму доходов, получаемых лизингополучателем в налоговом периоде. В соответствии со статьей 346.6 НК РФ сумма убытков, полученных в предыдущем периоде, уменьшает налоговую базу не более чем на 30 %. В тоже время она может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов. Таким образом, лизингополучатель, единовременно уменьшая доходы на сумму расходов, связанных с приобретением дорогостоящего оборудования, рискует на достаточно продолжительный период оказаться с убыточной отчетностью, что может негативно сказаться как на отношениях с налоговыми органами, так и с потенциальными инвесторами и партнерами. Приобретая же имущество на основании договора лизинга, он вправе распределить расходы пропорционально, в течение всего срока действия договора.

Назад | | Вверх