Разработка плана осуществления аудита эффективности и подготовка к его проведению требует от руководителей проверок и сотрудников контрольно-счетного органа, которые будут привлечены к проведению данного аудита, обстоятельного изучения и понимания предмета аудита, объектов проверок, характера и основных особенностей их деятельности. Для проведения такого изучения до начала подготовки подробного плана проведения проверок предусматривается отдельный ознакомительный этап, на котором группы проверяющих приобретают дополнительные знания об объекте проверки (министерстве, ведомстве, секторе или направлении деятельности).
Независимо от величины объекта проверки или характера деятельности, которую предстоит проверить, важно, чтобы проверяющие имели хорошее представление об «общей картине» подлежащей проверке деятельности, о всех основных связанных с ней факторах, поскольку, не владея всей полнотой информации и не видя всей картины в целом, можно указать на не отвечающие реальной картине недостатки и сделать неверные выводы, что в итоге может снизить эффективность проверок или привести к ошибочным заключениям.
Этап изучения ставит целью дать общую оценку направлениям деятельности, которые будут проверяться. При этом не проводится подробная проверка правильности собранной информации. На данном этапе группа проверяющих собирает информацию только для определения целей и вопросов проверки, выбора конкретных объектов проверки и разработки соответствующих критериев оценки эффективности. В частности, собранная информация используется для того, чтобы скорректировать предварительные решения, касающиеся рамок данной проверки, расходов на ее проведение, графика осуществления контрольно ревизионных мероприятий и потребности в специалистах в той или иной области. На основании этой информации подготавливаются предложения, касающиеся целей данной проверки, областей и направлений деятельности, которые следует подробно изучить, критериев и подходов к сбору информации и фактических данных.
По поводу изучения объекта проверки в Методике СП РФ указано:
Члены группы проверяющих должны обладать знаниями, совокупность которых дает возможность получить всестороннее представление о предмете и объектах проверки, а также иметь профессиональную квалификацию и опыт работы, необходимые для проведения проверки в соответствии с действующими требованиями.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Руководитель проверки должен составить проект плана предварительного изучения объектов для проведения проверки, который включает:
— предмет изучения;
— перечень изучаемых объектов;
— конкретные вопросы для изучения деятельности каждого объекта проверки;
— источники получения информации;
— сроки изучения;
— состав группы проверяющих;
— сроки подготовки отчета о предварительном изучении объектов и проекта программы проведения проверки». Примерная форма плана предварительного изучения объектов
Рекомендуется, чтобы проект плана предварительного изучения объектов для проведения проверки был рассмотрен и утвержден руководством контрольно-счетного органа.
Для сбора необходимой информации применяется широкий спектр методов и подходов, включая:
— собеседования с руководителями;
— анализ решений, правил директив, документов, правительством или другими вышестоящими органами, и т.д.;
— анализ ежегодного отчета о проделанной работе, отчета о планах работы и приоритетных направлениях деятельности проверяемой организации;
— анализ материалов, размещенных на интернет сайте проверяемой организации;
— анализ отчетов, посвященных вопросам управления и подотчетности;
— анализ обязательств, касающихся выполнения поставленных задач и достижения конкретных результатов;
— ознакомление с условиями работы организации;
— изучение работы основных систем и механизмов внутреннего контроля;
— анализ соотношения между использованием ресурсов и полученными результатами;
— оценку рисков;
— проведение консультаций с советниками и независимыми организациями с целью выявления передовых методов работы и возможностей для совершенствования деятельности проверяемой организации;
— изучение материалов предыдущих аудитов и обследований, а также результатов проверок, осуществленных другими организациями;
— анализ использования передовых технологий;
— анализ тенденций расходования средств.
На основании собранной информации группа проверяющих проводит:
— анализ нормативных правовых документов, имеющих значение для целей данной проверки;
— анализ и оценку основных рисков, с которыми сталкиваются в работе объекты проверки;
— консультации с независимыми организациями и специалистами с целью выявления имеющихся достижений и передовых методов работы в проверяемой сфере и возможностей их применения для совершенствования деятельности объектов проверки;
— изучение материалов предыдущих проверок в данной сфере, а также результатов проверок, проводимых другими организациями.
Таким образом, к моменту планирования аудита эффективности члены группы проверяющих обязаны располагать обновленной информацией и данными, которые касаются:
— законодательных актов, имеющих значение для целей составляющих его проверок;
— клиентов, которым предоставляет услуги данная организация;
— целей, задач и ожидаемых результатов работы данной организации;
— основных направлений деятельности, включая работу на месте;
— механизмов подотчетности;
— основных систем контроля;
— основных рисков, с которыми сталкиваемся в работе данная организация;
— существовавших ранее недостатков или выявленных пробелов в работе данной организации.
Эти знания используются для того, чтобы описать объекты проверок, определить круг вопросов для изучения на начальных этапах проверок, наметить направления аналитической и исследовательской работы в рамках данного аудита и определить круг руководителей, отвечающих за конкретные направления работы, с которыми будут проводиться консультации.
Ознакомительный этап может быть исключен, если группа проверяющих, имеющая ранее приобретенный опыт проверки требуемых министерств или ведомств, уже обладает коллективными знаниями, достаточными для того, чтобы удовлетворить всё эти требования без формального ознакомления с проверяемыми объектами. Если же какие либо из требуемых организаций не проверялись в последнее время или если в данной группе проверяющих отсутствует преемственность в работе, необходимость добавить ознакомительный этап может возникнуть снова.
Для определения, какая необходимая информация общего характера имеется в наличии, используются консультации с группами проверяющих, за которыми закреплены министерства, ведомства или функциональные области, являющиеся объектами проверок данного аудита эффективности. Такие консультации помогают выявить потребности в сборе недостающей информации.
Следует учитывать, что объем знаний, требующийся для проведения конкретного аудита эффективности, зависит от поставленных перед аудитом целей и от того, каким образом будет осуществляться сбор информации и фактических данных.
Оценка и анализ рисков высокого уровня
Большое значение для правильного планирования аудита эффективности имеют оценка и анализ рисков высокого уровня, связанных с деятельностью аудируемых организаций или программ
Анализ риска должен быть выполнен в отношении различных параметров аудируемой программы или деятельности после изучения всех релевантных к этому вопросу документов. Хороший анализ рисков аудируемой программы или деятельности облегчает определение целей и важных для аудита областей, помогает в установке наиболее подходящих критериев аудита.
Основанный на анализе рисков аудит сосредоточивается на областях, содержащих самые большие риски для достижения целей аудируемой единицы, и, используя результаты анализа рисков, устанавливает необходимые пороги существенности и разрабатывает программы аудита, которые распределяют большую часть ресурсов аудита к областям с высоким риском.
Обычно оценка рисков подразумевает получение ответов на следующие вопросы:
— что может не сработать;
— какие возможности могут быть упущены;
— какова вероятность ошибочного хода дел или упущений;
— каковы возможные последствия;
— можно ли контролировать данный конкретный риск или свести его к минимуму.
Для анализа рисков высокого уровня, как правило, рассматривают следующее:
— какую именно деятельность осуществляет организация;
— цели, которыми организация должна руководствоваться для достижения успеха;
— критические факторы успеха для повышения продуктивности и результативности;
— определение приоритетов аудита по каждому типу предмета аудитирования;
— оценка рисков по отношению к аудиторской структуре при аудитировании определенной области деятельности.
Особенности понимания программ
Программы — один из наиболее частых предметов аудита эффективности. Аудиторам необходимо ознакомиться с проверяемой программой и понять ее, чтобы правильно оценить среди прочего значимость возможных конечных целей аудита и вероятность их достижения. Понимание этого аудиторами может быть связано с уже полученной ими информацией о программе, а также с информацией, которую они получили в результате Опросов и наблюдений, проведенных во время планирования аудита.
Объем и широта таких опросов и наблюдений будут варьироваться при разных проверках так же, как необходимость в понимании отдельных аспектов программы, таких как:
1) законы и положения: государственные программы обычно составляются в соответствии с законом и в большей степени подчиняются конкретным законам и положениям, чем частный сектор. Например, законы и положения обычно устанавливают, какую нужно выполнить работу, в результате которой достигается определенная цель, население, которое следует обслуживать, и сколько денежных средств и на что может быть затрачено. Таким образом, понимание законов, в соответствии с которыми составляется программа, может быть важным для содержания самой программы. Это может также стать необходимым шагом в определении положений законов и правил (норм), которые имеют важное значение для целей аудита;
2) задачи и цели задачи — это результат или эффект, который подразумевается или которого хотят достичь и который может существовать без точной установки. Цели определяют уровень предполагаемого или желаемого функционирования. Законодательные органы определяют цель программы при ее составлении, тем не менее, ожидается, что определять цели работы по программе, операции, выход продукции и результаты будет непосредственно руководство. Аудиторы могут использовать задачи и цель как критерии для оценки функционирования программы;
3) объем работ: объем работ есть объем ресурсов (в денежном, материальном выражении, включая персонал и т.д.), которые задействованы в программе. Эти ресурсы могут обеспечиваться как за счет внешних, так и за счет внутренних резервов хозяйствующего субъекта, управляющего программой. Объем работ может измеряться по различным параметрам, таким как стоимость, сроки и качество. Примерами измерения объема работ являются часы и единицы измерения строительной площади (квадратные метры);
4) действия по выполнению программы: действия по выполнению программы включают стратегию, способы и различные виды деятельности проверяемой организации по преобразованию объема работ в объем производства продукции. Действия по выполнению программы подлежат контролю со стороны руководства;
5) объем производства: объем производства — это количество товаров и предоставляемых услуг. Примерами измерения объема производства являются тонны переработанных твердых отходов, общее число выпускников, количество выпускников, которые достигли особых успехов в учебе;
6) результат— это выполнение или следствие, которое появляется (по крайней мере, частично) в результате оказания услуг. Результаты могут быть классифицированы как ближайшие, так и долгосрочные. Например, ближайшим результатом программы по профессиональному обучению и показателем ее эффективности может быть количество выпускников, обучавшихся в рамках данной программы и устроившихся на работу. Конечный результат этой программы и проверка ее эффективности зависят от того, оказываются ли выпускники, обучавшиеся по программе, в большей степени обеспечены работой, чем другие выпускники, не обучавшиеся по программе. Результат может быть преднамеренным или ненамеренным, и на него могут влиять внешние факторы, такие как культурные, экономические, физические или технологические. Аудиторы могут использовать подходы, заимствованные из области оценки программы, для ограждения программы от влияния со стороны таких воздействий.
Один из подходов при установлении целей конкретного аудита заключается в соотнесении элементов программы с подвидами аудита эффективности. Например, аудит, связанный с экономичностью, может сфокусировать внимание на объеме работ, т.е. проанализировать, приобретались ли ресурсы по оптимальной стоимости и соответствующего качества. Аудит, контролирующий продуктивность, может сфокусировать внимание на действиях по выполнению программы или на отношениях между объемами работ (использованные ресурсы) и либо на объеме производства продукции, либо на результатах, определяющих стоимость единицы продукции или результата. Аудит результативности может касаться определения того, достигли ли результаты программы специфических целей или, возможно, результаты могли быть лучше без введения программы. Любой из подвидов аудита может включать в себя также аудит действий по выполнению программы, если аудиторы ищут объяснения причин успешного или плохого выполнения программы.
Подготовка отчета о результатах ознакомления с объектами проверок
Все рекомендации и замечания, полученные на ознакомительном этапе, документируются. Это особенно важно для определения круга вопросов, которые будут затронуты в отчете о результатах проверки. Поскольку такие отчеты содержат выводы, касающиеся сложных аспектов деятельности министерств и ведомств, то актуальность выводов и последствия, которые могут иметь эти выводы, в значительной мере зависят от решений, принимаемых на этапе изучения проверяемой организации.
По завершении ознакомительного этапа подготавливается отчет о результатах ознакомления с объектами проверок, в котором указываются темы проверок и направления деятельности, которые будут анализироваться на этапе изучения объектов проверок с пояснением, почему выбраны именно эти направления. В отчет включаются предварительная смета расходов на проверки, график проведения основных контрольно-ревизионных мероприятий, список руководителей контрольно-счетного органа, отвечающих за конкретные направления работы, и руководителей аудиторских проверок, за которыми закреплены подлежащие проверкам министерства и ведомства или функциональные области, с которыми будут проводиться консультации в ходе данных проверок. В отчете также указывается, какие специальные знания и навыки требуются для осуществления данных проверок.
Методика СП РФ рекомендует, чтобы в отчет о результатах изучения проверяемых организаций было включено краткое описание:
— проверяемой сферы, состояния ее законодательного и нормативного обеспечения;
— выполнения задач и осуществления основных направлений деятельности проверяемых организаций;
— достижения запланированных целей и результатов в проверяемой сфере и деятельности объектов проверки;
— существующих внешних и внутренних рисков;
— возможных целей и потенциальных вопросов проверки;
— предлагаемых критериев оценки эффективности и мнения руководства проверяемой организации в отношении их применения для целей проверки;
— подходов и методов, которые необходимо использовать при проведении проверки;
— возможных результатов проверки;
— список предлагаемых внешних консультантов.
Как правило, этап изучения объекта проверки позволяет лучше организовать проверку и провести ее с меньшими затратами. В результате проведения этапа изучения проверяемого объекта руководитель проверки и члены группы проверяющих должны хорошо разбираться в сути вопросов, которые они будут проверять, а подготовленный по результатам изучения объектов проверок план проведения аудита эффективности должен обеспечить четкое и целенаправленное проведение каждой входящей в него проверки и их успешное завершение.
Определение рамок (масштаба) аудита
На стадии планирования аудита эффективности необходимо четко определить его рамки с указанием аудитируемых вопросов и степени их охвата. При этом необходимо определить оптимальное число вопросов потенциальной важности, которые соотносятся с целями аудита, являются решающими для достижения желаемых результатов и могут быть проверены в полном объеме при имеющихся ресурсах. Также важно считывать вопросы значимости и риска.
Рамки аудита определяют его границы, основные направления исследований, подлежащие изучению в рамках аудита вопросы (определяемые такими характеристиками, как целесообразность, высокая степень риска, существенность, потенциал повышения эффективности и совершенствования отчетности). Описывая рамки аудита, необходимо также дать объяснение, почему исключены из рассмотрения другие вопросы и области.
Также необходимо указать период времени, охваченный аудитом; объекты, подлежащие аудиту, и их местоположение аудитируемость предметов аудита, т.е. имеющиеся возможности аудиторской команды, степень сложности предмета аудитирования, объем текущих изменений, наличие удовлетворяющих требованиям аудита критериев.
На начальной стадии планирования проверки вид деятельности, выбранный в качестве объекта проверки, зачастую описывается в общих чертах. Тотальная проверка лишь в исключительных случаях бывает целесообразной или оправданной с точки зрения израсходованных на ее проведение средств. Процесс определения масштаба и рамок проверки включает концентрацию внимания на сравнительно небольшом числе существенных вопросов, которые имеют отношение к цели данной проверки, могут быть проверены с учетом имеющихся ресурсов и имеют важное значение с точки зрения достижения ожидаемых результатов объектом проверки.
При определении рамок аудита применяются три основополагающих принципа:
1) соответствие задачам, поставленным перед контрольно-счетным органом;
2) значимость;
3) проверяемость, т.е. наличие условий для проведения проверки.
Под соответствием задачам, поставленным перед контрольно-счетным органом, понимается соответствие вопроса, который предлагается проверить, задачам, которые призван решать контрольно-счетный орган. Такие задачи обычно определяются в законе, регулирующем деятельность контрольно-счетного органа. Например, задачи Счетной палаты Российской Федерации определены в статье 2 Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации». Как правило, закон о контрольно-счетном органе наделяет данный орган достаточно широким правом решать, что проверять. Поскольку основными «потребителями» отчетов контрольно-счетного органа являются депутаты законодательных (представительных) органов власти, то при оценке важности и актуальности вопросов, которые могут быть выбраны для проверки, определяющим является то, в какой степени эти вопросы соответствуют задачам, поставленным перед контрольно-счетным органом, и какой интерес они вызывают у депутатов соответствующего законодательного (представительного) органа власти.
Вместе с тем оценка того или иного политического курса или политики, проводимой правительством (администрацией), как правило, не входит в рамки аудитов эффективности, организуемых контрольно-счетными органами.
Значимость включает понятия существенности и важности с точки зрения достижения результатов, ожидаемых законодателями и обществом, степень вероятности возникновения трудностей и заинтересованность, которого проявляют в данное время к объекту проверки депутаты законодательного органа власти й общественность. Такие значимые для контрольно-счетного органа цели четко обозначены, например, в Декларации принципов деятельности контрольно-счетных органов Российской Федерации, где сказано, что «деятельность контрольно-счетного органа должна быть созидательной, т.е. вносящей реальный вклад в улучшение социально-экономического положения общества». Принцип созидательности является основополагающим для определения целесообразности и пользы проведения аудита эффективности тех или иных областей и вопросов. В соответствии с этим принципом контрольно-счетный орган должен концентрировать внимание и усилия на вопросах и проблемах, проверка которых будет способствовать более эффективному использованию государственных средств, и представлять важность с точки зрения удовлетворения интересов граждан.
Для того чтобы определить, являются ли те или иные аспекты достаточно важными, чтобы их проверить, необходимо ответить на следующие вопросы:
— влияет ли объект проверки в значительной мере на достижение результатов;
— является ли это областью с высокой степенью риска;
— идет ли речь в данном случае о существенных финансовых средствах;
— существует ли вероятность того, что проверка будет способствовать повышению результативности работы, большей подотчетности и более эффективному расходованию государственных средств; принесет ли она конкретную пользу;
— привлекает ли данный вопрос внимание общества и является ли он актуальным; вызывает ли он интерес у депутатов и граждан; подходящее ли время выбрано для проверки данной области и удобное ли это время с точки зрения удовлетворения потребностей пользователей отчета, предполагающих использовать результаты проверки?
Проверяемость (аудитируемость) означает наличие условий для проведения аудита и подразумевает способность группы проверяющих осуществить проверки в соответствии с профессиональными стандарта.
Цель работы по определению масштаба и рамок аудита — оптимально распределите ресурсы, выделенные на проведение проверок, и усилия групп проверяющих для решения наиболее важных, достаточных для достижения целей данного аудита эффективности вопросов.
Как правило, для выявления вопросов, имеющих важное значение для данного аудита эффективности, применяется метод анализа целей и результатов «сверху вниз». В большинстве организаций существует иерархия целей и запланированных результатов, которая отражена в системах планирования, отчетности и подотчетности (СПОП) Этих организаций и имеющихся механизмах внутреннего контроля. Количество видов деятельности, процедур, механизмов контроля и транзакций обычно возрастает по мере продвижения вниз по этой иерархической пирамиде. В больших организациях в нижней части иерархической пирамиды могут быть сотни и даже тысячи различных процедур и механизмов контроля. Применение метода «сверху вниз» дает возможность выделить то, что является важным в контексте всей деятельности данной организации.
Один из результатов работы по определению рамок и масштабов проверки — выявление аспектов проверяемой деятельности, которые являются потенциально существенными, или выявление вопросов для более тщательной проверки. Как правило, для подробной проверки выбираются пять или шесть вопросов, имеющих принципиально важное значение для успешного осуществления деятельности, являющейся объектом проверки, или ее аспекты, связанные с наибольшей степенью риска или же возможностью усовершенствовать и улучшить эту деятельность. Для того чтобы определить ключевые аспекты проверяемой деятельности и сконцентрировать на них усилия в рамках данной проверки, проверяющие должны тщательно изучить и проанализировать эту деятельность.
В разделе программы аудита эффективности, касающемся рамок и масштабов проведенных проверок, для каждой проверки должны быть описаны все компоненты и направления деятельности проверяемых организаций/программ, которые являлись предметами данных проверок (с указанием охватываемых ими периодов времени) и в отношении которых в отчете будут сделаны выводы по их итогам.
Выработка подхода к проведению аудита эффективности, обеспечивающего достижение наилучших конкретных результатов
После того как будут определены цели, рамки и критерии проверки, необходимо выработать подход к проведению проверки, который обеспечит достижение наилучших результатов для клиента и при этом сведет к минимуму расходы на ее проведение. Это в равной степени касается непосредственных проверок деятельности организаций и проверок финансовых отчетов, представляемых организациями.
Поскольку основными «потребителями» отчетов контрольно-счетного органа являются депутаты законодательного (представительного) органа власти, которые отдают предпочтение информации, ориентированной на результаты, проверки по мере возможности готовят таким образом, чтобы они позволяли собирать информацию, касающуюся тех областей, которые представляют интерес для парламентариев.
В связи с выдвижением на первый план вопросов, связанных с оценкой результативности работы проверяемых организаций, возникает необходимость в том, чтобы проверки, независимо от подхода к их проведению, позволяли определить по мере возможности, какие последствия или вероятные последствия могут иметь результаты данной проверки. Независимо от того, является ли объектом проверки программа, направление деятельности, система или инструмент контроля, основное внимание следует уделять результатам. При проверке отдельного компонента программы, проверяющие должны иметь четкое представление о том, как этот компонент связан с запланированными результатами в рамках данной программы.
Результаты проверки, не дающие ответа на вопрос «Почему, собственно говоря, нужно было проверять данную область?», вряд ли вызовут интерес у парламентариев и руководителей проверенной организации. Кроме того, проверяющим может быть трудно сделать на основании таких результатов выводы в контексте целей проверки.
В процессе выработки осуществимого и действенного подхода к проведению проверки проявляется все многообразие и сложность аудита эффективности. Существуют большие возможности для инновационного применения новых методов и приемов. Для проведения конкретных проверок можно использовать комбинацию подходов и методов.
В мировой практике наиболее часто используются два основных подхода к проведению проверок в рамках аудита эффективности:
1) непосредственная проверка достигнутых результатов, где основное внимание уделяется итогам и результатам работы;
2) проверка существующих систем внутреннего контроля, где основное внимание уделяется существующим системам и механизмам внутреннего контроля.
Непосредственная проверка достигнутых результатов. В большинстве высокоразвитых стран (а после введения бюджетирования, ориентированного на результаты, и в России) министерства и ведомства должны отражать в системах планирования, отчетности и подотчетности (СПОП) обязательства, касающиеся достижения конкретных результатов, и указывать поставленные цели и фактические результаты работы по их достижению в бюджетных предположениях, которые представляются ежегодно. Эти документы являются отличным справочным материалом для проведения проверки результатов работы.
Основное внимание в рамках проверок такого вида уделяется сравнительной оценке фактических и запланированных результатов. На начальном этапе проверки изучаются сами итоги и результаты работы, а не применявшиеся с этой целью методы или процессы. Такой подход особенно эффективен в том случае, если имеются соответствующие критерии, для того чтобы дать качественную и количественную оценку полученным результатам и определить расходы, связанные с их достижением. Если результаты удовлетворительные, существует минимальный риск того, что имеются серьезные недостатки в структуре или осуществлении данного вида деятельности или процесса. Если проверяющие определяют, что достигнутые результаты неудовлетворительны, данный вид деятельности и соответствующая система контроля проверяются в той мере, в какой это необходимо для выявления конкретных причин данной проблемы.
В ходе таких проверок могут быть выявлены, например, следующие проблемы:
— предоставление услуг, не соответствующих задачам, которые призвана решать данная программа или организация;
— удельная себестоимость, превышающая нормы и стандарты, существующие в данном министерстве, или удельная себестоимость аналогичных видов деятельности и работ, выполняемых другими министерствами и ведомствами или независимыми организациями;
— производство товаров или предоставление услуг, не отвечающих стандартам качества или количества.
Если цель проверки заключается в установлении того факта, достигнуты ли цели данной программы, проверяющие должны проявлять осторожность и следить за тем, чтобы в ходе аудита не затрагивались вопросы, касающиеся политики, в соответствии с которой реализуется данная программа. Контрольно-счетные органы ни в коем случае не должны стремиться участвовать в политических дебатах — это дело политиков.
Проверка систем внутреннего контроля. Данный подход применяется с целью определить, имеются ли в проверяемой организации адекватные системы внутреннего контроля, обеспечивающие в должной мере достижение запланированных результатов! Понятие «контроль» истолковывается в самом широком смысле и включает все элементы управления, которые требуются для достижения запланированных результатов. Такой подход предполагает анализ, изучение и апробирование основных компонентов системы внутреннего контроля для проверки эффективности ее структуры и работы. Наличие эффективной системы внутреннего контроля даёт основание полагать, что конечные в результаты работы будут удовлетворительными.
Как правило, тщательно изучаются только те компоненты системы, где может существовать высокая степень риска. При определении того, какие инструменты контроля необходимо подвергнуть проверке, учитывается их значение для достижения основных запланированных результатов. В случае выявления Существенных недостатков проверяющие предпринимают дополнительные шаги с целью выявить причину данной проблемы и то, как она повлияет или может повлиять на запланированные результаты. Этот подход закладывает хорошую основу для подготовки рекомендаций по совершенствованию проверенных систем и процедур и выявления ненужных инструментов контроля.
Часто анализ системы контроля осуществляется с помощью схем последовательности операций. Недостаток этого метода заключается в том, что в больших и сложных организациях проведение подробного анализа систем сопряжено со значительными расходами. Часто бывает трудно определить, как повлияет на конечные результаты тот или иной недостаток в работе системы контроля.
Используя любой из двух вышеописанных подходов, аудиторы могут проверить фактические операции, действия, записи или документы. Основной метод заключается в определении совокупности учетных документов, которые будут проверены, осуществлении выборки и последующей проверке правильности произведенных операций с помощью установленного стандарта или критерия. Во всех случаях, когда это, возможно, проверяются конечные результаты. Например, можно осуществить выборочную проверку операций по закупке, чтобы в целом определить, платит ли данное министерство слишком много за те или иные материалы и услуги.
Для сбора фактических данных в качестве основного подхода можно использовать выборочный контроль. Прямая проверка особенно эффективна в том случае, если проверяющие желают определить влияние какого либо действия или параметра на совокупность проверяемых учетных документов, дать количественную оценку тому, каковы последствия существования того или иного недостатка. Если проверяющие желают спроецировать результаты проверки на всю совокупность проверяемых учетных документов, они могут использовать методы формального выборочного контроля. Если они не обладают богатым опытом применения методов выборочного контроля, может потребоваться помощь специалистов.
Выбор методов проведения проверки, аудиторских процедур
Для подготовки программы проверки также необходимо выбрать и кратко описать методы ее проведения, в соответствии с которыми будет осуществляться сбор фактических данных и доказательств. В Методике СП РФ по этому поводу указано:
В процессе проверки могут применяться следующие методы:
а) анализ методов организации работы проверяемых объектов;
б) анализ результатов работы проверяемых объектов;
в) анализ конкретных ситуаций;
г) анализ имеющихся данных;
д) обследование.
А) Анализ методов организации работы проверяемых объектов является, как правило, исходным пунктом проведения аудита эффективности. Его суть заключается в том, что проверяющие анализируют системы управления, планирования, мониторинга и контроля, существующие в проверяемой сфере или действующие в рамках объектов проверки.
Этот метод включает проверку документации, например, бюджетов (смет доходов и расходов), финансовых отчетов, текущих и/или перспективных планов, руководств по реализации программ и отдельных планов, интервью с руководителями и специалистами проверяемого объекта и т.д.
Методы организации работы объекта подвергаются проверке в соответствии с установленными критериями, источниками которых могут быть законы и другие нормативные правовые акты, решения вышестоящих органов управления, внутренние административные распорядительные документы. Если в процессе проверки, например, было выявлено, что методы организации работы объекта неадекватны установленным нормами правилам, то это является достаточным доказательством для вывода о неэффективной работе данного объекта и соответственно неэффективном использовании им государственных средств.
В этом случае проверяющие могут завершить проверку или же продолжить ее, для того чтобы получить дополнительные доказательства неэффективного использования государственных средств объектом проверки на основе анализа результатов его деятельности.
При проведении проверки необходимо также определить, имеются ли в проверяемой организации системы контроля, обеспечивающие в должной мере достижение запланированных результатов. Понятие «контроль» истолковывается в широком смысле и включает все элементы управления, которые требуются для достижения запланированных результатов. Проверяющие должны изучить и проанализировать основные составляющие существующей системы контроля, оценить эффективность ее структуры и результативность работы.
Как правило, следует тщательно изучать и проверять только те элементы системы контроля, в которых может существовать высокая степень риска. Кроме того, при проверке необходимо учитывать влияние того или иного элемента системы контроля на достижение запланированных результатов.
Если будет установлено, что система контроля функционирует достаточно эффективно, то это дает основание полагать, что конечные результаты, достигнутые в проверяемой сфере или работе объекта проверки, будут вполне удовлетворительными.
Б) Анализ результатов работы объектов. Основное внимание при проведении проверки следует уделять результатам работы объекта, независимо от того, является ли ее предметом программа, направление деятельности, система или инструменты контроля. При проверке любого отдельного компонента программы, проверяющие должны иметь четкое представление о том, как этот компонент связан с запланированными результатами в рамках данной программы.
В процессе проверки может проводиться сравнительная оценка достигнутых и предыдущих результатов, а также фактических и запланированных результатов. Причем на начальном этапе проверки изучаются итоги и результаты работы, а не применявшиеся для их достижения методы или процессы. Такой подход целесообразен, если имеются соответствующие критерии для качественной и количественной оценки полученных результатов и определения объема использованных при этом государственных средств.
Если проверяющие установят, что результаты оказались удовлетворительными, то это означает минимальный риск наличия серьезных недостатков в проверяемой сфере или деятельности объекта проверки. В этом случае можно ограничиться определением возможных резервов для получения более высоких результатов и формулированием соответствующих рекомендаций по повышению эффективности использования государственных средств.
Если достигнутые результаты деятельности объекта проверки являются неудовлетворительными, т.е. установлено, что они значительно ниже запланированных или не соответствуют применяемым критериям, проверка должна быть продолжена в той мере в какой это необходимо для выявления конкретных причин, которые привели к неудовлетворительным результатам.
В) Анализ конкретных ситуаций. Это общий подход, который используется при аудите эффективности. Данный метод отличается от метода анализа результатов работы объектов тем, что в процессе проверки основной акцент делается на конкретных ситуациях, которые всесторонне и детально анализируются как в целом, так и по их отдельным аспектам. Однако при этом возникает проблема выбора конкретных ситуаций для анализа с точки зрения возможности и обоснованности их обобщения, т.е. использования результатов проверки конкретных ситуаций для выводов и заключений в отношении всей проверяемой сферы или деятельности объекта проверки.
Поэтому выбор конкретных ситуаций должен осуществляться с учетом степени их влияния на результаты проверяемой сферы или деятельности объекта проверки и определяться целями и вопросами проверки. В некоторых случаях, если в результате проверки какой либо конкретной ситуации выявлены серьезные недостатки и проблемы, этого может быть вполне достаточно для аргументированного вывода о неэффективном использовании государственных средств в проверяемой сфере в целом.
В других случаях, когда проверки нескольких конкретных ситуаций дают противоречивые результаты, которые не позволяют сделать однозначные выводы в отношении всей проверяемой сферы, требуется осуществить их дополнительную выборку для проверки.
Г) Анализ имеющихся данных, в процессе проведения проверки необходимо использовать и анализировать данные имеющиеся у администрации проверяемого объекта ив других источниках. Эти источники могут включить информационные системы управления, которые используются на проверяемом объекте для реализации программ, а также другие материалы и данные, имеющие отношение к предмету проверки.
Использование существующих данных иногда называют «вторичным анализом данных», поскольку это предполагает применение данных, собранных для каких либо других целей. Поэтому следует проявлять осторожность при, их использовании в целях проверки, обязательно оценивая, насколько эти данные являются надежными, достоверными и подходящими для изучения проверяемой проблемы и формулирования на их основе соответствующих выводов.
Д) Одним из важных инструментов, используемых для сбора фактических данных и доказательств в процессе проведения проверки, является обследование, которое проводится в сочетании с вышеизложенными методами проведения проверки, Обследование применяется, например, для получения информации от специалистов различных министерств и ведомств, участвующих в реализации проверяемой программы, выяснения мнения выгод получателей этой программы (т.е. тех, в чьих интересах она осуществляется) о результатах ее выполнения и т.п.
При проведении обследования должны применяться научно обоснованные методы, поскольку от качества механизма сбора данных и их обобщения зависит достоверность и ценность полученных результатов, используемых в качестве доказательств при подготовке заключений и выводов проверки.
При решении вопроса о проведении обследования следует зачитывать следующее:
— насколько данные, полезнее в результате обследования, могут быть использованы для соответствующих выводов по рассматриваемой проблеме;
— наличие уже существующей информации по данной проблеме в других организациях, занимающихся сбором соответствующих данных и имеющих результаты проведенных обследований в проверяемой сфере;
— возможность осуществления такой выборки респондентов, обследование которой позволит сделать обобщенные, выводы относительно всей изучаемой проблемы;
— наличие ресурсов, необходимых для проведения обследования;
— проведение обследования требует хорошей организации, значительных затрат времени и соответствующего опыта по сбору и анализу полученных данных.
Обследование может проводиться непосредственно членами группы проверяющих или привлеченными специалистами.
В любом случае должна быть разработана схема обследования, подготовлены соответствующие анкеты и осуществлена обоснованная выборка объектов обследования. В рабочих документах необходимо четко описать методологию, использованную в процессе обследования».
Подготовка общего плана проведения аудита эффективности
Письменный план должен составляться для каждого аудита эффективности. Форма и содержание письменного плана аудита могут быть различными. Основное назначение плана аудита эффективности — организовать упорядоченное, эффективное и экономичное проведение мероприятий, необходимых, для достижения целей аудита, и прежде всего контрольных мероприятий (проверок), обеспечивающих сбор информации для формирования его, выводов и рекомендаций.
В плане контроля отражаются основные организационные вопросы, связанные с проведением контроля эффективности, такие как перечень проверяемых вопросов, суммы планируемых к проверке доходов и расходов, масштаб контроля и потребность в ресурсах. План утверждается руководителем ВОФК.
Общий план проведения аудита эффективности составляется на основании согласования планов проведения проверок, входящих в аудит эффективности.
Для каждой входящей в аудит эффективности проверки составляется письменный план ее проведения. Форма и содержание плана могут быть различными. В план следует включать объект контроля, вопросы и основные методы контроля (или ссылку на программу контроля), сроки контрольного мероприятия, график его проведения и сроки подготовки отчета.
В процессе планирования затрат времени необходимо учитывать:
— реальные трудозатраты;
— расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного контрольного мероприятия) и его связь с расчетом времени для текущего контрольного мероприятия;
— масштаб контрольного мероприятия;
— проведенные оценки рисков контроля
План должен служить руководством в осуществлении программ проведения проверки. Если в процессе проведения проверки возникают основания для пересмотра отдельных положений плана проверки, то вносимые в него изменения, а также причины изменений следует подробно документировать.
Планы отдельных проверок, входящих в данный аудит эффективности, служат основанием для разработки общего рабочего плана проведения аудита эффективности. Этот план отражает согласованный порядок проведения входящих в аудит мероприятий с указанием вида проводимого мероприятия, решаемых им вопросов, сроков проведения и Ответственных за проведение данного мероприятия.
В план следует включать программу аудита, соответствующую документацию по ключевым решениям, касающимся конечных целей аудита, масштаба и методики, а также оснований для принятия таких решений аудиторами. По мере необходимости в него надо вносить корректировки с целью отражения любых значительных изменений в плане, внесенных во время проведения аудита.
Документирование плана аудита — это возможность для аудиторов пересматривать работу, проведенную при планировании аудита, для установления следующего:
а) будет ли в итоге составлен полезный отчет, в основу которого лягут предлагаемые конечные цели аудита;
б) являются ли предлагаемые масштаб и методика достаточными для достижения конечных целей аудита;
в) имелось ли в наличии достаточное количество специалистов и других ресурсов для проведения аудита.
По окончании процесса планирования общий рабочий план проведения аудита эффективности, планы и программы входящих в него мероприятий должны быть оформлены документально и утверждены в установленном порядке.
Подготовка программы аудита
Программа аудита составляется в развитие плана аудита и представляет собой детальное описание мероприятий, необходимых для практической реализации плана. Она служит основным руководством для группы, осуществляющей, аудит, и утверждается ответственным за аудит аудитором (членом) ВОФК. В программе определяются цель, предмет, объект, критерии, а при необходимости подкритерии аудита эффективности, приводится персональный состав должностных лиц, принимающих участие в осуществлении контроля, и распределение обязанностей между ними.
Если проведение аудита эффективности включает в себя проведение ряда проверок, то программа аудита эффективности включает в себя программы составляющих проверок.
Программа отдельной проверки представляет собой детальный перечень содержания контрольных процедур, необходимых для практической реализации целей проверки. В программу также рекомендуется включать объяснительную записку или другую соответствующую документацию по основным решениям, касающимся целей проверки, масштаба и используемых методик, а также оснований для принятия таких решений. Программу следует документально оформить, обозначить номером или кодом каждую проводимую контрольную процедуру, чтобы в процессе работы участники группы проверяющих имели возможность делать ссылки на них в своих рабочих документах.
Программа:
— используется в качестве руководства, для проведения данной проверки;
— служит подробной инструкцией участвующим в проверке и одновременно является для руководителей группы проверяющих средством контроля качества работы;
— служит основой для распределения рабочей загрузки и средств, выделенных на проведение проверки;
— служит основой для осуществления контроля за ходом проверки;
— используется для передачи знаний молодым сотрудникам;
— служит основой для документирования результатов проверки и ее проведения надлежащим образом.
В зависимости от изменений условий проведения проверки и результатов контрольных процедур программа может пересматриваться, при этом причины и результаты изменений следует документировать. Выводы, сделанные по каждому разделу программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления отчета о проведенном контрольном мероприятии.
Обычно в программе проверки:
— указываются цели данной проверки;
— поясняется, каким образом данная проверка будет способствовать повышению эффективности расходования государственных средств и удовлетворению интересов граждан;
— указываются рамки проверки, приводятся основные доводы и обоснование решений, касающихся масштабов проверки, перечисляются причины ограничения рамок проверки и риски, которые могут возникнуть в ходе проверки;
— отмечается связь с первоочередными направлениями деятельности контрольно-счетного органа;
— перечисляются критерии, которые будут использоваться в ходе проверки, и их источники;
— обсуждаются планы по количественной оценке, разрабатываемые для каждого направления исследовательской работы, осуществляемой в рамках данной проверки;
— описывается запланированный подход и методика проведения проверки, включая имеющиеся возможности для количественной оценки последствий недостатков в работе проверяемой организации;
— указываются сотрудники контрольно-счетного органа, привлекаемые к проверке, включая сотрудников других контрольных органов и сотрудников, ответственных за конкретные направления работы, а также квалификация независимых специалистов, работающих на контрактной основе, которые привлекаются к проверке, поскольку обладают требующимися специальными знаниями или квалификацией;
— приводится смета расходов на проведение проверки с указанием количества рабочего времени (в часах) и стоимости контрактов;
— приводится график проведения проверки, указываются основные этапы проверки, время проведения мероприятий по контролю за ходом проведения проверки;
— описывается порядок подготовки отчета о результатах проверки.
Руководитель проверки отвечает за подготовку программы проверки. Программа проверки представляется руководству контрольно-счетного органа на утверждение. К программе прилагаются предложения по проведению данной проверки.
Отчет о результатах объекта проверки и программа проверки используются в качестве основы для подготовки предложения о включении соответствующей главы в отчет о проведении аудита эффективности.
Соответствующие аналитические материалы и документы, на основании которых составляется программа проведения проверки.
После утверждения программы проверки руководитель проверки распределяет задания между членами группы (назначает при необходимости ответственных исполнителей по объектам проверки), в соответствии с которыми ответственные исполнители подготавливают и представляют на утверждение руководителя проверки рабочие планы по каждому объекту проверки. В планах формулируются конкретные вопросы конкретных проверок, определяются методы сбора фактических данных, указываются источники получения необходимой информации, сроки проведения проверки и ответственные исполнители.
По поводу составления программы проверки Методика СП РФ указывает:
Программа проведения проверки должна содержать:
— цели данной проверки;
— перечень вопросов и объектов проверки, определяющих ее масштаб;
— критерии оценки эффективности использования государственных средств, которые будут использоваться в ходе проверки, и их источники;
— краткое описание методики проведения проверки (сбора фактических данных и доказательств);
— график проведения проверки, ее основные этапы;
— список группы проверяющих, включая ответственных за конкретные направления проверки, а также независимых специалистов, привлекаемых на основе договоров к проверке, с указанием их профессиональных знаний и квалификации;
— срок представления отчета о результатах проверки на рассмотрение Коллегии Счетной палаты.
Кроме того, к программе проверки прикладываются уточненная смета финансовых расходов (с указанием стоимости договоров) и расчеты трудовых затрат (количество человеко-дней), необходимых на проведение данной проверки, с учетом уже осуществленных расходов и затрат на этапе предварительного изучения.
В случае необходимости внесения изменений в программу проверки в ходе ее проведения руководитель проверки должен представить соответствующие предложения на рассмотрение аудитора Счетной палаты, ответственного за проведение данной проверки.
Статью подготовил категорийный менеджер по работе с ключевыми клиентами Умберг Эмиль Дмитриевич. 
