Цикл приобретения и расходования типичные операции
В некоторых аудиторских программах содержатся отдельные разделы, где описываются процедуры проверки информации о покупках и кредиторской задолженности. Эти процедуры для денежных расходов сгруппированы по покупкам и кредиторской задолженности, чтобы можно было проиллюстрировать последовательность операций приобретения и денежных расходов.
Обычно операции цикла приобретения и расходования классифицируются по следующим видам деятельности:
- составление требований на товары, услуги или другие активы;
- утверждение приобретений и оптовых фирм-поставщиков;
- покупка — размещение заказов;
- получение, проверка и приемка активов;
- ведение вспомогательных счетов МПЗ и основных средств;
- учет кредиторской задолженности;
- учет денежных расходов.
По многим из этих операций записи на счетах не ведутся, хотя данные операции и являются частью цикла. Аудиторы имеют дело со всеми без исключения операциями и, особенно с контролем на каждой ступени цикла.
Этап предварительного обзора: последовательность операций и структура контроля
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Главная цель на этом этапе — определить сильные и слабые стороны структуры внутреннего контроля компании. Для ее достижения аудиторы должны быть знакомы с общими процедурами, основными документами и методами контроля. В настоящем разделе будут описаны и проиллюстрированы блок-схемами последовательность операций и контроль. Это примеры упрощенных блок-схем, которые могут составлять аудиторы, чтобы подтвердить свои знания о подсистемах этого цикла.
Информацию о цикле приобретения и расходования получают в процессе опросов, наблюдений и из выборок документов. Например, аудиторы могут “пройти” через всю систему расходования средств — получение оправдательного денежного документа и бланка чека, опрос лиц, выполняющих эти обязанности, и обзор таких процедур, как контроль нумерации документов, разделение обязанностей, перенос записей на счетах, погашение документов после платежа и последовательность подшивки документов.
В каждой блок-схеме отражено разделение функций в удовлетворительной системе внутреннего контроля. Вы должны понять все операции и взаимосвязи между ними, изучив каждую блок-схему. Каждую блок-схему дополняют вопросники внутреннего контроля. Но поскольку перечень и содержание этих вопросов не полны и приведены только в качестве примеров, то этого материала недостаточно для полного оформления рабочих документов. Совокупность блок-схем и вопросников составляет основу предпочтительной системы контроля для каждой из трех подсистем цикла приобретения и расходования: покупок, денежных расходов и счетов и векселей к оплате.
Далее приведены примеры последовательности операций цикла приобретения и расходования и обзор общего контроля этого цикла. При изучении последовательности операций Вы должны познакомиться с общеупотребительными документами и процедурами всех подсистем цикла. Необходимо помнить, что обзор является только первым этапом оценки эффективности контроля. Аудитор определяет стороны контроля, которые позволят предотвратить появление существенных ошибок в цикле, повысить эффективность контроля и сократить число последующих ежегодных аудиторских процедур. Эти процедуры описаны в настоящей статье.
Покупки: основные учетные процедуры
В компании есть централизованный отдел закупок, где работают опытные специалисты. Все закупки МПЗ и основных средств проходят через этот отдел. Иногда и покупка услуг (таких как консультации, обработка данных, аренда площадей и т. д.) осуществляется через отдел закупок, но чаще всего — непосредственно через отдел, которому эти услуги потребовались.
Количественный уровень МПЗ регулируют заведующие складами совместно с отделом маркетинга, прогнозирующим потребности в этих запасах. Когда запасов меньше, чем нужно, заведующий складом составляет в трех экземплярах требование на необходимое количество нужных материалов. Этот пронумерованный бланк требования является документом, разрешающим начать закупки. Первый экземпляр отсылают в отдел кредиторской задолженности, где его подшивают в папку “Открытые заказы на поставку” (вместе со вторым экземпляром заказа на поставку из отдела закупок) и хранят до получения счета-фактуры поставщика. Второй экземпляр требования поступает в отдел закупок, где начинается соответствующая работа. Третий экземпляр оставляют на складе, чтобы не готовить дубликат. Затем, после доставки товаров на склад, третий экземпляр доставляют в отдел материально-производственных запасов, он хранится, согласно нумерации, вместе с другими требованиями.
В отделе закупок имеются каталоги цен, установленных поставщиками. По ним определяют приемлемые цены и сроки поставок.
Для крупных закупок назначаются конкурентные торги. Оформляется заказ на поставку в четырех экземплярах. Бланки заказов нумеруются, и четвертые экземпляры хранятся в отделе закупок. Первый экземпляр отсылают поставщику; второй экземпляр — в отдел кредиторской задолженности, где его подшивают в папку “Открытые заказы на поставку”. Третий экземпляр — “слепой” (он содержит только название фирмы-поставщика и продукта, но без указания его количества) — направляют в подразделение получатель, его подшивают в папку “Открытые счета о поставках”.
Отметим, что ответы более краткие, чем обычно бывает на практике.
Поступления
При поступлении грузов работники находят в папке “Открытые отчеты о поставках” соответствующий “слепой” экземпляр заказа на поставку. Проверяется качество груза, а его количество заносится в “слепой” экземпляр (третий экземпляр заказа на поставку, который становится отчетом о поставках). Дата получения товаров фиксируется там же. Если некоторые товары испорчены или не могут быть приняты по каким-либо другим причинам, они не учитываются как полученные, а подготавливаются к отправке поставщику. Количество этих товаров не вносится в отчет о поставках.
Делаются две фотокопии отчета о поставках (три экземпляра заказа на поставку). Одну из них отсылают в отдел закупок, где ее сравнивают с четвертым экземпляром заказа на поставку и вторым экземпляром требования, чтобы оценить выполнение заказа поставщиком.
Оригинал отчета о поставках (третий экземпляр заказа на поставку) направляют в отдел учета кредиторской задолженности, где его сопоставляют с экземплярами требования и заказа на поставку из папки “Открытые заказы на поставку” и помещают в папку “Не сверенные отчеты о поставках”, пока не придет счет-фактура поставщика.
Вторую копию отчета о поставках передают вместе с товарами на склад МПЗ. Заведующий складом проверяет и подсчитывает грузы и, принимая их, подписывает копию отчета о поставках. Затем эту копию пересылают в отдел учета МПЗ главной бухгалтерии.
Кредиторская задолженность: основные учетные процедуры
Поступившие от поставщиков счета направляют в отдел учета кредиторской задолженности главной бухгалтерии. Соответствующие документы отыскивают в папке “Не сверенные отчеты о поставках”. Счет-фактуру поставщика сличают с отчетом о поставках по количеству товаров и с заказом на поставку по ценам (проверяют также и нумерацию заказов на поставку). Расхождения в ценах обсуждают с агентами по закупкам, которые, если это необходимо, начинают с поставщиком переписку по поводу кредита.
Готовится денежный оправдательный документ (пронумерованная записка об уплате), к которому прилагаются: первый экземпляр требования, второй экземпляр заказа на поставку, отчет о поставке ("слепой" третий экземпляр заказа на поставку) и счет-фактура поставщика. Когда все документы собраны и сверены, делают соответствующую запись в журнале счетов к оплате. Денежные оправдательные документы перечисляются в журнале в порядке нумерации. Вспомогательные журналы кредиторской задолженности в данном случае не ведутся, вспомогательным журналом является подшивка открытых денежных оправдательных документов. (Поэтому заказчики, использующие систему денежных оправдательных документов, не могут выслать поставщикам подтверждение задолженности, поскольку требуется информация об остатке всей задолженности. Подтверждениями являются счета-фактуры этих поставщиков.)
Если счета от поставщиков поступают раньше, чем товары, их подшивают в папку “Несверенные счета-фактуры” в отделе кредиторской задолженности, в ожидании копии отчета о поставках. Каждый день служащие проверяют “Несверенные отчеты о поставках” и “Несверенные счета-фактуры”, чтобы подготовить к обработке счета и другие документы, поступившие в разное время.
Если приходят счета-фактуры на товары и услуги, не являющиеся частью МПЗ, то служащие отдела кредиторской задолженности обращаются к ответственному лицу из соответствующего отдела, которое должно подтвердить поставку и разрешить оплату. При продаже капитализируемых активов, помимо денежных оправдательных документов, необходимо иметь выписку из протокола заседания Совета директоров или разрешение главного кассира.
Каждый месяц журнал счетов к оплате, показывающий классификацию их дебетовой части (относимой на счет кредиторской задолженности), передают в отдел Главной книги, где данные суммируют и вносят в контрольные счета кредиторской задолженности, МПЗ и другие счета активов и расходов. На конец каждого месяца отдел учета кредиторской задолженности готовит информацию о полной сумме “открытых денежных оправдательных документов” и направляет ее в отдел Главной книги для сопоставления с контрольным счетом. Все отклонения исследуют путем проверки отдельных записей в журнале счетов к оплате, где отыскивают записи о денежных оправдательных документах без номера чека и даты.
Возврат поставок: основные учетные процедуры
Если товары не приняты, их отправляют в отдел отгрузки для возвращения поставщикам. Этот отдел регулярно готовит опись отгруженных товаров. Ее первый экземпляр идет поставщику; второй экземпляр — в отдел кредиторской задолженности, где его прикладывают к денежному оправдательному документу. Поскольку такие непринятые товары исключаются из обязательств по кредиторской задолженности, учетные записи о возврате не производят, но документы по ним хранятся на случай конфликта с поставщиком.
Выплата денег: основные учетные процедуры
В отделе кредиторской задолженности открытые денежные оправдательные документы хранятся в соответствии со сроками оплаты. Эта картотека акцептов позволяет обеспечивать оплату счетов в нужный период. За три дня до оплаты персонал отдела кредиторской задолженности готовит чек. Номер и дату чека вносят в журнал счетов к оплате и проставляют на самом денежном оправдательном документе. Пронумерованные бланки чеков хранятся в запираемом шкафу в отделе кредиторской задолженности.
В журнал регистрации чеков вносится дата, получатель средств, номер чека, номер денежного оправдательного документа и сумма (требуется указывать только сумму, так как все дебетовые записи содержатся в счете кредиторской задолженности, а кредитовые — в счете “Касса”). В конце месяца данные суммируют и вносят в Главную книгу на счета “Касса” и “Кредиторская задолженность”.
После записи в журнале регистрации чеков (и внесения в журнал счетов к оплате номера и даты чека) готовые (но неподписанные) чеки и соответствующие денежные оправдательные документы отправляют на контроль и подпись кассиру. Он проверяет документы и подписывает чек. На документах ставят штамп “Оплачено”, чтобы их нельзя было (случайно или намеренно) использовать при оформлении другого чека. Кассир проверяет последовательность нумерации чеков, чтобы выявить те, которые не были представлены ему на подпись. Поэтому аннулированные или испорченные чеки тоже отсылают ему. Чеки рассылаются непосредственно из отдела главного кассира, а не возвращаются в отдел кредиторской задолженности. Погашенные денежные оправдательные документы возвращают в отдел кредиторской задолженности и подшивают.
Заработную плату выплачивают следующим образом. Чеки на нее направляют кассиру из отдела заработной платы. Выплату дивидендов утверждает Совет директоров, а отдел кредиторской задолженности готовит один денежный оправдательный документ на всю сумму дивидендов, предназначенных к выплате, для агента (крупного банка) компании по трансферту акций, который затем выплачивает дивиденды отдельным акционерам.
Отдел главного бухгалтера
В описанной нами системе предполагается, что все приобретения МПЗ и основных средств проходят через отдел закупок, который разрешает оформление денежных оправдательных документов. Прочие приобретения, такие как прокат, коммунальные услуги и реклама, могут и не осуществляться через отдел закупок. Во многих видах предпринимательства разрешение на приобретение может быть выдано несколькими должностными лицами (например, руководителем отдела рекламы, специалистами по техническому обслуживанию и ремонту), и документы, подтверждающие получение или использование товаров и услуг, поступают для сопоставления со счетом-фактурой в отдел кредиторской задолженности не только из отдела закупок.
Цикл приобретения и расходования: компьютеризация
Теперь проанализируем ход процессов цикла приобретения и расходования в условиях компьютеризированной среды.
Последовательность операций не будет повторена, так как в основном каждый отдел выполняет те же операции. Но в единой компьютерной системе нет необходимости передавать документы из одного отдела в другой и вести журналы. Предположим, что в каждом из этих отделов имеется терминал.
Многие компании компьютеризировали обычные процедуры по выплате денег. Это предполагает перенос данных с денежных оправдательных документов на магнитные ленты или диски. Ежедневно файлы денежных оправдательных документов просматриваются для выявления документов, срок выплаты по которым наступил, и они автоматически выводятся из файла документов к оплате. Чеки печатаются и подписываются машиной. В такой компьютерной системе процедуры утверждения производятся до трансформации временных данных в необходимый для машины формат. Например, файл МПЗ может иметь точку повторного заказа утвержденным поставщикам, и когда количество запасов оказывается ниже этой точки, машина автоматически оформляет заказы на поставку. Таким образом, закупки “утверждаются” на момент введения данных о точке повторного заказа, и в записи о МПЗ вводятся данные об утвержденных поставщиках.
Вы можете проследить стадии компьютеризированного процесса приобретений и расходов:
1. На основании БД об утвержденных поставщиках заказы на МПЗ по видам производятся автоматически по достижении точки повторного заказа. Запись о заказе на поставку хранится в БД об открытых заказах на поставку под кодовым номером поставщика (код в БД является первичным полем записи, которое идентифицирует ее).
2. Заказы на поставку основных средств и услуг вводятся на терминалах соответствующих отделов.
3. При получении товаров информация о доставке вводится на месте получения груза. Эта информация хранится в БД об открытых отчетах о доставке под кодовым номером поставщика. Исследуются другие БД на предмет того, все ли “документы” имеются в наличии для подготовки денежного оправдательного документа. БД о МПЗ корректируется на полученные товары.
4. Информация со счета-фактуры поставщика вводится с терминала отдела кредиторской задолженности и хранится в БД об открытых счетах под кодовым номером поставщика. Вновь исследуются другие БД: производится проверка того, имеются ли все “документы” для подготовки денежного оправдательного документа. Когда сопоставление проведено ("документы" введены), информация из записей о заказах на поставку, об отчетах о доставке и счетах-фактурах переносится в денежный оправдательный документ и хранится в БД об открытых денежных оправдательных документах. Остальные записи (сопоставленные и перенесенные) затем удаляются из соответствующих открытых БД. БД Главной книги корректируется на закупки и обязательства по кредиторской задолженности.
5. Записи открытых денежных оправдательных документов имеют поле сроков оплаты, которое ежедневно проверяется. (Это компьютерный вариант “срочной картотеки акцептов”, описанной ранее.) После сопоставления дат автоматически готовятся чеки, и запись о денежном оправдательном документе вместе с номером чека и его датой переносится в БД об оплаченных денежных оправдательных документах. БД Главной книги корректируется на выплаченные суммы.
6. Для контроля готовятся различные отчеты, например о заказах на поставку и отпечатанных чеках. Могут распечатываться данные о состоянии открытых денежных оправдательных документов (промежуточный остаток кредиторской задолженности) и все просроченные открытые записи. Руководство может использовать эти отчеты для выявления документов, в отношении которых следует предпринять какие-либо действия.
7. Состояние любой БД можно определить при помощи вопросительных команд, поданных с терминалов отделов закупок, кредиторской задолженности или кассовых выплат. Разумеется, эти отделы должны иметь возможность производить
Многие из перечисленных видов контроля основаны на принципах общего контроля. Следовательно, прежде чем прибегать к этим видам контроля, необходимо проанализировать процесс общего контроля.
Процедуры по другим счетам и векселям к оплате
Система и процедуры внутреннего контроля по счетам обязательств и собственного капитала могут быть классифицированы по трем направлениям, в зависимости от размера и существа операций.
1. Кредиторская задолженность и векселя к оплате. Система и процедуры внутреннего контроля разработаны с учетом распределения обязанностей по утверждению и хранению документов и ведению записей о них при управлении большинством операций.
2. Производные обязательства: налог с оборота и акцизы, подоходный налог, налог с заработной платы. Здесь действует обычно та же система контроля, что и для основных операций, являющихся источником этих обязательств. Например, системы контроля реализации, планирования налогов и заработной платы в значительной мере охватывают и соответствующие обязательства по налогам с оборота и акцизам, подоходному налогу и налогам с заработной платы.
3. Долгосрочные обязательства и акционерный капитал. Операций по этим счетам обычно немного, но они крупные и управляют каждой из них индивидуально, а не при помощи единой разработанной системы процедур.
Учетные записи о держателях акций часто контролируют независимые регистраторы акций, агенты, распространяющие акции, и агенты, выплачивающие дивиденды.
Предварительная оценка эффективности контроля цикла приобретения и расходования
Этап предварительного обзора обычно реализуют младшие работники группы аудиторов. Руководитель группы изучает рабочие документы, чтобы дать (с использованием системной структуры) предварительную оценку эффективности контроля. Такие же оценки производятся и для других систем цикла приобретения и расходования (выплата денег и денежные оправдательные документы к оплате).
Руководитель аудиторов должен решить, какие системы цикла приобретения и расходования имеют достаточное количество сильных сторон, что позволяет дать высокую оценку эффективности контроля. Должны оцениваться и слабые стороны с точки зрения их возможного влияния (в стоимостном выражении) на финансовые отчеты.
Анализируя каждую сторону, необходимо применять соответствующие аудиторские процедуры, чтобы определить, существуют ли значительные ошибки. Каждая система обычно оценивается отдельно. Например, контроль процедур закупок может оцениваться как “отличный” (высокая эффективность контроля), контроль процедур выплаты денег — как “хороший” (средняя эффективность контроля), а контроль за денежными оправдательными документами к оплате — как “неудовлетворительный” (низкая эффективность контроля).
Направления внутреннего контроля закупок:
1. Все учтенные закупки реальны и документированы. Учтенные в ведомости денежные оправдательные документы сопровождаются дополняющими документами. Денежные оправдательные документы на приобретение МПЗ (или основных средств) подтверждаются счетами-фактурами поставщиков, отчетами о доставке, заказами на поставку и требованиями (или утвержденным планом капиталовложений).
2, Все реальные операции по закупкам учтены. Требования, заказы на поставку, отчеты о доставке и денежные оправдательные документы пронумерованы, и последовательность нумерации проверяется. Периодически производится полное сравнение закупок путем статистического анализа или анализа ассортимента.
3. Все закупки утверждаются в соответствии с практикой компании. Все заказы на поставки подтверждаются требованиями соответствующих служащих (или утвержденным планом капиталовложений). Покупки, сделанные у утвержденных поставщиков или на торгах, принимаются и оцениваются.
4. Заказы на поставку готовятся точно. Количество и описание товаров по выполненным заказам на поставку сопоставляется и с требованиями, и с каталогами поставщиков.
5. Закупочные операции точно классифицированы. Закупки у филиалов классифицируются как между фирменные закупки и кредиторская задолженность также. Возвраты и скидки точно классифицированы. Закупки для ремонта и обслуживания оборудования отделены от закупок основных средств.
6. Учет закупочных операций точный и правильный. Распределение сумм денежных оправдательных документов по счетам точное и проверяется независимо от его проведения. Фрахты рассматриваются как часть закупок и прибавляются к стоимости МПЗ (основных средств).
7. Закупочные операции учитываются точно с точки зрения периодизации. Записи постоянного учета МПЗ корректируются на дату получения товаров.
Аудиторские тесты контроля цикла приобретения и расходования
На большей части производственных предприятий операции цикла приобретения и расходования многочисленны. В аудиторских тестах контроля отдельных элементов операций с целью определения эффективности внутреннего контроля применяется метод выборки операций для проверки. Сильные стороны контроля аудиторы исследуют с точки зрения их соответствия этой оценке, а для оценки слабых требуются специальные процедуры, при помощи которых можно найти ошибки и нарушения как следствие слабого контроля.
Каждая процедура соответствует определенному направлению контроля. Эти процедуры должны дать аудиторам возможность получить объективные доказательства эффективности кон
Процедуры аудиторских тестов контроля закупок, денежных выплат и кредиторской задолженности.
Многие начинающие аудиторы сталкиваются со значительными трудностями при изучении аудиторских процедур по тестам контроля. Необходимо понимать, что все аудиторские процедуры прямо связаны с отдельными направлениями контроля. Часто рассматриваемые в данной книге направления контроля служат основой для разработки полного набора процедур по тестам. Эти процедуры можно проводить по выборкам документов.
Окончательная оценка эффективности контроля
Руководитель аудиторов должен оценить данные, полученные в ходе тестирования для каждой системы и сопоставить свои выводы с предварительной оценкой эффективности контроля, сделанной по завершении этапа предварительного обзора. Если число отклонений (несоответствий в контрольных процедурах) больше допустимого, то оценка эффективности контроля должна быть снижена. Предположим, что руководитель аудиторов рассматривал после этапа обзора специальные процедуры контроля непрерывного учета МПЗ как “отличные” (высокая эффективность контроля). В ходе проведения тестов для проверки переноса данных этого учета в журнал был установлен допустимый уровень ошибок при переносе в 2% с относительным риском завышения оценки в 5%. Если эти условия выполняются, можно считать, что высокая оценка эффективности контроля верна и, таким образом, приемлемы периодические подсчеты клиентом МПЗ в натуральном выражении, и предварительную ежегодную аудиторскую программу следует ограничить наблюдением за двумя инвентаризациями в течение года с относительно небольшим количеством контрольных подсчетов, выполняемых аудиторами.
Допустим, после выполнения процедур выяснилось, что отклонение при переносе записей составляет 5% (ошибочный перенос) при риске завышения оценки эффективности контроля в 5 %. Теперь эффективность контроля оценивают как среднюю или недостаточную, аудиторскую программу пересматривают с тем, чтобы клиент провел полную инвентаризацию в конце года, и аудиторская группа выполнила контрольные подсчеты. Таким образом, на основании данных, полученных в результате проведения аудиторских тестов контроля, устанавливают содержание ежегодных аудиторских процедур (наблюдение за полной инвентаризацией, осуществляемой клиентом, или периодическая частичная инвентаризация), их время (конец года или промежуточный период) и масштаб (множество или несколько контрольных подсчетов).
На эти выводы и заключения об оцененной эффективности контроля существующих систем учета мы будем ссылаться в настоящей статье и далее, при рассмотрении ежегодных аудиторских процедур. Описание значительных недостатков, слабых сторон контроля и его неэффективных методов можно дать в письме клиенту.
Ежегодные аудиторские процедуры
Сбор данных, касающихся предпосылок финансовых отчетов, путем исследования остатков на счетах — это ежегодный аудит, а используемые при этом методы называются ежегодными аудиторскими процедурами. Эти процедуры снижают риск того, что аудиторы не смогут доказать ошибки клиента, до приемлемого уровня. Это служит компетентным свидетельством того, что вероятность неточного мнения аудиторов о финансовых отчетах достаточно мала и аудиторы вполне уверены в том, что в финансовых отчетах не содержится значительных ошибок.
Риск невыявления ошибок клиента аудитором может быть подразделен на две составляющих: риск неэффективности аналитических процедур и риск неэффективности тестирования деталей. Выборка часто используется при детализированном тестировании, чтобы сформировать мнение аудитора об операциях и сальдо счетов в целом.
Представленные в настоящей статье ежегодные процедуры по циклу приобретения и расходования применяются для сбора данных по следующим счетам:
1) покупок (если используется система периодического пополнения МПЗ);
2) кредиторской задолженности;
3) авансовых платежей и накопленных обязательств. Ежегодные процедуры по МПЗ, где описывается вторая часть цикла приобретения и расходования.
Ежегодные аудиторские процедуры в настоящем разделе классифицированы по пяти предпосылкам финансовых отчетов: пересчет, наблюдение, подтверждение, опрос, документальное подтверждение, прослеживание, сканирование и аналитический обзор.
Текущая кредиторская задолженность
Рассматривая предпосылки и сбор данных по кредиторской задолженности, аудиторы должны уделить особое внимание полноте и обязательствам (для активных счетов — реальности и правам). Это необходимо, так как обычно компании уделяют меньше внимания своевременному учету расходов и обязательств, чем учету доходов и активов.
Доказать полноту значительно сложнее, чем реальность. Достаточно просто собрать доказательства реального существования активов (или учтенной операции) или того, что активы находятся во владении руководства компании. Сложнее собрать доказательства существования неучтенных обязательств.
Ежегодные аудиторские процедуры по основным направлениям
Составление аудиторской программы ежегодных процедур должно начинаться с определения явных и неявных предпосылок в отношении счетов текущих обязательств и раскрытия обязательств. Это является первым элементом (постановка проблемы) метода практического аудита. Общие предпосылки для всех счетов (реальность, полнота, права и обязательства, оценка, представление и раскрытие) можно конкретизировать для обязательств.
Перечислим, например, типичные предпосылки для торговой кредиторской задолженности:
1. Все суммы, перечисленные в качестве кредиторской задолженности, представляют собой реальные обязательства кредиторам.
2. Эти суммы отражают все обязательства кредиторам.
3. Кредиторская задолженность точно подразделена на текущие и долгосрочные обязательства.
4. Обязательства точно оценены.
5. Сделаны адекватные раскрытия кредиторской задолженности участвующим сторонам и долгового обеспечения этой задолженности.
В данном разделе ежегодные процедуры будут описаны для торговой кредиторской задолженности. Но рассматриваются и другие обязательства и соответствующие счета, например, счета покупок. Разумеется, содержание, время проведения и масштаб ежегодных процедур зависят от оценки эффективности контроля цикла приобретения и расходования.
Обязательства, реальность и полнота. Основная аудиторская работа по обязательствам в конце года заключается в выявлении неучтенных обязательств (направление анализа — полнота). Проблем с реальностью учтенных обязательств обычно не возникает. Выявление неучтенных обязательств проводится и в других областях аудита. Кроме того, можно использовать процедуры прослеживания документов.
Для выявления неучтенных обязательств процедуры прослеживания могут использоваться очень широко. Сущность исследования состоит в том, что аудитор проверяет записи базовых файлов (таких как покупки, отчеты о доставке, платежи, денежные оправдательные документы) и прослеживает ход обработки данных, чтобы определить своевременность учета операций. Изучаются операции, учтенные в течение двух или трех недель до и после балансовой даты. Многие обязательства не зафиксированы случайно из-за обычных ошибок во времени их учета и легко выявляются.
Аудиторы получают документы, подтверждающие кредиторскую задолженность, счета-фактуры поставщиков или записи о денежных выплатах после окончания года. Эти документы могут быть получены клиентом по окончании года, но отражать операции предыдущего года. Так, счет за использованную в декабре электроэнергию может поступить и будет учтен 10 января. Сочетание прослеживания обработки данных от счета до учетной записи и документального подтверждения учетных записей счетом позволяет выявить пропуски в учете (в том числе и ошибочно не учтенные обязательства). Эти статьи аудиторы указывают в рабочих документах. Сюда же записывается и решение аудиторов о возможной необходимости корректировок счетов.
Другое направление применения процедур прослеживания — проверка аудиторских отчетов и корреспонденции Налогового управления и аудиторских отчетов налоговых органов штата и местных налоговых органов. Показанные и оцененные в этих отчетах ошибки и недостатки необходимо проследить по счетам, чтобы убедиться в правильности учета. Аудиторские проверки налогов обычно проводятся через несколько лет после представления налоговой декларации. В примечаниях к финансовым отчетам необходимо раскрывать период, охваченный последней полной аудиторской проверкой налогов. Часто при просмотре отчетов налоговых агентов обнаруживают спорные оценки или удержания. Эта информация важна при раскрытии потенциальных обязательств, если они не были учтены.
Такие базовые файлы, как денежные оправдательные документы, счета-фактуры, отчеты о доставке, выплаты и поступления денег, могут быть сканированы в поисках нетипичных сумм. Иногда, если размер операций в после балансовый период велик, для аудиторской проверки выбирают статьи, размер которых выше установленного предела (например, каждую операцию на сумму свыше 300 дол.). Альтернативным методом могла бы быть случайная выборка статей, не имеющих необычных характеристик.
Для определения реальности и полноты обязательств можно также использовать подтверждения. Но существует большая разница между подтверждением кредиторской и дебиторской задолженностей. В первом случае основное внимание следует уделять обоснованности учтенных требований к реальным дебиторам. Вероятность того, что компания не учла обоснованные требования как дебиторскую задолженность, мала. Напротив, для кредиторской задолженности велика вероятность того, что она может быть не учтена или недооценена. Выборочное подтверждение счетов к оплате с положительным остатком выявит лишь незарегистрированные счета-фактуры (что может быть результатом ошибки), но не обеспечит обнаружение счетов, которые полностью отсутствуют. Значит, для подтверждения требуется выбрать и счета к оплате с нулевым остатком. Это называется подтверждением нулевого остатка. Необходимо также выборочное подтверждение кредиторской задолженности всем поставщикам, с которыми клиент имел дело в последнее время (по меньшей мере, крупным) независимо от размеров остатка (даже если остаток нулевой) на дату подтверждения. Точно так же должна подтверждаться кредиторская задолженность давнего срока, просроченная и спорная, и вообще любая нетипичная кредиторская задолженность.
Для подтверждения выводов о полноте счетов текущих обязательств можно использовать аналитические процедуры, например, проанализировать два различных типа взаимосвязей для подтверждения выводов о проведении операций и сальдо счетов. Общий объем деятельности, выражающийся в физическом объеме продукции, покупательной активности, объеме МПЗ и себестоимости реализованной продукции, должен соответствовать кредиту счетов торговой кредиторской задолженности. При росте производства, закупок и реализации объем операций со счетами к оплате и остатки по этим счетам на конец периода должны также возрастать. Вместе с состоянием наличных средств и выплатами эти соотношения представляют собой веское доказательство достоверности сумм торговой кредиторской задолженности.
Кроме того, в области анализируемых взаимосвязей определенные обязательства являются функцией других основных операций. Налог с оборота прямо связан с суммой реализации; налоги с заработной платы — с заработной платой; акции — с суммой или объемом реализации; подоходный налог — с доходом и т.п.
Оценка. Для сбора данных об оценке учтенных остатков кредиторской задолженности широко используется документальное подтверждение. Остатки на счетах обязательств могут выборочно подтверждаться документацией по соответствующим операциям, примерно так же, как в ходе аудиторских тестов контроля. Отметим, что процедуры документального подтверждения несколько отличаются от аудиторских тестов контроля операций: выбирается остаток счета (например, кредиторской задолженности поставщику), а не какая-либо одна покупка у поставщика.
Таким образом, остатки на счетах обязательств аудиторы могут проверять посредством документального подтверждения:
1) остатков на счетах к оплате — недавними счетами-фактурами и выплатами;
2) остатков на счетах векселей и облигаций к оплате денежными поступлениями и кредитными соглашениями;
3) обязательств по налогам с заработной платы — по данным учета заработной платы и налоговых деклараций;
4) подоходного налога к оплате — декларацией о подоходном налоге.
Дополнительное документальное подтверждение, где аудиторы сопоставляют размер обязательств на конец года и кассовые выплаты, сделанные в последующий период, служит двум целям: сбору данных об остатках обязательств на конец года и возможному выявлению неучтенных обязательств (если в последующие платежи включена сумма, не учтенная точно на дату баланса).
Представление и раскрытие. Правильность представлений и раскрытий устанавливают путем словесного опроса. Аудиторы уделяют особое внимание тому, чтобы только торговая кредиторская задолженность включалась в баланс кредиторской задолженности. Детализированные счета, все вместе отражающие совокупную кредиторскую задолженность, необходимо сканировать в поисках нетипичных счетов, не имеющих отношения к поставщикам, или счетов, на которых фиксируются выплаты процентов и обязательств зависимым сторонам (их следует представлять отдельно).
Аудиторская программа проверки кредиторской задолженности:
1. Получить годовой и промежуточные балансы учтенной кредиторской задолженности. Исследовать их и проследить перенос сумм в Главную книгу. Подтвердить отдельные балансы отчетами поставщиков. Проверить в промежуточных балансах данные о кредиторской задолженности зависимым сторонам.
2. Рассматривая возможность существования неучтенной кредиторской задолженности, запросить подтверждение у кредиторов, особенно при небольших или нулевых остатках на счетах и у тех, с кем компания ведет крупные операции.
3. Выявить неучтенные обязательства, проверив открытые денежные оправдательные документы, полученные отчеты и счета-фактуры поставщиков и выплаты денег, произведенные после окончания отчетного года.
4. Провести опрос об условиях, позволивших классифицировать кредиторскую задолженность как долгосрочную, а не текущую.
5. Для обязательств, таких как гарантии, определить правильность выбора базы оценки и пересчитать оценку.
6. Получить от клиента в письменном виде сведения о кредиторской задолженности зависимым сторонам и активах, заложенных в качестве обеспечения обязательств.
Для кредиторской задолженности — это:
1) промежуточный баланс по вспомогательному журналу поставщиков — детализированные счета, представляющие зарегистрированные обязательства (подшивка открытых денежных оправдательных документов к оплате);
2) документация, касающаяся специальных процедур, выполненных для выявления неучтенных обязательств.
При проведении таких аудиторских процедур, как документальное подтверждение и прослеживание, делают пометки на подробном промежуточном балансе кредиторской задолженности и на промежуточном балансе дебиторской задолженности. Разумеется, данные реестра кредиторской задолженности прослеживают через промежуточный баланс до Главной книги.
Авансовые расходы и накопленные дебиторская и кредиторская задолженности
Авансовые расходы и накопленные дебиторская и кредиторская задолженности отражают разницу во времени между денежными операциями и использованием товаров или услуг. Направления аудита остаются теми же. А специальные процедуры могут быть не столь масштабными из-за ограниченной активности операций с такими счетами и их относительно низкого объема.
Типичные предпосылки для авансовых, отнесенных и накопленных расходов таковы:
1. Авансовые расходы, отнесенные расходы и кредиты и накопленные расходы правильно распределены по текущему и будущим учетным периодам.
2. Все соответствующие отнесенные расходы и накопления включены в счета.
3. Амортизация отнесенных расходов подсчитывается по соответствующей базе, а их уменьшение признается через списания или корректировки.
4. Авансовые, отнесенные и накопленные статьи точно классифицированы в балансе.
Ежегодные аудиторские процедуры по направлениям
Авансовые платежи и накопленная задолженность часто аудируются в связи с проверкой других счетов: накопленный налог с оборота и комиссионные — в ходе проверки счетов реализации, накопленные процентные поступления — в процессе проверки векселей к получению. Если авансовые платежи и накопленная задолженность аудируются отдельно, то общая процедура заключается в составлении полного реестра операций по этим статьям за год, как будет показано на примере авансовых страховых платежей.
Реальность, полнота, права и обязательства. Для авансовых страховых платежей подтверждение учтенных сумм и тесты на выявление неучтенных могут быть проведены при помощи одной или двух процедур. Предпочтительнее испросить письмо-подтверждение, так как оно является веским доказательством и в нем можно также затребовать информацию о займах, предоставленных клиенту (начав, таким образом, выявление неучтенных обязательств). В письме следует не только затребовать информацию о страховой сумме и размере страховых взносов по действительным в течение года полисам, но также и о бенефициариях (получателях денег по страховому полису). Если страховой договор заключен не только в пользу клиента, могут существовать активы, заложенные в качестве обеспечения, что необходимо раскрывать в финансовых отчетах.
Документальное подтверждение приобретенных страховых полисов включает в себя проверку действительных полисов и счетов за их приобретение в течение года. Сведения о полисах, действительных на начало года, были получены в ходе предыдущей аудиторской проверки и должны содержаться в рабочих документах за прошлый год.
Выявление пропущенных данных об авансах и накоплениях обычно не представляет трудности. Процедуры для наличных средств, реализации и закупок охватывают и эти счета.
Оценка или отнесение. Оценка авансовых страховых платежей начинается с подтверждения или проверки страхового соглашения и счетов. После выяснения суммы страховых премий и срока страхования пересчитывают данные клиента по авансовым и израсходованным суммам.
Во многих балансах обязательств имеется и фактическая, и оценочная калькуляции. Все накопленные расходы по обязательствам (накопленные проценты к выплате, рента к выплате, заработная плата и жалованье к выплате) подпадают под эту категорию точно так же, как и налог с оборота к выплате, подоходный налог к выплате, гарантийные обязательства, часть отнесенных доходов за отчетный период и остатки по другим обязательствам и отнесенным кредитам.
Аудиторская проверка этих остатков может в основном базироваться на пересчете данных и возможном документальном подтверждении основных операций или контрактных соглашениях. Как следует из сказанного выше, накопленные расходы пересчитывают с учетом процентных ставок, ставок заработной платы, налоговых ставок, периода времени, даты последнего платежа и других определяющих факторов. Поскольку эти накопления уже сделаны клиентом, процесс пересчета относительно прост. В любом случае, особенно когда у клиента нет накопленных счетов, аудитор должен принимать во внимание возможность существования неучтенных или незамеченных накоплений.
- компенсационная стоимость системы акционерного опциона;
- расходы по гарантиям.
Другие авансовые расходы при аудите соответствующих статей (например, авансовых выплат процентов, ренты, налогов, жалованья, комиссионных и т.п.) также пересчитывают. Аудиторская проверка таких статей может сводиться к пересчету и верификации исходных данных (обычно через документальное подтверждение).
Представление и раскрытие. Это направление аудита авансов и накоплений обычно не составляет проблемы. Некоторые статьи, например существенные накопленные гарантии, могут потребовать специального раскрытия. Одна из таких статей, относящаяся к страхованию, — адекватность общей суммы договоров и совместное страхование. Аудиторы не являются экспертами в страховом деле, но они должны провести опрос клиента и, возможно, страхового маклера, на предмет адекватности общей суммы договоров и ее сопоставления с данными, типичными для практики, существующей в данной сфере. Эта информация вместе с известной аудиторам общей стоимостью активов дает представление об общей сумме страховых договоров. Неадекватное страхование и самострахование должны раскрываться в примечаниях к финансовым отчетам.
Основные типы ложной и не точной информации
Операции с кредиторской задолженностью и выплатой денег предоставляют массу возможностей для мошенничества, растрат и искажения данных финансовых отчетов. Необходимо принимать это во внимание и знать типичные методы совершения и сокрытия подобных действий.
Закупки
Закупочные операции и хранение МПЗ — виды деятельности, где мошенничество и ошибки могут достигать значительных размеров.
Методы растраты при покупках могут быть как простыми, так и очень сложными, которые почти невозможно вскрыть при помощи аудиторских процедур. Например, агент по закупкам получает часть денег обратно от поставщика. Обычными методами аудита это вскрыть практически невозможно. Но если возвращается значительная сумма денег, цены поставщика могут быть существенно выше рыночных и незаконную операцию легко раскрыть. При аудите можно проверять цены только одного поставщика, но общее представление о рыночных ценах позволит получить оценку МПЗ, меньшую из фактической и текущей рыночной стоимости.
Если агент по закупкам приобретает товары или услуги для личного пользования (например, мебель), то ему надо будет скрыть этот факт при помощи официального требования на покупку и документов на полученные товары (таких, как отчет о доставке или использовании). Это возможно, когда агент допущен к бланкам документов или вступил в сговор с другими служащими.
Лица, которым разрешено закупать товары или оплачивать услуги, могут на определенное время выходить из под контроля бюрократической системы требований, расписок и разрешений других лиц. Руководители отдела рекламы, торговые представители, редакторы внутренних изданий и прочие время от времени попадают на страницы печати из-за расходов на личные путешествия и домашнюю обстановку для себя и своих друзей, оформленных как деловые расходы. Сигналом для анализа данных могут послужить экстравагантные привычки людей с недостаточным жалованьем. Но аудиторы должны быть очень осторожны при подобном анализе, если он основан только на подозрениях.
Аудиторская программа для авансовых, отнесенных и накопленных расходов:
1. Получить ведомость всех авансовых, отнесенных и накопленных расходов.
2. Определить, правильно ли распределена каждая статья по текущему и будущим учетным периодам.
3. Выбрать значительные приросты отнесенных и накопленных сумм и документально подтвердить их по счетам-фактурам, контрактам или калькуляциям.
4. Определить базу отнесения или накопления и пересчитать учтенные суммы.
5. Изучить каждую статью, опросить руководство и определить будет ли возмещен остаток за счет доходов от будущих операций.
6. При других аудиторских исследованиях доходов и расходов следует обратить внимание на статьи, которые должны рассматриваться как авансовые, отнесенные или накопленные и распределяться по текущему и будущим учетным периодам.
7. Сканировать счета расходов промежуточного баланса и сравнить со счетами предыдущего периода. Исследовать нетипичные отклонения, которые могут свидетельствовать об ошибках в учете авансовых или накопленных статей.
8. Изучить каждую статью на предмет точного разделения на текущие и долгосрочные.
Потери МПЗ могут быть следствием простых хищений. Лучшая защита от посторонних воров — охрана. Но служащие, которые способны на хищение, могут замести следы, выписав разрешение на отпуск МПЗ или исказив их учет. Намеренно переоценить МПЗ с целью представить финансовое положение лучше, чем есть на самом деле, невозможно, не обманув аудиторов. Известны случаи, когда полки заполняли пустыми коробками (толкните их, если они не двигаются, значит полные), устанавливали ящики или тюки вокруг пустого места (поднимитесь на возвышение и посмотрите сверху, нет ли где пустот) и т.п. Такой обман удается, если мошенники знают, кто из аудиторов будет проводить проверку и насколько он внимателен и недоверчив.
Потери продукции иногда происходят из-за нечестности инспектора, помечающего хорошую продукцию как дефектную или как отходы и затем похищающего ее. Это можно обнаружить при учете качества продукции и ее пригодности. Недостаток контроля за реализацией и переработкой отходов облегчает подобное хищение, а четкая система бухгалтерского контроля, отчетов руководителей и проверок может предотвратить или выявить его.
Текущие обязательства
В этой сфере мошеннические и ошибочные действия значительно отличаются от аналогичных действий в отношении текущих активов. Некоторые служащие могут похитить обязательства и составить фиктивные обязательства для обеспечения неверных кассовых выплат. Аудиторы должны быть настороже и учитывать возможность существования фиктивной дебиторской задолженности.
Финансовые отчеты бывают неточны в результате пропуска или недооценки обязательств, для раскрытия чего применяют специальные процедуры. Кроме того, необходимо со вниманием подходить к неучтенным обязательствам при любых аудиторских проверках.
Статью подготовил категорийный менеджер по работе с ключевыми клиентами Умберг Эмиль Дмитриевич. 
