Основным мероприятием налогового контроля является налоговая проверка, цель которой - контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Поэтому в данном вопросе нами будут рассмотрены сроки проведения налоговых проверок и непосредственно связанные с ними сроки оформления результатов проведения налоговых проверок, а также последствия несоблюдения названных сроков и сроки обжалования решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно ст. 87 НК РФ налоговые проверки могут быть двух видов: камеральная и выездная. Кроме того, существуют понятия повторной налоговой проверки и встречной налоговой проверки. Для определения эффективности проведения каждого вида налоговых проверок необходимо рассмотреть особенности определения истечения сроков при их проведении, а также правовые последствия несоблюдения этих сроков.
Камеральная налоговая проверка, определение которой дано в ст. 88 НК РФ, проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом, а также других документов о деятельности названных лиц, имеющихся у налогового органа, в течение 3 месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).
Камеральной налоговой проверкой может быть охвачен только период времени, за который представляется налоговая декларация (расчет).
Из приведенного определения камеральной проверки следует, что момент ее начала может наступить в любой день трехмесячного периода, отведенного НК РФ для ее проведения. Но в законе не установлено, что является моментом завершения камеральной проверки . Для определения данного момента необходимо проанализировать стадии проведения данной проверки, а также арбитражную практику по данному вопросу.
Камеральную, и выездную налоговые проверки можно представить в виде непрерывного процесса, состоящего из последовательно сменяющих друг друга стадий. При этом существует следующие 3 стадии проверки: назначение; проведение; оформление результатов. Однако сложно согласиться с необходимостью выделения 1-ой стадии, поскольку назначение проверки определяется моментом, а не периодом времени, который совпадает с началом 2-й стадии. Кроме того, при проведении камеральной налоговой проверки может не быть 3-й стадии.
В ходе проведения камеральной проверки могут быть выявлены:
а) ошибки в налоговой декларации (расчете);
б) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;
в) несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.
О данных фактах должно быть сообщено налогоплательщику с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
В ст. 88 НК РФ существует еще одно важное уточнение, согласно которому в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).
После рассмотрения представленных налогоплательщиком пояснений и документов либо при их отсутствии, если налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ, в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
Таким образом, в случае обнаружения факта налогового правонарушения моментом окончания проведения камеральной налоговой проверки будет являться составление акта.
Вместе с тем в настоящее время существуют случаи, когда акт не составляется. Например, при применении п. 10 ст. 176 НК РФ под датой окончания камеральной проверки налоговой декларации по НДС подразумевается день вынесения решения о возмещении налога. Если же по окончании камеральной проверки не выявлено ни налоговых нарушений, ни недоимок по уплате налогов и сборов, ни сумм, подлежащих возмещению (зачету, возврату), то налоговый орган не оформляет никакие документы, а моментом окончания проверки следует считать истечение трехмесячного срока, установленного для ее проведения.
Арбитражная практика свидетельствует о том, что срок проведения камеральной налоговой проверки не является пресекательным, хотя в НК РФ прямо об этом не сказано. Следовательно, истечение отведенного на проверку трехмесячного срока не препятствует выявлению налоговым органом фактов неуплаты налогов, принятию мер по его принудительному взысканию, а также не является основанием для неисполнения налогоплательщиком требований налогового органа о представлении документов, необходимых для проведения налоговой проверки.
Таким образом, налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика необходимые документы и за пределами такого срока.
Президиум ВАС РФ отметил, что проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного ст. 88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного в суд с соблюдением шестимесячного срока, предусмотренного НК РФ.
Однако пропуск 10-дневного срока составления налоговым органом акта проверки, установленного п. 1 ст. 100 НК РФ, признается судами нарушением порядка проведения процедуры проверки, и является одним из доказательств неправомерности вынесенного решения по результатам камеральной проверки.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Как уже было сказано, срок проведения камеральной проверки не является пресекательным, но в некоторых случаях его несоблюдение налоговым органом может быть признано судом существенным нарушением процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности со всеми вытекающими из этого последствиями.
Отсутствие в НК РФ определенности при установлении правовых последствий пропуска срока проведения камеральной налоговой проверки оставляет разрешение данного вопроса на усмотрение суда.
Следует заметить, что подавляющее большинство налоговых споров, рассматриваемых в арбитражных судах, возникает из-за различного понимания налоговыми органами и налогоплательщиками норм права, связанных со сроками проведения выездных, а не камеральных налоговых проверок и мероприятий налогового контроля, осуществляемых в рамках этих проверок, а также с оформлением ненормативных правовых актов по итогам проверок. Прежде всего, это связано с пробелами законодательства о налогах и сборах. Но при этом нередки и случаи превышения должностными лицами налоговых органов своих полномочий.
Нередки случаи нарушения сроков и налогоплательщиками. Так, например, по результатам выездной проверки налогоплательщика налоговая инспекция вынесла решение о привлечении его к налоговой ответственности.
На основании этого решения инспекция выставила требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафа.
Налогоплательщик, полагая, что требования выставлены с пропуском срока, установленного пунктом 2 статьи 70 НК РФ, который, по его мнению, является пресекательным, обратился в суд с заявлением о признании их недействительными.
Суды всех трех инстанций удовлетворили заявление налогоплательщика. Арбитры исходили из того, что нарушение инспекцией срока направления требований служит достаточным основанием для признания их недействительными, поскольку увеличение этого срока влечет увеличение сроков, в течение которых может быть произведено взыскание налогов, сборов, пеней, штрафов в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 НК РФ. Президиум ВАС РФ отменил решения судов.
В постановлении отмечается, что требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ). Сроки для принятия мер к взысканию налога, предусмотренные статьями 46 и 47 НК РФ, исчисляются с момента истечения срока, установленного в требовании об уплате налога.
Между тем срок направления требования об уплате налога, пеней, штрафа не является пресекательным. Его пропуск не влечет изменения предельного срока для принудительного взыскания таких платежей и сам по себе, при условии что на момент выставления требования не утрачена возможность взыскания налоговой задолженности (п. 3 ст. 46 НК РФ), не является основанием для признания требования недействительным Постановление Президиума ВАС РФ N 8330 по делу N А23-2813/10А-21-125. В удовлетворении заявления об оспаривании требований налогового органа об уплате налога, сбора, пеней, штрафа отказано, так как доводов, свидетельствующих об утрате инспекцией возможности взыскания налогов, сборов, пеней, штрафов за спорный период ввиду истечения сроков, предусмотренных пунктом 3 статьи 46 Налогового кодекса РФ, при рассмотрении дела суду не представлено.
Согласно ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка, как правило, проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
Можно говорить о нескольких видах сроков при проведении выездной налоговой проверки:
• собственно сроки проведения проверки;
• сроки продления проверки;
• сроки приостановления проверки.
К первым двум видам сроков относятся сроки, перечисленные в п. 6 и 7 ст. 89 НК РФ. Период выездной налоговой проверки составляет 2 месяца. Указанный срок может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях - до б месяцев. При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика налоговым органом по месту нахождения этого обособленного подразделения срок проверки не может превышать 1 месяц.
Согласно п. 8 ст. 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки, а окончанием названного срока является день составления справки о проведенной проверке. В юридической литературе можно встретить мнение, что окончание налоговой проверки оформляется актом. Данное высказывание является справедливым только в отношении камеральной налоговой проверки. Составления акта - это процедура оформление результатов выездной проверки, которая лежит уже за пределами срока, отведенного на проведение выездной проверки.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки своим решением в строго оговоренных случаях, закрытый перечень которых содержится в п. 9 названной статьи.
Например, приостановление может иметь место в случае истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ и допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы. Ранее были известны случаи, когда приостановление выездной проверки имело место четыре раза, что делало такую проверку поистине нескончаемой.
В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Согласно п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы не вправе в отношении одного и того же налогоплательщика проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот лее период. В течение календарного года налоговые органы также не вправе проводить более двух выездных налоговых проверок.
Однако названные ограничения применяются с некоторыми исключениями, в связи с чем в НК РФ введено понятие повторной выездной налоговой проверки, которая проводится независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Сроки проведения повторной проверки не отличаются от сроков проведения выездной налоговой проверки в обычном порядке.
В юридической и экономической литературе под встречной налоговой проверкой понимается истребование документов либо информации о деятельности налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента или информации о конкретных сделках у контрагента или иных лиц в порядке, предусмотренном ст. 93.1 НК РФ. Данное мероприятие налогового контроля может проводиться на стадии налоговой проверки или при рассмотрении ее материалов, либо вне рамок налоговых проверок на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя.
Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), обязано исполнить его в течение 5 дней со дня получения или в тот же срок сообщить, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Срок может быть продлен по ходатайству лица, у которого истребованы документы. Нормы права НК РФ не допускают при этом немотивированного, произвольного отказа налогового органа в продлении срока предоставления документов при наличии соответствующего ходатайства налогоплательщика. Такое судебное толкование следует признать логичным и справедливым.
Так например, ФАС Московского округа признал, что поскольку у заявителя отсутствовала реальная возможность подготовить все запрашиваемые в ходе проверки документы в срок, установленный инспекцией в требовании, налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности за непредставление документов. В Постановлении № А40-93860/11-140-400 ФАС разъяснил, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы Постановление ФАС Московского округа по делу N А40-93860/11-140-400 Требование: Об отмене решения налогового органа. Обстоятельства: Налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов. Решение: Требование удовлетворено, поскольку у налогоплательщика отсутствовала реальная возможность подготовить все запрашиваемые в ходе проверки документы в установленный срок, налогоплательщик не отказывался от исполнения обязанности по представлению документов, предпринял все возможные меры для соблюдения установленного налоговым органом срока. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов влечет взыскание штрафа в размере двухсот рублей за каждый непредставленный документ. При этом налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика.
Из материалов дела следовало, что совокупности общий объем документов по выставленным требованиям составил 37608 листов. Заявитель, исполняя требование, обращался с запросом в налоговый орган о продлении срока представления истребуемых документов, в чем ему было отказано.
Таким образом, довод о том, что заявитель умышленно не исполнял обязанность по представлению документов проверяющим, не подтверждается материалами дела. Заявитель не отказывался от исполнения возложенной на него законом обязанности по представлению документов, а наоборот, предпринял все возможные действия для соблюдения установленного налоговым органом срока.
В связи с этим ФАС пришел к выводу об отсутствии вины налогоплательщика в совершении вменяемого ему налогового правонарушения в виде непредставления документов.
При проведении выездной проверки должностные лица налогового органа вправе истребовать необходимые для проверки документы у самого налогоплательщика (93 НК РФ). В таком случае срок исполнения не должен превысить 10 дней со дня вручения соответствующего требования. Данный срок также может быть продлен налоговым органом, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в срок, о чем письменно должно уведомить проверяющих должностных лиц в течение дня, следующего за днем получения требования, с указанием причин и сроков, в течение которых документы могут быть представлены. Руководитель налогового органа или его заместитель вправе продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем в течение 2 дней со дня получения такого уведомления выносится отдельное решение. Представляется, что в данной ситуации, также как и при применении ст. 93.1 НК РФ, немотивированный отказ в продлении указанного срока недопустим.
Ответственность за отказ от представления или непредставление запрашиваемых документов в указанные сроки установлена ст. 126 НК РФ. В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, также производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
Сроки, связанные с этапом рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой проверке, идентичны срокам камеральной проверки. Из нормы права п. 7 ст. 101 НК РФ не следует, что решение по итогам проверки должно быть вынесено налоговым органом в день рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика, что подтверждено судебной практикой.
В связи с введенным обязательным досудебным порядком обжалования на практике возникла следующая проблема: налоговые органы не соблюдают установленные НК РФ сроки рассмотрения жалобы. Например, срок рассмотрения апелляционной жалобы и вынесения решения по ней в среднем составляет от 3 до 12 месяцев. При этом нарушение срока рассмотрения апелляционной жалобы не приводит автоматически к вступлению решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика в законную силу.
Однако несоблюдение сроков рассмотрения жалобы порождает, по крайней мере, три серьезные проблемы. Во-первых, открытым остается вопрос об ответственности налоговых органов. Во-вторых, наличие в этот период правовой неопределенности у налогоплательщика. И, в-третьих, в затруднительную ситуацию поставлены суды, которые должны самостоятельно решить, принимать ли заявление от налогоплательщика в случае, если к моменту его подачи решение вышестоящего органа по жалобе лица, в отношении которого проводилась проверка, не вынесено.
Первую проблему следует признать серьезным пробелом законодательства о налогах и сборах.
Следует согласиться в том, что закрепленная в НК РФ и АПК РФ правовая конструкция способа защиты прав от незаконного бездействия не позволяет налогоплательщику защититься от неправомерного поведения, поскольку при этом не происходит восстановление нарушенного права. Поэтому представляется заслуживающим внимание его предложение о включении в основу способа защиты не обжалование бездействия с целью признания его незаконным, а понуждение налогового органа или его должностного лица совершить определенное действие или акт.
Вторую и третью проблемы можно попробовать решить, проведя тщательный анализ норм права и судебной практики.
При вынесении решения о принятии обеспечительных мер налоговые органы руководствуется п. 10 ст. 101 НК РФ, которым руководителю налогового органа или его заместителю предоставлены полномочия по их принятию после вынесения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. В качестве обеспечительных мер в данном случае может быть использован запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества, и только в качестве следующей меры, если имущества у налогоплательщика недостаточно, приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ. Однако ст. 101 НК РФ не содержит точного указания на момент вынесения решение о принятии обеспечительных мер. Данным пробелом и пользуются налоговые органы, вынося решение о принятии обеспечительных мер одновременно с решением о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности.
Следует заметить, что такие действия должностных лиц налоговых органов не дают возможности налогоплательщику исполнить решение, вынесенное по итогам налоговой проверки, добровольно. На основании анализа п. 3 ст. 101.3 НК РФ, п. 2 ст. 76, ст. 46 НК РФ можно сделать вывод, что последовательность событий и действий после, вынесения указанного решения все-таки должна быть иной: вступление решения о привлечении (об отказе в привлечении) в законную силу; направление требования об уплате налога; вынесение решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика в случае неисполнения в 10-дневный срок требования об уплате налога; вынесение решения о принятии обеспечительных мер. Такой же логикой руководствуется и большинство арбитражных судов.
Из всего вышесказанного следует вывод, что до момента вступления в законную силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, а, следовательно, и в период рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом ни порядок принудительного взыскания налога, сбора, пени, штрафа, ни обеспечительные меры к налогоплательщику применяться не должны.
В отношении третьей проблемы можно отметить следующее. При обращении в суд налогоплательщик должен представить доказательства обжалования решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, т.е. в идеале приложить к заявлению копию решения, принятого вышестоящим органом, а при нарушении срока рассмотрения жалобы - копию жалобы с отметкой о принятии или почтовой квитанции об ее отправке. Должен ли суд в случае, если решение по жалобе на момент подачи заявления вышестоящим налоговым органом не вынесено или налогоплательщик не извещен в установленный срок о его вынесении, оставить заявление без рассмотрения? Формально такое решение суда будет соответствовать п. 5 ст. 101.2 НК РФ.
Таким образом, с учетом действующих норм налогового законодательства представляется целесообразным рекомендовать судам принимать заявления при несоблюдении вышестоящим налоговым органом срока, установленного для рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, следует в заявлении привести доводы, свидетельствующие о нарушения своих прав и законных интересов решением налогового органа, не вступившим в законную силу. Представляется, что такие рекомендации могут содержаться в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или иных разъяснениях высших судебных инстанций.
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
