1. составной частью финансового контроля;
2. одним из видов государственного контроля.
Контроль необходимо рассматривать в качестве одной из форм управленческой деятельности, т.е. как самостоятельную функцию управления, имеющую целевую направленность, определенное содержание и способы его осуществления. Налоговый контроль служит формой реализации контрольной функции и с позиций налогового права призван в первую очередь охранять и обеспечивать имущественные права государства и муниципальных образований.
В целях объективной оценки роли и сущности налогового контроля его понятие следует рассматривать в двух аспектах:
1. в широком аспекте — это совокупность мер государственного регулирования, обеспечивающих экономическую безопасность России и соблюдение государственных и муниципальных фискальных интересов;
2. в узком аспекте — это контроль государства в лице компетентных органов за законностью и целесообразностью действий в процессе введения, уплаты или взимания налогов и сборов.
Статья 82 НК РФ определяет, что налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ (т.е. рассматривает налоговый контроль в узком смысле).
Цель налогового контроля: обеспечение законности и эффективности налогообложения.
Объекты налогового контроля:
1. движение денежных средств в процессе аккумулирования публичных денежных фондов;
2. материальные, трудовые и иные ресурсы налогоплательщиков.
Предмет налогового контроля: валютные и кассовые операции, сметы предприятий, налоговые декларации, использование налоговых льгот, бухгалтерская документация и т.д.
Субъекты налогового контроля:
1. налоговые органы;
2. таможенные органы;
3. органы внутренних дел;
4. следственные органы.
Отдельными контрольными полномочиями относительно сферы налогообложения обладают Счетная палата РФ и Министерство финансов РФ.
Подконтрольными субъектами выступают организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Налоговый контроль за законностью распространяется и на совершение действий (операций), установленных не только запрещающими нормами. Например, подконтрольными являются требования о предоставлении налоговым органам информации, необходимой для осуществления контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов.
В сферу налогового контроля не входит проверка исполнения финансовых требований и правил экономического, а не юридического характера, которые хотя и влияют на фискальные интересы государства, но не относятся к финансово-правовому регулированию (управление портфелем ценных бумаг, планирование прибыли на коммерческом предприятии, соблюдение экспортных и импортных квот и т.д.).
Налоговый контроль за частным сектором экономики затрагивает только сферу выполнения денежных обязательств перед государством (уплату налогов и иных обязательных платежей), соблюдение законности и целевого использования налоговых льгот, соблюдение установ-ленных государством правил ведения бухгалтерского учета, а также выполнение законных требований уполномоченных органов государства относительно предоставления какой-либо финансовой документации.
Эффективность налогового контроля во многом зависит от качества организации бухгалтерского и налогового учета.
Форма налогового контроля — это способ конкретного выражения и организации контрольных действий. Под формой налогового контроля можно понимать и отдельные аспекты проявления сущности контроля в зависимости от времени проведения контрольных мероприятий.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции.
Основные формы налогового контроля:
• проверки;
• получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;
• проверки данных учета и отчетности;
• осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
• другие формы, предусмотренные НК РФ.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
1) В зависимости от времени проведения:
• предварительный;
• текущий (оперативный);
• последующий. Предварительный налоговый контроль проводится до отчетного периода по конкретному виду налога либо до решения вопроса о предоставлении налогоплательщику налоговых льгот, изменении сроков уплаты налогов и т.д. Например, обязательным условием предоставления налогового кредита является проведение предварительной проверки финансового состояния налогоплательщика со стороны уполномоченного государственного органа. Текущий налоговый контроль проводится во время отчетного налогового периода. Особенностью текущего налогового контроля является его проведение в ходе реализации хозяйственных или финансовых операций, т.е. в процессе ежедневной работы нало-гоплательщиков. Данный вид контроля основывается на бухгалтерском и налоговом учетах, первичных документах, инвентаризациях, порядке ведения кассовых операций, что позволяет и контролирующим органам, и подконтрольным субъектам быстро реагировать на изменения в финансовой деятельности, предупреждать нарушения налогового законодательства и, таким образом, предотвращать финансовые потери государственной или муниципальной казны. Последующий налоговый контроль проводится после завершения отчетного периода путем анализа и ревизии бухгалтерской и финансовой документации. Главной целью последующего налогового контроля является оценка своевременности и полноты исполнения налоговой обязанности со стороны фискально обязанных лиц.
2) В зависимости от субъекта:
• налоговых органов;
• таможенных органов;
• органов внутренних дел;
• следственных органов.
3) В зависимости от места проведения:
• выездной — в месте расположения налогоплательщика;
• камеральный — по месту нахождения налогового органа.
Органы налогового контроля
Государственные органы налогового контроля в Российской Федерации являются составной частью политики развития системы госуправления, вместе с тем соответствующая структура исполнительной власти должна позволять охватить все стороны их работы в рамках одной концепции. Следовательно, органы, осуществляющие налоговый контроль, отражают многообразие и единство осуществляемой ими деятельности.
К государственным органам налогового контроля относятся Федеральная налоговая служба РФ и ее территориальные органы, государственных внебюджетных фондов, а также в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, – таможенные органы и органы внутренних дел. Отдельные полномочия в сфере налогообложения и налогового контроля переданы Счетной палате РФ и Министерству финансов РФ.
Вопросы, касающиеся осуществления налогового контроля решаются налоговыми органами при взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти, органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. Органы налогового контроля, взаимодействуя с иными государственными учреждениями, способствуют повышению налоговой дисциплины в сфере экономики и обеспечению своевременного поступления налоговых платежей в бюджет государства и во внебюджетные фонды.
Официальное понятие органов налогового контроля закреплено в законе РФ "О налоговых органах Российской Федерации" N943-1: Налоговые органы РФ – это единая централизованная система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, – за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации.
Органы налогового контроля в разнообразных формах взаимодействуют с иными органами исполнительной власти, что регулируется в более 60 нормативно-правовых актах. В частности, предусмотрены совместные мероприятия органов таможенного и налогового контроля, а также ЦБ РФ в отношении участников внешнеэкономической деятельности. Органы налогового контроля взаимодействуют с правоохранительными органами для проведения оперативно-розыскных мероприятий, выявления схем уклонения от налогообложения, розыска физических лиц и допроса их в качестве свидетелей и т.п. С другой стороны сотрудники ОВД направляют в налоговые органы сведения о возможных нарушениях налогового законодательства, о которых стало известно в ходе проведения оперативных или следственных действий с целью рассмотрения целесообразности проведения выездных налоговых проверок.
Органы, осуществляющие налоговый контроль, в рамках соответствующих правоотношений осуществляют непосредственные действия в лице должностных лиц, которыми являются работники налоговых органов, выполняющие функции представителя власти.
Решение задач органов налогового контроля относится к реализации их функций, по итогам чего определяется эффективность деятельности всех налоговых подразделений. Следует отметить, что органы налогового контроля способствуют повышению его качества, если функционируют эффективно, следовательно, резервом повышения собираемости налогов является и налоговых поступлений является увеличение эффективности налогового контроля.
Государственные органы налогового контроля представляют собой единую централизованную систему.
Центральный аппарат ФНС России по поручению Министерства финансов РФ участвует в разработке проектов законодательных актов о налогах и налогообложении, организует и осуществляет контроль и надзор за соблюдением законодательства РФ по налогам и сборам.
Обязанности ФНС России:
• методологическое обеспечение налогового администрирования;
• осуществление контроля деятельности налоговых органов;
• разработка и реализация мер по созданию, развитию и внедрению автоматизированной информационной системы ФНС России;
• обеспечение единого стандарта обслуживания налогоплательщиков;
• разработка рекомендаций по организации работы налоговых органов и др.
Также Центральный аппарат ФНС РФ обязан проводить проверки нижестоящих налоговых органов, обеспечивая улучшение качества контрольных мероприятий.
В рамках методологических функций ФНС России разрабатывает формы и порядок заполнения документов, которые используются налоговыми органами при осуществлении своих полномочий, согласно налоговому законодательству. Аналогично, ФНС действует в отношении форм расчетов по налогам, форм налоговых деклараций и иных документов, если это определено законодательством РФ. Разработанные формы направляются на утверждение в Министерство финансов РФ. Также ФНС рассматривает обращения граждан, принимает решения и направляет ответы по заявлениям согласно действующему законодательству.
Функции органов налогового контроля всех уровней налоговой системы России включают следующие:
1. контроль соблюдения законодательства о налогах и сборах и надзор за его выполнением;
2. контроль правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов в бюджет;
3. возврат или зачет излишне уплаченных или взысканных сумм налогов и сборов, пеней и штрафов;
4. изменение сроков уплаты налогов, сборов и пеней;
5. проверку деятельности юридических и физических лиц в установленной сфере деятельности.
Наиболее важной функцией является контроль соблюдения законодательства о налогах и сборах. Органы налогового контроля выполняют данную функцию ввиду объективного противоречия между частными интересами хозяйствующих субъектов и публичными интересами государства, что обусловлено экономической природой налогов. Субъекты предпринимательства всегда стремятся к максимизации прибыли, в том числе путем минимизации налоговых издержек, тогда как целью государства является увеличение доходов бюджета для финансирования общественных расходов.
Функции территориальных и межрайонных налоговых инспекций сопряжены с осуществлением налогового контроля подведомственных юридических и физических лиц. Помимо общих функций, отвечают за взыскание недоимки и пени по налогам и сборам по требованиям или в судебном порядке в случаях, установленных законодательством РФ.
Полномочия органов налогового контроля закреплены в ст. 31 НК РФ:
• проводить проверки;
• истребовать документы;
• производить выемку документов;
• вызывать в налоговые органы проверяемых лиц для дачи пояснений;
• приостанавливать операции по счетам в банках и налагать арест на имущество;
• производить осмотр территории налогоплательщика и проводить инвентаризацию его имущества;
• требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со счетов и перечисления сумм налогов, сборов, пеней и штрафов;
• привлекать специалистов, экспертов, переводчиков и свидетелей.
Федеральная таможенная служба наделена полномочиями по осуществлению налогового контроля по отношению к налогам, взимаемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.
Отдельные полномочия органов налогового контроля связаны с взаимодействием с ФНС РФ и МВД РФ. Совместная работа направлена на выявление преступлений по фактам мошенничества, уклонения от налогов, незаконного предпринимательства, незаконного образования юридического лица, а также иных фактов по статьям Уголовного кодекса. Таким образом, данные полномочия связаны с предупреждением, выявлением и пресечением преступлений. Следовательно, можно судить о наличии в деятельности органов налогового контроля правоохранительной составляющей, существующей по факту независимо от основной деятельности. Органы, осуществляющие налоговый контроль, в рамках правоохранительной деятельности используют специальные мероприятия и процедуры их проведения, необходимых для сбора доказательственной базы по выявленным фактам преступлений.
Нельзя не отметить, что современным российским государством в последние годы проводится облегчение налогового бремени путем снижения налоговых ставок, отмены отдельных налогов и снятия неоправданных ограничений, что значительно улучшает условия для ведения бизнеса и исполнения налоговых обязательств.
Повышение качества работы органов налогового контроля является одним из условий эффективного функционирования налоговой системы и экономики государства.
Вопросы совершенствования налогового контроля в современных условиях экономического развития России сопряжены с внедрением принципиально новых форм налоговых отношений. Ключевыми аспектами является совершенствование налогового контроля и повышение его эффективности.
В этих целях была разработана и утверждена Дорожная карта "Совершенствование налогового администрирования", в которой закреплены следующие направления совершенствования налогового контроля:
• формирование оптимальной для Российской Федерации модели института предварительного налогового разъяснения на основе проведенного анализа. Повышение прозрачности правоприменения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (п. 3 раздела II "Взаимодействие налогоплательщиков и налоговых органов" Дорожной карты);
• выработка критериев оценки эффективности заключенных соглашений о расширенном информационном взаимодействии налоговых органов и налогоплательщиков. Подготовка предложений по совершенствованию законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в части внедрения режима "расширенного информационного взаимодействия". Повышение эффективности существующего порядка налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков;
• повышение эффективности деятельности налоговых органов за счет обеспечения более грамотной работы налогоплательщиков и сохранения добровольности института налогового консультирования;
• повышение объективности рассмотрения результатов налоговых проверок. Снижение нагрузки на систему арбитражных судов в Российской Федерации.
Также необходимо выделить другие направления совершенствования налогового контроля:
1. Расширение налогового мониторинга позволит повысить эффективность налоговых проверок, снизить риски крупных налогоплательщиков.
2. Усиление аналитической работы налоговых органов, что стимулирует собираемость налоговых платежей.
3. Внесение изменений в Налоговый кодекс в части организационно-правовых основ работы органов налогового контроля, развития форм и методов контрольной деятельности.
4. Совершенствование налоговых процедур по применению административно-налоговых санкций.
5. Совершенствование проверочных процедур налогового контроля.
6. Повышение эффективности досудебного и судебного урегулирования в контексте налогового контроля.
7. Совершенствование нормативно-правовых актов, регулирующих организацию и осуществление налогового контроля.
8. Устранение проблем в рамках налогового контроля в сфере налоговых пошлин за ввоз и вывоз определенных товаров, ликвидация способов обойти закон и не платить налоги, которыми пользуются недобросовестные предприниматели.
В настоящее время налоговый контроль в Российской Федерации осуществляется системой государственных органов, в число которых входят налоговые органы, таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов. В сфере организации налогового контроля государственными органами существуют проблемы. Прежде всего, необходимо отметить тот факт, что качество контроля и его оперативность по-прежнему страдает. До сих пор есть место для коррупционных схем и теневых проверок.
В настоящее время значительно повысилась, но по-прежнему недостаточна эффективность контрольной работы налоговых органов. Для того чтобы результат был максимальным она предполагает не только определенный объем выявленных налоговых правонарушений законодательства о налогах и сборах; строго регламентированную в соответствии с нормами права организацию налогового контроля, но и рациональное соотношение затрат (финансовых, трудовых и др.) на осуществление налоговых проверок и полученных результатов.
Так проведение налоговой проверки осложняется проблемами как правового, так и практического характера. Для преодоления данных проблем в соответствующие нормативно-правовые акты следует внести изменения.
В ст. 82 НК РФ в качестве формы налогового контроля должна быть указана только налоговая проверка. Безусловно, данная новация должна сопровождаться законодательной работой по разграничению методов и форм налогового контроля, что в итоге должно повысить ясность закона как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков.
Видится необходимым внесение дополнений в п. 2 ст. 140 НК РФ, которые предоставят вышестоящему налоговому органу право в ходе апелляционного обжалования, отменив решение, направить материалы проверки на повторное рассмотрение в принявший оспариваемое решение налоговый орган.
Налогоплательщики и налоговые органы должны знать свои права и обязанности, прописанные в законодательстве. Налоговые органы обязаны сопоставлять риски, избирая тот или иной вид налоговых проверок, дабы их действия были максимально эффективны и не нарушали прав налогоплательщиков. В свою очередь, налогоплательщики должны знать свои права, чтобы указывать налоговым органам на ошибки при проведении налоговых проверок.
Мероприятия налогового контроля
Письмо ФНС России № ЕД-4-2/4335@ начинается с разбора положений п. 3 ст. 88 НК РФ. Напомним, что в нем приведены основания для истребования у налогоплательщиков пояснений и уточненок. Данная норма гласит, что если при камеральной проверке налоговой декларации в ней обнаружены ошибки или противоречия между сведениями, указанными в декларации, и сведениями из иных документов (представленных вместе с ней либо уже имеющихся в распоряжении налогового органа), то налогоплательщику направляется соответствующее сообщение с требованием представить пояснения или уточненку.
В комментируемом письме специалисты ФНС России пришли к следующему выводу. Направление такого сообщения и требования — не право, а обязанность инспекции. Это значит, что, перед тем как составлять акт камеральной проверки по факту выявления ошибок или противоречий, налоговым органам нужно обязательно запросить у налогоплательщика соответствующие пояснения или уточенную налоговую декларацию. И уже с учетом представленных документов (пояснений или уточненки) либо того факта, что требование было проигнорировано, принимать решение по результатам проверки. Свои выводы ФНС России подкрепляет ссылками на определения Конституционного суда РФ № 267-О и ВАС РФ № 15699.
Получается, что, до тех пор, пока инспекция не уведомила налогоплательщика о выявленных ошибках (противоречиях) и не потребовала от него пояснений или внесения изменений в декларацию, акт по результатам проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ, составлен быть не может. Следовательно, если такой акт все же оформлен без выставления соответствующего предварительного требования в адрес налогоплательщика, то он будет недействительным, так как составлен с нарушением установленного порядка. Выходит, что подобный акт не может быть основанием для старта процедуры рассмотрения материалов проверки. А если это все же произошло, то вынесенное решение будет незаконным.
К сожалению, прямого подтверждения этому выводу в судебной практике нам найти не удалось. Но это может свидетельствовать как о том, что подобные нарушения налоговыми органами не допускаются в принципе (то есть акты без истребования пояснений действительно не составляются), так и о том, что если такое происходит, то соответствующие решения отменяются еще на досудебной стадии.
В любом случае с выходом рассматриваемого письма ФНС России у налогоплательщиков появился весомый аргумент, позволяющий в подобных ситуациях добиться отмены акта и (или) принятого на его основе решения. Напомним, что для этого необходимо представить в налоговый орган возражения на акт (п. 6 ст. 100 НК РФ). В том случае когда дело дошло уже до вынесения решения, нужно представить соответствующую жалобу (ст. 137—139 НК РФ).
Раз уж речь зашла о жалобах, имеет смысл остановиться на п. 5 комментируемого письма, где налоговики говорят о порядке вступления в силу решения, которое вынесено вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика. Здесь авторы письма обращают внимание на то, что вышестоящий налоговый орган при рассмотрении жалобы может не только отменить оспариваемое решение, но и одновременно принять новое решение (подп. 4 п. 3 ст. 140 НК РФ). И у такого решения есть две важные особенности, о которых нелишним будет знать налогоплательщику.
Во-первых, оно вступает в силу немедленно после его принятия. То есть дальнейшее обжалование проводится уже в порядке, предусмотренном НК РФ для вступивших в силу решений, а не в порядке апелляционной жалобы. Для налогоплательщика это имеет как плюсы, так и минусы. Так, положительный момент заключается в том, что налогоплательщик, не согласный с новым решением, может сразу же после его получения переходить к обжалованию в судебном порядке (п. 2 ст. 138 НК РФ). Это существенно сокращает общий срок обжалования. А минусом является то, что вступление решения в силу дает право налоговикам инициировать процедуру взыскания доначисленных налогов, пеней и штрафа. Поэтому, чтобы обезопасить свои счета и имущество от взыскания, налогоплательщику нужно заявлять отдельное ходатайство о применении обеспечительных мер в соответствии со ст. 90 и 91 Арбитражного процессуального кодекса РФ.
Во-вторых, новое решение, принятое вышестоящим налоговым органом по итогам жалобы, не может ухудшать положение налогоплательщика, так как базируется фактически на тех же материалах налоговой проверки. Это, в свою очередь, означает, что в таком решении не могут фигурировать какие-то новые нарушения, не описанные в материалах первоначальной проверки. Соответственно, нарушение этого принципа будет являться основанием для отмены нового решения при его обжаловании.
Еще один принципиальный для налогоплательщиков момент затронут в п. 2 рассматриваемого письма. Речь идет о правовых последствиях проведения проверки. В частности, можно ли говорить о том, что путем проведения камеральной проверки налоговики подтверждают достоверность соответствующей декларации? Другими словами, является ли тот факт, что по результатам камеральной проверки нарушения законодательства не выявлены, основанием для последующего освобождения налогоплательщика от ответственности, если обнаружится, что ошибки все же были?
В этом вопросе налоговики занимают принципиальную позицию: предназначение камеральной налоговой проверки, как и любого другого мероприятия налогового контроля, заключается исключительно в контроле за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Поэтому факт успешного прохождения камералки вовсе не означает, что налоговый орган подтвердил соответствующую налоговую отчетность налогоплательщика и такая отчетность теперь везде и всегда должна приниматься за эталон (то есть считаться безошибочной).
Специалисты ФНС России указывают на то, что размер налоговой обязанности — понятие объективное и не зависит от результатов каких-либо проверок. Поэтому если сумма налога в декларации определена с ошибкой, которая не была замечена при камералке, налогоплательщик не освобождается от обязанности по уплате правильной суммы налога. Определить же такую сумму налога вправе как вышестоящий налоговый орган, так и сама налоговая инспекция в рамках иного мероприятия налогового контроля. Например, при выездной налоговой проверке. Более того, по мнению налоговой службы, факт успешного прохождения камералки не является основанием ни для освобождения налогоплательщика от штрафа, ни для смягчения ответственности.
Таким образом, налоговая проверка не преследует цель подтверждения отчетности налогоплательщика. Поэтому результаты такой проверки не имеют определяющего значения и могут быть пересмотрены при последующем контроле. То есть налоговая проверка это не аудит, а исключительно проверка правильности исчисления суммы налога.
Специалисты ФНС России пришли к выводу, что размер налоговой обязанности — это понятие объективное и не зависит от результатов каких-либо налоговых проверок.
Необходимо отметить, что в обоснование своих доводов налоговики каких-либо авторитетных ссылок на судебную практику не приводят. И это не случайно. Дело в том, что в судебной практике споры о том, имеет ли факт невыявления нарушений при камеральной проверке какое-либо юридическое значение, идут достаточно давно. И далеко не всегда решения принимаются в пользу налоговых органов.
В качестве показательного примера можно привести постановление ФАС Волго-Вятского округа по делу № А38-6365. Отметим, что инспекторы пытались обжаловать вердикт суда в ВАС РФ, но получили отказ (Определение ВАС РФ № ВАС-526 по делу № А38-6365).
В этом деле судьи прямо указали: факт успешного прохождения камеральных проверок делает невозможным не только привлечение налогоплательщика к ответственности, но также и начисление пеней в случае, если в дальнейшем при выездной проверке были выявлены ошибки, обнаружить которые можно было и при проведении камералки. При этом в обоснование данного вывода суд сослался на постановление Президиума ВАС РФ № 563/10 по делу № А79-6037. В нем высшие арбитры пришли к выводу, что инспекция, проводя камеральную проверку, в том числе с использованием имеющихся в ее распоряжении сведений о налогоплательщике, фактически одобряет или не одобряет действия налогоплательщика.
Выводы о том, что если инспекция пропустила нарушение при камералке, то она утрачивает право на привлечение к ответственности, делали и другие суды (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа по делу № А66-7049, Северо-Кавказского округа № Ф08-2488-1025А по делу № А53-14670-С6-34). При этом в качестве обоснования данного вывода приводился подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ, который разрешает суду признать обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика, любые «иные обстоятельства».
К сожалению, подобную практику нельзя назвать сложившейся. Так, в некоторых случаях инспекторам удается убедить судей в том, что успешное прохождение камералки не повод для освобождения в дальнейшем налогоплательщика от ответственности, если за тот же период обнаружена неуплата налога. В обоснование такого подхода суды ссылаются на позицию, изложенную в Определении КС РФ № 441-О-О. В этом документе сказано, что выездная проверка как раз и ориентирована на выявление тех нарушений, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки. А раз так, то и освобождать налогоплательщика от ответственности нет оснований. Такой вывод содержится в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа по делу № А75-8783. Это дело также устояло при попытке обжалования в ВАС РФ (Определение ВАС РФ № ВАС-13430).
Но все же чаще при отказе в освобождении от ответственности в подобных ситуациях суды занимают чисто бюрократическую позицию, отмечая, что успешное прохождение камералки не сопровождается изданием какого-либо документа со стороны налогового органа. А значит, налогоплательщик просто не может доказать и подтвердить документально, что по итогам камеральной проверки претензий действительно не было. Поэтому нет оснований и для применения положений ст. 111 НК РФ (см. постановления ФАС Уральского округа № Ф09-6712/08-С2 по делу № А76-77/08, Волго-Вятского округа по делу № А31-5621-15 (Определением ВАС РФ № ВАС-16168/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Получается, что шансы на освобождение от ответственности существенно возрастают, если по результатам камеральной проверки был составлен акт, на основании которого было вынесено оправдательное решение. Или если обвинительное решение было отменено при обжаловании.
Кроме того, с учетом выводов, сделанных ФНС России в комментируемом письме, о том, что истребование пояснений или уточненки это не право, а обязанность налоговиков, у налогоплательщиков появился дополнительный аргумент в спорах о возможности привлечения к ответственности по итогам последующих проверок. Ведь теперь именно со ссылкой на письмо ФНС России № ЕД-4-2/4335@ можно утверждать: если не было соответствующего запроса, то нет и претензий к декларации. Значит, инспекция своими действиями подтвердила правильность расчета налога, приведенного в такой декларации. А это уже повод для освобождения от ответственности на основании подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Следующий момент, рассмотренный налоговой службой в комментируемом письме, связан с процедурными сроками, установленными в Налоговом кодексе. В частности, речь идет о сроке проведения камеральной проверки, сроке составления акта, сроках рассмотрения материалов проверки, а также жалоб налогоплательщика. Все они не носят пресекательного характера, то есть совершение того или иного действия либо издание акта за пределами этого срока само по себе не делает соответствующее действие или акт незаконным. Такой подход, по мнению ФНС России, никак не может привести к затягиванию процедур налогового контроля, так как в Налоговом кодексе все же установлены конечные сроки.
В частности, в Кодексе предусмотрены сроки давности привлечения к ответственности, которые носят объективный характер (ст. 113 НК РФ) и вообще никак не связаны с теми процессуальными сроками, о которых говорилось выше. Также факт нарушения процедурных сроков ни в коей мере не продлевает сроки, отведенные НК РФ на принудительное взыскание (как по инкассо, так и через суд) доначисленных налоговых сумм.
Таким образом, сколько бы инспекторы не нарушали сроки проверки или выставления требования, реально взыскать налог они могут только в течение того срока, который отведен ст. 46 НК РФ. И этот срок должен определяться строго по правилам Налогового кодекса: в расчет каждый раз принимаются только предельные сроки, установленные соответствующей статьей Кодекса. Проще говоря, даже если камералка длилась четыре месяца вместо положенных трех, для расчета сроков на взыскание суд учтет только три месяца.
С этими постулатами спорить нет никакого смысла, так как именно в таком виде их воспринимают суды (см. п. 31 постановления Пленума ВАС РФ № 57).
А имеются ли сроки давности для того, чтобы вышестоящий налоговый орган мог перепроверить деятельность нижестоящего налогового органа, доначислив таким образом налогоплательщику налог и пени? При ответе на этот вопрос специалисты ФНС России сослались на Определение ВС РФ № 305-КГ17-5672. В нем высокий суд прямо указал, что сроки на реализацию вышестоящим налоговым органом полномочий по выявлению ошибок нижестоящих налоговых органов не могут быть неограниченными во времени. Этот вывод арбитры сделали, исходя из правовой позиции, высказанной Конституционным судом РФ в постановлениях № 11-П и № 20-П. Она заключается в том, что никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок. Наличие сроков, в течение которых для лица во взаимоотношениях с государством могут наступить неблагоприятные последствия, представляет собой необходимое условие применения этих последствий. А в постановлении № 11366/05 Президиум ВАС РФ отметил, что, если иное прямо не указано в законе, принудительные возможности государства ограничены по меньшей мере сроком исковой давности.
Как видим, из приведенных позиций высших судебных инстанций можно сделать вывод, что речь идет о трех годах с момента, когда налоговый орган должен был узнать о недоимке, то есть с даты окончания камералки.
В рассматриваемом письме налоговики указали, что период вышестоящей проверки составляет три года, отсчет которых начинается с момента окончания соответствующего налогового периода. В качестве обоснования данного подхода специалисты ФНС России ссылаются на выводы, содержащиеся в п. 23 постановления ВС РФ № 18 «О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства». Суд, рассматривая аналогичные по существу полномочия вышестоящих таможенных органов, указал, что вышестоящий орган должен успеть принять свое пересматривающее решение в течение общего срока, отведенного на проверку. Применяя аналогию к налоговым отношениям, ФНС России делает вывод: вышестоящий налоговый орган вправе реализовать свои контрольные полномочия только в пределах общего срока, предусмотренного для проведения мероприятий налогового контроля. То есть речь идет о трех годах, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода (п. 4 ст. 89 НК РФ).
Налоговики рассуждают несколько об ином сроке, нежели тот, о котором идет речь в Определении ВС РФ № 305-КГ17-5672. Так, налоговая служба говорит о глубине проверки, а судьи — о сроке давности взыскания. Поэтому факт, что налоговики еще не утратили право на проведение проверки, вовсе не означает, что на момент вынесения решения (или на момент обращения в суд) они не утратят право на принудительное взыскание доначисленных по результатам проверки сумм, так как истечет срок давности. То есть в каждом конкретном случае данные сроки должен будет определить суд с учетом всех обстоятельств дела.
Отдельно, на наш взгляд, нужно остановиться на вопросе определения общего срока давности взыскания налога. Дело в том, что в Налоговом кодексе подобный срок напрямую не установлен. Так, правила взыскания недоимки и пеней за счет средств организации зафиксированы ст. 46 НК РФ. При этом сроки взыскания начинают исчисляться с момента обнаружения факта неуплаты или неполной уплаты налога (п. 3 и 9 ст. 46 п. 8 ст. 69, п. 1 и 4 ст. 70 НК РФ). А этот момент какими-либо сроками давности как раз и не ограничен.
Однако из анализа сложившейся судебной практики можно сделать вывод о том, что истечение продолжительного периода времени именно с момента образования недоимки позволяет говорить о неправомерности ее последующего взыскания. Так, помимо уже приведенных выше решений ВС РФ и КС РФ, схожий подход находим и в более раннем постановлении Президиума ВАС РФ № 13084. В нем сказано: «В силу универсальности воли законодателя, системного толкования и сравнительного анализа подп. 8 п. 1 ст. 23, подп. 1, 2 п. 3 ст. 44, п. 8 ст. 78, ч. 1 ст. 87, ст. 113 НК РФ окончательный срок для взыскания недоимки по налогам составляет три года с момента ее образования. В случае пропуска срока давности принудительного исполнения обязанности по уплате налога налоговый орган право на взыскание недоимок утрачивает».
Формы налогового контроля
Налоговый контроль - это деятельность уполномоченных госорганов (ФНС) по контролю за исполнением налогового законодательства налогоплательщиками, проводимая с помощью определенных средств и методов. В то же время можно определить налоговый контроль, как вид финансового контроля государства со своими объектами, методами и формами осуществления, ведь налоговые поступления – один из важнейших источников пополнения госбюджета.
Общие положения о налоговом контроле содержит ст. 82 НК РФ. Выполнение контролирующих функций возложены на должностных лиц – сотрудников налоговых органов.
Формы проведения налогового контроля могут быть следующими:
• Налоговые проверки, которые подразделяются на камеральные и выездные.
• камеральные проверки проводятся инспекторами на территории ИНФС по налоговой отчетности или документам, полученным от налогоплательщика. Срок проведения - не более 3-х месяцев. Проверяется только тот налог, или сбор, по которому получена отчетность.
• выездные проверки проводятся инспекторами непосредственно на территории налогоплательщика и могут касаться любых налоговых платежей.
• Получение объяснений – может осуществляется по любым вопросам касательно налоговой отчетности, документов и т.п. Формами налогового контроля являются как получение устных, так и письменных объяснений налогоплательщика.
• Проверка данных учета и отчетности – проводится в отношении документов налогового и бухгалтерского учета, которые в течение 10 дней должен предоставить налогоплательщик по требованию ИФНС. Проверяется, насколько правильно налогоплательщиком ведется учет, и верно ли составлена при этом отчетность.
• Инвентаризация – одна из форм налогового контроля, применяемая во время выездных проверок. Проводится в отношении обязательств и имущества налогоплательщика. Порядок проведения утвержден приказом Минфина РФ № 20н и МНС РФ № ГБ-3-04/39.
• Осмотр территории, помещений, документов и предметов, имеющих отношение к получению налогоплательщиком дохода – проводится во время проверки, в присутствии понятых и оформляется протоколом (ст. 92 НК РФ).
• Мониторинг - относительно новое понятие и форма налогового контроля, применяемая только к крупным налогоплательщикам. Возможна исключительно на добровольной основе, по заявлению налогоплательщика и решению ИФНС (ст. 105.26 НК РФ). При введении мониторинга, налоговики получают доступ к информационным базам плательщика, либо вся необходимая информация и документы поступают от него в электронной форме, таким образом, налоговый контроль ведется постоянно и непрерывно.
Методы налогового контроля – это приемы и способы применяемые для проверки законности хозяйственных операций, верно ли они отражены в документах и налоговых регистрах, насколько полно начислены и уплачены в бюджет налоги, и не содержат ли действия налогоплательщика признаков правонарушений.
Очевидно, что формы и методы налогового контроля тесно переплетены между собой, и разделить их довольно сложно.
Все способы, применяемые налоговиками, можно распределить на несколько групп:
1. Основные методы контроля.
• Документальные:
• истребование и выемка документов и учетных регистров,
• проверка правильности составления и достоверности отчетности,
• проверка на соответствие нормам права,
• арифметическая проверка,
• проверка обоснованности проведенных операций;
• Фактические:
• инвентаризация имущества,
• экспертиза,
• проверка фактического объема оплаченных работ (встречная проверка),
• анализ качества сырья и материалов,
• контрольная закупка и т.д.
2. Дополнительные методы налогового контроля.
• Расчетно-аналитические:
• экономический анализ данных,
• технические расчеты,
• логическая оценка,
• контроль ценообразования и т.п.
• Информативные:
• запрос и получение объяснений налогоплательщиков,
• истребование письменных справок,
• разъяснение действующих норм законодательства.
Такова примерная классификация форм и методов налогового контроля. НК РФ их четкого перечня не содержит.
О том, какие существуют виды налогового контроля, налоговое законодательство тоже умалчивает.
На практике группировать их можно в зависимости от различных факторов, например:
• по территории, где ведется проверка – камеральный (на территории ИФНС) и выездной (на территории налогоплательщика);
• по источникам – документальный (на основании сведений из документов) и фактический (на основании свидетельских показаний, осмотра, ревизии, контрольной закупки и т.п. действий);
• по очередности – первичный и повторный (дважды проводимый в течение одного года по одним и тем же налогам);
• по степени планирования – плановый (планируется заранее согласно графику) и внезапный (проводится внепланово, в связи с возникшей необходимостью);
• по обязательности для налогоплательщика виды налогового контроля делят на обязательный (например, при ликвидации юрлица) и инициативный;
• по объему проверяемых документов – сплошной (проверяются все первичные документы и регистры за весь проверяемый период) и выборочный (проверяется только часть первички и регистров за меньший временной отрезок);
• по времени осуществления – предварительный (предшествует совершению проверяемых хозопераций), текущий (проверка хозопераций во время отчетного периода), последующий (проверка операций за прошедшие отчетные периоды).
Все перечисленные формы, виды и методы налогового контроля способствуют достижению его главных задач: обеспечение полного и своевременного поступления налогов, сборов и страховых взносов в бюджет, выявление налоговых правонарушений и их пресечение, содействие правильному ведению налогового и бухгалтерского учета.
Проверки налогового контроля
Среди форм налогового контроля, перечисленных в статье 82 НК РФ, первыми названы налоговые проверки.
Налоговая проверка - это процессуальное действие налогового органа по контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов (сборов). Оно осуществляется путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций, представленных в налоговые органы.
Право на проведение налоговых проверок предоставлено налоговым органам статьей 31 НК РФ и регламентировано главой 14 "Налоговый контроль".
С введением в действие НК РФ налоговые органы не утратили прав на проведение иных (неналоговых) проверок. Так, в соответствии с Законом РФ N 5215-1 " О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" налоговые органы проводят проверки по применению ККМ; в соответствии с Федеральным Законом N171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" - проверка производства и оборота алкогольной продукции и т.д.
Объем правомочий налоговых органов и существующих ограничений на проведение тех или иных процессуальных действий (доступ на территорию или в помещение, осмотр, истребование документов, выемка (изъятие) документов и предметов, инвентаризация, экспертиза и др.) напрямую зависит от вида проводимой проверки.
Рассмотрим, какие же проверки могут проводить налоговые органы. Проверки, проводимые налоговыми органами, можно классифицировать по различным основаниям.
В зависимости от объема проверяемой документации и места проведения налоговой проверки они делятся на камеральные и выездные.
Камеральная проверка - это проверка представленных налогоплательщиком налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также проверка других имеющихся у налогового органа документов о деятельности налогоплательщика, проводимая по месту нахождения налогового органа.
В настоящее время камеральные проверки остаются существенным фактором пополнения бюджета. Обнаруженные в ходе камеральных проверок ошибки в самих налоговых декларациях, в обосновании льгот дают существенную прибавку в платежах в бюджет.
Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Целью камеральной проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, взыскание сумм неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов и соответствующих пени, возбуждение при наличии оснований процедуры взыскания в установленном порядке налоговых санкций, а также подготовка необходимой информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.
Под выездной налоговой проверкой понимается комплекс действий по проверке первичных учетных и иных бухгалтерских документов налогоплательщика, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, хозяйственных и иных договоров, актов о выполнении договорных обязательств, внутренних приказов, распоряжений, протоколов, любых других документов; по осмотру (обследованию) различных предметов, любых используемых налогоплательщиком для извлечения доходов либо связанных с содержанием объектов налогообложения производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий; по проведению инвентаризации принадлежащего налогоплательщику имущества; а также других действий налоговых органов (их должностных лиц), осуществляемых по месту нахождения налогоплательщика (месту его деятельности, месту расположения объекта налогообложения) и в иных местах вне места нахождения налогового органа.
Впервые термин "Выездная налоговая проверка" введен в обиход контрольной работы Налоговым кодексом Российской Федерации. Ранее проверки, проводимые с выходом к налогоплательщику, назывались документальными. Однако, разница между понятиями "выездная" и "документальная" проверки отнюдь не терминологическая. Существует распространенное мнение, что выездная налоговая проверка и документальная проверки это одно и то же. Однако, на самом деле, это отнюдь не тождественные понятия. Так, выездная налоговая проверка - это проверка, проводимая, как правило, в помещении налогоплательщика. Документальная же проверка - это проверка, охватывающая первичную бухгалтерскую документацию и учетные регистры налогоплательщика. При этом ни один законодательный акт не уточняет место проведение такой проверки.
Основными участниками, выездной налоговой проверки являются проверяемая организация или индивидуальные предприниматели и налоговый орган (его должностные лица). Однако с выездными проверками могут быть сопряжены действия и других лиц, например, экспертов, переводчиков, но такие действия, как правило, бывают обусловлены инициативой налогового органа.
Цель выездной налоговой проверки практически такая же, как и камеральной: осуществление контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов, за соблюдением законодательства о налогах и сборах, взыскание недоимок по налогам и пени, привлечение виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предупреждение таких правонарушений. Однако они достигаются другими, специфическими именно для выездных проверок средствами. Например, выемка документов и предметов в рамках налогового контроля может быть осуществлена только при проведении выездной проверки.
Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Срок проведения - не более двух месяцев; в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность налоговой проверки до трех месяцев.
Срок проведения выездной проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого предприятия. Однако в указанный срок не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов и предоставлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.
В ходе выездной проверки может возникнуть необходимость проведения осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в проведении инвентаризации имущества, производстве выемки документов и предметов и др. В ряде случаев, предусмотренных Кодексом, при проведении контрольных действий должны составляться протоколы.
Основанием для проведения выездной налоговой проверки является соответствующее решение руководителя налогового органа (его заместителя) или постановление руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа о проведении выездной проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа. Порядок вынесения настоящего решения (постановления) вышестоящего налогового органа о проведении выездной проверки, а также требование к форме этих документов регламентировано приказом Министра Российской Федерации по налогам и сборам № АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок".
Статья 87 НК РФ предусматривает возможность проведения таких налоговых проверок, как встречные.
Встречная проверка - это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Исходя из сущности метода, его можно применять лишь по документам, которые оформляется не в одном, а в нескольких экземплярах. К их числу относятся документы, которыми оформляются поступление или отпуск материальных ценностей (накладные, счета-фактуры и т.д.). Экземпляры документов находятся либо в различных организациях либо в разных структурных подразделениях предприятия. При условии правильного отражения хозяйственной деятельности, разные экземпляры документа имеют одно и то же содержание. В иных случаях документы оформляются лишь в одном экземпляре, либо имеют различное содержание. При сопоставлении документов могут не совпадать: количество товара, единица измерения, цена товара и пр. Отсутствие экземпляра документа может быть признаком не документирования факта хозяйственной деятельности, и как следствие - сокрытия доходов.
На практике встречная проверка является частью проводимой камеральной или выездной налоговой проверки. Полученные в результате встречной проверки данные включаются в основной акт выездной или камеральной проверки (отражаются в вынесенном Постановлении о привлечении к налоговой ответственности). На основании этих данных делается основной вывод о проведенной проверке.
По объему проверяемых вопросов налоговые проверки делятся на комплексные, тематические и целевые.
Комплексная проверка - это проверка финансово-хозяйственной деятельности организации за определенный период времени по всем вопросам соблюдения налогового законодательства. В настоящее время частота проведения комплексных проверок не установлена. При наличии у налогового органа оснований предполагать, что учет и уплата налогов (сборов) ведутся с нарушениями, комплексные проверки проводятся не реже одного раза в три года (срок давности по проверяемому периоду). Налогоплательщики, имеющие положительную репутацию, могут не подвергаться комплексной налоговой проверке вообще.
После введения в силу НК РФ практически все выездные налоговые проверки осуществляются в виде комплексных. Сюда можно включить такие вопросы как, правильность исчисления и перечисления налогов (сборов) налогоплательщиком, выполнения функций налогового агента; правильность списания со счетов налогоплательщиков сумм налогов и санкций; открытия счетов налогоплательщикам (при проверке банков); применения ККМ; порядка реализации алкогольной продукции и др. Только выездная налоговая проверка позволяет использовать весь спектр прав, предоставленных налоговым органам.
Тематическая проверка - это проверка отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности организации (например, проверка правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, НДС, налога на имущество, других налогов). Такие проверки проводятся по мере необходимости, определяемой руководителем налогового органа.
Тематическая проверка проводится или как элемент комплексной проверки, или как отдельная проверка по установленным фактам нарушения законодательства на основании текущего налогового наблюдения. Соответственно ее результаты оформляются либо отдельным актом, либо отражаются в акте комплексной проверки. Если возникает необходимость в проведении на основе тематической проверки комплексной проверки, должно быть принято дополнительное решение, расширяющее круг проверяемых вопросов.
Целевая проверка - это проверка соблюдения налогового законодательства по определенному направлению или финансово-хозяйственным операциям организации. Такие проверки проводятся по вопросам взаиморасчетов с поставщиками и покупателями продукции (услуг), по экспортно-импортным операциям, по определенной сделке, по размещению временно свободных денежных средств, правильности применения льгот и по любым иным финансово-хозяйственным операциям. Результаты целевой проверки используются при комплексной или тематической проверке и оформляются либо в актах этих проверок, либо как отдельные приложения. Возможно проведение целевых проверок и как самостоятельных. Однако в этом случае возникает опасность неполной проверки отдельных вопросов соблюдения налогового законодательства.
По способу организации налоговые проверки делятся на плановые и внезапные.
Внезапная проверка - это разновидность выездной налоговой проверки, проводимой без предварительного уведомления налогоплательщика (в отличие от плановой проверки).
Выездная проверка проводится непосредственно на месте осуществления хозяйственной деятельности (месте хранения документов) налогоплательщиком. Основанием для ее проведения является решение руководителя (заместителя руководителя налогового органа), принимаемое при получении информации или предположения о нарушении налогоплательщиком законодательства.
Цель внезапной проверки - установить факт совершения правонарушения, который может быть сокрыт при проведении обычных проверок. Внезапные проверки проводятся не часто. В то же время многие неналоговые проверки, допустим, проверки применения ККМ, в большинстве случаев проводятся как внезапные.
HК РФ предусматривает также возможность проведения контрольных и повторных проверок.
Цель контрольной проверки - установить факт некачественного проведения ранее проведенной проверки должностными лицами налоговых органов. Ранее контрольные проверки проводились другими сотрудниками того же налогового органа либо сотрудниками вышестоящего налогового органа, или же органами налоговой полиции. Сегодня контрольные проверки могут проводиться только вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью нижестоящего органа. Результаты их проведения отражаются как на налогоплательщике, так и на проверяемых работниках налоговых органов. Так, если будут установлены факты нарушения законодательства проверяемым налогоплательщиком, к нему будут применены соответствующие санкции. Если же нарушения были допущены должностными лицами налоговых органов, то такие лица должны быть привлечены к дисциплинарной (уголовной) ответственности.
Повторная проверка - это проверка по тем же видам налогов и по тем же налоговым периодам, по которым проводилась предыдущая проверка. В НК РФ предусмотрены ограничения на проведение повторных налоговых проверок. Так, согласно статье 87 НК РФ, запрещается проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период. В настоящее время повторные выездные налоговые проверки проводятся, как правило, в виде контрольных проверок.
По объему проверяемых документов проверки делятся на:
• сплошные (когда проводится проверка всех документов организации, без пропусков и предположений об отсутствии нарушений);
• выборочные (когда проверяется только часть документации).
Сплошные проверки чаще всего проводятся в небольших организациях либо в организациях, где необходимо восстановить учет (при его отсутствии или уничтожении первичных документов).
Выборочная проверка может перерасти в сплошную в случае установления в проверяемой выборке нарушений, которые могут быть присущи всему массиву документации организации.
Проведение налогового контроля
Налоговые проверки подразделяются на два вида: камеральные и выездные.
Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки.
Назначение встречной проверки возможно, если при проведении камеральной или выездной проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами.
При этом налоговыми органами могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика.
В целях защиты прав налогоплательщика Налоговым кодексом РФ предусмотрен запрет на проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период.
Исключение составляют случаи, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа.
Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основании изучения, анализа налоговых деклараций, документов, представленных налогоплательщиком и служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Камеральная проверка проводится должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и необходимых для исчисления и уплаты налогов документов, если законодательством не предусмотрены иные сроки.
Налоговые органы вправе истребовать дополнительные документы, сведения, получить объяснения, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
В случае выявления каких-либо ошибок в заполнении документов об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
Если налогоплательщику необходимо будет произвести доплату по налогам, налоговый орган направляет ему требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.
Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя.
Она должна проводиться не чаще одного раза в год и не может продолжаться более двух месяцев.
В ряде случаев вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной проверки до трех месяцев. По ее окончании составляется акт.
Одновременно с выездной проверкой может проводиться инвентаризация имущества налогоплательщика, а также осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения доходов либо связанных с содержанием объектов налогообложения.
Если у сотрудников налоговых органов имеются основания полагать, что документы, свидетельствующие о налоговом правонарушении, могут быть уничтожены, скрыты или изменены, проводится изъятие этих документов.
В акте об изъятии документов должна быть обоснована необходимость изъятия и приведен перечень изымаемых документов.
Налогоплательщик имеет право отразить в акте свои замечания.
Изъятые документы должны быть пронумерованы, скреплены печатью или подписью налогоплательщика.
Если последний отказывается подписать или скрепить печатью акт, об этом делается соответствующая отметка. Копия акта об изъятии документов передается налогоплательщику.
В процессе проведения налоговой проверки в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, заносимые в протокол.
В свою очередь, физическое лицо может отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным российским законодательством.
В основном показания свидетеля могут быть получены в налоговом органе и, как исключение, - по месту пребывания свидетеля, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.
Свидетелю должны быть разъяснены его права и обязанности, он предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.
В процессе проведения выездной налоговой проверки должностные лица налогового органа вправе проводить осмотр территорий и помещений налогоплательщика, а также документов и предметов, о чем составляется протокол.
Осмотр производится в присутствии понятых. При осмотре могут присутствовать заинтересованное лицо (налогоплательщик) или его представитель, а также специалисты. Может производиться также фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии и т.д.
В процессе проведения налоговой проверки должностные лица налогового органа вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы.
Этому соответствует обязанность проверяемого лица направить или выдать налоговому органу истребуемте документы в пятидневный срок.
Неисполнение данной обязанности квалифицируется как налоговое правонарушение (ст. 127 Н К РФ). В случае такого отказа должностное лицо налогового органа производит выемку необходимых документов.
Выемка документов производится только на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Названное постановление должно быть утверждено руководителем (или заместителем) данного органа.
Выемка производится в присутствии понятых и заинтересованных лиц в любое время, за исключением ночного.
До начала выемки должностное лицо предлагает добровольно выдать необходимые документы и предметы и только в случае получения отказа, предварительно разъяснив присутствующим лицам их права и обязанности, производит выемку принудительно.
В протоколе выемки перечисляются и описываются изъятые документы. Копия протокола передается под расписку или высылается лицам, у которых произведена выемка.
Зачастую оказывается недостаточным осуществить выемку копии документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть основания полагать, что подлинники могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.
В этом случае должностные лица налогового органа вправе изъять подлинные документы, изготовив предварительно с них копии и передав их проверяемому лицу в пятидневный срок.
В необходимых случаях в целях проведения квалифицированной выездной налоговой проверки назначается экспертиза с привлечением на договорной основе эксперта-специалиста в сфере науки, техники, искусства.
Назначение экспертизы оформляется вынесением постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего проверку.
Эксперт для получения ответов на вопросы, содержащиеся в постановлении, вправе знакомиться с материалами проверки, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.
Он может отказаться от дачи заключения, если сочтет недостаточными представленные ему документы для ответа на поставленные ему вопросы.
Должностное лицо налогового органа обязано ознакомить заинтересованное проверяемое лицо с постановлением о назначении экспертизы и разъяснить его права, которые заключаются в следующем:
1) заявить отвод эксперту;
2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
5) знакомиться с заключением эксперта.
По окончании экспертизы эксперт составляет заключение в письменной форме от своего имени. Заключение предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.
Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.
В тех случаях, когда для проведения законной налоговой проверки необходим перевод с иностранного языка, приглашается переводчик.
Переводчиком не может являться заинтересованное лицо. Он предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе.
В ряде случаев при проведении налоговых проверок законодатель предусматривает обязательное участие понятых, которых должно быть не менее двух и которые не заинтересованы в исходе дела.
Недопустимо приглашать в качестве понятых должностных лиц налогового органа.
Понятые обязаны удостоверить в протоколе действия, проводившиеся в их присутствии, а также вправе делать по поводу этих действий замечания, которые должны быть отражены в протоколе.
Свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные.
Переводчики, специалисты и эксперты помимо названного получают вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не является их обязанностью.
Свидетелям за время их отсутствия на рабочем месте сохраняется заработная плата по основному месту работы.
В целях соблюдения законности и охраны прав налогоплательщиков в процессе осуществления налогового контроля, в обязательном порядке в предусмотренных законом случаях составляется соответствующий документ, имеющий юридическое значение - протокол.
В протоколе обязательно должно быть указано следующее:
1) его наименование;
2) место и дата производства конкретного действия;
3) время начала и окончания действия;
4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;
5) фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;
6) содержание действия, последовательность его проведения;
7) выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.
С протоколом знакомятся лица, принимавшие участие в производстве действий. Если у них есть замечания, они вносятся в протокол или приобщаются к делу.
Протокол подписывается составившим его должностным лицом, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действий или присутствовавшими при его проведении.
После окончания налоговой проверки составляется акт, подписываемый должностными лицами налогового органами, проводившими проверку, а также проверяемыми лицами или руководителями проверяемой организации.
В случае отказа проверяемых лиц подписать акт в нем делается соответствующая запись. Если те же лица уклоняются от получения акта проверки, должностные лица налогового органа составляют об этом соответствующий акт, дата составления которого и считается датой вручения акта налоговой проверки.
Процессуально важной является дата вручения акта проверки проверяемому лицу. В случае направления акта по почте, в отличие от вручения под его расписку, датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам устанавливает форму акта проверки и формулирует требования, предъявляемые к его содержанию.
Так, в акте проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в результате проверки, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и применению санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Если налогоплательщик не согласен с фактами, указанными в акте проверки, а также с выводами или предложениями, ему предоставлено право в двухнедельный срок со дня получения акта, представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по нему, приложив дополнительные документы (копии), подтверждающие его позицию.
Руководитель налогового органа или его заместитель должны рассмотреть акт налоговой проверки только по истечении указанного срока (две недели со дня получения налогоплательщиком), но не более 14 дней.
Если представлены возражения на акт проверки, они изучаются руководителем налогового органа. Рассмотрение материалов проверки и возражений осуществляется в присутствии проверяемых лиц, о чем они извещаются. Если названные лица не явились в налоговый орган, рассмотрение проводится в их отсутствие.
Если по окончании проверки акт не был составлен, это расценивается как отсутствие выявленных в ходе проверки налоговых правонарушений.
После рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа должен вынести решение в форме постановления, в котором содержатся следующие выводы:
1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Копия решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и требования об уплате недоимки по налогу, пени, сумм налоговых санкций, а также об устранении выявленных нарушений вручаются налогоплательщику под расписку или иным способом, подтверждающим дату получения.
Если дату невозможно уточнить, решение считается полученным по истечении шести дней после его отправки заказным письмом. Несоблюдение названных требований должностным лицом может являться основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом.
В случае выявления налогового правонарушения, за которое налогоплательщик подлежит привлечению к административной ответственности, должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении.
Привлечение к административной ответственности осуществляется в соответствии с административным законодательством.
Информация, полученная в ходе проведения налогового контроля, должна сохраняться в тайне и не подлежит разглашению.
В Налоговом кодексе Российской Федерации впервые содержится понятие налоговой тайны и раскрывается ее содержание.
Так, законодатель относит к налоговой тайне любые сведения о налогоплательщике, полученные в ходе проверки.
Исключение составляет информация, которая была самостоятельно разглашена налогоплательщиком или с его согласия; сведения об идентификационном номере налогоплательщика, о налоговых нарушениях и ответственности за них, а также сведения, представляемые налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств согласно международным договорам.
Под разглашением налоговой тайны понимается, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового (таможенного) органа, органов государственных внебюджетных фондов, привлеченному к налоговой проверке специалисту или эксперту.
Сведения, которые относятся к налоговой тайне, должны иметь особый режим хранения и доступа.
За разглашение названных сведений должностные лица налогового органа несут различные виды ответственности (например, дисциплинарную, имущественную).
Осуществления налогового контроля
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
Налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.
При осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, НК РФ, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну.
В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Министерство финансов Российской Федерации вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.
Особенности учета иностранных организаций устанавливаются Министерством финансов Российской Федерации.
Особенности учета налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 НК РФ.
Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.
Постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
При осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.
Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 НК РФ. Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
Местом нахождения имущества признается:
1) для морских, речных и воздушных транспортных средств - место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества;
2) для транспортных средств, не указанных в подпункте 1 настоящего пункта, - место государственной регистрации, а при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества;
3) для иного недвижимого имущества - место фактического нахождения имущества.
Постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации, предоставляемой органами, указанными в статье 85 НК РФ.
В случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом.
Налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обязаны обеспечить постановку их на учет.
Постановка на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения осуществляется на основании заявления, форма которого устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. При подаче заявления о постановке на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения организация одновременно с заявлением о постановке на учет представляет в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения, документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (при их наличии).
Постановка на учет организаций и физических лиц по основаниям, не предусмотренным пунктом 3 статьи 83 НК РФ, осуществляется в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации.
При постановке на учет физических лиц в состав сведений об указанных лицах включаются также их персональные данные:
- фамилия, имя, отчество;
- дата и место рождения;
- место жительства;
- данные паспорта или иного удостоверяющего личность налогоплательщика документа;
- данные о гражданстве.
Особенности порядка постановки на учет иностранных организаций в зависимости от видов получения доходов устанавливаются Министерством финансов Российской Федерации.
Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения, а также организаций и физических лиц по основаниям, не предусмотренным пунктом 3 статьи 83 НК РФ, в течение пяти дней со дня представления ими всех необходимых документов и в тот же срок выдать им уведомления о постановке на учет в налоговом органе. Формы таких уведомлений устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Налоговый орган, осуществивший постановку на учет вновь созданной организации или индивидуального предпринимателя, обязан выдать им свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. Форма такого свидетельства устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации или физического лица по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, а также частных нотариусов и адвокатов по месту их жительства в течение пяти дней со дня поступления сведений от органов, указанных в статье 85 НК РФ. Налоговый орган в тот же срок обязан выдать или направить по почте свидетельство о постановке на учет в налоговом органе и (или) уведомление о постановке на учет в налоговом органе по формам, которые устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, и в порядке, который утверждается Министерством финансов Российской Федерации.
Изменения в сведениях об организациях или индивидуальных предпринимателях подлежат учету налоговым органом по месту нахождения организации или по месту жительства индивидуального предпринимателя на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Изменения в сведениях о физических лицах, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, а также о частных нотариусах и об адвокатах подлежат учету налоговым органом по месту их жительства на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 НК РФ, в порядке, утвержденном Министерством финансов Российской Федерации.
Если налогоплательщик изменил место нахождения или место жительства, снятие с учета налогоплательщика осуществляется налоговым органом, в котором налогоплательщик состоял на учете:
- организации или индивидуального предпринимателя на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
- частного нотариуса, адвоката в течение пяти дней со дня получения сведений о факте регистрации от органов, осуществляющих регистрацию физических лиц по месту жительства, в порядке, утвержденном Министерством финансов Российской Федерации;
- физического лица, не относящегося к индивидуальным предпринимателям, в течение пяти дней со дня получения сведений о факте регистрации от органов, осуществляющих регистрацию физических лиц по месту жительства, в порядке, утвержденном Министерством финансов Российской Федерации.
Постановка на учет налогоплательщика в налоговом органе по новому месту нахождения или новому месту жительства осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения или прежнему месту жительства налогоплательщика.
В случае ликвидации или реорганизации организации, прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя снятие их с учета осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
В случае принятия организацией решения о прекращении деятельности через свое обособленное подразделение снятие с учета осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления.
В случае прекращения полномочий частного нотариуса, прекращения статуса адвоката снятие с учета осуществляется налоговым органом на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 НК РФ, в порядке, утвержденном Министерством финансов Российской Федерации.
Постановка на учет, снятие с учета осуществляются бесплатно.
Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика.
Налоговый орган указывает идентификационный номер налогоплательщика во всех направляемых ему уведомлениях.
Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством.
Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика определяются Министерством финансов Российской Федерации.
На основе данных учета федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет являются налоговой тайной, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Организации - налоговые агенты, не учтенные в качестве налогоплательщиков, встают на учет в налоговых органах по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном настоящей главой для организаций-налогоплательщиков.
Органы юстиции, выдающие лицензии на право нотариальной деятельности и наделяющие нотариусов полномочиями, обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения о физических лицах, получивших лицензии на право нотариальной деятельности и (или) назначенных на должность нотариуса, занимающегося частной практикой, или освобожденных от нее, в течение пяти дней со дня издания соответствующего приказа.
Советы адвокатских палат субъектов Российской Федерации обязаны не позднее 30-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту нахождения адвокатской палаты субъекта Российской Федерации сведения об адвокатах, являющихся членами адвокатской палаты субъекта Российской Федерации, об избранной ими форме адвокатского образования, а также о принятых решениях о приостановлении (возобновлении) или прекращении статуса адвоката.
Органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации физического лица по месту жительства либо о фактах рождения и смерти физических лиц в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации указанных лиц или фактов.
Органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации.
Органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные учреждения, которые в соответствии с федеральным законодательством осуществляют опеку, попечительство или управление имуществом подопечного, обязаны сообщать об установлении опеки над физическими лицами, признанными судом недееспособными, об опеке, попечительстве и управлении имуществом малолетних, иных несовершеннолетних физических лиц, физических лиц, ограниченных судом в дееспособности, дееспособных физических лиц, над которыми установлено попечительство в форме патронажа, физических лиц, признанных судом безвестно отсутствующими, а также о последующих изменениях, связанных с указанной опекой, попечительством или управлением имуществом, в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее пяти дней со дня принятия соответствующего решения.
Органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, осуществляющие частную практику, обязаны сообщать о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее пяти дней со дня соответствующего нотариального удостоверения, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами, обязаны сообщать о предоставлении прав на такое пользование, являющихся объектом налогообложения, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользователя.
Органы, осуществляющие выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации, обязаны сообщать в налоговый орган по месту жительства гражданина сведения:
- о фактах замены документа, удостоверяющего личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации, и об изменениях персональных данных, содержащихся во вновь выданном документе, в течение пяти дней со дня выдачи нового документа;
- о фактах подачи гражданином в эти органы заявления об утрате документа, удостоверяющего личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации, в течение трех дней со дня его подачи.
Банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.
Банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета.
Банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа.
Дополнительный налоговый контроль
Составной частью института налогового контроля является определенный комплекс дополнительных налоговых мероприятий. Смысл дополнительных мероприятий налогового контроля заключается в сборе достаточной совокупности доказательств по делу о налоговом правонарушении. Назначение мероприятий означает, что сотрудники налоговой службы, проводившие проверку, не в полной мере обосновали свои выводы, изложенные в ее акте. Подробнее о дополнительном налоговом контроле читайте в данном разделе.
Глава 14 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) носит название "Налоговый контроль". В ст. 82 НК РФ закреплено, что налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю над соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством:
— налоговых проверок;
— получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;
— проверки данных учета и отчетности;
— осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
— в других формах, предусмотренных НК РФ.
Дополнительные мероприятия налогового контроля — это специальная форма налогового контроля, их проведение зависит от усмотрения руководителя (его заместителя) налогового органа и от конкретных обстоятельств дела.
Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ эти мероприятия назначаются, чтобы получить дополнительные доказательства наличия или отсутствия в действиях налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) состава налогового правонарушения.
Руководитель (его заместитель) налогового органа, рассматривая материалы проверки, оценивает собранные по делу доказательства и правильность сделанных на их основе выводов. И если назначение дополнительных мероприятий выступает следствием негативной оценки руководителем налогового органа собранных доказательств по делу, значит, эти доказательства не позволяют принять законное и обоснованное решение.
В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения (форму такого решения налогового органа смотрите в Приложении N 11 к Приказу ФНС России N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах"). Обратите внимание, что отсутствие ссылки на перечисленные обстоятельства поставит под сомнение законность самих мероприятий.
Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа N Ф04-994(20446-А03-7) отмечается, что решение налогового органа должно быть соответствующим образом мотивировано. В нем должны быть указаны обстоятельства, исключающие возможность принять обоснованное решение по материалам выездной проверки, а также конкретные мероприятия, которые необходимо провести для документального подтверждения совершенного налогоплательщиком правонарушения.
Решение о назначении дополнительных мероприятий является промежуточным актом. Результаты контрольных мероприятий служат средством подтверждения (опровержения) выводов налогового органа, обеспечивая обоснованность его окончательного решения. Производный характер дополнительных мероприятий зависит от выводов, сделанных в акте налоговой проверки. Налоговый орган не вправе проводить дополнительные мероприятия по фактам нарушений, не отраженным в этом акте.
НК РФ не устанавливает порядок вручения решения о назначении дополнительных мероприятий налогоплательщику и не предоставляет ему право обжаловать это решение. Также НК РФ не предусматривает обязанности проверяющих составлять по итогам дополнительных мероприятий какой-либо общий документ и направлять его налогоплательщику.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут выступать только некоторые из мероприятий, предусмотренных ст. 82 НК РФ. Их перечень закреплен в том же п. 6 ст. 101 НК РФ.
Дополнительными мероприятиями налогового контроля могут быть исключительно:
— истребование документов (ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ);
— допрос свидетеля;
— проведение экспертизы.
Обратите внимание, что в отличие от перечня мероприятий налогового контроля, закрепленного в ст. 82 НК РФ, перечень дополнительных мероприятий является исчерпывающим. Доказательства, добытые инспекцией в результате совершения иных действий, будут считаться полученными с нарушением закона. Их нельзя использовать при рассмотрении материалов проверки. Мероприятия налогового контроля могут быть проведены до принятия решения о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности.
В соответствии со ст. 93.1 НК РФ определяется процедура истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках.
Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).
Обратите внимание, законодатель отмечает, что истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Статья 93.1 НК РФ взаимосвязана со ст. 93 указанного документа и является своего рода специальной по отношению к ней, так как непосредственно процедура представления документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках происходит по общим правилам ст. 93 НК РФ, гласящей об истребовании документов при проведении налоговых проверок.
Процедура допроса свидетеля регламентирована ст. 90 НК РФ. В соответствии с ней в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:
— лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
— лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.
Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа — и в других случаях.
Обратите внимание, что перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.
Вопросам экспертизы посвящена ст. 95 НК РФ. Согласно ее положениям в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.
Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. Он может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.
Свое заключение эксперт дает в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.
Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
В соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
— о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
— об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения.
Очень неоднозначное мнение вызывает вопрос о необходимости обеспечения налоговыми органами участия налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка (лично и (или) через представителя), в процессе рассмотрения материалов проверки, включая материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.
По данному вопросу определенные разъяснения предоставил Минфин России в своем Письме N 03-02-07/1-346.
В этом Письме Минфин России указал, что согласно п. 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
В случае необходимости получения дополнительных доказательств в целях подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, включая результаты дополнительных мероприятий налогового контроля.
Поэтому налоговыми органами должно быть обеспечено в установленном порядке участие налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка (лично и (или) через его представителя), в процессе рассмотрения материалов проверки, включая материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (смотрите, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа по делу N А32-14106-66/240-45/246; Постановление ФАС Уральского округа N Ф09-3055/09-С3 по делу N А34-4427).
Дополнительные мероприятия налогового контроля
Основу правового регулирования всех взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками составляет Налоговый кодекс РФ. Регламентирует этот документ и порядок проведения проверок, а также дополнительные действия по их результатам (гл. 14 НК РФ). С точки зрения НК РФ, дополнительные мероприятия налогового контроля – это действия, направленные на получение дополнительных сведений (доказательств) по нарушениям, уже выявленным в ходе выездной или камеральной проверки.
О необходимости проведения таких мероприятий руководителем налогового органа выносится специальное решение, в котором указывается:
Закон четко определяет, что такие действия должны быть направлены исключительно на получение новой информации по выявленному нарушению, относимого к категории налогового правонарушения. В ходе данного контроля не допускается выявление новых нарушений, за исключением тех, что связаны с нарушением, ставшим поводом для мер дополнительного контроля. Дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся только при наличии признаков налогового правонарушения и не могут служить средством для их выявления за рамками проверочных действий.
Дополнительные мероприятии налогового контроля проводятся в виде определенных действий, закрытый перечень которых закреплен в НК РФ (п. 6 ст. 101 НК РФ):
Выбор действия зависит от конкретных обстоятельств дела, в том числе в рамках одной дополнительной проверки может быть проведено несколько однотипных мероприятий, например, несколько допросов или экспертиз, а также сочетание разных действий.
Следует учитывать, что в случае отказа налогоплательщика от предоставления документов, в том числе путем уклонения от таких действий, налоговые органы вправе провести выемку истребуемых документов. Это возможно при условии, что предоставленных материалов недостаточно для выявления всех обстоятельств нарушения, либо есть основания полагать, что оригиналы документов могут быть уничтожены или приведены в состояние, не позволяющее установить важные обстоятельства. Для осуществления выемки выносится отдельное решение с обязательным указанием причин для такого действия. Во всех остальных ситуациях проверяющий не вправе изменить перечень мероприятий, обозначенных в решении о проведении дополнительного контроля.
Дополнительные мероприятия налогового контроля при выездной проверке и аналогичные действия по контролю при камеральной проверке проводятся с учетом требований законодательства о контрольных действиях со стороны налоговых органов и фиксируются в дополнении к акту проверки с учетом положений п. 6.1. ст. 101 НК РФ.
Дополнительные меры фискального надзора проводятся в срок, не превышающий одного месяца с даты принятия решения об их проведении (два месяца – для консолидированных групп и иностранных компаний).
По завершении процедуры, в течение 15 дней, выносится дополнение к акту проверки содержащее информацию:
• период проведения процедур дополнительного контроля;
• перечень выполненных мероприятий;
• выявленные доказательства нарушения или их отсутствие;
• выводы и рекомендации по итогам проверки.
Данный документ направляется в течение 5 дней налогоплательщику, который может в течение 15 дней после его получения представить свои возражения по сделанным инспектором выводам.
Как и при проведении обычной проверки, дополнительный контроль предусматривает право проверяемого на ознакомление с материалами проверочных мероприятий. Для этого подается письменное заявление в ИФНС, и не позднее двух рабочих дней после его подачи заявитель должен быть ознакомлен со всеми документами.
Законодательство не содержит отдельных норм ответственности за несоблюдение требований в ситуации, когда проводятся дополнительные мероприятия налогового контроля. НК РФ здесь применяется в том же порядке, что и в случае привлечения к ответственности при проведении проверки или иных нарушениях налогового законодательства (например, п. 4 ст. 193, ст. 126, 128 НК РФ).
Но судебная практика оказывает, что подобные контрольные действия действительно во многих ситуациях позволяют налоговикам выявлять дополнительные обстоятельства по нарушениям, которые были установлены при камеральных или выездных проверках и позволяющие привлечь налогоплательщика к ответственности. Особенно актуально это в случае выездных проверок, когда возможность проведения допроса свидетелей обеспечивает значительную часть доказательной базы.
Организация налогового контроля
Неотъемлемой частью системы регулирования является контроль, цель которого заключается в вскрытии отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, в эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии с тем, чтобы иметь возможность применить корректирующие меры, в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем.
Контроль позволяет не только оценивает правильность исполнения законодательных актов, но и понимать насколько эффективно существующее законодательство, и какие изменения надо внести.
Налоговый контроль представляет собой часть государственного финансового контроля. Так объектом налогового контроля являются экономические, распределительные отношения по поводу формирования финансовых ресурсов государства. Налоговый контроль ограничен сферой отношений, которые образуются в процессе уплаты налогов и сборов. К остальным составляющим государственного финансового контроля относятся также валютный, банковский, бюджетный и таможенный контроль. Сущность налогового контроля как одной из функций государственного управления заключается не только в проверке соблюдения законодательства о налогах и сборах, но и в проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также в устранении выявленных нарушений. Налоговый контроль представляет собой и систему наблюдения за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков с целью ее оптимизации для качественного исполнения налогового законодательства. Налоговый контроль определяется как проверка соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, выявление налоговых нарушений, обеспечение поступлений налоговых платежей в бюджет всех уровней.
Без легальных форм развития бизнеса экономика любого государства не может нормально функционировать, а правительство не в состоянии собирать налоги. В современных условиях создание прочного финансового фундамента существования государства и общества в целом, успешная реализация реформ в сфере налогообложения, своевременное и полное формирование бюджетов всех уровней невозможны без создания системы эффективного налогового контроля, который призван обеспечить финансовые интересы государства при одновременном соблюдении прав организаций и физических лиц. Экономическое и социальное развитие любого современного государства во многом зависит от того, насколько развитой является система налогового контроля и налогообложения.
Налоговый контроль является необходимым условием существования эффективной налоговой системы, который отличается полнотой учета налогоплательщиков и объектов налогообложения, и уменьшением числа судебных разбирательств и жалоб на действия субъектов налогового контроля.
На сегодняшний день в российском законодательстве понятие налогового контроля закреплено в ст.82 Налогового Кодекса РФ. Согласно которой налоговый контроль определяется как деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства o налогах и сборах.
Необходимо также отметить, что в этом определении не упомянули контроль за выполнением банками обязанностей по исполнению поручений налогоплательщиков и налоговых органов на перечисление налога в бюджетную систему. Однако в пп. l п. 11 ст. 31 HK РФ закреплено за должностными лицами налоговых органов право требовать от банков документы, подтверждающие исполнение соответствующих обязанностей.
Налоговый контроль должен основываться на принципах определяющие организацию и эффективное осуществление самого контроля. Может выделить такие принципы как базовые, в которые входят принцип всеобщности, принцип единства, принцип гласности, принцип достоверности, и специфические, к которым можно отнести принцип эффективности, характеризующий соотношение затрат и экономических выгод. Принцип эффективности показывает экономическую целесообразность налогового контроля.
Цель налогового контроля состоит в проверке законности финансовой деятельности налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в сфере выполнения ими обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. Также налоговый контроль должен стимулировать совершенствование налоговый системы, исключая или сводя нарушения налогового законодательства к минимальным показателям. Таким образом, обеспечивая эффективное социально-экономическое развития страны, которое невозможно без своевременного и полного поступления в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов.
Задача налогового контроля заключается в деятельности по проверке, выявлению, фиксированию и устранению выявленных нарушений в сфере налогообложения и сборов.
Цели налогового контроля реализуются путем решения определенных задач:
• выявление отклонений (обнаружение фактов, указывающих на признаки возможного снижения налоговых доходов);
• анализ причин отклонений (исследование обстоятельств, определивших финансовые потери бюджетной системы, и установление фактов нарушения налогового законодательства);
• коррекция (восстановление налоговых обязательств в предусмотренной законом величине, принятие мер по возмещению причиненного ущерба бюджетам за счет доначисления налогов и пени, возврат излишне уплаченных сумм);
• превенция (выявление и минимизация негативного воздействия факторов, способствующих нарушениям налогового законодательства, осуществление профилактических мероприятий по предупреждению уклонения от уплаты налога);
• правоохрана (привлечение к ответственности лиц, виновных в налоговых правонарушениях).
Реализация этих задач налогового контроля способствует укреплению налоговой дисциплины. Таким образом, главная цель налогового контроля - это обеспечение поступления налоговых доходов в бюджетную систему государства посредством побуждения к благовременной и полной уплате налогов.
Говоря о налоговом контроле, следует помнить о его делении на государственный контроль, осуществляемый органами законодательной власти, и негосударственный контроль (осуществляемый аудиторскими организациями).
Государственный контроль осуществляют налоговые органы. Основными обязанностями налоговых органов является контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов. Свою деятельность они осуществляют при помощи форм и метод налогового контроля. Эффективность налогового контроля зависит от правильности выбора форм и методов.
Налоговые органы осуществляют свои контрольные полномочия в формах и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Форму налогового контроля можно определить, как способ организации, осуществления комплекса определенных мероприятий налогового контроля и формального закрепления их результатов, представляющих собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового контроля. Выбор формы налогового контроля имеет большое значение как с точки зрения обеспечения результативности налоговой системы, так и соблюдения прав и законных интересов контролируемых лиц.
Основными формами, с помощью которых должностные лица налоговых органов осуществляют налоговый контроль являются:
• налоговые проверки;
• получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;
• проверки данных учета и отчетности;
• осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
• другие формы, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 82 НК РФ).
Перечень форм налогового контроля не является закрытым. Так, начальным этапом налогового контроля является постановка на учет в налоговом органе. К формам налогового контроля можно также отнести контроль за правильностью и своевременностью налоговых поступлений, который подразумевает учет налоговых платежей на лицевых счетах по каждому налогоплательщику в разрезе отдельных налогов и сборов. На счетах отражаются суммы начисленных налогов и сборов по данным налогоплательщика и налоговых органов, суммы начислений пеней и штрафных санкций, а также данные о фактических поступлениях налоговых платежей в бюджет.
Все формы налогового контроля можно разделить по содержанию на две группы:
1) обусловленные императивностью налогов - различные виды проверок. Сущностный признак этих форм - возможность применения мер ответственности за нарушение налогового законодательства непосредственно в процессе реализации результатов контроля. Формой предварительного контроля в этой группе является профилактика налоговых правонарушений (постановка на учет налогоплательщиков, их информирование, консультирование и др.);
2) обусловленные контролирующей ролью налогов (наблюдение, мониторинг, получение и обработка информации об отклонениях налоговых поступлений от заданных параметров, анализ и оценка принятых решений в области налогообложения, в том числе нормативных актов, и др.).
Основной формой налогового контроля является налоговая проверка. Налоговая проверка определяется как комплекс процессуальных действий налоговых органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах, который реализуется посредством сопоставления отчетных данных налогоплательщиков с фактическим состоянием их финансово-хозяйственной деятельности. В соответствии с НК РФ на сегодняшний день налоговые проверки разделены на камеральные и выездные. Они являются важнейшим инструментом налогового контроля, позволяющим наиболее полно и обстоятельно проверить соблюдение налогоплательщиком требований законодательства о налогах и сборах.
Методы налогового контроля не имеют самостоятельного значения, используются в рамках одной из форм налогового контроля, под которыми понимаются способы и приемы практического осуществления этого вида деятельности.
Методы налогового контроля подразделяются на следующие группы:
1) общенаучные методы: анализ и синтез, индукция, дедукция, моделирование, аналогия, статистические методы, логический метод, сравнительный метод и другие методы, применимые при реализации любого вида деятельности;
2) специальные методы исследования: проверка документов, экономический анализ, исследование предметов и документов, осмотр помещений (территорий) и предметов, инвентаризация, экспертиза и т.д. Применение данных методов предполагается именно для определенных видов деятельности, в частности таких, как контрольная деятельность;
3) методы воздействия на поведение проверяемых лиц в ходе осуществления налогового контроля: убеждение, поощрение, принуждение и другие.
Выбирая те или иный формы и методы налогового контроля, их сочетание и последовательность использования, должностные лица налоговых органов должны учитывать различные факторы: специфику налогоплательщика; цели конкретных мероприятий налогового контроля и т.д.
Учитывая вышесказанное можно сделать вывод, что являясь одной из функций государственного управления, налоговый контроль представляет собой систему наблюдения за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков с целью ее оптимизации для качественного исполнения законодательства о налогах и сборах.
Основными критериями эффективности налогового контроля являются мобилизация в бюджетную систему налоговых поступлений; объем учета налогоплательщиков и объектов налогообложения; качество налоговых проверок, снижение числа судебных разбирательств и жалоб налогоплательщиков на действия субъектов налогового контроля; сокращение времени на контакты с налогоплательщиками.
Можно выделить следующие направления, по которым выполняется налоговый контроль:
• проверка исполнения физическими лицами и организациями обязанностей по исчислению и уплате налогов;
• проверка постановки на налоговый учет и исполнение налогоплательщиками связанных с этими обязанностями;
• проверка правильности ведения бухгалтерского (налогового) учета, своевременность предоставления налоговых деклараций и достоверность содержащихся в них сведений;
• проверка исполнения налоговыми агентами обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в бюджетную систему РФ налогов и сборов;
• проверка соблюдения банками обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством;
• при проведении повторной выездной налоговой проверки осуществляется контроль за деятельностью налогового органа, ранее проводившего налоговую проверку;
• проверка выполнения органами, организациями и должностными лицами обязанности по сообщению налоговым органам сведений, связанных с учетом налогоплательщиков (ст.85 НК РФ) и др.
Важная роль налогового контроля заключается и в необходимости стабилизации финансовой системы, устойчивого поступления бюджетных доходов, соблюдения налоговой дисциплины как условия качественного выполнения обязательств перед государством физическими и юридическими лицами.
Методы налогового контроля
Метод налогового контроля - это конкретный способ, прием проверки законности хозяйственных операций, правильности их отражения в документах, обнаружения правонарушений и преступлений.
Методы налогового контроля не имеют самостоятельного значения и не могут использоваться обособленно от какой-либо конкретной формы налогового контроля.
При применении методов налогового контроля обязательно должны соблюдаться правовые нормы. В противном случае акт налоговой проверки не имеет законной силы. В рамках одной формы организации контрольной деятельности могут применяться различные методы контроля. Например, в ходе налоговой проверки для изучения реального состояния расчетов предприятия с бюджетом налоговые органы исследуют документы финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика с точки зрения их подлинности и достоверности, осуществляют счетную проверку, юридическую, логическую оценку документов, применяют другие приемы анализа документов.
Методы налогового контроля можно сгруппировать по следующим признакам:
- методы документального контроля;
- методы фактического контроля;
- расчетно-аналитические методы;
- информативные методы.
Методы документального контроля включают формальную проверку, нормативную проверку, арифметическую (счетную) проверку документов и учетных регистров, сличение документов с учетными записями и изучение обоснованности бухгалтерских проводок. Истребование документов и выемка документов представляют собой процессуальные действия сотрудников налоговых органов по обеспечению представления документов. Они зафиксированы в Налоговом кодексе РФ, носят правовой характер. Методы документального контроля играют основную роль в проведении контрольно-проверочных мероприятий.
Группа методов фактического контроля объединяет методы, связанные с контролем результатов финансово-хозяйственной деятельности и выполнением налогоплательщиком его обязанностей по полному, точному исчислению налогов и своевременному их перечислению в бюджет. К этой группе относятся следующие основные методы: инвентаризация имущества налогоплательщиков (наличных денег, ценных бумаг, расчетов); экспертиза (экспертная оценка) качества материальных ценностей, достоверности документов, экспертное исследование подлогов; проверка объемов выполненных работ; встречная сверка и взаимная сверка документов; контрольный запуск сырья и материалов в производство; лабораторный анализ качества сырья и материалов; контрольная закупка.
Расчетно-аналитические методы, применяемые в ходе осуществления налоговых проверок, можно разделить на две группы: вспомогательные и косвенные. Вспомогательные методы носят вторичный характер по отношению к документальным и фактическим методам налогового контроля и направлены на комплексное изучение и исследование финансово-хозяйственной деятельности контролируемого объекта в целях выявления налоговых правонарушений и преступлений. Непосредственно на основе вспомогательных методов нельзя рассчитать налоговую базу.
В группу вспомогательных методов входят:
- технико-экономические расчеты;
- нормативное (контрольное) сличение;
- группировка и обобщение;
- логическая оценка сведений, содержащихся в документах;
- экономический анализ плановых, фактических и отчетных данных.
Косвенные методы определения налоговых обязательств базируются на использовании информации, которая отсутствует в обычных бухгалтерских документах и предназначена в основном для целей, не связанных с налогообложением.
К косвенным методам относятся следующие методы:
- контроль ценообразования налоговыми органами;
- расчет по аналогии;
- анализ финансово-хозяйственной деятельности;
- метод анализа собственного капитала;
- расчет выхода продукции по объему используемого сырья и др.
Налоговый финансовый контроль
Целью государственного финансового контроля является обеспечение законности и эффективности использования государственных бюджетных и внебюджетных финансовых средств и государственной собственности.
В соответствии с этим основными его задачами являются:
- организация и осуществление контроля за своевременным исполнением доходных и расходных статей федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов по объемам, структуре и целевому назначению; определение эффективности и целесообразности расходования государственных средств и использования федеральной собственности;
- оценка обоснованности доходных и расходных статей федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов;
- финансовая экспертиза проектов федеральных законов, а также нормативных правовых актов федеральных органов государственной власти, предусматривающих расходы, покрываемые за счет средств федерального бюджета, или влияющих на формирование и исполнение федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов;
- анализ выявленных отклонений от установленных показателей федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов и подготовка предложений, направленных на их устранение, а также на совершенствование бюджетного процесса в целом;
- контроль за законностью и своевременностью движения средств федерального бюджета и средств федеральных внебюджетных фондов в Банке России, уполномоченных банках и иных финансово-кредитных учреждениях Российской Федерации;
- обеспечение поступления в доходную часть государственного бюджета налоговых, таможенных и прочих платежей, обеспечивающих формирование доходной части государственного бюджета;
- оценка эффективности деятельности министерств и ведомств по использованию средств государственного бюджета и внебюджетных средств;
- контроль за правильностью ведения бухгалтерского учета и отчетности;
- улучшение бюджетной и налоговой дисциплины;
- выявление резервов роста доходной базы бюджетов различных уровней и снижения расходной части бюджета;
- контроль за реализацией механизма межбюджетных отношений;
- проверка обращения средств бюджета и внебюджетных средств в банках и других кредитных учреждениях;
- контроль за формированием и распределением целевых бюджетных фондов финансовой поддержки регионов;
- пресечение незаконных решений по предоставлению налоговых и таможенных льгот, государственных дотаций, субвенций и другой помощи отдельным категориям плательщиков или регионам;
- выявление финансовых злоупотреблений в сфере бюджетных и межбюджетных отношений;
- проведение профилактической информационной работы с целью повышения бюджетной дисциплины.
Хотя государственный финансовый контроль охватывает только общественный сектор экономики, он, как видно из перечня задач, распространяется и на частнопредпринимательскую деятельность, и на все формы собственности, главным образом, путем проверки правильности составления налоговых расчетов, выполнения предприятиями государственных заказов, финансируемых из бюджета: при предоставлении частным предпринимателям, предприятиям различных форм собственности субсидий, дотаций, кредитов, а также налоговых льгот. Следовательно, объектом финансового контроля выступает не только бюджетно-налоговая сфера и бюджетный процесс, но и весь процесс финансово-хозяйственной деятельности субъектов рыночных отношений. Этим и определяется огромная роль и значение финансового контроля как важнейшего элемента государственного контроля и управления.
Функции финансового контроля можно классифицировать по двум признакам: во-первых, исходя из социального и общегосударственного значения; во-вторых, на базе содержательного значения функций контроля. В первой части это касается социального управления, политического руководства, правового регулирования. Активная, творчески организуемая роль финансового контроля проявляется в его собственных функциях. Как фактор, обеспечивающий нормальное действие социальной системы, эта контрольная деятельность использует правовые средства воздействия на общественные отношения через функции: выявление отклонения, анализ причин отклонения, коррекция деятельности объекта контроля, превенция и правоохрана.
Выявление отклонений включает в себя широкий спектр деятельности. Это установление отклонений в исполнении законов в части использования средств государственного бюджета; отклонения в формировании доходной части и использовании расходной части бюджета; отклонения в сфере финансовой деятельности министерств, ведомств, предприятий и организаций.
- анализ причин отклонений, эта функция предполагает исследование фактов, определивших то или иное отклонение, установление персоналий, ответственных за отклонение;
- функция коррекции заключается в разработке предложений по устранению выявленных отклонений в процессе формирования и исполнения бюджета, а также процессе финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций;
- функция превенции. Важной предпосылкой развития и основой укрепления эффективности контрольной деятельности является профилактическая работа для предупреждения правонарушений;
- предупреждение правонарушений. Цель профилактики - выявление причин и условий совершения правонарушений и их последующее устранение с целью недопущения новых противоправных действий, снижения их уровня в обществе.
При всем многообразии субъектов контрольной деятельности они все в определенной степени проводят профилактические мероприятия.
Цели превенции достигаются:
- в процессе осуществления контрольной деятельности при выявлении правонарушений и виновных лиц;
- при реализации правовых актов, принятых по результатам контроля, в которых сформулированы рекомендации по устранению условий, способствующих правонарушениям;
- при проведении контрольными органами конкретных профилактических мер.
Особое место в системе мер профилактики занимают правовые акты контрольных органов. Сам факт вынесения обоснованного и законного постановления по делу имеет важное превентивное значение, причем не только для лица, признанного виновным, но и для всех лиц, прямо или косвенно вовлеченных в процесс контроля. Существует целый ряд специальных правовых актов профилактического характера, выносимых субъектами контроля.
Первостепенное значение в деятельности контрольных органов имеет конкретная профилактическая работа: обобщение результатов проверок, выявление и изучение причин тех или иных недостатков и нарушений, условий, которые их вызвали, разработка и проведение в жизнь превентивных мероприятий организационного и воспитательного характера, дача рекомендаций и обязательных указаний органам управления по принятию соответствующих мер.
Стало быть, профилактика является наиболее перспективным видом контрольной деятельности, основное назначение которой предупредить возможные правонарушения, определить меры по устранению условий, способствующих совершению правонарушений, а в случае обнаружения неправомерного поведения привести в действие соответствующие правоохранительные средства.
Функция правоохраны. Контрольная деятельность органов государства является в значительной мере правоохранительной, хотя и не сводится только к ней. Как средство обеспечения законности эта функция направлена на пресечение неправомерных действий должностных лиц и граждан, виновных в недостатках и нарушениях, и связана с привлечением к юридической ответственности, а также применением к этим субъектам мер государственного или общественного воздействия.
По действующему законодательству не все контрольные органы полномочны как самостоятельно привлекать к ответственности виновных лиц, так и ставить перед вышестоящими органами вопрос о привлечении нарушителей к административной ответственности, а перед судебно-следственными о привлечении к уголовной ответственности.
Таким образом, можно сделать определенные выводы. Во-первых, государственный финансовый контроль, играя существенную роль в обеспечении функционирования государства, одновременно может квалифицироваться как функция: социального управления и правового регулирования. Во-вторых, как специфическая форма государственной деятельности контрольная деятельность обладает собственными функциями: фиксации отклонений, анализа, корректировки, социальной превенции, правоохраны.
Виды налогового контроля
Различают следующие виды налогового контроля:
1) по времени проведения контрольных мероприятий:
- предварительный;
- текущий;
- последующий;
2) по субъектному составу проверяющих органов:
- контроль налоговых органов;
- контроль таможенных органов;
- контроль финансовых органов;
- контроль органов внутренних дел;
3) в зависимости от места проведения налогового контроля:
- камеральный;
- выездной;
4) в зависимости от объекта налогового контроля:
- документальный;
- фактический.
Формы налогового контроля, предусмотрены п. 1 ст. 82 НК РФ к ним относятся:
- налоговые проверки;
- получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;
- проверка данных учета и отчетности;
- осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
- иные формы, предусмотренные НК РФ.
Принципами налогового контроля являются:
1) законность проводимых мероприятий налогового контроля. Проведение налогового контроля в формах, не предусмотренных НК РФ, не допускается. Проведение налогового контроля воз можно только по основаниям и в порядке, установленном НК РФ; соблюдение правовой процедуры. Налоговый кодекс РФ содержит требования к оформлению процессуальных документов, составляемых в ходе мероприятий налогового контроля. Несоблюдение процессуальных требований является основанием для отмены решений налогового органа;
2) соблюдение налоговой тайны. Сведения о налогоплательщике, полученные в ходе мероприятий налогового контроля, не могут разглашаться иначе как на основаниях, предусмотренных законодательством;
3) недопустимость причинения вреда при проведении мероприятий налогового контроля. Налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей;
4) соблюдение установленных презумпций и прав налогоплательщика. Налоговые органы и таможенные органы при осуществлении налогового контроля должны соблюдать презумпции и права налогоплательщиков, уважение их личных прав и имущественных интересов.
Основными формами налогового контроля согласно ст. 87 – 100 НК РФ являются налоговые проверки: камеральная и выездная.
Налоговые проверки могут охватывать не более чем три календарных года деятельности налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), предшествующих году проверки.
Налоговым кодексом РФ определен порядок:
- участия свидетелей (ст. 90);
- доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение (ст. 91);
- осмотра помещений при проведении выездной налоговой проверки (ст. 92);
- истребования документов (ст. 93, 93.1);
- выемки документов и предметов при проведении выездных налоговых проверок (ст. 94);
- проведения экспертизы при проведении выездных налоговых проверок (ст. 95);
- привлечения специалистов (ст. 96);
- участия переводчиков (ст. 97);
- участия понятых (ст. 98);
- составления протоколов (ст. 99);
- оформления результатов выездной налоговой проверки (ст. 100).
- по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа;
- уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) налоговой декларации (расчетов) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).
Камеральная налоговая проверка проводится в обязательном порядке для проверки обоснованности суммы НДС, заявленной к возмещению. Если проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствия представленных сведений сведениям, имеющимся у налогового органа, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать у налогоплательщиков документы:
- подтверждающие право этих налогоплательщиков на налоговые льготы;
- подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов по НДС;
- являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов.
При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки.
Предметом выездной налоговой проверки (ст. 89 – 100 НК РФ) является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (при отсутствии возможности предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа).
Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.
Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.
По результатам проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной проверке должен быть составлен акт налоговой проверки.
Период, который может быть проверен в рамках выездной налоговой проверки составляет не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Налоговые органы не вправе проводить:
- две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период;
- более двух проверок в течение календарного года (за исключением специальных решений руководителя ФНС РФ).
Продолжительность выездной налоговой проверки (срок исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки до дня составления справки о проведенной проверке) составляет:
- не более двух месяцев (данный срок может быть продлен до четырех, а в исключительных случаях до шести месяцев в порядке, предусмотренном ФНС РФ);
- не более одного месяца при проведении самостоятельной выездной проверки филиалов и представительств.
Данные сроки не применяются:
- к проведению выездной проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации (проверяется не более трех лет);
- при назначении повторной выездной проверки.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:
- истребования документов (информации);
- получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;
- проведения экспертиз;
- перевода на русский язык документов, представленных на иностранном языке.
Общий срок приостановления выездной налоговой проверки не может превышать 6 месяцев (срок может быть увеличен на 3 месяца в случае невозможности получения запрашиваемой информации от иностранных государственных органов в течение 6 месяцев).
Повторная выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за то же период (проверяется период, не превышающих трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решении о проведении повторной проверки) может проводиться:
- вышестоящим налоговым органом – в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
- налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) – в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного (проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация).
Если при проведении повторной проверки выявлен факт совершения налогового правонарушения, которое не было выявлено при первоначальной выездной проверке, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда не выявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
Система налогового контроля
Налоговые органы РФ составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а также иных обязательных платежей.
В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов, и его территориальные органы. Они действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством РФ.
Федеральная налоговая служба России находится в ведении Министерства финансов РФ, является органом исполнительной власти государства. Министр финансов. В подчинении Минфина находится ФНС России.
Основной источник финансирования — средства федерального бюджета Российской Федерации.
По иерархии управления система налоговых органов делится на 4 уровня:
1) федеральный уровень - ФНС РФ;
2) межрегиональный уровень – межрегиональные инспекции;
3) региональный уровень - Управление ФНС по субъектам Федерации;
4) местный уровень - налоговые инспекции по районам, городам и районам в городах (или межрайонные).
Инспекциями ФНС России межрайонного уровня в административных центрах муниципальных образований могут создаваться территориально обособленные рабочие места (ТОРМы) в пределах штатной численности и фонда оплаты труда. На них возлагаются функции по обслуживанию налогоплательщиков, работы с налогоплательщиками, их регистрации и учета.
Внутренняя структура налоговых органов построена по функциональному признаку.
Нормативное распределение по численности работников:
- контрольный блок (отделы камеральных и выездных проверок) должен составлять не менее 40 % от предельной численности работников инспекции;
- отдел финансового и общего обеспечения - не более 12,5 % от предельной численности работников инспекции;
- численность работников отдела камеральных проверок должна составлять не менее 55 % от общей численности работников отделов камеральных и выездных проверок.
Налоговый контроль может быть государственным и негосударственным. Государственный контроль в зависимости от сроков подразделяется на периодический и оперативный. Негосударственный контроль, осуществляемый работниками бухгалтерии, считается первичным, а с привлечением аудиторов - последующим. Контроль - за полнотой и своевременностью уплаты исчисленных налогов и других обязательных платежей - осуществляется как в ходе проверок непосредственно у плательщиков, так и на основе поступающих в налоговые органы банковских документов.
В целях проведения налогового контроля все налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговые органы. Налоговый орган обязан осуществить постановку налогоплательщика на учет в течение 5 дней со дня подачи документов и в тот же срок выдать свидетельство.
Налоговые контрольные действия охватывают всю систему налогообложения, а также осуществляются в разрезе отдельных налогов, налоговых групп и групп налогоплательщиков. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции, посредством налоговых проверок, проверки данных и учета и отчетности.
Основная форма проведения налогового контроля – это налоговые проверки.
Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основании налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком. Камеральная проверка проводится в течение 3 месяцев со дня подачи налоговой декларации. Если в ходе проверки налогоплательщик представляет уточненную декларацию, то проверка первоначальной декларации прекращается и начинается камеральная проверка уточненной декларации. При этом документы, которые инспекция получила при проверке первоначальной декларации, могут использоваться ею при осуществлении налогового контроля в отношении налогоплательщика. Акт составляется только по проверкам, выявившим нарушения законодательства.
Выездная проверка проводится на основании решения руководителя налогового органа. Она может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговой орган не вправе проводить в течение одного года две выездные проверки по одним и тем же налогам за один и то же период, а в отношении 1 налогоплательщика более 2 проверок в течение финансового года. Выездная проверка не может продолжаться более 2 месяцев. В ходе выездной проверки должностные лица могут проводить инвентаризацию имущества, осмотр помещений и территорий, экспертизу и допрос свидетеля за 3 года, предшествующие году проверки.
По результатам проверки (но не позднее, чем через 2 месяца после составления справки) должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. Акт налоговой проверки вручается налогоплательщику в течение 5 дней с даты его составления. По результатам проверки руководитель налогового органа выносит решение: о привлечении налогоплательщика к ответственности; об отказе о привлечении к ответственности; о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Вводится новое понятие «контролируемые сделки» - это те сделки, цены которых налоговые органы вправе проверить на соответствие рыночным.
К ним относятся:
- сделки между взаимозависимыми лицами;
- сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (сумма доходов более 60 млн. р.);
- сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорах (сумма доходов более 60 млн. р.).
Установлен новый вид налоговых проверок: проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
Налогоплательщики обязаны уведомлять налоговый орган по месту своего нахождения о контролируемых сделках.
Несвоевременное представление уведомления, а также указание в нем недостоверных сведений о контролируемых сделках влечет штраф в размере 5000 р.
Контроль налогового учета
Налоговый учет является тем базисом, на котором начинают выстраиваться отношения между налогоплательщиками и налоговыми органами, поскольку без постановки на налоговый учет, т.е. без предоставления в налоговые органы соответствующей информации, налоговые органы не имеют реальной возможности осуществить в отношении такого налогоплательщика мероприятия налогового контроля и, как следствие, привлечь такого налогоплательщика к ответственности.
В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налогооблагаемой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным в Налоговом кодексе. Налоговый учет ведется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет. В целях исчисления налога на прибыль параллельно бухгалтерскому учету ведется налоговый учет, т. е. группировка данных из первичных документов в аналитические регистры для формирования налоговой базы.
Таким образом, осуществление налогового учета является важнейшим видом деятельности налоговых органов. В результате его осуществления налоговые органы получают информацию, необходимую для проведения налоговых проверок: юридический адрес, адрес фактического местонахождения (места жительства) налогоплательщика, сведения о руководителях и организационно-правовой форме организации-налогоплательщика и др.
Налоговый учет — это комплекс установленных налоговым законодательством мероприятий, осуществляемых налоговыми органами с целью регистрации всех налогоплательщиков (или налоговых агентов) в налоговых органах и аккумулирования сведений о налогоплательщиках в едином государственном реестре налогоплательщиков.
Налоговый учет проводится только в отношении налогоплательщиков (организаций и физических лиц) или налоговых агентов. Плательщики сборов (организации или физические лица) не подлежат постановке на налоговый учет, поскольку Налоговый кодекс не содержит норм по учету плательщиков сборов, и, согласно п. 3 ст. 1 НК РФ, действие Налогового кодекса в части осуществления налогового учета на плательщиков сборов не распространяется.
Филиалы и обособленные подразделения организаций не являются самостоятельными налогоплательщиками или налоговыми агентами, в связи с чем они также не подлежат постановке на налоговый учет. По месту нахождения филиалов и обособленных подразделений в качестве налогоплательщиков обязаны встать на налоговый учет организации, в состав которых входят данные филиалы и обособленные подразделения.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем периоде, сумму остатков расходов, подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом.
1) налоговый учет осуществляется в целях проведения налогового контроля (ст. 83 НК РФ);
2) налоговый учет осуществляется налоговыми органами;
3) налоговый учет осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми связано возникновение обязанности по уплате того или иного налога, т.е. налоговый учет носит общеобязательный характер для всех налогоплательщиков;
4) налоговый учет одного и того же налогоплательщика может осуществляться по нескольким основаниям;
5) НК РФ установлены основные элементы налогового учета (основания, сроки, место и порядок постановки на учет и др.);
6) налоговый учет является основой для ведения единого государственного реестра налогоплательщиков и осуществления документооборота по уплате налогов и сборов (на всех документах по уплате налогов и сборов необходимо наличие идентификационного номера налогоплательщика — ИНН);
7) за нарушение порядка налогового учета установлена ответственность по налоговому законодательству.
Налоговый учет можно разделить на виды в зависимости от объектов налогового учета:
— налоговый учет организаций;
— налоговый учет физических лиц.
Налоговый контроль представляет собой деятельность государственных органов по обеспечению полноты и своевременности выполнения налоговых обязательств налогоплательщиками и налоговыми агентами путем осуществления законодательно регламентируемого комплекса мероприятий.
Основными элементами налогового контроля являются:
- субъект налогового контроля (уполномоченный контролирующий орган);
- объект контроля;
- формы и методы контроля;
- порядок осуществления налогового контроля;
- мероприятия налогового контроля;
- направления налогового контроля;
- техника и технология налогового контроля;
- категории должностных лиц (кадры) налогового контроля;
- периодичность и глубина налогового контроля и другие.
Весь перечисленный комплекс элементов налогового контроля является предметом налогового правового регулирования.
Налоговый контроль как особый организационно-правовой механизм можно понимать как в широком, так и в узком смысле. В широком смысле налоговый контроль охватывает все сферы деятельности уполномоченных органов, включая осуществление налогового учета, налоговых проверок и другое, а также все сферы деятельности контролируемых субъектов, связанные с уплатой налогов и сборок (учет объектов налогообложения, соблюдение сроков и порядка уплаты налогов и сборов, порядок представления налоговой отчетности и т.д.). В узком смысле под налоговым контролем понимается только проведение налоговых проверок уполномоченными органами.
Уполномоченными органами в ходе реализации мероприятий налогового контроля устанавливается:
1) правильность ведения обязанными лицами бухгалтерского учета доходов, расходов, объектов налогообложения;
2) проверка правильности исчисления сумм налогов и сборов;
3) проверка своевременности уплаты сумм налогов и сборов;
4) правильность ведения банковских операций, связанных с уплатой налогов и сборов;
5) выявление обстоятельств, способствующих совершению нарушений налогового законодательства.
При осуществлении мероприятий налогового контроля уполномоченные органы руководствуются принципами законности, планирования мероприятий налогового контроля, принципом соблюдения налоговой тайны (специального режима доступа к сведениям о налогоплательщиках, плательщиках сборов и налоговых агентах, полученным должностными лицами уполномоченных контрольных органов); принципом последовательности проведения мероприятий налогового контроля и документального фиксирования установленных фактов, действий и событий; принципом недопустимости причинения ущерба проверяемой организации или физическому лицу при проведении налогового контроля.
Выездной налоговый контроль
Выездная налоговая проверка - это форма налогового контроля, позволяющая проверить правильность уплаты налогов и сборов, а также исполнение налогоплательщиком иных обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах. Выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика исключительно на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Поэтому первое, что Вам должны предъявить сотрудники налоговых органов при проведении выездной налоговой проверки - это соответствующее решение, оформленное в соответствии с Приказом МНС России №АП-3-16/318. Выездной проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельность налогоплательщика, непосредственно предшествовавших году проведения выездной проверки.
Выездная налоговая проверка не может продолжаться более 2-х месяцев, в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной проверки до 3-х месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение выездной проверки каждого филиала и представительства.
Срок проведения выездной проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, за исключением времени с момента вручения требования о предоставлении документов и до момента их предоставления проверяющим.
Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Выездная проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей выездной проверки.
Очень часто возникает вопрос о том, могут ли налоговые органы изымать оригиналы документов при проведении выездной проверки? По общему правилу проверяющие вправе истребовать копии документов.
Требование о представлении документов должно содержать наименование и вид необходимых для проверки документов. Оно подписывается должностным лицом налогового органа, проводящего выездную проверку, и вручается налогоплательщику под расписку с указанием даты вручения данного требования (при получении такого требования налогоплательщику рекомендуется указать дату получения требования как в своем экземпляре, так и в экземпляре налогового органа). Документы должны быть предоставлены в пятидневный срок с момента получения требования. В случае отказа налогоплательщика передать документы, налоговым органом может быть произведена выемка документов, а налогоплательщик оштрафован в соответствии со ст. 126 НК РФ.
Выемка оригиналов документов может производиться только на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную проверку, при этом такое постановление должно быть утверждено руководителем (заместителем) налогового органа. Изъятые документы должны быть перечислены и описаны в акте выемки или прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов. Копия акта о выемке документов передается налогоплательщику.
По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке (внутренний документ налоговых органов - налогоплательщику не выдается), в которой фиксируется предмет выездной проверки и сроки ее проведения.
Акт выездной налоговой проверки составляется в течении 2-х месяцев после составления справки о проведенной выездной проверке, подписывается должностными лицами налогового органа, проводившими налоговую проверку, и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. После этого акт выездной проверки вручается налогоплательщику либо его представителю. Если налогоплательщик уклоняется от подписания акта и его получения, то в акте делается соответствующая запись и акт выездной проверки направляется по почте заказным письмом. Датой получения акта выездной проверки в данном случае считается шестой день, начиная с даты его отправки.
Налогоплательщик вправе в 2-х недельный срок со дня получения акта выездной проверки представить в соответствующий налоговый орган возражения (объяснения) по акту в целом или по его отдельным положениям.
В течение 14 дней по истечении срока на представление налогоплательщиком возражений (объяснений) на акт выездной налоговой проверки, руководитель (заместитель) налогового органа с учетом замечаний и объяснений налогоплательщика выносит решение по материалам проведенной выездной проверки.
По результатам рассмотрения материалов выездной проверки руководитель (заместитель) налогового органа может вынести одно из следующих решений:
а) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности;
б) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности;
в) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой выездной проверки, должно быть направлено ему в 10-тидневный срок с даты вынесения соответствующего решения. В требовании будет установлен срок (не более 10 дней) на добровольную уплату недоимки, пеней, а также налоговых санкций в случае совершения налоговых правонарушения.
После истечения срока на добровольное исполнение, взыскание налога с организацией (недоимки) и пеней может быть произведено в бесспорном порядке, а сумма налоговых санкций (штрафы) может быть взыскана только в судебном порядке.
Если при рассмотрении материалов выездной проверки, налоговики не учли возражений (объяснений) и решение вынесено не в пользу налогоплательщика, то есть два пути обжалования: в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.
Подать жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу можно в течение 3 месяцев с того момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о вынесении решения. Если 3 месяца прошли, налоговый орган, в который подается жалоба, может пропущенный срок восстановить. Об этом налогоплательщик должен попросить либо в самой жалобе, либо в отдельном ходатайстве, описав при этом уважительные причины, которые препятствовали своевременной подаче жалобы. При этом подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. В соответствии с п.4 ст.198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав и законных интересов.
Следует отметить, что ненормативный правовой акт налогового органа может быть признан судом недействительным не только в связи с неправильным применением налоговым органом материального права, но и процессуального (нарушения порядка составления соответствующего решения по результатам выездной проверки, требования, порядка проведения мероприятий по налоговому контролю), поэтому рассматривать перспективу обжалования таких актов нужно всегда.
Из арбитражной практики (Информационное письмо Пленума ВАС РФ №71) - выездная налоговая проверка:
1. пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней.
2. отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (статья 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.
3. суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа, поскольку в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности не были указаны характер и обстоятельства допущенного налогового правонарушения.
4. предусмотренный статьей 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу.
5. в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный статьей 122 НК РФ.
Валютный контроль налоговая
Валютный контроль осуществляется не только органом валютного контроля, но и агентами, в частности налоговыми органами.
Согласно ч. 3 ст. 22 ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» налоговый орган, уполномоченные банки, профессиональные участники рынка ценных бумаг, Внешэкономбанк, а также таможенные органы являются агентами валютного контроля. Главное отличие агента валютного контроля от органа валютного контроля заключается в отсутствии права применения мер ответственности за нарушение валютного законодательства, а также выдавать предписания об устранении выявленных нарушений. Агенты валютного контроля вправе проводить проверки соблюдения валютного законодательства и запрашивать документы. При выявлении нарушений, информация передается Банку России (если контролируемый субъект – кредитная организация) или Росфиннадзору (если контролируемый субъект – не кредитная организация), которые принимают меры по устранению нарушений. Однако, как уже было отмечено, Росфиннадзор упразднен Указом Президента РФ, полномочия органа переданы, в том числе ФНС РФ. Согласно пп. б п. 2 названного Указа Президента РФ функции органа валютного контроля переданы ФТС РФ и ФНС РФ. Между тем не внесены изменения в ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», подтверждающие изменение правового статуса ФНС РФ и ФТС РФ как органа валютного контроля.
Нормативно-правовую базу компетенции, порядка действий налоговых органов определены следующими актами:
• ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».
• КоАП РФ.
• Постановление Правительства РФ № 506 (Положение о ФТС РФ).
• Постановление Правительства РФ № 819 (Правила предоставления юридическими лицами отчетов о движении средств по счетам).
• Постановление Правительства РФ № 1365 (Правила предоставления физическими лицами отчетов о движении средств по счетам).
• Приказ Минфина РФ № 123н (далее - Административный регламент).
Важно понимать, что положения НК РФ о налоговом контроле не распространяются на валютный контроль. «Аналогом» главы 14 НК РФ является Административный регламент. В отличие от налогового контроля, налоговые органы при валютном контроле не проводят выездные проверки, что существенно сужает компетенцию в этой части. Законодательство не классифицирует валютный контроль налоговыми органами по формам и видам, однако, исходя из анализа Административного регламента, можно говорить о существовании формы камеральной проверки.
Налоговые органы при валютном контроле, несмотря на отсутствие полномочий на применение мер ответственности, вправе возбуждать дела об административном правонарушении, а также составлять протокол об административном правонарушении. По результатам проверки налоговый орган составляет акт о проверке соблюдения требований валютного законодательства или протокол об административном нарушении валютного законодательства.
В первую очередь, отметим, что субъектами валютного контроля, осуществляемого ФНС РФ, являются не кредитные организации. Основанием проведения проверки соблюдения валютного законодательства резидентами и нерезидентами является получение документов и/или информации от внутренних и внешних источников (зачастую повод возбуждения административной процедуры – информация, документы, полученные в ходе выездной /камеральной налоговой проверки). Решение должностного лица о проведении проверки оформляется в форме поручения, после чего налоговые органы приступают к непосредственной проверке действий/бездействий резидентов/нерезидентов.
Что касается сроков проведения проверок, примечательно, что Административный регламент отсылает к КоАП РФ и ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». Налоговые органы обязаны учитывать сроки давности, установленные КоАП РФ, а также сроки, в пределах которых резиденты и нерезиденты обязаны хранить информацию о валютных операциях.
Административный регламент полностью дублирует ч. 1 ст. 24 ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», в соответствии с которым проверяемое лицо вправе:
• Знакомиться с актами проверки и иными документами.
• Обжаловать решение налогового органа (в досудебном или досудебном порядке).
• На возмещение реального ущерба, причиненного действиями налоговых органов.
Административный регламент предусматривает досудебный порядок разрешения спора в вышестоящих налоговых органах. Согласно пунктам 47 - 49 Административного регламента налоговые органы рассматривают жалобу, прошедшую процедуру регистрации, в течение 30 рабочих дней, по общему правилу. В исключительных случаях сроки могут быть продлены на тот же срок. Следует отметить, что досудебный порядок не является обязательным, что не препятствует обращению в суд, минуя досудебное урегулирование.
Налоговый орган по результатам рассмотрения жалобы предоставляет письменный ответ, форма и требования к которой так же не сформулированы. Помимо этого не установлены сроки подачи жалобы, не сформулированы требования к содержанию жалобы в части обоснования требований, необходимости отсылок к нормам закона, не установлены сроки, в пределах которых проверяемое лицо вправе обжаловать действия/бездействия налоговых органов, не установлены сроки регистрации жалобы. Кроме того, не установлены основания отказа в принятии жалобы к рассмотрению, не вполне ясна сама процедура рассматривания жалобы: вправе ли заявитель внести изменения к жалобе, отозвать ее, предоставлять какие-либо доказательства, имеет ли заявитель право на повторную подачу жалобы в предусмотренных сроках, если жалоба была отозвана (аналогично досудебному оспариванию действий/бездействий таможенных органов в системе таможенных органов). Помимо этого не регламентирован процесс рассмотрения дела, возможность подачи частной жалобы в рамках возбужденного дела, должен ли налоговый орган мотивировать письменный ответ и иные существенные вопросы для формирования полноценного представления о досудебном порядке урегулирования спора. Ввиду существенных недостатков законодательного урегулирования досудебного порядка обжалования действий/бездействий налоговых органов при валютном контроле, названная форма защиты прав и интересов проверяемых лиц не имеет широкого применения.
Единственным целесообразным способом защиты прав и интересов контролируемых лиц ввиду несостоятельности законодательства в части досудебного обжалования действий/бездействий налоговых органов при валютном контроле является судебная защита. Подсудность и подведомственность определяются ГПК РФ (если заявитель – физическое лицо) и АПК РФ (если заявитель – юридическое лицо и индивидуальный предприниматель).
Сроки налогового контроля
Основным мероприятием налогового контроля является налоговая проверка, цель которой - контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Поэтому в данном вопросе нами будут рассмотрены сроки проведения налоговых проверок и непосредственно связанные с ними сроки оформления результатов проведения налоговых проверок, а также последствия несоблюдения названных сроков и сроки обжалования решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно ст. 87 НК РФ налоговые проверки могут быть двух видов: камеральная и выездная. Кроме того, существуют понятия повторной налоговой проверки и встречной налоговой проверки. Для определения эффективности проведения каждого вида налоговых проверок необходимо рассмотреть особенности определения истечения сроков при их проведении, а также правовые последствия несоблюдения этих сроков.
Камеральная налоговая проверка, определение которой дано в ст. 88 НК РФ, проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом, а также других документов о деятельности названных лиц, имеющихся у налогового органа, в течение 3 месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).
Камеральной налоговой проверкой может быть охвачен только период времени, за который представляется налоговая декларация (расчет).
Из приведенного определения камеральной проверки следует, что момент ее начала может наступить в любой день трехмесячного периода, отведенного НК РФ для ее проведения. Но в законе не установлено, что является моментом завершения камеральной проверки . Для определения данного момента необходимо проанализировать стадии проведения данной проверки, а также арбитражную практику по данному вопросу.
Камеральную, и выездную налоговые проверки можно представить в виде непрерывного процесса, состоящего из последовательно сменяющих друг друга стадий. При этом существует следующие 3 стадии проверки: назначение; проведение; оформление результатов. Однако сложно согласиться с необходимостью выделения 1-ой стадии, поскольку назначение проверки определяется моментом, а не периодом времени, который совпадает с началом 2-й стадии. Кроме того, при проведении камеральной налоговой проверки может не быть 3-й стадии.
В ходе проведения камеральной проверки могут быть выявлены:
а) ошибки в налоговой декларации (расчете);
б) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;
в) несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.
О данных фактах должно быть сообщено налогоплательщику с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
В ст. 88 НК РФ существует еще одно важное уточнение, согласно которому в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).
После рассмотрения представленных налогоплательщиком пояснений и документов либо при их отсутствии, если налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ, в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
Таким образом, в случае обнаружения факта налогового правонарушения моментом окончания проведения камеральной налоговой проверки будет являться составление акта.
Вместе с тем в настоящее время существуют случаи, когда акт не составляется. Например, при применении п. 10 ст. 176 НК РФ под датой окончания камеральной проверки налоговой декларации по НДС подразумевается день вынесения решения о возмещении налога. Если же по окончании камеральной проверки не выявлено ни налоговых нарушений, ни недоимок по уплате налогов и сборов, ни сумм, подлежащих возмещению (зачету, возврату), то налоговый орган не оформляет никакие документы, а моментом окончания проверки следует считать истечение трехмесячного срока, установленного для ее проведения.
Арбитражная практика свидетельствует о том, что срок проведения камеральной налоговой проверки не является пресекательным, хотя в НК РФ прямо об этом не сказано. Следовательно, истечение отведенного на проверку трехмесячного срока не препятствует выявлению налоговым органом фактов неуплаты налогов, принятию мер по его принудительному взысканию, а также не является основанием для неисполнения налогоплательщиком требований налогового органа о представлении документов, необходимых для проведения налоговой проверки.
Таким образом, налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика необходимые документы и за пределами такого срока.
Президиум ВАС РФ отметил, что проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного ст. 88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного в суд с соблюдением шестимесячного срока, предусмотренного НК РФ.
Однако пропуск 10-дневного срока составления налоговым органом акта проверки, установленного п. 1 ст. 100 НК РФ, признается судами нарушением порядка проведения процедуры проверки, и является одним из доказательств неправомерности вынесенного решения по результатам камеральной проверки.
Как уже было сказано, срок проведения камеральной проверки не является пресекательным, но в некоторых случаях его несоблюдение налоговым органом может быть признано судом существенным нарушением процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности со всеми вытекающими из этого последствиями.
Отсутствие в НК РФ определенности при установлении правовых последствий пропуска срока проведения камеральной налоговой проверки оставляет разрешение данного вопроса на усмотрение суда.
Следует заметить, что подавляющее большинство налоговых споров, рассматриваемых в арбитражных судах, возникает из-за различного понимания налоговыми органами и налогоплательщиками норм права, связанных со сроками проведения выездных, а не камеральных налоговых проверок и мероприятий налогового контроля, осуществляемых в рамках этих проверок, а также с оформлением ненормативных правовых актов по итогам проверок. Прежде всего, это связано с пробелами законодательства о налогах и сборах. Но при этом нередки и случаи превышения должностными лицами налоговых органов своих полномочий.
Нередки случаи нарушения сроков и налогоплательщиками. Так, например, по результатам выездной проверки налогоплательщика налоговая инспекция вынесла решение о привлечении его к налоговой ответственности.
На основании этого решения инспекция выставила требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафа.
Налогоплательщик, полагая, что требования выставлены с пропуском срока, установленного пунктом 2 статьи 70 НК РФ, который, по его мнению, является пресекательным, обратился в суд с заявлением о признании их недействительными.
Суды всех трех инстанций удовлетворили заявление налогоплательщика. Арбитры исходили из того, что нарушение инспекцией срока направления требований служит достаточным основанием для признания их недействительными, поскольку увеличение этого срока влечет увеличение сроков, в течение которых может быть произведено взыскание налогов, сборов, пеней, штрафов в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 НК РФ. Президиум ВАС РФ отменил решения судов.
В постановлении отмечается, что требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ). Сроки для принятия мер к взысканию налога, предусмотренные статьями 46 и 47 НК РФ, исчисляются с момента истечения срока, установленного в требовании об уплате налога.
Между тем срок направления требования об уплате налога, пеней, штрафа не является пресекательным. Его пропуск не влечет изменения предельного срока для принудительного взыскания таких платежей и сам по себе, при условии что на момент выставления требования не утрачена возможность взыскания налоговой задолженности (п. 3 ст. 46 НК РФ), не является основанием для признания требования недействительным Постановление Президиума ВАС РФ N 8330 по делу N А23-2813/10А-21-125. В удовлетворении заявления об оспаривании требований налогового органа об уплате налога, сбора, пеней, штрафа отказано, так как доводов, свидетельствующих об утрате инспекцией возможности взыскания налогов, сборов, пеней, штрафов за спорный период ввиду истечения сроков, предусмотренных пунктом 3 статьи 46 Налогового кодекса РФ, при рассмотрении дела суду не представлено.
Согласно ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка, как правило, проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
Можно говорить о нескольких видах сроков при проведении выездной налоговой проверки:
• собственно сроки проведения проверки;
• сроки продления проверки;
• сроки приостановления проверки.
К первым двум видам сроков относятся сроки, перечисленные в п. 6 и 7 ст. 89 НК РФ. Период выездной налоговой проверки составляет 2 месяца. Указанный срок может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях - до б месяцев. При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика налоговым органом по месту нахождения этого обособленного подразделения срок проверки не может превышать 1 месяц.
Согласно п. 8 ст. 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки, а окончанием названного срока является день составления справки о проведенной проверке. В юридической литературе можно встретить мнение, что окончание налоговой проверки оформляется актом. Данное высказывание является справедливым только в отношении камеральной налоговой проверки. Составления акта - это процедура оформление результатов выездной проверки, которая лежит уже за пределами срока, отведенного на проведение выездной проверки.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки своим решением в строго оговоренных случаях, закрытый перечень которых содержится в п. 9 названной статьи.
Например, приостановление может иметь место в случае истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ и допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы. Ранее были известны случаи, когда приостановление выездной проверки имело место четыре раза, что делало такую проверку поистине нескончаемой.
В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Согласно п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы не вправе в отношении одного и того же налогоплательщика проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот лее период. В течение календарного года налоговые органы также не вправе проводить более двух выездных налоговых проверок.
Однако названные ограничения применяются с некоторыми исключениями, в связи с чем в НК РФ введено понятие повторной выездной налоговой проверки, которая проводится независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Сроки проведения повторной проверки не отличаются от сроков проведения выездной налоговой проверки в обычном порядке.
В юридической и экономической литературе под встречной налоговой проверкой понимается истребование документов либо информации о деятельности налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента или информации о конкретных сделках у контрагента или иных лиц в порядке, предусмотренном ст. 93.1 НК РФ. Данное мероприятие налогового контроля может проводиться на стадии налоговой проверки или при рассмотрении ее материалов, либо вне рамок налоговых проверок на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя.
Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), обязано исполнить его в течение 5 дней со дня получения или в тот же срок сообщить, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Срок может быть продлен по ходатайству лица, у которого истребованы документы. Нормы права НК РФ не допускают при этом немотивированного, произвольного отказа налогового органа в продлении срока предоставления документов при наличии соответствующего ходатайства налогоплательщика. Такое судебное толкование следует признать логичным и справедливым.
Так например, ФАС Московского округа признал, что поскольку у заявителя отсутствовала реальная возможность подготовить все запрашиваемые в ходе проверки документы в срок, установленный инспекцией в требовании, налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности за непредставление документов. В Постановлении № А40-93860/11-140-400 ФАС разъяснил, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы Постановление ФАС Московского округа по делу N А40-93860/11-140-400 Требование: Об отмене решения налогового органа. Обстоятельства: Налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов. Решение: Требование удовлетворено, поскольку у налогоплательщика отсутствовала реальная возможность подготовить все запрашиваемые в ходе проверки документы в установленный срок, налогоплательщик не отказывался от исполнения обязанности по представлению документов, предпринял все возможные меры для соблюдения установленного налоговым органом срока. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов влечет взыскание штрафа в размере двухсот рублей за каждый непредставленный документ. При этом налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика.
Из материалов дела следовало, что совокупности общий объем документов по выставленным требованиям составил 37608 листов. Заявитель, исполняя требование, обращался с запросом в налоговый орган о продлении срока представления истребуемых документов, в чем ему было отказано.
Таким образом, довод о том, что заявитель умышленно не исполнял обязанность по представлению документов проверяющим, не подтверждается материалами дела. Заявитель не отказывался от исполнения возложенной на него законом обязанности по представлению документов, а наоборот, предпринял все возможные действия для соблюдения установленного налоговым органом срока.
В связи с этим ФАС пришел к выводу об отсутствии вины налогоплательщика в совершении вменяемого ему налогового правонарушения в виде непредставления документов.
При проведении выездной проверки должностные лица налогового органа вправе истребовать необходимые для проверки документы у самого налогоплательщика (93 НК РФ). В таком случае срок исполнения не должен превысить 10 дней со дня вручения соответствующего требования. Данный срок также может быть продлен налоговым органом, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в срок, о чем письменно должно уведомить проверяющих должностных лиц в течение дня, следующего за днем получения требования, с указанием причин и сроков, в течение которых документы могут быть представлены. Руководитель налогового органа или его заместитель вправе продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем в течение 2 дней со дня получения такого уведомления выносится отдельное решение. Представляется, что в данной ситуации, также как и при применении ст. 93.1 НК РФ, немотивированный отказ в продлении указанного срока недопустим.
Ответственность за отказ от представления или непредставление запрашиваемых документов в указанные сроки установлена ст. 126 НК РФ. В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, также производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
Сроки, связанные с этапом рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой проверке, идентичны срокам камеральной проверки. Из нормы права п. 7 ст. 101 НК РФ не следует, что решение по итогам проверки должно быть вынесено налоговым органом в день рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика, что подтверждено судебной практикой.
В связи с введенным обязательным досудебным порядком обжалования на практике возникла следующая проблема: налоговые органы не соблюдают установленные НК РФ сроки рассмотрения жалобы. Например, срок рассмотрения апелляционной жалобы и вынесения решения по ней в среднем составляет от 3 до 12 месяцев. При этом нарушение срока рассмотрения апелляционной жалобы не приводит автоматически к вступлению решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика в законную силу.
Однако несоблюдение сроков рассмотрения жалобы порождает, по крайней мере, три серьезные проблемы. Во-первых, открытым остается вопрос об ответственности налоговых органов. Во-вторых, наличие в этот период правовой неопределенности у налогоплательщика. И, в-третьих, в затруднительную ситуацию поставлены суды, которые должны самостоятельно решить, принимать ли заявление от налогоплательщика в случае, если к моменту его подачи решение вышестоящего органа по жалобе лица, в отношении которого проводилась проверка, не вынесено.
Первую проблему следует признать серьезным пробелом законодательства о налогах и сборах.
Следует согласиться в том, что закрепленная в НК РФ и АПК РФ правовая конструкция способа защиты прав от незаконного бездействия не позволяет налогоплательщику защититься от неправомерного поведения, поскольку при этом не происходит восстановление нарушенного права. Поэтому представляется заслуживающим внимание его предложение о включении в основу способа защиты не обжалование бездействия с целью признания его незаконным, а понуждение налогового органа или его должностного лица совершить определенное действие или акт.
Вторую и третью проблемы можно попробовать решить, проведя тщательный анализ норм права и судебной практики.
При вынесении решения о принятии обеспечительных мер налоговые органы руководствуется п. 10 ст. 101 НК РФ, которым руководителю налогового органа или его заместителю предоставлены полномочия по их принятию после вынесения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. В качестве обеспечительных мер в данном случае может быть использован запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества, и только в качестве следующей меры, если имущества у налогоплательщика недостаточно, приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ. Однако ст. 101 НК РФ не содержит точного указания на момент вынесения решение о принятии обеспечительных мер. Данным пробелом и пользуются налоговые органы, вынося решение о принятии обеспечительных мер одновременно с решением о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности.
Следует заметить, что такие действия должностных лиц налоговых органов не дают возможности налогоплательщику исполнить решение, вынесенное по итогам налоговой проверки, добровольно. На основании анализа п. 3 ст. 101.3 НК РФ, п. 2 ст. 76, ст. 46 НК РФ можно сделать вывод, что последовательность событий и действий после, вынесения указанного решения все-таки должна быть иной: вступление решения о привлечении (об отказе в привлечении) в законную силу; направление требования об уплате налога; вынесение решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика в случае неисполнения в 10-дневный срок требования об уплате налога; вынесение решения о принятии обеспечительных мер. Такой же логикой руководствуется и большинство арбитражных судов.
Из всего вышесказанного следует вывод, что до момента вступления в законную силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, а, следовательно, и в период рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом ни порядок принудительного взыскания налога, сбора, пени, штрафа, ни обеспечительные меры к налогоплательщику применяться не должны.
В отношении третьей проблемы можно отметить следующее. При обращении в суд налогоплательщик должен представить доказательства обжалования решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, т.е. в идеале приложить к заявлению копию решения, принятого вышестоящим органом, а при нарушении срока рассмотрения жалобы - копию жалобы с отметкой о принятии или почтовой квитанции об ее отправке. Должен ли суд в случае, если решение по жалобе на момент подачи заявления вышестоящим налоговым органом не вынесено или налогоплательщик не извещен в установленный срок о его вынесении, оставить заявление без рассмотрения? Формально такое решение суда будет соответствовать п. 5 ст. 101.2 НК РФ.
Таким образом, с учетом действующих норм налогового законодательства представляется целесообразным рекомендовать судам принимать заявления при несоблюдении вышестоящим налоговым органом срока, установленного для рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, следует в заявлении привести доводы, свидетельствующие о нарушения своих прав и законных интересов решением налогового органа, не вступившим в законную силу. Представляется, что такие рекомендации могут содержаться в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или иных разъяснениях высших судебных инстанций.
Цель налогового контроля
Налоговый контроль рассматривают в двух аспектах:
1. Составная часть финансового контроля. Налоговый контроль, предмет которого — своевременность и полнота уплаты налогов и сборов организациями и физическими лицами, относят к финансово-хозяйственному контролю, который охватывает деятельность отдельных субъектов хозяйствования (или экономических единиц) и представляет собой проверки и ревизии финансово-хозяйственных операций экономических субъектов.
2. Отдельное производство налогового процесса. Налоговый контроль реализуется посредством процедурно-процессуальной деятельности налоговых органов, основу которой составляют обоснованные и адаптированные конкретные приемы, средства или способы, применяемые при осуществлении контрольных функций. В указанном смысле налоговый контроль представляет собой совокупность контрольно-проверочных действий, осуществляемых в установленной законом процессуальной форме, направленных на собственно контроль, распознавание, расследование и закрепление налоговых правонарушений, результаты которых служат основанием для возбуждения производства по налоговым и административным правонарушениям.
Легальное определение налогового контроля дано в п. 1 ст. 82 НК РФ, в соответствии с которым налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.
Цель налогового контроля — обеспечение своевременного и полного поступления налогов и других обязательных платежей в бюджет.
Задачи налогового контроля таковы:
• наблюдение за подконтрольными объектами;
• прогнозирование, планирование, учет и анализ тенденций в налоговой сфере;
• принятие мер по предотвращению и пресечению налоговых нарушений;
• выявление виновных в налоговых нарушениях и привлечение их к ответственности.
Функции налогового контроля позволяют ему выступать средством «обратной связи», дающим информацию о необходимости изменения законодательства, правоприменительной практики, информационной работы и т.д.
Под формами налогового контроля понимаются способы конкретного выражения и организации контрольных действий, среди которых выделяют ревизию, проверку и надзор.
Основной наиболее эффективной формой налогового контроля является документальная проверка налогоплательщиков.
Виды налогового контроля. Классификация налогового контроля по видам может быть осуществлена по различным основаниям.
По объекту выделяют комплексный и тематический налоговый контроль.
Комплексная проверка охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех видов налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности.
Тематическая проверка, как правило, охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов.
По методу проверки документов, налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный.
Сплошной налоговый контроль основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета.
Выборочный налоговый контроль предусматривает проверку части первичных документов в каждом месяце проверяемого периода или за несколько месяцев. Однако если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения законодательства о налогах и сборах или злоупотребления, то это является основанием для проведения сплошной проверки.
По месту проведения выделяют камеральный и выездной налоговый контроль. Так, согласно ст. 88, 89 НК РФ камеральными именуются проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, а выездными — проверки с выездом к месту нахождения налогоплательщика. Выездные проверки позволяют налоговому органу использовать разнообразные методы контрольной деятельности для получения большей информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Такие проверки способствуют повышению уровня организации бухгалтерского учета и платежной дисциплины плательщиков налогов. Преимущества камерального контроля в том, что он позволяет с наименьшими затратами времени и усилий налогового органа проверить большее число налогоплательщиков на основе представленных ими налоговых деклараций и других документов.
По источникам данных налоговый контроль классифицируется на документальный и фактический.
Документальный контроль основан на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в первичных документах.
Всестороннее исследование деятельности предприятия и полноценности первичных документов достигается приемами фактического контроля, такими как учет налогоплательщиков, исследование документов, получение объяснений (допрос свидетелей), осмотр помещений (территорий), обследование, назначение инвентаризации, экспертиза и т.д.
По субъектам налогового контроля выделяют контроль налоговых органов, контроль таможенных органов, контроль правоохранительных органов.
По периодичности проведения различаются первоначальный и повторный налоговый контроль.
Первоначальными признаются контрольные мероприятия, проводимые в отношении налогоплательщика впервые за год.
Повторный налоговый контроль возникает в том случае, когда в течение календарного года осуществляются две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период. Действующее законодательство о налогах и сборах ограничивает налоговые органы в праве осуществления повторных выездных проверок. Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ при проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки. Кроме того, выделяют внутренний налоговый контроль, осуществляемый руководителем или налоговым экспертом организации-налогоплательщика.
Его целями являются:
• аккуратное ведение финансовых документов;
• своевременное и правильное заполнение всех регистров налоговой отчетности, деклараций и промежуточных расчетов налоговых платежей, книг покупок-продаж для расчетов налога на добавленную стоимость, справок по авансовым платежам налога на прибыль и т.п.;
• защищенность активов предприятия;
• обеспечение достоверности бухгалтерского учета.
Во многом эффективность налогового контроля зависит от правильности выбора форм, методов и видов налогового контроля. Оптимальные их сочетания, которые позволяют с наименьшими усилиями достигать наилучших результатов при осуществлении налогового контроля, как правило, находят закрепление в соответствующих методиках. Некоторые из них облекаются в форму ведомственных нормативных правовых актов и методических рекомендаций (указаний). В своей совокупности они и составляют методическую основу налогового контроля. Поэтому успех контрольной деятельности в сфере налогообложения во многом зависит от качества методик, рекомендуемых для использования должностными лицами налоговых органов.
Постановка на учет в налоговых органах. В целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно:
• по месту нахождения организации;
• по месту нахождения обособленных подразделений организации;
• по месту жительства физического лица;
• по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств;
• по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.
Постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора.
Налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обязаны обеспечить постановку их на учет.
Постановка на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения осуществляется на основании заявления.
При постановке на учет физических лиц в состав сведений об указанных лицах включаются также их персональные данные', фамилия, имя, отчество; дата и место рождения; место жительства; данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность налогоплательщика; данные о гражданстве.
Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения, а также организаций и физических лиц в течение пяти дней со дня представления ими всех необходимых документов и в тот же срок выдать им уведомления о постановке на учет в налоговом органе.
Налоговый орган, осуществивший постановку на учет вновь созданной организации или индивидуального предпринимателя, обязан выдать им свидетельство о постановке на учет в налоговом органе.
Постановка на учет и снятие с учета осуществляются бесплатно. Это означает, что за осуществление действий по постановке на учет и снятию с учета не взимается государственная пошлина и не установлена уплата каких-либо сумм налоговым органам.
Идентификационный номер налогоплательщика. Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации — идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). Налоговый орган указывает этот номер во всех направляемых ему уведомлениях.
Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством.
Структура ИНН представляет собой:
• для организации — десятизначный цифровой код;
• для физического лица — двенадцатизначный цифровой код.
ИНН формируется как цифровой код, состоящий из последовательности цифр, характеризующих слева направо следующее:
1) код налогового органа, который присвоил ИНН (NNNN);
2) собственно порядковый номер записи о лице в территориальном разделе Единого государственного реестра налогоплательщиков налогового органа, осуществившего постановку на учет:
• для организаций — пять знаков (ХХХХХ);
• для физических лиц — шесть знаков (ХХХХХХ);
3) контрольное число, рассчитанное по специальному алгоритму:
• для организаций — один знак (С);
• для физических лиц — два знака (СС).
На основе данных учета Федеральная налоговая служба ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков.
Сведения о налогоплательщике, полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенных органов, с момента постановки на учет в соответствии с п. 1 ст. 102 НК РФ являются налоговой тайной. Не является налоговой тайной информация о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения (подп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ).
К этим сведениям отнесены суммы недоимки и задолженности по пеням и штрафам при их наличии. К налоговой тайне не относятся сведения, предоставленные не только органами местного самоуправления, но и органами государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в целях осуществления контроля за полнотой и достоверностью информации, представленной плательщиками местных сборов, для расчета сборов, а также о суммах недоимки по таким сборам (подп. 8 п. 1 ст. 102 НК РФ).
Не являются налоговой тайной сведения:
• о среднесписочной численности работников организации за календарный год, предшествующий году размещения указанных данных в интернете в соответствии с п. 1.1 настоящей статьи (подп. 9 п. 1 ст. 102 НК РФ);
• об уплаченных организацией в календарном году, предшествующем году размещения указанных данных в интернете в соответствии с п. 1.1 настоящей статьи, суммах налогов и сборов (по каждому налогу и сбору) без учета сумм налогов (сборов), уплаченных в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Евразийского экономического союза, сумм налогов, уплаченных налоговым агентом (подп. 10 п. 1 ст. 102 НК РФ);
• о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за год, предшествующий году размещения указанных данных в соответствии с п. 1.1 настоящей статьи (подп. 11 п. 1 ст. 102 НК РФ).
В настоящее время статья 102 НК РФ дополнена уже упомянутым нами п. 1.1. Согласно п. 1.1 часть сведений, не относящихся к налоговой тайне, размещаются в форме открытых данных на официальном сайте ФНС России в интернете. Публиковаться будут сведения об организации, указанные в подп. 3 (в части сведений о суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам (по каждому налогу и сбору), налоговых правонарушениях и мерах ответственности за их совершение) и в подп. 7, 9—11 п. 1 ст. 102 НК РФ. Исключения — сведения об организации, составляющие государственную тайну. Информация, подлежащая размещению, по запросам не предоставляется, кроме случаев, предусмотренных федеральными законами. Сроки и период размещения сведений, порядок их формирования и размещения утверждаются ФНС России. Эти поправки внесены Законом № 130-ФЗ.
Внутренний налоговый контроль
Контроль является одной из функций управления. Налоговый контроль традиционно рассматривается в качестве государственной функции. Вместе с тем по мере совершенствования налогового администрирования формируется и развивается система внутреннего налогового контроля хозяйствующих субъектов. Она представляет собой совокупность процедур, направленных на выявление, исправление, предотвращение ошибок в налоговых расчетах, оценку налоговых последствий хозяйственных операций компании и минимизацию налоговых рисков.
Внутренний налоговый контроль — это контроль за процессами управления и финансово-хозяйственной деятельностью предприятия.
Внутренний налоговый контроль на предприятии осуществляют:
– администрация предприятия;
– бухгалтерия;
– специально созданные службы внутреннего аудита (контрольно-ревизионного отдела);
– или другие подразделения.
То есть, внутренний контроль представляет собой процесс, направленный на достижение целей компании. Внутренний контроль и является результатом действий руководства по организации, планированию, мониторингу деятельности организации и ее структурных подразделений.
Внутренний контроль организуется руководством предприятия и определяет законность совершения хозяйственных операций, их экономическую целесообразность. Это первое и основное отличие внутреннего контроля от других видов контроля.
Внутренний налоговый контроль направлен на идентификацию, оценку и минимизацию рисков предприятия. Он связан с обнаружением отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на наиболее ранней стадии, что позволяет принять корректирующие меры, привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб, осуществить мероприятия, направленные на предотвращение таких нарушений в будущем.
Система внутреннего налогового контроля построена на отношениях между структурными подразделениями предприятия (отделы, службы, производственные цеха, участки, бригады).
Составляющими элементами формирования системы внутреннего налогового контроля являются:
1. цели и задачи внутреннего налогового контроля;
2. принципы функционирования системы внутреннего налогового контроля;
3. требования, предъявляемые к системе внутреннего контроля;
4. методы и оценка системы внутреннего налогового контроля.
Основной целью системы внутреннего налогового контроля является установление контрольных действий, выполняемых, лицами ответственными за внутренний налоговый контроль, в части проверки правильности, полноты и своевременности исчисления сумм налогов, то есть минимизация налоговых рисков.
Задачами же внутреннего налогового контроля являются:
– идентификация и документирование рисков и покрывающего их контроля по налоговой функции;
– проведение регулярного и системного анализа влияния изменений внешней и внутренней среды;
– постоянные актуализация, тестирование и сертификация контрольных процедур;
– регулярный мониторинг замечаний и статуса мероприятий по их устранению.
Предметом налогового контроля, как правило, выступают валютные и кассовые операции, сметы предприятий, налоговые декларации, использование налоговых льгот, а также бухгалтерская документация. Контроль над документацией позволяет исключить совершения ошибок в будущем и избежать штрафов и пеней.
Этапами деятельности организации выступает: снабжение, производство, реализация, они же и являются объектами внутреннего контроля. Важнейшей функцией внутреннего налогового контроля является выполнение работниками предприятия своих должностных обязанностей.
При осуществлении внутреннего контроля используются различные методы, они включают в себя такие элементы, как:
1) бухгалтерский финансовый учет (инвентаризация и документация, счета и двойная запись);
2) бухгалтерский управленческий учет (распределение обязанностей, нормирование издержек);
3) аудит, контроль, ревизия (проверка документов, проверка верности арифметических расчетов, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, инвентаризация, устный опрос персонала, подтверждение и прослеживание);
4) теория управления.
Таким образом, использование системы внутреннего налогового контроля в организациях будут способствовать выявлению, оптимизации и минимизации налоговых рисков. Поэтому внутренний налоговый контроль является неотъемлемой частью крупных предприятий, направленных на эффективную деятельность, а также имеет актуальное значение для всех участников налоговых правоотношений.
На основании вышеизложенного, можно сделать вывод, что внутренний налоговый контроль является важнейшей бизнес-функцией наряду с управлением производством и финансовым менеджментом.
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
