По окончании календарного года все организации, за исключением бюджетных, обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчётность учредителям, участникам организации или собственникам её имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные же и муниципальные унитарные предприятия представляют годовую бухгалтерскую отчётность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом (ст. 15 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте»). Налогоплательщики помимо этого обязаны представлять бухгалтерскую отчётность и в налоговые органы (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Годовая бухгалтерская отчётность должна быть сформирована и представлена заинтересованным лицам в течение 90 дней по окончании отчётного года (п. 2 ст. 15 закона № 129-ФЗ). Исходя из этого последним днём представления отчётности за год будет 31 марта включительно.
При составлении годового отчёта каждый раз перед бухгалтерской службой возникают вопросы, связанные с постоянно меняющимися нормативными документами по бухгалтерскому учёту. Методологи, стремясь приблизить российские положения по бухгалтерскому учёту к соответствующим международным стандартам, постоянно совершенствуют их.
Так, в течение года Минфином России было выпущено четыре новых положения по бухгалтерскому учёту:
Упомянутый приказ № 106н вступает в силу 1 января 2009 года (п. 3 приказа). Поэтому при составлении годового отчёта, на наш взгляд, всё же желательно было бы придерживаться норм ПБУ 1/2008 и ПБУ 21/2008, которые касаются отчётности.
Отметим, что финансистами в прошлом году были выпущены ещё два положения по бухгалтерскому учёту: «Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) и «Учёт договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) (утв. соответственно приказами Минфина России № 107н и № 116н). Но упомянутые приказы вступают в силу с бухгалтерской отчётности за 2009 год. Поэтому обновлённые нормы обоих положений следует учитывать при составлении промежуточной и годовой отчётности за текущий год.
Помимо выхода новых ПБУ были внесены изменения в действующие положения по бухгалтерскому учёту:
• «События после отчётной даты» (ПБУ 7/98) (приказ № 143н);
• «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) (приказ № 144н);
• «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) (приказ № 147н);
• «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (приказ № 23н), а также в Методические указания по формированию бухгалтерской отчётности при реорганизации (приказ № 73н).
Указанным приказом № 147н была устранена некорректность в учёте долгосрочных ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте. Согласно первоначальной редакции пункта 7 Положения, долгосрочные ценные бумаги «выпали» из списка тех статей, которые подлежат пересчёту на отчётную дату. Пункт же 9 ещё раз подтверждал это косвенным образом, поскольку ссылался на данный список статей от противного. Пункт 3 приказа № 147н обязал организации, имеющие на учёте долгосрочные ценные бумаги (за исключением акций), стоимость которых выражалась в иностранной валюте, пересчитать её в рубли. При таком пересчёте следовало использовать официальный курс соответствующей иностранной валюты к рублю, установленный Банком России. Если законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчёт производится по такому курсу. Образовавшиеся при пересчёте на счёте 58 «Финансовые вложения» суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных ценных бумаг в бухгалтерском учёте отражаются следующей проводкой:
Осуществление же такого пересчёта приводит к тому, что данные, внесённые по строкам 140 «Долгосрочные финансовые вложения» и 470 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерских балансов на конец отчётного периода (графа 4 формы № 1) и на начало отчётного периода (графа 3 этой формы), могут разниться.
Этим же приказом с 1 января 2008 года полученные и выданные авансы (предварительная оплата) в иностранной валюте исключены из состава активов и обязательств, которые подлежат пересчёту на отчётную дату (п. 7, 9 и 10 ПБУ 3/2006). Следовательно, они подлежат пересчёту в рубли только в момент совершения операции — в день перечисления поставщику аванса или в день получения аванса от покупателя. Если же организациями при составлении отчёта в данных, внесённых по строкам 240 «Дебиторская задолженность (платежи по которым ожидаются в течение 12 месяцев после отчётной даты» и 620 «Кредиторская задолженность» (краткосрочная) бухгалтерского баланса на конец отчётного периода, был учтён указанный пересчёт полученных и выданных авансов, то им следует осуществить обратный пересчёт, возвратясь к дате их получения (выдачи). Увеличение или уменьшение их стоимости в этом случае относится также на нераспределённую прибыль (непокрытый убыток).
Ещё один пересчёт необходимо было совершить организациям, на учёте у которых в качестве нематериальных активов находились организационные расходы, поскольку такие расходы, согласно ПБУ 14/2007, к нематериальным активам теперь уже не относятся. Их остаточная стоимость также списывается на нераспределённую прибыль (непокрытый убыток):
Дебет 84 Кредит 04
— списана остаточная стоимость организационных расходов.
Результаты такого списания предлагается учитывать по аналогии с отражением переоценки основных средств по состоянию на 1-е число отчётного года (п. 15 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России № 26н).
А именно:
• учитывать обособленно в межотчётный период;
• не включать их в данные бухгалтерской отчётности;
• принимать их при формировании данных бухгалтерского баланса.
Кстати, о переоценке основных средств. Если организацией в своё время было принято решение о переоценке объектов основных средств, то в последующем такие активы подлежат переоценке регулярно, чтобы их стоимость, отражаемая в бухгалтерской отчётности, существенно не отличалась от рыночной (п. 15 ПБУ 6/01). Её осуществление приведёт к возникновению разницы в данных, приводимых по строкам 120 «Основные средства» бухгалтерских балансов на конец отчётного периода на начало отчётного периода. В пассиве же баланса в зависимости от результатов переоценки разница в данных может наблюдаться по строке 420 «Добавочный капитал» либо по всё той же строке 470.
При составлении бухгалтерской отчётности организациям предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свёрнутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п. 19 ПБУ 18/02, в редакции приказа № 23н). Использование такого права обязывает организацию привести такое сальдирование и на начало отчётного периода. Следовательно, данные, приведённые по строкам 145 «Отложенные налоговые активы» и 515 «Отложенные налоговые обязательства» бухгалтерских балансов на конец отчётного периода будут отличаться.
Во всех перечисленных случаях информация о причинах несовпадения показателей по одноимённым строкам бухгалтерских балансов соответственно на конец и на начало отчётных периодов должна найти отражение в пояснительной записке.
Организациям, использующим до начала 2008 года при списании материально-производственных запасов способ оценки по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ из-за его отмены с этой даты в межотчётный период следовало осуществить пересчёт таких остатков.
Условный факт хозяйственной деятельности, как известно, — это имеющий место по состоянию на отчётную дату факт, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределённость. Возникновение последствий зависит от того, произойдёт или не произойдёт в будущем одно или несколько неопределённых событий. К таким фактам относятся незавершённые судебные разбирательства, выданные гарантии, поручительства, сроки исполнения по которым не наступили, и т. д. А последствиями условного факта могут быть условные обязательства или условные активы. При существовании на отчётную дату обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределённость, организация создаёт резервы (п. 3, 4 и 8 ПБУ 8/01).
Внесённая в пункт 15 приказом № 144н норма касается резерва, созданного под предположение существенного изменения покупательной способности валюты РФ в будущие отчётные периоды. Величина такого резерва подлежит дисконтированию. Изменение величины резерва в результате его дисконтирования признаётся прочим расходом организации.
Таким образом, в учёте предлагается отражать истинную стоимость обязательств с учётом существенного изменения покупательной способности денег. Для пересчёта используется коэффициент дисконтирования, который определяется по формуле:
КД = 1 : (1 + СД)N,
где КД — коэффициент дисконтирования; СД — ставка дисконтирования; N — период дисконтирования резерва.
Резерв по условному обязательству начисляется в бухгалтерском учёте на отчётную дату. Создание резерва признаётся расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы. Информация о созданных по условным обязательствам резервах отражается на бухгалтерском счёте 96 «Резервы предстоящих расходов»:
Дебет 91-2 Кредит 96
— отражена сумма резерва в связи с его дисконтированием.
Пример
Организация выступила поручителем за дочернюю компанию по кредитному договору. Кредит в сумме 15 000 000 руб. сроком на 4 года получен дочерней компанией. Договор поручительства заключён в тот же день. Организация оценивает вероятность того, что ей придётся гасить кредит за дочернюю компанию, как очень высокую. Поэтому принято решение зарезервировать средства под исполнение данного обязательства в сумме кредита. При этом организация предполагает снижение покупательной способности рубля в эти годы. Ставка дисконтирования, принятая организацией, равна 25 %.
Окончательный срок погашения обязательства. Следовательно, период дисконтирования составляет 4 года. Коэффициент дисконтирования (КД) рассчитывается на каждый год. Его значение — 0,4096 (1 / (1 + 0,25)4); в 2009 году — 0,512 (1 : (1 + 0,25)3); в 2010 году — 0,64 (1 : (1 + 0,25)2); в 2011 году — 0,8 (1 : (1 + 0,25)1).
Сумма резерва определяется как произведение величины подлежащего погашению обязательства и коэффициента дисконтирования соответствующего года.
Следовательно, значения резерва с учётом дисконтирования составят соответственно:
• 6 144 000 руб. (0,4096 x 15 000 000);
• 7 680 000 руб. (0,512 x 15 000 000);
• 9 600 000 руб. (0,64 x 15 000 000);
• 12 000 000 руб. (0,8 x 15 000 000);
• 15 000 000 руб.
Сумма отчислений в резерв в 2008 году — 6 144 000 руб. отражается в учёте по состоянию на 31 декабря этого года:
Дебет 91-2 Кредит 96
— 6 144 000 руб. — начислен резерв.
Это значение надлежит учесть и в бухгалтерской отчётности.
В следующие годы сумма резерва будет расти. При этом в состав прочих расходов включается не полная сумма, рассчитанная на очередной год, а только размер увеличения резерва — разница между значением резерва, рассчитанным на очередной год, и величиной резерва, уже учтённой на этот момент в расходах.
Таким образом, суммы отчислений в резерв, подлежащие отнесению на расходы, составят:
В годовых же бухгалтерских отчётностях в последующие годы резерв отражается соответственно в исчисленных суммах: 7 680 000 руб., 9 600 000 руб., 12 000 000 руб.
Методические указания по формированию бухгалтерской отчётности при реорганизации дополнены положениями, устанавливающими правила формирования вступительной и заключительной бухгалтерской отчётности организаций, реорганизуемых в форме разделения или выделения одновременно со слиянием и присоединением.
Изменения, внесённые в ПБУ 7/98 упомянутым приказом № 143н, вступили в силу в середине февраля прошлого года. И их организации должны были учитывать при составлении отчёта. Но всё же ещё раз напомним о введённой обязанности по информированию всех лиц, которым была представлена подписанная бухгалтерская отчётность, о поступившей в период между датой подписания бухгалтерской отчётности и датой её утверждения в установленном порядке:
• о событиях после отчётной даты, раскрытых в бухгалтерской отчётности, представленной пользователям, и (или)
• о происшедших (выявленных) событиях после отчётной даты, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации.
Состав годовой бухгалтерской отчётности
В общем случае годовая бухгалтерская отчётность коммерческих организаций включает:
• бухгалтерский баланс (форма № 1);
• отчёт о прибылях и убытках (форма № 2);
• отчёт об изменениях капитала (форма № 3);
• отчет о движении денежных средств (форма № 4);
• приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);
• пояснительную записку;
• аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчётности организации, если она подлежит обязательному аудиту или если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчётности (п. 2 ст. 13 закона № 129-ФЗ, п. 5 ПБУ 4/99, п. 2 Указаний об объёме форм бухгалтерской отчётности, утв. приказом Минфина России № 67н).
Бухгалтерский баланс является главной формой в системе бухгалтерской отчётности, поскольку он характеризует имущественное и финансовое положение организации на отчётную дату. Он является одним из признаков юридического лица (ст. 48 ГК РФ).
Именно по данным бухгалтерского баланса:
• оценивается возможность выполнения организацией в ближайшее время взятых на себя обязательств перед третьими лицами либо же преодоления ею возникших финансовых затруднений;
• определяются финансовые результаты работы в виде наращивания собственного капитала за отчётный период.
Отчёт о прибылях и убытках — основная отчётная форма, характеризующая порядок формирования результата финансово-хозяйственной деятельности организации. Определяется же этот результат путём подсчёта всех прибылей и всех убытков (потерь) за отчётный период, отражённых по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».
Отчёт об изменениях капитала раскрывает дополнительные данные об изменениях в капитале и даёт пояснения к статьям бухгалтерского баланса раздела «Капитал и резервы».
В отчёт о движении денежных средств раскрывается информация о денежных средствах организации, находящихся на счетах в банках и в кассе. Данные отчёта должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Под текущей деятельностью понимается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности. Короче говоря, деятельность, связанная с производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.
Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также с их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т. п.).
Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заёмных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заёмных средств и т. п.).
Показатели отчёта позволяют выявить причины изменений в объёме и составе денежных потоков за отчётный период.
Соответствующие разделы приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5) раскрывают необходимые сведения об амортизируемом имуществе, финансовых вложениях, состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, содержат расшифровку расходов по обычным видам деятельности по элементам затрат, а также иную информацию.
Пояснительная записка является структурным элементом годового бухгалтерского отчёта. В ней приводятся данные, не нашедшие отражения в формах годовой бухгалтерской отчётности.
Перечень случаев, когда проведение аудиторской проверки обязательно, установлен пунктом 1 статьи 7 Федерального закона № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
В частности, аудит обязателен:
• если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
• объём выручки организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и их союзов) от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 000 раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчётного года в 200 000 раз установленный законодательством РФ МРОТ.
Минимальный же размер оплаты труда для этих целей в настоящее время установлен равным 100 руб. (ст. 5 Федерального закона № 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда»), т. е. указанные выше предельные значения — 50 000 000 руб. и 20 000 000 руб.
Государственные и муниципальные унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, у которых по итогам 2008 года имеются аналогичные финансовые показатели, также обязаны проводить аудит. Для муниципальных же унитарных предприятий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть понижены.
Если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчётности, то выданное аудитором заключение она может по желанию включить в состав бухгалтерской отчётности.
Некоммерческие организации имеют право в случае отсутствия соответствующих данных не представлять в составе годовой бухгалтерской отчётности формы 3, 4 и 5. Перечисленные формы и пояснительную записку могут не представлять также и общественные организации, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).
Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав годовой бухгалтерской отчётности отчёт о целевом использовании полученных средств (форма № 6).
Организации, получающие бюджетные средства, в состав бухгалтерской отчётности обязаны представить отчётную информацию о характере их использования по формам, установленным Минфином России.
Субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчётности в соответствии с законодательством РФ, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчётности в объёме показателей по группам статей бухгалтерского баланса и статьям отчёта о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах. Они имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчётности: отчёт об изменениях капитала, отчёт о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу и пояснительную записку.
Напомним, что к субъектам малого предпринимательства в настоящее время относятся организации, соответствующие следующим условиям:
• суммарная доля участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) не должна превышать 25 % (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25 %;
• средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек включительно;
• выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учёта НДС за предшествующий календарный год не должна превышать 400 000 000 руб. (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.07 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», п. 1 постановления Правительства РФ от 22.07.08).
Требования к отчётности
Общие требования к бухгалтерской отчётности изложены в разделе III ПБУ 4/99.
Бухгалтерская отчётность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99). Как было сказано выше, информация о финансовом положении формируется главным образом в бухгалтерском балансе, информация о финансовых результатах деятельности организации — в отчёте о прибылях и убытках, информация об изменениях в финансовом положении организации — в отчёте о движении денежных средств,
Достоверной и полной считается бухгалтерская отчётность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учёту.
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерской отчётности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Перед составлением годовой бухгалтерской отчётности проведение инвентаризации является обязательным (п. 2 ст. 12 закона № 129-ФЗ, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).
Если при составлении бухгалтерской отчётности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении, то возникает необходимость включения в бухгалтерскую отчётность соответствующих дополнительных показателей и пояснений (п. 6 ПБУ 4/99).
В бухгалтерскую отчётность должны включаться существенные показатели. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчётной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признаётся сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчётный год составляет не менее 5 % (п. 11 ПБУ 4/99, п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности, утв. упомянутым приказом Минфина России № 67н).
При формировании бухгалтерской отчётности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней. Данное требование означает исключение одностороннего удовлетворения интересов одних групп пользователей ею перед другими, т. е. информация, содержащаяся в отчётности, должна отвечать интересам разных групп пользователей.
Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределённых результатов или последствий.
Нейтральность бухгалтерской отчётности проявляется в отсутствии у её составителей намерения склонить пользователя отчётности к принятию определённого решения.
Информация, представляемая в бухгалтерской отчётности, должна быть полезна. Информация считается полезной, если она уместна, надёжна, сравнима и своевременна.
Информация уместна, если наличие или отсутствие её оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) пользователей отчётности, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки.
Информация надёжна, если она не содержит существенных ошибок. Чтобы быть надёжной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится.
Сравнимость информации означает возможность для пользователей отчётности сравнивать показатели деятельности за разные периоды времени, чтобы определить тенденции в финансовом положении организации и финансовых результатах её деятельности. Пользователи должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении.
Информация своевременна, если она способна наилучшим образом удовлетворить потребности пользователей, связанные с принятием решений, т. е. если достигнут баланс между её уместностью и надёжностью.
Организация должна при составлении отчётности придерживаться принятых ею содержания и форм отчётности последовательно от одного отчётного периода к другому. Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности (п. 9 ПБУ 4/99).
В приложении к приказу № 67н приведены образцы рекомендуемых форм бухгалтерской отчётности. Организации вправе принять решение о представлении бухгалтерской отчётности по рекомендуемым формам, если приведённые в формах показатели позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчётности, изложенные в ПБУ 4/99 и остальных положениях по бухгалтерскому учёту. Если же организация посчитает, что таких показателей недостаточно, то она вправе самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчётности, беря за основу рекомендуемые образцы.
В то же время самостоятельно разработанные формы бухгалтерской отчётности позволяют организации:
• учесть её особенности и условия деятельности;
• повысить информативность отчётности за счёт выбора наиболее подходящей формы представления данных;
• облегчить восприятие бухгалтерской отчётности пользователями за счёт выделения наиболее существенных её показателей.
При разработке указанных форм в них не включаются предусмотренные в образцах форм показатели (строки, графы) в случае отсутствия у организации данных по активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, которые подлежат отражению в этих строках (графах) (п. 5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности, п. 11 ПБУ 4/99).
Организации необходимо придерживаться принятых ею форм бухгалтерской отчётности последовательно от одного отчётного периода к другому. Изменение принятых форм бухгалтерской отчётности возможно в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности, появления существенного нового типа активов или пассивов. Существенные изменения в формах бухгалтерской отчётности должны быть раскрыты в пояснениях с указанием причин, вызвавших эти изменения.
В применяемых организацией формах бухгалтерской отчётности по каждому числовому показателю указываются данные минимум за два года — отчётный и предшествующий отчётному. Исключением является отчёт, составляемый за первый отчётный период. В нём приводятся данные лишь за отчётный период. Организация вправе принять решение сопоставлять данные и за более продолжительный период времени — три года, четыре и т. д. Для отражения этих данных в используемые формы бухгалтерской отчётности включаются дополнительные графы и строки. Сравнительные данные должны приводиться не только в бухгалтерском балансе и отчёте о прибылях и убытках, а и в приложениях к ним и пояснительной записке (п. 10 ПБУ 4/99, п. 4 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности).
Если данные за период, предшествующий отчётному, несопоставимы с показателями отчётного, то они подлежат корректировке по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учёту. Каждая существенная корректировка подлежит раскрытию в пояснениях с указанием причин, вызвавших эту корректировку.
При разработке и принятии форм бухгалтерской отчётности строки, по которым раскрываются соответствующие показатели, кодируются организациями самостоятельно. При этом необходимо применять коды строк разделов, групп статей, а также коды итоговых строк рекомендуемой формы № 1. Коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, проставляются в соответствии с совместным приказом Госкомстата России и Минфина России № 475/102н (п. 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности, п. 2 совместного приказа).
Представлять отчётность с использованием образцов форм, рекомендованных Минфином России, организация может только в том случае, если при этом соблюдаются приведённые выше требования, предъявляемые к бухгалтерской отчётности (п. 5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности).
Бухгалтерская отчётность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений, включая выделенные на отдельные балансы.
При оценке статей бухгалтерской отчётности необходимо обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных:
• ранее — пунктами 6, 7 и 8 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/98) (утв. приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н);
• в настоящее время — пунктами 5, 6 и 7 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008) (утв. упомянутым приказом Минфина России № 106н).
Данные бухгалтерского баланса на начало отчётного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчётному. Но этого не происходит, если в отчётном периоде изменились методы учётной политики. Причиной таких изменений помимо упомянутых выше случаев пересчёта могут быть и новые способы ведения бухгалтерского учёта, которые организация решила применить в отчётном периоде (п. 16 ПБУ 1/98, п. 10 ПБУ 1/2008).
Последствия изменения учётной политики должны найти соответствующее отражение в бухгалтерской отчётности, если эти изменения способны оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовых результатов организации. При этом отражаются только те последствия, которые можно исчислить. Если же их невозможно просчитать с достаточной точностью, вступительное сальдо по данным за предыдущий год не меняется. Новые правила учёта в таком случае применяются только по отношению к вновь возникшим фактам хозяйственной деятельности.
Отражение последствий изменения учётной политики заключается в корректировке включённых в бухгалтерскую отчётность за отчётный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчётному. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчётности. При этом никакие учётные записи в бухгалтерском учёте не производятся (п. 21 ПБУ 1/98, п. 15 ПБУ 1/2008).
В пояснительной записке к бухгалтерской отчётности подлежат раскрытию причины внесения изменений в учётную политику. Здесь же указывается, были ли пересчитаны соответствующие данные за прошлые годы. И если это произошло, то также приводится, как были оценены последствия (в денежном выражении) и какие изменения внесены во вступительный баланс (п. 22 ПБУ 1/98, п. 15 ПБУ 1/2008).
В бухгалтерской отчётности не допускается зачёт между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачёт предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учёту (п. 34 ПБУ 4/99).
Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках (п. 35 ПБУ 4/99).
Существуют и технические правила заполнения отчётности:
• в формах не должно быть никаких помарок и исправлений;
• бухгалтерская отчётность составляется в валюте Российской Федерации. При наличии в организации иностранной валюты и операций, осуществляемых в инвалюте, все данные пересчитываются в рубли по курсу Банка России на день составления отчётности, т. е. на 31 декабря 2008 года;
• все данные приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков (код по ОКЕИ 384). И только при очень крупных оборотах организация может приводить данные в миллионах рублей без десятичных знаков (код по ОКЕИ 385);
• показатели с отрицательным значением показываются в круглых скобках (п. 7, 9, 12 и 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности).
Требования к информации, которую необходимо отразить в пояснительной записке, определены в пункте 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности. В настоящее время форма и последовательность представления информации в пояснительной записке строго не регламентированы. Каждая организация самостоятельно определяет необходимость показа дополнительной информации, характеризующей результаты и условия ведения хозяйственной деятельности.
Как правило, пояснительная записка содержит следующие разделы:
• сведения о деятельности организации;
• изменения в учётной политике;
• сведения о финансовой деятельности;
• сведения об инвестиционной деятельности;
• информация о дочерних и зависимых обществах;
• события после отчётной даты;
• сведения о реорганизации организации, если таковая была в отчётном периоде.
При этом каждая организация самостоятельно определяет объём информации, представляемой в записке, а также форму её подачи — информация может быть представлена как в виде количественных показателей, так и повествовательно.
Если в отчётном периоде случались факты неприменения правил бухгалтерского учёта, так как они не позволяли достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, то данная информация с соответствующим обоснованием подлежит отражению в пояснительной записке (п. 37 ПБУ 4/99).
Если же организация в 2009 году намеревается изменить некоторые из положений учётной политики, то нововведения приводятся в пояснительной записке (п. 4 ст. 6 закона № 129-ФЗ, п. 25 ПБУ 1/2008). При этом указываются и побудившие организацию к такому действию причины.
Представляемая бухгалтерская отчётность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчётности. Она может быть представлена пользователю непосредственно организацией, передана через её представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.
Пользователь бухгалтерской отчётности не вправе отказать в её принятии. По просьбе организации он обязан проставить отметку на копии бухгалтерской отчётности о принятии и дату её представления. При получении бухгалтерской отчётности по телекоммуникационным каналам связи её пользователь обязан передать организации квитанцию о приёмке в электронном виде.
Днём же представления организацией бухгалтерской отчётности считается дата:
• фактической её передачи по принадлежности или
• отправки её почтового отправления с описью вложения либо
• отправки её по телекоммуникационным каналам связи (п. 5 ст. 15 закона № 129-ФЗ).
Непредставление в налоговый орган до 30 марта форм бухгалтерской отчётности (в том числе аудиторского заключения в случаях, когда проведение аудиторской проверки обязательно) влечёт за собой наложение на организацию штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (подп. 5 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 126 НК РФ).
На должностных же лиц организации в этом случае может быть наложен штраф в размере от 300 до 500 руб. (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ). Причём уплата этих штрафов не освобождает от необходимости представить бухгалтерскую отчётность в налоговую инспекцию (п. 4 ст. 4.1 КоАП РФ).
Выносы:
Напомним, что бухгалтерская отчётность — это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах её хозяйственной деятельности. Отчётность составляется на основе данных бухгалтерского учёта по установленным формам (ст. 2 закона № 129-ФЗ, п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России № 43н).
В бухгалтерском учёте на 1 января 2008 года будут уменьшены значения сальдо по счетам 04 и 84 на величину остаточной стоимости организационных расходов. Поэтому у организаций, осуществивших такое списание, возникнут разницы в данных, приводимых по строкам 110 «Нематериальные активы» и 470 бухгалтерских балансов за 2007 год в графе 4 и за 2008 год в графе 3.
Напомним, что под бухгалтерским балансом понимается способ экономической группировки состава и размещения ресурсов хозяйственного субъекта, включаемых в актив баланса, и источников их формирования в виде собственного и заёмного капитала, отражаемых в пассиве баланса как обязательства. Он служит основным источником информации для круга пользователей об имущественном состоянии организации.
Если в соответствии с законодательством РФ данные субъекты обязаны проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчётности, то к представляемым в обязательном порядке формам № 1 и № 2, а также аудиторскому заключению добавляется и пояснительная записка (п. 3 Указаний об объёме форм бухгалтерской отчётности).
Организациям, использующим до начала 2008 года при списании материально-производственных запасов способ оценки по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ из-за его отмены с этой даты в межотчётный период следовало осуществить пересчёт таких остатков.
Перечень случаев, когда проведение аудиторской проверки обязательно, установлен пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
Если при составлении бухгалтерской отчётности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении, то возникает необходимость включения в бухгалтерскую отчётность соответствующих дополнительных показателей и пояснений (п. 6 ПБУ 4/99).
Организация должна при составлении отчётности придерживаться принятых ею содержания и форм отчётности последовательно от одного отчётного периода к другому. Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности (п. 9 ПБУ 4/99).
Бухгалтерская отчётность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений, включая выделенные на отдельные балансы.
Непредставление в налоговый орган до 30 марта 2009 года форм бухгалтерской отчётности (в том числе аудиторского заключения в случаях, когда проведение аудиторской проверки обязательно) влечёт за собой наложение на организацию штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (подп. 5 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 126 НК РФ).
На должностных же лиц организации в этом случае может быть наложен штраф в размере от 300 до 500 руб. (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ). Причём уплата этих штрафов не освобождает от необходимости представить бухгалтерскую отчётность в налоговую инспекцию (п. 4 ст. 4.1 КоАП РФ).
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
