В некоторых ситуациях выручку отражают в бухгалтерском учете и отчетности в особом порядке. Например, при проведении товарообменных сделок, предоставлении покупателям коммерческого кредита, скидок или бонусов, при возврате товаров покупателям, при отгрузке товаров, работ или услуг, стоимость которых выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте, и т.д. которым компания их покупает в "сравнимых обстоятельствах" (то есть в таком же количестве, такого же качества, с теми же условиями поставки).
Пример
Торговая фирма регулярно покупает микроволновые печи по стоимости 10 000 руб./шт.
В рамках товарообменной сделки было приобретено 50 шт. такого же имущества. В этой ситуации бухгалтер фирмы должен отразить выручку в сумме:
10 000 руб./шт. х 50 шт. = 500 000 руб.
При заполнении отчета выручку, отражаемую в строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета, уменьшают на сумму налога, на добавленную стоимость.
Второй вариант используют, если ранее подобных ценностей фирма не приобретала. Тогда выручка будет равна стоимости ценностей, не полученных, а переданных в обмен. Ее определяют исходя из той цены, по которой компания их продает в сравнимых обстоятельствах.
Пример
Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что партия микроволновых печей обменивается на 60 мониторов для ЭВМ. При этом ранее компания микроволновые печи не приобретала. Обычно мониторы фирма продает по цене 9 200 руб./шт.
В этом случае сумма выручки составит:
9 200 руб./шт. х 60 шт. = 552 000 руб.
При отражении выручки по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета ее также уменьшают на сумму НДС.
А как поступить, если ранее обмениваемые ценности фирма не приобретала и не продавала? Ответа на этот вопрос в ПБУ 9/99 нет.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Поэтому бухгалтеру придется решать эту проблему самому. На наш взгляд, нужно основываться на тех же принципах, о которых мы рассказали. При этом за основу взять рыночные цены полученных ценностей, а при их отсутствии - проданных.
При предоставлении покупателю коммерческого кредита.
Компания может предоставить покупателю коммерческий кредит (то есть отсрочку платежа). В этом случае помимо стоимости товара он должен перечислить фирме проценты за отсрочку в его оплате. Обычно их начисляют за каждый день отсрочки платежа. Размер ставки и порядок начисления процентов устанавливают договором.
Сумму данных процентов фирма должна учесть в составе выручки от продаж. В аналогичном порядке отражают и проценты или дисконт по товарным векселям. При этом такие поступления облагают НДС. Конечно, при условии, что стоимость товаров, отгруженных покупателю, облагается этим налогом. С процентов по коммерческому кредиту НДС начисляют по расчетной ставке (10/110 или 18/118) в момент их поступления. При этом Налоговым кодексом установлены особые правила начисления этого налога с процентов по товарным векселям. Так, налог начисляют с той их суммы, которая превышает ставку рефинансирования банка России. Оставшаяся сумма процентов НДС не облагается.
Отметим, что такие же правила действуют и в отношении процентов по товарному кредиту. При этом его очень часто путают с коммерческим кредитом. Однако между ними есть значительная разница. В рамках товарного кредита одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) те или иные ценности (например, те же товары). Заемщик через какое-то время обязан их вернуть и заплатить проценты. В отличие от товарного, коммерческий кредит - это отсрочка платежа за поставленные товары. Если проценты по коммерческому кредиту облагают НДС в полной сумме, то по товарному - только в той их части, которая превышает ставку рефинансирования.
Пример
Торговая компания продала товары стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Товар облагается НДС по ставке 18%. Покупатель оплачивает товары спустя 60 дн. после их отгрузки продавцом. За каждый день отсрочки по оплате товаров он должен заплатить проценты из расчета 20% годовых. Проценты начисляются исходя из полной стоимости товаров с учетом НДС. Предположим, что ставка рефинансирования Банка России составляет 7% годовых (цифра условная). Отгрузка и оплата товаров произошли в одном отчетном периоде.
Сумма процентов, полученных от покупателя, составила:
1 180 000 руб. х 20%: 365 дн. х 60 дн. = 38 795 руб.
Ситуация 1
Остановимся на этих случаях подробнее.
При совершении товарообменных (бартерных) сделок.
При отражении выручки по подобным операциям возможны 2 варианта. Первый - выручка равна стоимости тех ценностей, которые компания получила в обмен. Ее определяют исходя из цен.
Покупатель получил отсрочку по оплате товаров в рамках договора поставки (коммерческий кредит). В данном случае проценты за отсрочку нужно облагать НДС только в полной сумме (38 795 руб.). Указанные операции бухгалтер отразил проводками:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 180 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного товара;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 38 795 руб. - до начислена выручка на сумму процентов по коммерческому кредиту;
Дебет 51 Кредит 62
- 1 218 795 руб. (1 180 000 + 38 795) - поступили деньги от покупателя;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 5918 руб. (38 795 руб. х 18/118) - начислен НДС с процентов по коммерческому кредиту.
В строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета нужно указать выручку за вычетом НДС в сумме:
Покупатель выдал продавцу собственный (товарный) вексель. В данном случае проценты за отсрочку нужно облагать налогом только в той части, которая превышает ставку рефинансирования (7%). Сумма процентов, рассчитанная исходя из этой ставки, составит:
1 180 000 руб. х 7%: 365 дн. х 60 дн. = 13 578 руб.
Данный порядок расчета и отражения в учете процентов применим при условии, что на момент отгрузки товаров продавец может достоверно определить их сумму. В ряде случаев это сделать невозможно. Например, если проценты по кредиту начисляются за каждый день отсрочки платежа и срок, в течение которого покупатель расплатится с продавцом, заранее не известен. Следовательно, до момента оплаты товаров продавец не сможет рассчитать сумму процентов, причитающихся к получению. При этом по правилам бухгалтерского учета выручку отражают в учете только при условии, что ее сумма может быть определена.
В данной ситуации бухгалтер может поступить так:
- отразить выручку на день отгрузки товаров без учета суммы процентов по коммерческому кредиту;
- доначислять сумму выручки по итогам каждого месяца, по окончании которого товар оплачен не был, исходя из суммы процентов, которые причитаются к получению;
- после поступления выручки произвести ее окончательный расчет.
Подробнее о порядке отражения выручки в данной ситуации читайте в разделе "Дебиторской задолженность".
При получении выручки в инвалюте или условных денежных единицах.
Стоимость товаров (работ, услуг), которые продает компания, может быть установлена или выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте (например, долларах США или евро). В этой ситуации выручку рассчитывают по тому курсу валюты, который действует на день перехода права собственности (приемки результатов работ, услуг) на отгруженные товары (работы, услуги) от продавца к покупателю. Это предусмотрено пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006).
Как правило, курсы иностранных валют, действующие на день отгрузки ценностей (выполнения работ, оказания услуг) и на дату их оплаты, различаются. Поэтому в бухгалтерском учете компании возникнут курсовые разницы.
На возникшие курсовые разницы уменьшают (отрицательные) или увеличивают (положительные) дебиторскую задолженность покупателя. На размер выручки, отражаемой по строке "Выручка" отчета, они не влияют. Сумму курсовых разниц включают в состав прочих доходов или расходов и отражают по счету 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 1 "Прочие доходы" или 2 "Прочие расходы").
Пример
Компания отгрузила товар покупателю. Согласно договору его стоимость выражена в долларах США и составляет 118 000 USD (в том числе НДС - 18 000 USD). Себестоимость товара - 2 000 000 руб. Товар отгружен и оплачен в одном отчетном периоде.
Ситуация 1
Курс доллара США составил:
- на дату отгрузки товаров - 29 руб./USD;
- на дату оплаты товара - 30 руб./USD.
При отгрузке товаров и поступлении денежных средств от покупателя в учете компании сделаны записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 3 422 000 руб. (118 000 USD х 29 руб./USD) - отражена выручка от продаж;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 2 000 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 522 000 руб. (18 000 USD х 29 руб./USD) - начислен НДС с выручки от продаж;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 900 000 руб. (3 422 000 - 2 000 000 - 522 000) - отражен финансовый результат от продаж;
Дебет 51 Кредит 62
- 3 540 000 руб. (118 000 USD х 30 руб./USD) - поступили средства от покупателя;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 118 000 руб. (118 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена положительная суммовая разница;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118) - до начислен НДС с положительной суммовой разницы.
Сумма выручки, отражаемая в строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета (без НДС), составит:
3 422 000 - 522 000 = 2 900 000 руб.
Ситуация 2
Курс доллара США составил:
- на дату отгрузки товаров - 30 руб./USD;
- на дату оплаты товаров - 29 руб./USD.
При отгрузке товаров и поступлении денежных средств от покупателя в учете компании сделаны записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 3 540 000 руб. (118 000 USD х 30 руб./USD) - отражена выручка от продаж;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 2 000 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 540 000 руб. (18 000 USD х 30 руб./USD) - начислен НДС с выручки от продаж;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 1 000 000 руб. (3 540 000 - 540 000 - 2 000 000) - отражен финансовый результат от продаж;
Дебет 51 Кредит 62
- 3 422 000 руб. (118 000 USD х 29 руб./USD) - поступили средства от покупателя;
Дебет 91-2 Кредит 62
- 118 000 руб. (118 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена отрицательная суммовая разница.
Сумма выручки, отражаемая в строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета (без НДС), составит:
3 540 000 - 540 000 = 3 000 000 руб.
При особом порядке перехода права собственности.
Договором поставки может быть установлен особый порядок перехода права собственности на товары, отгруженные покупателям. Например, после выполнения тех или иных условий (доставки товаров в определенный пункт, оплаты ценностей покупателем и т.д.). В такой ситуации выручку от продаж отражают в бухгалтерском учете только после выполнения продавцом или покупателем всех условий договора. До этого момента стоимость товаров с учета продавца не списывают. Они продолжают числиться на счете 41 "Товары" (например, если договором предусмотрена доставка ценностей до определенного пункта) или 45 "Товары отгруженные" (например, если договором предусмотрено, что право собственности на ценности переходит к покупателю после их оплаты). Стоимость такого имущества учитывают в строке 1210 "Запасы" новой унифицированной формы бухгалтерского баланса.
Пример
Компания отгружает товары по договору поставки, которым предусмотрено, что право собственности на них покупатель получает только после полной оплаты ценностей. Себестоимость отгруженных товаров составляет 300 000 руб. Их продажная цена - 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.).
Фирма отгрузила товары в I кв., а оплата за них поступила во II кв.
После отгрузки товаров покупателю в учете компании делают записи:
Дебет 45 Кредит 41
- 300 000 руб. - списана себестоимость товаров, переданных покупателю;
Дебет 76 Кредит 68
- 72 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных товаров.
На конец I кв. выручку от продажи товаров не отражают. Их стоимость в размере 300 000 руб. вписывают в строку 1210 "Запасы" бухгалтерского баланса.
После поступления оплаты от покупателя бухгалтер сделает записи:
Дебет 51 Кредит 62
- 472 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 472 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 300 000 руб. - списана фактическая себестоимость товаров;
Дебет 90-3 Кредит 76
- 72 000 руб. - списан НДС, ранее начисленный при отгрузке товаров;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 100 000 руб. (472 000 - 300 000 - 72 000) - отражен финансовый результат от реализации товаров.
По результатам полугодия бухгалтер компании должен отразить по строке 2110
"Выручка" новой унифицированной формы Отчета выручку от продажи товаров (без НДС) в сумме:
472 000 - 72 000 = 400 000 руб.
При продаже товаров в рамках посреднического договора.
Компания может продавать свои товары через посредника. Например, по договорам комиссии, поручения или агентскому договору. В этой ситуации выручку от продажи ценностей отражают в учете только после того, как товары будут отгружены посредником в адрес конечного покупателя. О дате такой отгрузки посредник должен сообщить компании (например, отразив эту информацию в отчете или передав ему копии отгрузочных документов). При этом в сумму выручки включают ту стоимость товаров, по которой он был реализован посредником конечному покупателю. Сумму его вознаграждения включают в состав расходов компании. Выручку от продаж она не уменьшает даже при условии, что посредник удерживает вознаграждение из денежных средств, полученных от покупателя и причитающихся компании.
При передаче товаров посреднику НДС с их продажной стоимости к уплате в бюджет не начисляют. Такая операция не считается отгрузкой товаров. Налог нужно начислить на дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на конечного покупателя.
Пример
Компания продает товары через посредника по договору комиссии. Себестоимость товаров составила 560 000 руб. По договору посредник должен продать товары за 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Сумма его вознаграждения составляет 10% от продажной стоимости готовой продукции - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
При передаче товаров посреднику нужно сделать запись:
Дебет 45 Кредит 41
- 560 000 руб. - отражена стоимость товаров, переданных на реализацию посреднику.
Если на конец отчетного периода товары не будут отгружены конечному покупателю, их стоимость в размере 560 000 руб. отражают по строке "Товары отгруженные" бухгалтерского баланса. Выручку от продажи ценностей в отчете не указывают.
После получения от посредника уведомления о дальнейшей отгрузке товаров в учете компании делают записи:
Дебет 19 Кредит 76
- 18 000 руб. - учтен НДС по вознаграждению посредника;
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по вознаграждению посредника;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров, отгруженных конечному покупателю;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 560 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 100 000 руб. - списана сумма вознаграждения посредника;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 180 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 340 000 руб. (1 180 000 - 560 000 - 100 000 - 180 000) - отражен финансовый результат.
После этой операции бухгалтер компании должен отразить по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета выручку от продажи товаров (без НДС) в сумме:
1 180 000 - 180 000 = 1 000 000 руб.
При предоставлении скидок покупателю.
Размер выручки, получаемой компанией, определяют с учетом всех скидок, предоставленных покупателям согласно договору. Применяемые на практике скидки с точки зрения различия в учете условно можно разделить на 2 группы. Первые предоставляют путем пересмотра в договоре цены сделки в сторону уменьшения. Вторые - путем выплаты премии, отгрузки товара или списания задолженности. При этом цена договора не изменяется. Условия и способы предоставления скидок каждая фирма разрабатывает для себя сама и фиксирует это в маркетинговой политике или положении о скидках. Эти же документы определяют и их размер.
При всем разнообразии способов предоставления скидок с точки зрения их учета можно выделить 2 самых распространенных типа:
- в виде изменения цены единицы товара;
- без изменения такой цены - скидка на общую сумму сделки (в форме бонуса, премии, вознаграждения, отгрузки дополнительной партии товара и пр.).
К какой группе следует отнести ту или иную скидку, зависит от формулировки договора. Главное их различие в том, что в первом случае продавец уменьшает выручку от реализации, а покупатель снижает расходы на приобретение товара. Во втором - продавец несет расходы, а покупатель получает доход. На выручку от продаж второй тип скидок не влияет. У продавца есть множество поводов, чтобы снизить стоимость единицы продукции: в связи с каким-нибудь праздником, выводом на рынок нового продукта, ухудшением качества продукции или при приобретении покупателем товаров определенного ассортимента. Сезонные и предпраздничные скидки снижают стоимость единицы товара еще до того, как произойдет реализация продукции. Уже откорректированную цену указывают во всех документах (товарных накладных, счетах-фактурах и т.д.). Исходя из этой сниженной цены, покупатель оплачивает покупки. В таком случае ни у кого из контрагентов никаких трудностей не возникает, поскольку цена со скидкой фактически становится договорной ценой товара.
Если же предоставление скидки на цену единицы товара зависит, например, от того, превысят или нет объемы закупок определенную сумму, то тут возможны 2 варианта развития событий:
- поставщик подводит итоги и снижает стоимость цены единицы товара до того, как завершился отчетный период или отчетный месяц;
- покупатель получает скидку уже в следующем отчетном периоде (или месяце) по отношению к ранее проведенным закупкам.
В первом случае поставщику, скорее всего не придется корректировать с учетом скидки отгрузочные документы, а также записи в книге продаж, а покупателю - в книге покупок. Также не придется и менять сумму выручки, которая отражена в учете. Она будет приведена уже с учетом скидки.
Во втором случае исправляют накладные, счета-фактуры и вносят записи об изменениях в дополнительные листы книг покупок и продаж. Возможно также, что компании придется подавать "уточненки" по налогу на прибыль и НДС. При этом у поставщика уменьшаются сумма НДС к начислению и величина прибыли. Кроме того, потребуются дополнительные (сторнировочные) записи в бухгалтерском учете по уменьшению суммы выручки, начисленного с нее НДС и корректировке финансового результата.
И в том и в другом случае сумма выручки, отраженная в бухгалтерском учете, должна соответствовать продажной цене с учетом скидки. Именно эта сумма поступит на расчетный счет или в кассу фирмы. Ее и нужно указать по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
