Операции, обычно относящиеся к финансово-инвестиционному циклу, осуществляются в ходе следующей деятельности предприятия:
- кратко и долгосрочного прогнозирования потоков наличных средств;
- планирования финансовой деятельности на базе прогнозов потоков наличных средств, бюджета капиталовложений, планов расширения производства и других долгосрочных планов;
- совещаний с представителями инвестиционных банков, юристами и независимыми аудиторами;
- представления планов инвестиционной деятельности на рассмотрение Совета директоров;
- реализации инвесторам акций, облигаций и векселей;
- анализа избытка наличных средств (по сравнению с прогнозом);
- представления Совету директоров предложений по инвестированию избыточных наличных средств;
- кратковременного или долгосрочного инвестирования наличных средств в ценные бумаги;
- получения дивидендов и процентов.
Отметим, что многие из перечисленных выше видов деятельности не отражаются записями на бухгалтерских счетах, но требуют повышенного внимания аудитора. Аудиторы рассматривают полностью операции цикла, особенно разрешения на новые финансовые или инвестиционные операции.
Оценка системы внутреннего контроля в финансово инвестиционном цикле
Операции финансово-инвестиционного цикла обычно немногочисленны, но очень важны в стоимостном выражении. Аудиторы, как правило, не оценивают отдельно системы внутреннего контроля (как это делается для операций по получению дохода и приобретениям). Каждая операция детально исследуется, и аудиторы рассматривают такие процедуры контроля, как разделение обязанностей и прав. В большинстве случаев система внутреннего контроля оценивается тогда же, когда собираются данные в ходе ежегодных аудиторских процедур. Поэтому в настоящем разделе описано лишь типичное разделение обязанностей по осуществлению финансовой и инвестиционной деятельности. Кроме того, дан пример вопросников внутреннего контроля и аудиторских тестов, которые могут быть использованы при изучении вексельной дебиторской задолженности, так как в некоторых типах бизнеса она достаточно велика.
Операции финансирования: распределение обязанностей
Ответственность за планирование всех финансовых операций, связанных с займом денег и продажей ценных бумаг, несет вице-президент по финансам (финансовый директор). Разрешение на подобные операции дает Совет директоров после обсуждения им предложений, внесенных финансовым директором. Если векселя оформлены с участием банка или других финансовых институтов, требуются подписи президента компании и финансового директора. Акции и облигации выпускаются для свободной продажи при участии директоров и исполнительных и финансовых руководителей компании, причем требуются их подписи.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Векселя и облигации к оплате учитываются в отделе учета кредиторской задолженности главной бухгалтерии компании. Процедура учета та же, что и при учете торговой кредиторской задолженности: сведения платежных требований кредиторов сопоставляются с учетными записями, контролируются сроки платежей, составляются платежные документы на выплату процентов, невыплаченные проценты накапливаются на дату финансового отчета. Если компания выпустила небольшое количество векселей и облигаций, то отдельные записи по векселям не ведутся, и вся информация собирается в счетах Главной книги. Если срок оплаты всех или части векселей наступает в следующем году, то отдел финансовой отчетности должен иметь всю необходимую информацию для точной классификации текущих и долгосрочных сумм.
Платежные документы на основной долг и проценты поступают к заведующему кассой. Если векселя оплачены полностью, то заведующий кассой должен получить оплаченный вексель, убедиться, что на нем стоит штамп “Оплачено”, и положить его в папку “Оплаченные векселя” в отделе финансового директора.
Финансовый директор также прогнозирует потоки наличных средств. Он проводит консультации с другими отделами: реализации, кредита, кредиторской задолженности, МПЗ и дебиторской задолженности. На основании прогнозов потребностей в наличных средствах и их поступления определяются избыточные наличные средства, которые могут быть инвестированы. Совету директоров могут потребоваться фонды для резервирования и последующих инвестиций в капитальное строительство, приобретение другой компании и на иные нужды. Инвестиционная политика в целом и отдельные инвестиции должны быть одобрены Советом директоров (или его финансовым комитетом).
Система платежных документов при приобретении векселей, облигаций и ценных бумаг та же, что и описанная для цикла приобретения и расходования. С разрешения Совета директоров отдел кредиторской задолженности подготавливает платежные документы и чек. Чек для инвестирования подписывает главный кассир. Если у компании небольшое число инвестиций, то отдельные записи по ним не ведутся и вся информация собирается в Главной книге. Сертификаты по инвестициям обычно хранятся у брокера, но если они находятся у компании, то их необходимо поместить в банковский сейф, предназначенный для хранения ценностей. Ключ от этого сейфа может находиться только у финансового директора и еще одного должностного лица компании (например, президента). Таким образом, разделены обязанности по выдаче разрешений (директорат), ведению бухгалтерских записей (бухгалтер, ответственный за Главную книгу) и хранению активов (финансовый директор).
Оценка внутреннего контроля вексельной кредиторской задолженности
В некоторых видах деятельности, например в строительстве, вексельная кредиторская задолженность значительна, поэтому структуру ее контроля должен оценивать аудитор. На практике для анализа внутреннего контроля за крупными обязательствами и операциями с акционерным капиталом обычно применяют вопросники. Для хорошо отработанных контрольных систем можно использовать блок-схему последовательности операций.
Если система внутренних контрольных процедур не достаточно разработана, то аудиторы проверяют наличие должного контроля по:
- плану организации, определяющему контроль на высшем уровне за разрешением и ходом крупных финансовых операций;
- системе учета, независимой от системы разрешения и проверки;
- системе контроля за ошибками при обработке данных.
Для вексельной кредиторской задолженности эти системы могут быть бюрократизированы в значительной степени. Для нетипичных долгов и операций с ценными бумагами эта система может быть несколько неопределенной.
Аудитор анализирует сильные и слабые стороны контроля. Целесообразно прибегнуть к ответам на вопросы и блок-схеме последовательности операций. Дается предварительная оценка внутреннего контроля. Ежегодные аудиторские процедуры, касающиеся вексельной кредиторской задолженности, планируют исходя из предварительной оценки внутреннего контроля и его слабых сторон. Аудиторы решают, будет ли эффективным дальнейший сбор данных по контролирующим процедурам. Если да, то с целью уменьшения объема работы аудиторов их руководитель может принять решение об использовании аудиторских тестов для оценки более слабого внутреннего контроля.
В этом разделе процедуры аудиторской проверки балансов инвестиций и соответствующих счетов рассматриваются с точки зрения пяти направлений аудита: существования или возникновения, полноты, оценки, прав и обязательств, представлений и раскрытий. Составляя программу, руководитель аудиторов должен осознавать, что эти пять крупных направлений отражают взгляды руководства компании, воплощенные в финансовых отчетах. Исходя из этого, аудиторы намечают вопросы, которые должны быть исследованы всесторонне, компетентно и доказательно.
Конечно, существуют и более детализированные подходы к формированию баланса.
Например, по отношению к инвестициям и соответствующим счетам, действуют такие типичные утверждения:
1. Инвестиционные ценные бумаги хранятся в компании в сейфе главного кассира.
5. Капитализированные затраты на неосязаемые активы соотносятся с неосязаемыми активами, приобретенными в результате обменных операций.
6. Затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) верно классифицированы.
7. Правильно калькулируется амортизация.
8. Получен и учтен доход по инвестициям.
9. Инвестиции адекватно классифицированы и описаны в балансе, раскрыты ограничения, обеспечение или права удержания.
Это, конечно, не все вопросы, интересующие аудитора, но они типичны. Еще одна задача аудитора — доказать правильность или ошибочность этих утверждений, выбрав для этого наиболее эффективные процедуры.
Слабые стороны контроля цикла приобретения и расходования следует всесторонне проанализировать, чтобы выявить вероятность появления в финансовых отчетах ошибочных сведений.
В отличие от текущих активов и обязательств, операции с которыми многочисленны, но невелики, по нетекущим счетам обычно проводится несколько крупных операций. Эти различия отражаются на внутреннем контроле и применении ежегодных аудиторских процедур. То, что почти каждая отдельная операция, затрагивающая нетекущие счета, значительна и подвергается строгому контролю (обычно со стороны Совета директоров), оказывает влияние на ее проверку аудитором. Качество контроля обычно исследуют, анализируют и оценивают на конец года, а не на промежуточные даты.
При первой аудиторской проверке компании анализируются все нетекущие активы и обязательства. После этого рассматриваются только изменения в счетах за текущий период. Поэтому при анализе счетов составляется множество рабочих документов (таких, как рабочие документы по предварительным страховым выплатам). Многие счета относятся на будущие периоды, что отражается на информации постоянных рабочих документов, показывающих изменения, происшедшие в течение каждого года после первой аудиторской проверки. Изменения снабжены ссылками на рабочие документы соответствующего периода на случай возникновения каких-либо вопросов.
Существование, полнота и права. Аудиторская работа по этим трем направлениям должна начинаться с устного опроса. Аудиторам необходимо знать, какие изменения произошли в течение года и где хранятся инвестиционные ценные бумаги. Если они хранятся у клиента, то необходимо их просмотреть и подсчитать. Если ценные бумаги хранятся у доверенного лица или брокера, то можно получить от них подтверждения. Тот факт, что ценные бумаги не хранятся у клиента, может означать, что они используются в качестве залога.
Практика получения независимого письменного подтверждения от третьих сторон обычно ограничивается сферой проверки инвестиций, неосязаемых активов и счетов соответствующих доходов и расходов. Необходимо подтверждение относительно ценных бумаг, хранящихся у доверенных лиц или брокеров, и необходимо испросить подтверждение той же самой информации, которая была бы получена аудитором при просмотре бумаг.
Необходимо опросить консультанта компании обо всех исках или нарушениях, относящихся к патентам, авторским правам, торговым маркам или торговым наименованиям. Такое подтверждение может быть испрошено и специальным письмом адвоката.
Выкупная Стоимость полисов страхования жизни может быть определена в ходе просмотра этих полисов и подтверждения реального статуса полисов страховой компанией. Просматривая страховые полисы, можно получить информацию об их выкупной стоимости, но владение этими документами не служит гарантией их безошибочности или выплаты премий по ссудам под страховой взнос. По полисам страхования жизни с участием в прибылях страхового общества аудиторы могут запросить подтверждение суммы накопленных дивидендов, которые не используются для уменьшения текущих денежных премий. Аудиторская проверка обязательств и подтверждение полисов страхования жизни могут дать доказательства существования незарегистрированных ссуд под страховые взносы.
Доход в виде лицензионных платежей, полученных по конкретной лицензии, может быть подтвержден. Но обычно такой доход подвергается аудиторской проверке через документальное подтверждение отчетов лицензиата и соответствующих денежных платежей.
Просмотр и обзор — процедуры, применяемые только для проверки инвестиций и неосязаемых активов. Большая часть этих активов не имеет физической формы, но некоторые из них представлены документами, которые аудитор может просмотреть.
Если ценные бумаги хранятся у клиента, то необходимой процедурой является их контрольный подсчет. Обычно этим занимается аудиторская группа в присутствии ответственного представителя клиента. Подсчет контролируют, во-первых, одновременно подсчитывая все ценные бумаги или опечатывая другие средства, которые могут служить объектом сделок (например, ценные бумаги, используемые в качестве обеспечения), и, во-вторых, аудитором, лично производящим подсчет.
При подсчете в рабочих документах необходимо указывать такие реквизиты:
- фамилия лица, их составившего;
- описание ценных бумаг; количество паев (долей);
- номера сертификатов, наивысшую из возможных оценок стоимости;
- ставки процентов и привилегированных дивидендов;
- дату выпуска.
По окончании подсчета аудитор должен получить письменное свидетельство представителя клиента о том, что ценные бумаги возвращены в целости и сохранности в место их хранения.
Инвестированное имущество может проверяться точно так же, как и основные средства. Главная цель при этом — определить фактическое состояние имущества. Официальные документы на патенты, авторские права и права на торговые марки также должны быть изучены, поскольку необходимо убедиться, что они выданы на имя клиента.
Оценка. Затраты на проведение инвестиций должны быть документально подтверждены отчетами брокеров, ежемесячными отчетами и другими аналогичными документами. В то же время суммы реализации отражаются на счетах прибылей и убытков, а цены и поступления от реализации документально подтверждаются отчетами брокеров. Аудиторы должны также установить, какой использован метод оценки стоимости инвестиций (например, оценка каждого сертификата в отдельности или средняя стоимость) и соответствует ли он методам, применявшимся в предыдущие периоды. Стоимость недвижимой и личной собственности может быть также подтверждена накладными и/или другими документами на ее приобретение и документы, подтверждающие право собственности на землю, здания и т.п., могут быть просмотрены и проверены.
Документальное подтверждение может широко использоваться в сфере НИОКР и их обеспечения. Главная цель — определить, правильно ли классифицированы затраты как активы или издержки на НИОКР. Учетные записи обычно проверяются выборочно вместе с данными заказов на поставку, отчетов о приемке, платежных ведомостей, отчетов руководителей и решениями об осуществлении затрат. Некоторые затраты на НИОКР (например затраты на вспомогательные материалы и рабочую силу) можно спутать с другими похожими затратами, поэтому аудиторы должны быть очень внимательны при просмотре документов, чтобы выявить затраты, относящиеся к другим операциям.
Составляются и сверяются с Главной книгой основные калькуляции, такие, как промежуточные и итоговые подсчеты инвестиций. В других основных подсчетах, существенных для проверяемых счетов инвестиционных активов и дохода, используются данные из иных источников. На основе курсовой стоимости инвестиций аудиторы подсчитывают их рыночную стоимость и определяют, должны ли инвестиции переоцениваться в сторону понижения. Если курсовую стоимость использовать невозможно, то финансовые отчеты по инвестициям могут быть составлены и проанализированы на основании исходных данных, имеющихся в наличии. Если такие отчеты не подвергаются аудиторской проверке, то их данные рассматриваются как резко обесцененные.
Размер доходов может быть подтвержден посредством сопоставления с реально объявленными и выплаченными дивидендами. Так как аудиторам известен период владения ценными бумагами, доход по дивидендам может быть подсчитан и сопоставлен с суммой, записанной на счете. Любые различия между этими суммами указывают на ошибку, неверную классификацию, растрату или неверную учетную запись получаемых дивидендов. Точно так же подсчитывают по процентам, исходя из процентных ставок по инвестициям в облигации или векселя (со скидкой на амортизацию премий или дисконтов).
Если инвестиции учитывают по долевому методу, то аудиторам необходимо получить отчеты компании-инвестора. Аудитор должен их проверить. (Невозможность получить проверенные аудитором отчеты иногда означает, что клиент не имеет существенного влияния на инвестора.) Данные этих отчетов используют при пересчете доли дохода клиента, которая должна учитываться на счетах, и, кроме того, для аудиторской проверки сведений об активах, обязательствах и доходах инвестора, раскрытых в примечаниях (такие раскрытия рекомендуются, если инвестиции, учитываемые долевым методом, значительны).
При аудиторской проверке рентных доходов и издержек, доходов по лицензионным платежам и доходов и убытков от продажи инвестиций наряду с пересчетами может применяться проверка некоторых документов. Обычно при подсчетах ставки рентных и лицензионных платежей пропорциональны периоду времени и единицам продукции. Размер накопленного дохода к получению может быть исчислен таким же образом. В убытки и доходы от реализации инвестиций входит переоценка стоимости активов по соответствующему методу.
Необходимо пересчитать амортизацию гудвилла и других неосязаемых активов. Как и износ, амортизационные расходы рассчитываются арифметически, и их пересчет, основанный на проверенных аудитором данных о стоимости и норме амортизации, является ежегодной аудиторской процедурой.
Представление и раскрытие. Необходимо провести опрос, связанный с сущностью инвестиций и их причинами. Намерение руководства рассматривать легкореализуемые ценные бумаги как долгосрочные инвестиции может служить единственным основанием для их классификации как долгосрочных, а не краткосрочных активов. Анализ отношений контроля за филиалом, двадцатью процентами капитала которого владеет клиент, должен проводиться на основании долевого метода учета таких инвестиций. Состояние инвестированного недвижимого и личного имущества (не относящегося к основным средствам) требуется проверить особенно внимательно по всем рентным и арендным операциям.
При исследовании операций по слиянию и приобретению должны анализироваться оценки, решения и методы распределения, использованные для отнесения долей цены приобретения на осязаемые и неосязаемые активы, обязательства и репутацию. Завершая анализ, не обойтись без проверки соответствующей документации, но устный опрос может помочь аудиторам разобраться в обстоятельствах слияния.
Чтобы очертить круг проблем дальнейших исследований, целесообразно обратиться к вопросам об исках по поводу патентов, авторских прав и торговых марок. Обсуждение вопросов об успехах и неудачах в области НИОКР может привлечь внимание аудиторов к проблемам оценки активов и соответствующих расходов. Ответы на вопросы о лицензировании патентов могут быть полезны при аудиторской проверке соответствующих счетов доходов от лицензионных платежей.
Главные рабочие документы
Основным рабочим документом по инвестициям является таблица анализа этой деятельности за год по счетам. При анализе в таблице делают пометки и дают соответствующие пояснения и ссылки на более детализированные документы, подтверждающие и дополняющие главный.
Долгосрочные обязательства и соответствующие счета
При первичном аудиторском анализе долгосрочных обязательств проверяют, все ли они учтены, значит, основное направление исследования — полнота. При проведении аудиторских процедур в других областях следует принимать во внимание возможность существования неучтенных обязательств. Например, если в течение проверяемого года приобретались основные средства, аудитор должен знать, каков источник финансирования этого приобретения (другие примеры, обсуждавшийся ранее, — обязательства в банке и страховые подтверждения). Перекрестные ссылки на все необходимые рабочие документы обеспечивают полноту аудиторских исследований.
Ежегодные аудиторские процедуры с точки зрения объектов
Подготовка программы ежегодных аудиторских процедур должна начинаться с выяснения взглядов руководства компании на существование, полноту, обязательства, оценку, представление и раскрытие счетов по обязательствам. Эти взгляды должны быть определенным образом выражены.
Например, для долгосрочных обязательств они могут быть такими:
1. Учитываются все существенные долгосрочные обязательства.
2. Обязательства точно разделены на текущие и долгосрочные. Текущая доля долгосрочных обязательств верно оценена и классифицирована.
3. Адекватно раскрыты сроки, условия и ограничения по нетекущим долгам.
4. Точно и адекватно раскрыты сроки погашения долговых обязательств в пять последующих лет, а также капитальная и операционная аренда.
5. Все значительные непредвиденные поступления или затраты либо накоплены на счетах, либо раскрыты в примечаниях.
Ниже приведены примеры утверждений, интересующих аудиторов. Ближайшая цель — собрать данные, подтверждающие или опровергающие их.
Существование и обязательства. По векселям и облигациям к оплате обычно существует независимое письменное подтверждение. Если векселя должен оплачивать банк, то можно воспользоваться стандартным банковским подтверждением. Сроки и сумма выплат по закладным, облигациям и другим долговым документам должны быть подтверждены письмом их держателя или его доверенного лица. В требовании подтверждения должны содержаться вопросы не только о сумме, ставке процента и учета платежа, но и о залогах, ограничивающих выплаты, а также и другие пункты соглашения между должником и заимодавцем. Требования подтверждений высылаются всем кредиторам, с которыми компания имела дело в последнее время, даже если остаток задолженности на дату подтверждения не показывался. Это — часть исследования неучтенных обязательств.
А. Инвестиции и соответствующие счета.
1. Получить сводку всех инвестиций, включая приобретения и реализацию за период. Сравнить со счетами инвестиций в Главной книге.
2. Проверить (либо получить подтверждение доверенного лица или брокера): название, количество, подчиненность, процентную ставку и номинальную стоимость (если возможно) ценных бумаг, используемых как инвестиционные.
3. Документально подтвердить стоимость учтенных инвестиций через отчеты брокеров, контракты, погашенные чеки и другую документацию.
4. Документально подтвердить учтенные продажи через отчеты брокеров и расписки о вкладах в банк и пересчитать доходы и убытки от реализации.
5. Пересчитать доход по процентам и просмотреть данные о доходе по дивидендам в компаниях, публикующих информацию о дивидендах (или ежегодные отчеты о дивидендах).
6. Получить данные о рыночной стоимости инвестиций и определить, необходимо ли ее полное или частичное списание. Изучить операции клиента после окончания предыдущего года, чтобы выяснить, не проданы ли с убытком некоторые инвестиции. Пересчитать нереализованные доходы или убытки для раскрытия информации о легкореализуемых ценных бумагах.
7. Прочитать кредитные соглашения и протоколы Совета директоров и опросить руководство об использовании инвестиций в качестве обеспечения кредита.
8. Получить проверенные аудиторами финансовые отчеты совместных предприятий, компании-инвесторов (долевой метод учета), филиалов и других экономических единиц, в которые произведены инвестиции. Оценить показатели контроля. Установить, правильно ли проведена классификация в балансе. Определить, соответствует ли принятая консолидационная политика учетным принципам.
9. Получить от клиента письменное свидетельство об использовании инвестиционных активов в качестве залога.
Б. Неосязаемые активы и соответствующие расходы.
1. Просмотреть документы о слияниях, чтобы верно подсчитать стоимость гудвилла.
2. Получить от руководства информацию о юридическом оформлении патентов, арендованного имущества, авторских прав и других неосязаемых активов.
3. Просмотреть документы на новые патенты, авторские права, арендованное имущество и соглашения об особых правах.
4. Документально подтвердить учтенную стоимость неосязаемых активов соответствующей документацией и погашенными чеками.
5. Сделать выборку учтенных расходов на НИОКР. Подтвердить соответствующими документами правильность их классификации.
6. Пересчитать амортизацию гудвилла, патентов и других неосязаемых активов.
Процедуры подтверждения и опроса необходимы для получения информации о так называемых внебалансовых данных. В эту категорию входят: сроки кредитных соглашений, аренды, индоссаментов, гарантий, страховых полисов (находящихся у страховой компании или самого клиента) и, кроме прочего, данные по трудным для выявления соглашениям и непредвиденным обстоятельствам, которые часто представляют проблему для аудитора.
Перечислим типичные соглашения:
Вид соглашения:
1. Соглашение о перепродаже или покупке ранее проданного товара.
2. Соглашение о покупке по фиксированным ценам.
3. Соглашение о продаже по фиксированным ценам.
4. Кредитное соглашение (в сберегательных и кредитных ассоциациях).
5. Арендное соглашение.
Типичные процедуры и источники сведений:
1. Контрактные документы, подтверждение заказчика, опрос руководства проверяемой компании.
2. Изучение открытых заказов на поставку, опрос персонала, подтверждение поставщика.
4. Открытые документы по соглашению, опрос должностных лиц, отвечающих за кредиты .
5. Соглашения, подтверждение арендатора или арендодателя.
Все статьи, перечисленные в этой таблице, должны раскрываться в примечаниях. Некоторые из них следует оценить, занести на счета и отразить в финансовых отчетах (например, убытки по соглашениям о покупке по фиксированным ценам).
Возможности реализации процедуры физического осмотра для обязательств ограничены. Аудиторы должны инспектировать активы, используемые в качестве залога, чтобы убедиться в выполнении требований кредитного соглашения. Можно осмотреть заложенные основные средства и МПЗ, оценить их состояние и сохранность, а также заложенные, но хранящиеся у клиента ценные бумаги. Копии облигаций, векселей и других долговых документов исследуют, в основном, так же, как инвестированные активы.
Полнота. Исходным объектом аудиторского анализа являются неучтенные долгосрочные обязательства. Процедуры выявления неучтенных текущих обязательств практически неприменимы к долгосрочным обязательствам. Здесь больше подходят процедуры, применяемые аудиторами в других областях исследования.
Выпуск новых долговых обязательств должен быть подтвержден разрешающими документами директоров и акционеров. В дальнейшем долговые операции подтверждаются документами, в которых регистрируются ценные бумаги, расписками в получении денег и кредитными соглашениями. Обязательства по пенсионному обеспечению и их раскрытия, а также система участия в прибылях подтверждаются сроками, условиями и размерами планов или контрактов. Чаще всего от аудиторов требуется пересчитывать важнейшие суммы (иногда после консультации с актуарием, например, для общих пенсионных планов).
К долгосрочным обязательствам частично применима процедура прослеживания документов, относящаяся к области анализа докладов Налогового управления, соответствующей корреспонденции и аудиторских отчетов государственных и местных налоговых органов. Чтобы определить правильность учета дополнительного налогообложения и штрафов, следует проанализировать соответствующие учетные записи. Аудиторская проверка налогов обычно происходит с некоторым запозданием, и данные о периоде, охваченном последней полной аудиторской проверкой, могут быть отражены в примечаниях к финансовым отчетам. Часто при обзоре отчетов налоговых агентов можно обнаружить сомнительное занижение или превышение налоговых схем. Эта информация существенна для раскрытия случайных обязательств, если возможное превышение не было учтено.
Оценка. Проведение аналитических процедур, особенно применительно к взаимосвязи выплаты процентов и процентных обязательств, полезны для обнаружения неучтенных обязательств. Кроме того, оценка расходов на выплату процентов должна быть проверена. Выплаты процентов по каждой статье обычно соответствуют процентным обязательствам. Расходы на них могут быть пересчитаны на основании данных о соответствующих операциях по долгосрочным обязательствам (включая погашенные в течение года). Для определения правильности учета выплаченных и накопленных процентов используют сведения о размере, сроке долга и ставке процента.
Сопоставив результаты аудиторской проверки, учтенные выплаты процентов и данные счетов накопленных процентов, аудиторы могут установить, что:
1) учтенные выплаты превысили результаты аудиторских подсчетов (это указывает на выплату процентов по неизвестным долгам, возможно, по неучтенным обязательствам);
2) результаты аудиторских подсчетов больше учтенных выплат (это свидетельствует о неверной классификации, недостаточном накоплении процентов или их неуплате);
3) результаты подсчетов равны выплаченным процентам. Два первых случая необходимо исследовать, а в третьем соотношение верно.
Необходимо пересчитать арендные обязательства и обязательства по капитализированным соглашениям об аренде с последующим выкупом. Если такие обязательства базируются на дисконтированной текущей стоимости будущих платежей по контрактам, то аудитору следует использовать в анализе арифметические подсчеты. Точно так же должно быть проверено применение методов текущей стоимости и равномерной амортизации к дисконтированию долгов и амортизации премий.
Исчисление и пересчет некоторых средств, зачисленных на текущий счете отсрочкой, также основаны на калькуляциях, например:
1) отнесенной прибыли по продажам в рассрочку, включая совокупный доход и объем реализации;
2) отнесенного подоходного налога и кредитов для финансирования долгосрочных инвестиций, включая временные различия при начислении налогов, налоговые ставки и методы амортизации;
3) отнесенных доходов по контрактам, включая фонды для авансовых платежей по контракту, методы признания дохода в соответствии с процентом выполненных работ и другие особые условия по контракту. Аудитор должен проверить подсчеты с использованием данных.
Обязательства, представление и раскрытие. В примечаниях к финансовым отчетам должны быть раскрыты условия долгосрочных долговых обязательств и аренды, например затраты на обслуживание долга в последующие пять лет. Аудитору следует внимательно относиться к такой информации при анализе долгосрочных долгов. Таким образом, каждая из изученных Вами аудиторских процедур включает в себя сбор данных об отражении в финансовых отчетах облигаций клиента. Кроме того, необходимо подробно опросить финансовых руководителей о долговых соглашениях.
Главный рабочий документ
Главным рабочим документом по долгосрочным обязательствам является таблица всех операций по каждому обязательству, совершенных в течение года. Пример — список неуплаченных векселей и соответствующих процентных выплат. Подтверждены только векселя, выпущенные в течение года (как часть банковского подтверждения), а суммы, уплаченные при учете векселя, подтверждены наличными вкладами в банк. Существующие векселя утверждены аудиторами в предыдущие годы.
Акционерный капитал
Обычно крупные операции по финансированию проходят под контролем и подвергаются исчерпывающему анализу руководителей, директоров и финансовых аналитиков организации. Он описан в официальных планах, протоколах заседаний Совета директоров, в официальных объявлениях и других документах, составляемых при реализации ценных бумаг. Для некоторых операций этой категории может потребоваться одобрение акционеров, а иногда и внесение изменений в устав компании (например, для разрешения выпуска нового класса акций или увеличения уставного фонда). Такие категории крупных финансовых операций, как операции с дивидендами, дробление акций, планы сделок по опциону и повторный выкуп собственных акций, являются объектом контроля и регулирования на высоком уровне управления.
Для осуществления контроля достаточно знать об условиях крупных финансовых операций и ограничениях на них. Объем документации по этим операциям обычно невелик, она не стандартизирована и почти вся требует контроля и утверждения. При учете этих операций, крупных, но немногочисленных, обычно не нужна такая широкая система двойного контроля и проверки ошибок, как для других крупномасштабных операций.
Независимые аудиторы и аудиторы предприятия могут полностью и в короткое время перепроверить его безошибочность:
1. Получить список векселей к оплате и других долгосрочных долгов (включая капитализированные обязательства по аренде), по которым должны быть показаны: начальные остатки, новые векселя, возврат платежей, конечные остатки. Проследить по счетам Главной книги.
2. Подтвердить обязательства у кредитора: размер, ставку процента, дату погашения, налог и другие условия. Можно использовать стандартные банковские подтверждения.
3. Просмотреть стандартные банковские подтверждения для выявления заложенных активов и неучтенных обязательств.
4. Прочитать кредитные соглашения, чтобы определить, раскрыты ли их условия, а также выявить заложенные активы.
5. Пересчитать текущую долю долгосрочных долгов и проследить ее, классифицированную как текущее обязательство, в предварительном балансе.
6. Изучить арендные соглашения на предмет потребности в капитализации аренды. Пересчитать суммы по капитализированной и операционной аренде для необходимых раскрытий.
7. Пересчитать расходы по процентам на долги и проследить их по счетам расходов по процентам и накопленных процентов.
8. Получить письменные свидетельства руководства о векселях к выплате, соглашениях о залоге и ограничительных условиях.
Ежегодные аудиторские процедуры с точки зрения направлений
Анализ статей акционерной собственности также осуществляется по направлениям существования, полноты, прав и обязательств, оценки, представления и раскрытия. Для данной области аудита эти широкие направления формируют более конкретно.
1) показанное в отчетах количество выпушенных акций соответствует действительности;
2) никакие другие акции (в том числе с премиями (опционом), гарантиями и т.д.) не выпускались и не учитывались или не отражались на счетах и в раскрытиях;
3) ведется правильный учет планов выпуска акций с премиями, гарантиями и других акций и даются соответствующие адекватные раскрытия;
4) оценка выпущенных акций для неденежного возмещения соответствует учетным принципам;
5) все операции с акционерным капиталом производятся с разрешения Совета директоров.
Оценка. В большинстве случаев оценка не является объектом изучения для аудитора при проверке акционерного капитала. В случае сложных изменений капитала (дробление акций, конверсия привилегированных и тому подобных акций в обычные или слияние компаний) область интересов аудиторов — это, прежде всего, применение и соблюдение общепринятых учетных принципов, а не оценка рыночной стоимости.
Существование, полнота, права, обязательства, представление и раскрытие.
Изменения собственного акционерного капитала, предоставление гарантий, прав на акции с опционом, дивиденды, операции с вновь выкупленными акциями, приобретения, ограничения на нераспределенную прибыль или другие столь же значительные события отражаются на счетах капитала. Во многих случаях аудиторы могут найти документальные подтверждения этих операций в протоколах заседаний Совета директоров, собраний акционеров, планах выпуска акций с опционом и гарантий или других документах, разрешающих операции. Если происходят денежные выплаты или поступления, проверяют соответствующие чеки. Выпуск новых долговых обязательств или акционерного капитала, а также записи о поступлении наличных средств и кредитные соглашения подтверждаются регистрационными документами.
С доходом и дивидендами тесно связана нераспределенная прибыль. Фактические остатки нераспределенной прибыли несколько больше, чем накопленные доходы от таких операций. В основном аудиторская проверка остатка нераспределенной прибыли производится посредством его соотнесения с дебетовыми и кредитовыми суммами дохода и дивидендов. Их можно проверить, проследив по документам, документальным подтверждениям и путем пересчета. (Если имеются такие бухгалтерские записи по нераспределенной прибыли, как корректировки или исправление ошибок предыдущего периода, то необходимо подтверждение по документам о соответствующих операциях.)
Акционерный капитал может подтверждаться свидетельствами независимых регистраторов и агентов фирмы по распространению акций. Они обязаны знать о количестве собственных и выпущенных акций и иметь списки акционеров. Независимые агенты могут подтвердить самую важную информацию об акционерном капитале: количестве акций, их классе, ставках привилегированных дивидендов, сроках перевода, выплате дивидендов, акциях, принадлежащих компании, дате истечения сроков условия гарантий, дивидендах, выплаченных акциями, и разделении акций. Многие из этих сведений подтверждаются и в результате просмотра и проверки самим аудитором сертификатов акций, уставных положений, протоколов совещаний Совета директоров и представленных планов. Если же у компании нет независимых агентов, то большая часть необходимых аудитору данных подтверждается документами, где регистрируются акции (например, корешками сертификатов в соответствующей книге). Когда необходимы более широкие исследования, информацию об обращающихся акциях могут подтвердить непосредственно их держатели.
Главный рабочий документ
Главным рабочим документом по акционерной собственности является схема всех переносов записей по операциям с ней с бремени первой аудиторской проверки. Чтобы внести в документ всю информацию, необходимо также подготовить схему или меморандум по значительным операциям, происшедшим в течение данной аудиторской проверки.
Планирование процедур по направлениям проверки позволяет охватить их целиком. В рамках направлений намечают ежегодные аудиторские процедуры.
Основные виды фиктивных или неверных сведений
Сюда не относится хищение активов, являющихся объектом процедур внутреннего контроля. В качестве основных видов фиктивных или неверных сведений должна рассматриваться фальсификация материальных статей, что влияет на достоверность финансовых отчетов. Чаще всего в этом виновны работники достаточно высокого уровня, которые занимаются операциями, связанными с инвестициями, долгосрочными долгами и акционерным капиталом. Их контролируют не так строго, как служащих более низкого ранга, н, следовательно, они имеют возможность нарушать процедуры контроля.
Инвестиции и неосязаемые активы
Крупные пропажи инвестиций и неосязаемых активов или махинации с ними могут быть классифицированы так:
1) хищение или отвлечение средств — ценных бумаг, выручки от реализации и поступлений дохода;
2) манипуляции с балансовой стоимостью — приобретения или аренда по завышенным ценам или неверная оценка неосязаемых активов;
1 .Получить материалы по анализу операций с акционерным капиталом. Проследить в Главной книге его уменьшение и увеличение;
а) документально подтвердить увеличение протоколами заседаний Совета директоров и расписками в получении денег;
б) документально подтвердить уменьшение протоколами заседаний Совета директоров и другими документами.
2. Ознакомиться с вопросами об акционерной собственности, отраженными в протоколах заседаний Совета директоров. Проследить поступления по счетам. Определить, адекватны ли соответствующие раскрытия.
3. Найти подтверждение выпуска обычных и привилегированных акций у агента, регистрирующего их.
4. Документально подтвердить раскрытие опционов по акциям и планов распределения прибыли в контрактах и плановых документах.
5. Документально подтвердить операции с вновь выкупленными акциями расписками в получении денег и их выплатах и разрешениями директоров. Проверить сертификаты вновь выкупленных акций.
6. Если компания сама ведет записи по своим акциям:
а) проверить в корешках записей сертификатные номера и количество акций;
б) проверить невыпущенные в обращение сертификаты;
в) получить письменное свидетельство клиента о количестве выпущенных и обращающихся акций.
3) промышленный шпионаж — недозволенное использование или передача информации о секретных процессах или методах. Первые две категории являются объектом интересов аудитора. Третья же обычно остается вне сферы деятельности независимых аудиторов, хотя они должны указать на его явные признаки, если таковые ими обнаружены. Вопросами безопасности бизнеса с точки зрения промышленного шпионажа занимаются, в основном, внутренние аудиторы.
Хищение, отвлечение или незаконное использование инвестиционных ценных бумаг может происходить по-разному. Если контроль за их хранением в сейфах недостаточен, то их могут просто похитить. Это проблема полиции, а не аудитора. Чаще средства отвлекают, например, используют ценные бумаги в течение года в качестве залога, возвращают их для подсчета, а затем вновь передают кредитору без ведома аудитора. Если для доступа к сейфу необходимо письменное разрешение (например, в подземные помещения с сейфами), то аудиторы могут проконтролировать все моменты доступа к сейфу. Но наилучший способ раскрытия отвлечения средств — подтверждение кредитором залогового соглашения. Ценные бумаги могут быть вынесены, проданы должностным лицам компании, а перед аудиторским подсчетом выкуплены. Запись аудитором номеров сертификатов должна раскрыть эту операцию, так как возвращенные сертификаты (и их номера) не те, что были проданы.
Денежные поступления процентов, лицензионных платежей, дивидендов и выручки от реализации могут быть похищены, для сокрытия чего учетные записи не ведутся. Подобные растраты можно предотвратить контролем за кассовыми поступлениями, но если поступления нерегулярны или редки, эффективность этой системы контроля снижается. Если счета доходов не использовались для сокрытия хищения поступлений, то аудиторы обнаружат на этих счетах меньшую сумму, чем получится в результате подсчета по другим данным, например лицензионным соглашениям или объявленным дивидендам. Если не учтена продажа ценных бумаг, то аудиторы могут заметить их недостачу при осмотре или подтверждении. Если при сокрытии поступлений использовались счета доходов, то обнаружить хищение или сокрытие уменьшения дебета другого счета можно через документальное подтверждение кассовых поступлений.
Когда похищены наличные поступления премий по окончании срока страховых полисов, при просмотре полисов и пересчете авансовых страховых выплат этого можно и не обнаружить. Поэтому фактическое состояние полисов должно быть подтверждено. Но обычно эти суммы в финансовых отчетах несущественны и подтверждение полисов рассматривается как расширенная процедура.
Балансовой стоимостью можно манипулировать по-разному: покупка активов по завышенным ценам, арендные соглашения с филиалами, покупка патента у изобретателя или посредника с расчетом в акциях, реализация филиалам, ошибочные решения, касающиеся амортизации. Истории предпринимательства известны несколько типов некоммерческих операций с посредниками, руководством, директорами и контролируемыми компаниями (даже с подставными компаниями), результатом которых является утечка ресурсов компании и/или обман аудиторов.
Иногда компания продает подставному лицу активы, чтобы при помощи поступлений приостановить падение дохода. Аудиторы не знают, что покупатель — только “ширма”. Все документы о реализации в порядке, денежные поступления получены. Аудиторы не информированы о секретном соглашении и последующем обратном выкупе активов. Поэтому все операции (особенно неденежные, например обмен акций на патентные права) с лицами, которые тесно связаны с компанией (зависимыми сторонами), аудитор должен проверять, а особенно тщательно — рыночную стоимость. Следует уделять должное внимание операциям по реализации, соглашениям о прямой аренде с лицами, имеющими в силу служебного положения доступ к информации о делах компании.
Долгосрочные обязательства и акционерный капитал
Виды фиктивной и ошибочной информации по счетам обязательств и акционерного капитала значительно отличаются от подобной информации по счетам активов и доходов. Некоторые служащие похищают обязательства, в ряде случаев служащие их просто фальсифицируют, чтобы денежные платежи попали в их руки. Аудиторы должны быть внимательны, чтобы обнаружить такие фиктивные обязательства, а также возможную фиктивную дебиторскую задолженность.
Компанию, разумеется, могут обмануть не только ее служащие, но и “внешние” лица и третьи стороны. Это чаще всего выражается в неверном представлении данных или пропуске статей в финансовых отчетах и раскрытиях.
Кроме прочего, руководители и служащие могут неправильно использовать акции или облигации. Невыпущенные в обращение и вновь выкупленные акции или облигации могут использоваться в качестве долга по личным кредитам. Хотя компания может и не понести убытков от таких операций (за исключением случаев, когда служащие не выполнили свои обязательства и ценные бумаги конфискованы), подобная практика незаконна и противоречит интересам компании. Точно так же служащие могут получить доступ к списку акционеров и купонам невыпущенных или вновь выкупленных из обращения облигаций и произвести неверные выплаты дивидендов и процентов по ценным бумагам, не выпущенным в обращении. Хорошо налаженная охрана ценных бумаг (ограниченный доступ к ним или охрана независимыми хорошо оплачиваемыми агентами) предотвратит большую часть таких операций. Аудиторская процедура сверки разрешенных платежей процентов и дивидендов (подсчитанных на базе объявленной нормы дивиденда, процентных ставок по купонам и количества выпущенных ценных бумаг) с фактическими платежами помогает выявить незаконные платежи. Если компания не осуществляет этой процедуры контроля, то ее должны провести аудиторы.
На многие операции с обязательствами, капиталом и внебалансовые операции система внутреннего контроля, эффективная для обычных операций (таких, как покупки и продажи), не распространяется. В силу того, что операции с долгосрочными обязательствами и капиталом совершаются нечасто, велики по объему и имеют большое влияние на результат деятельности компании, их контролируют ее высшие управляющие. Эти лица могут выйти из-под влияния обычной контрольной системы. Поэтому обычно аудиторам разрешается проводить широкие ежегодные проверки операций с долгосрочными обязательствами, капиталом и других подобных операций, поскольку внутренний контроль в большой мере основан на честности высших управляющих.
Нарушения налогового законодательства являются результатом действий управляющих:
1) уклонения от регистрации дохода;
2) незаконных вычетов из дохода (например, вклады в политические кампании, амортизация несуществующих активов или сверх стоимости);
3) регистрации вымышленных операций во избежание налогообложения. Аудиторы должны найти ошибки первых двух видов, если данные о фактическом доходе и расходах в финансовых отчетах ежегодно проверялись ими. Нарушения третьего вида выявить трудно, так как их можно тщательно скрыть.
Финансовые отчеты могут быть в значительной степени неверными, если в них отсутствуют или занижено оцениваются некоторые обязательства или не раскрывается несоблюдение ограничений по кредитным соглашениям. Для выявления этих фактов Вы можете воспользоваться процедурами по выявлению неучтенных обязательств. Если аудиторы выявили нарушение условий кредитных соглашений, то они должны обратить на это внимание клиента и настаивать на адекватном раскрытии этой информации в примечаниях к финансовым отчетам. В обеих ситуациях (недооценка обязательств и нераскрытие нарушенных условий) по действиям управляющих, их готовности внести изменения в соответствующие данные и раскрыть неблагоприятную информацию аудиторы могут судить об их честности. Свидетельства в пользу честности клиента оказывают значительное влияние на оценку аудиторами недостатков внутреннего контроля во всех аудиторских исследованиях.
Компания, некоторые управляющие и аудиторы по недостатку внимания могут нарушить правила сделок, касающихся ценных бумаг. Аудиторы должны знать те законы о ценных бумагах, которые помогут им обнаружить явные фальсификации и незаконные операции. Вопросы по операциям с ценными бумагами при любых обстоятельствах должны выясняться аудитором с компетентным юридическим консультантом. Хотя аудиторы и не являются юридическими экспертами, они обязаны установить случаи незаконных операций и продолжать исследования с помощью юристов. Аудиторы должны также помочь клиенту ориентироваться в правилах и законах Комиссии по ценным бумагам и биржам, а также в вопросах своевременного раскрытия информации. Обычно своевременность раскрытий — это обязанность руководства, и от аудиторов не требуется проводить специальные процедуры или делать специальные раскрытия. Дух и буква закона требуют от руководителей публикации всей значительной информации, благоприятна она или нет, чтобы инвесторы могли использовать ее в процессе принятия решений. По правилам объявлять об информации и раскрывать ее следует вскоре после того, как она получена. Часто такие ситуации возникают в течение года в отсутствие независимых аудиторов, которые поэтому не могут быть ответственны за невыполнение правил. Иногда подобная информация случайно становится известна аудитору, или клиент может спросить у него совет. В этом случае аудитор должен проконсультировать клиента, опираясь на соответствующие законы и правила.
В настоящее время от аудиторов требуется раскрывать больше информации о внебалансовых непредвиденных событиях и соглашениях, а также факты операций руководящих работников с другими сторонами. Как мы уже говорили, аудиторы получают от руководителей и адвокатов компании практически всю информацию о непредвиденных событиях и соглашениях, по которым учетные записи не производились. Наличие контроля за поставщиками и покупателями и существование сторонних гарантий по операциям приобретения и реализации может быть относительно легко скрыто. В интересах общества от аудиторов требуется раскрывать больше информации по данным вопросам.
Статью подготовил категорийный менеджер по работе с ключевыми клиентами Умберг Эмиль Дмитриевич. 
