Статья 135 ТК РФ определяет, что системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
Зачастую системой оплаты труда организации предусмотрена выплата материальной помощи сотрудникам при различных обстоятельствах.
Это традиционный вид выплат, однако, вопросы налогообложения сумм материальной помощи НДФЛ и социальными страховыми взносами, а также отнесения их к расходам в налоговом учете стоят достаточно остро.
На первый взгляд, очевидно, что материальная помощь не относится к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли: об этом прямо упоминается в п. 23 ст. 270 НК РФ, причем в данном случае не имеет значения даже повод ее выплаты.
Однако при ближайшем рассмотрении ситуации часто выясняется, что выплата, названная в локальном нормативном акте, устанавливающем систему оплаты, материальной помощью, на самом деле по смыслу не соответствует ее назначению. Ведь даже из названия видно, что выплата имеет целевое назначение помочь работнику в сложной финансовой или жизненной ситуации. Так, актуальны материальная помощь в связи со смертью родственника или стихийным бедствием, постигшим человека, каким-то чрезвычайным обстоятельством, дополнительными потребностями в финансах при рождении ребенка или, скажем, на ремонт жилого помещения, лечение, другие социальные нужды, но материальная помощь к отпуску, которая очень распространена, совершенно не соответствует сути этого вида выплат. Ее можно рассматривать как стимулирующую выплату, элемент системы оплаты труда, но не как материальную помощь, по сути.
Об этом недавно написал Минфин России в своих письмах № 03-03-06/4/13, № 03-03-06/1/200, № 03-03-06/1/211, № 03-03-06/1/192.
На вопрос работодателя о том, можно ли учитывать в составе расходов на оплату труда в налоговом учете единовременную выплату, которая производится работникам при предоставлении ежегодного отпуска, именуемую в локальных нормативных актах материальной помощью, министерство ответило, не просто формально сославшись на п. 23 ст. 270 НК РФ, но напомнило, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Ст. 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Таким образом, в целях гл. 25 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые виды расходов, соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ, произведенных в пользу работника, в случае если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором, за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса.
Если единовременные выплаты работникам при предоставлении им ежегодного отпуска предусмотрены коллективным договором или локальным нормативным актом, устанавливающим систему оплаты труда, на который имеется ссылка в трудовом договоре, если они зависят от размера заработной платы и соблюдения трудовой дисциплины, т.е. связаны с выполнением физическим лицом его трудовой функции, то они являются элементом системы оплаты труда и не признаются материальной помощью по смыслу ст. 270 НК РФ. Учитывая это, такие единовременные выплаты работникам организации могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. 255 НК РФ.
Аналогичную позицию занял и Президиум ВАС РФ, который в постановлении № ВАС-4350/10 по делу № А46-9365/2009 разъяснил, что единовременная материальная помощь, которая выплачивается один раз в год при уходе в ежегодный основной отпуск, размер которой зависит от оклада работника, его достижений в труде, стажа работы и размер которой может быть снижен (или выплата может не производиться) нарушителям трудовой дисциплины по решению руководителя, не может быть расценена как материальная помощь по существу.
Как отмечает Президиум ВАС РФ, к материальной помощи, не учитываемой согласно п. 23 ст. 270 НК РФ в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, относятся выплаты, которые не связаны с выполнением получателем трудовой функции и направлены на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события. К таким событиям, в частности, могут быть отнесены: причинение вреда в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, смерть члена семьи, рождение или усыновление ребенка, тяжелое заболевание и т.п.
На основании положений Национального стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 52495-2005 «Социальное обслуживание населения. Термины и определения», утвержденного приказом Ростехрегулирования № 532-ст, материальная помощь представляет собой социально-экономическую услугу, состоящую в предоставлении денежных средств, продуктов питания, средств санитарии и гигиены, средств ухода за детьми, одежды, обуви и других предметов первой необходимости, топлива, а также специальных транспортных средств, технических средств реабилитации инвалидов и лиц, нуждающихся в постороннем уходе. То есть материальная помощь выдается работнику организации для личных нужд и не является оплатой труда за фактически отработанное время (см. письмо ФНС России № ШС-37-3/698@).
Выплаты, которые производятся работникам при уходе в отпуск, названным критериям не соответствуют. Исходя из этого и учитывая, что данные выплаты входят в установленную систему оплаты труда, отвечают таким критериям, как экономическая обоснованность и направленность на осуществление приносящей доход деятельности, они подлежат включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
Оборотная сторона этой медали - невозможность применения льгот по такой псевдо материальной помощи в части НДФЛ и социальных страховых взносов.
При этом важно понимать, что добровольный отказ организации от отнесения расходов на такие выплаты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль не поможет переквалифицировать их в необлагаемые НДФЛ и страховыми взносами. На фоне новой позиции Минфина России, который раньше всегда однозначно трактовал материальную помощь независимо от ее характера как вид выплат с особым налоговым статусом, штрафов за неудержание и неперечисление в бюджет НДФЛ с выплат, ошибочно названных материальной помощью, налоговым агентам не избежать.
Таким образом, если вознаграждение не носит характера социальной поддержки, его следует в полном объеме облагать НДФЛ и социальными страховыми взносами, а также можно включить в расходы на оплату труда в целях налогообложения прибыли.
Если выплата действительно соответствует целевому назначению материальной помощи, организация может воспользоваться предусмотренными законодательством налоговыми льготами по «зарплатным» налогам, но не вправе отнести начисленную сумму в уменьшение базы по налогу на прибыль (см., например, письмо Минфина России № 03-03-06/4/12).
Cт. 217 НК РФ, перечисляя доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), упоминает несколько не облагаемых НДФЛ видов материальной помощи (в том числе в натуральной форме) (п. 8, 28):
1. суммы единовременной материальной помощи налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, независимо от источника выплаты;
2. суммы единовременной материальной помощи работодателя членам семьи умершего работника, бывшего работника, вышедшего на пенсию, или работнику, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) его семьи;
3. суммы единовременной материальной помощи налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи, оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти;
4. суммы единовременной материальной помощи налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты;
5. суммы единовременной материальной помощи, выплачиваемой работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения), но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка;
6. суммы материальной помощи, не превышающие 4 тыс. руб. за год, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту.
Важно обратить внимание на формулировки НК РФ.
Так, льготной будет только единовременная материальная помощь, упомянутая в нашем перечне в пунктах 1-5. Если ее выплачивать траншами, то основания для выплаты не будут иметь доминирующего значения, и вся сумма, превышающая 4 тыс. руб. за год, будет подлежать обложению НДФЛ.
В некоторых пунктах перечня речь идет о выплате материальной помощи членам семьи работника. НК РФ не определяет это понятие, следовательно, нужно воспользоваться ст. ИНК РФ которой установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
В соответствии со ст. 2 СК РФ к членам семьи относятся супруги, родители, дети, усыновители и усыновленные. При этом СК РФ не устанавливает ограничений, позволяющих отнести к членам семьи только своих родителей, но не родителей супруга. Так, в случае смерти свекрови, свекра, тещи, тестя освобождаться от налогообложения должна вся сумма материальной помощи, выплачиваемой работнику в связи со смертью члена его семьи. Налоговые органы в данном случае придерживаются иной позиции, но суды принимают решения в пользу налогоплательщиков и налоговых агентов.
Инспекция при проверке выявила, что работнику была выплачена материальная помощь в связи со смертью матери его супруги. С выплаты не удержан НДФЛ.
В решении инспекция ФНС России отмечает неудержание и неперечисление налога в бюджет нарушением и предписывает исправить ошибку, мотивируя это тем, что спорные суммы не подпадают под перечень доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ в силу п. 8 ст. 217НКРФ, поскольку мать супруги не является членом семьи в соответствии с действующим семейным законодательством.
Работодатель - налоговый агент не согласился с решением инспекции и обратился в суд.
Суд установил, что согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.
В силу п. 1 ст. 210 НКРФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ). Согласно п. 8 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи в связи со смертью работника или работнику в связи со смертью членов (члена) его семьи.
Суд сделал вывод о том, что СК РФ не устанавливает ограничение, позволяющее отнести к членам семьи родителей только одного супруга. Семья рассматривается как единое целое, поэтому в состав семьи входят родители обоих супругов.
При таких обстоятельствах требования работодателя в части признания недействительным доначисления НДФЛ, начисления соответствующих пеней и штрафа судом удовлетворены. (По материалам постановления ФАС Северо-Западного округа по делу № А56-14851).
В соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы материальной помощи, не превышающие 4 тыс. руб. за налоговый период, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту.
Следовательно, установлено ограничение в размере 4 тыс. руб. в отношении доходов, освобождаемых от налогообложения, выплачиваемых за налоговый период работодателями работникам или бывшим своим работникам в виде материальной помощи.
Выплаты материальной помощи бывшему работнику, который уволился по иным основаниям, чем указанные в ст. 217 НК РФ, подлежат налогообложению (см. письмо Минфина России № 03-04-06/9-66).
В соответствии с п. 8 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения НДФЛ суммы единовременных выплат (в том числе и в виде материальной помощи), осуществляемых работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка, выплачиваемых в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения), но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка. Указанные положения применяются также к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, т.е. если вместо помощи в денежной форме молодым родителям предоставят подарки, приуроченные к рождению ребенка, их стоимость также не будет облагаться НДФЛ в пределах 50 тыс. руб. (письмо Минфина России № 03-04-06/6-175).
Что касается обложения материальной помощи социальными страховыми взносами, то, учитывая все вышесказанное нами о квалификации выплат, сошлемся на ст. 9 Закона № 212-ФЗ, согласно п. 3 и п. 11 ч. 1 которой не подлежат обложению страховыми взносами суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиками страховых взносов:
1. физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;
2. работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
3. работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления (удочерения), но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка;
4. работникам, не превышающие 4 тыс. руб. на одного работника за расчетный период (год).
Эти же выплаты не облагаются взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (пп. 3, 12 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ; письмо ФСС России № 14-03-11/08-13985).
Напомним, что в силу ст. 7 Закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа, в пользу авторов произведений по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.
Если же выплата производится иным лицам, она в объект обложения взносами не входит. Именно поэтому у законодателя не было необходимости упоминать в составе льгот материальную помощь, выплачиваемую родственникам работника или иным лицам, не работающим в организации. Она обложению не подлежит за отсутствием объекта начисления взносов (см. письмо Минздравсоцразвития России №426-19).
Статью подготовил ведущий корпоративный юрист Шаталов Станислав Карлович. 
