На сегодняшний день существует огромное количество актуальных вопросов, относящихся к учету капитала собственников, связанных с проблемами, как теории, так и практики. Например, к их числу можно отнести вопросы первого общеизвестного применения данного термина, спорность включения некоторых составляющих в структуру капитала, отражения их на счетах бухгалтерского учета и неоднозначности их отражения в отчетности и другие не менее актуальные вопросы. Касательно структуры капитала собственников не вызывает сомнения факт включения нераспределенной прибыли или непокрытого убытка в ряды его составляющих.
Рассмотрим некоторые вопросы, связанные с учетом формирования и распределения данного объекта.
Чистая прибыль организации за отчетный год представляет собой итоговый финансовый результат ее деятельности за этот период, выявленный на основании учета всех хозяйственных операций.
Учет нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации ведется на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Изначально финансовый результат (прибыль или убыток) начинает формироваться путем сопоставления факторов финансового результата на счетах учета доходов и расходов, после чего в виде прибыли или убытка текущего года перемещается на счет прибылей и убытков. Причем в первый год в информационной системе предприятия в наличии имеется только один счет финансового результата - 99 "Прибыли и убытки".
По окончании отчетного года финансово-результатный счет закрывается, т. е. из налогового учета принимается сумма предварительного расчета налога на прибыль следующей бухгалтерской записью:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" (1).
Если по итогам года достигнут положительный финансовый результат, то ведется речь о нераспределенной прибыли, если отрицательный - о непокрытом убытке.
Сумма чистой прибыли отчетного года, сформированная в порядке, установленном нормативными документами по бухгалтерскому учету, на счете 99 "Прибыли и убытки", списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а сумма чистого убытка - в дебет указанного счета.
Таким образом, нераспределенный остаток прибыли отчетного года переносится в Главную книгу следующего года следующей бухгалтерской записью:
1 января года, следующего за отчетным, также открывается финансово-результатный счет 99 "Прибыли или убытки". Предприятие на данном этапе не имеет права распределять остаток прибыли закончившегося года до согласования с налоговыми органами налога на прибыль, которое проводится в течение 90 дней после окончания отчетного года. Если ранее рассчитанная сумма налога (запись 1) окажется менее согласованной суммы, работники налоговой службы вносят исправления путем зачеркивания цифр, проходящих по проводкам (записи 1 и 2а), чего делать не рекомендуется в силу того, что здесь следует руководствоваться стандартами, регламентирующими учет событий после отчетной даты.
К национальным нормативным документам, регламентирующим учет событий после отчетной даты, относится Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное приказом Минфина России № 143н. В нем приведен перечень событий после отчетной даты, в число которого включено обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.
Следует напомнить, что событием после отчетной даты согласно ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.
Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.
Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством РФ, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке.
К событиям после отчетной даты относятся события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность; события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.
Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.
Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации.
Данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, или свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, и тем самым невозможности применения допущения непрерывности деятельности к деятельности организации в целом или какой-либо существенной ее части. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.
При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.
Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.
В таком же порядке отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.
Информация, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в соответствии с п. 10 ПБУ 7/98, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.
В случае если в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения в установленном порядке получена новая информация о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям, и (или) произошли (выявлены) события, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, то организация информирует об этом лиц, которым была представлена данная бухгалтерская отчетность.
В международном учете к нормативным документам, регламентирующим учет событий после отчетной даты, относится МСФО 10 "События после отчетной даты".
События, происходящие после отчетной даты, в соответствии с МСФО 10 - это события, которые происходят между отчетной датой и датой принятия решения о публикации финансовой отчетности.
В данном стандарте рассматриваются несколько классификаций событий после отчетной даты.
Так, могут быть выделены следующие два типа таких событий: дающие дополнительное подтверждение обстоятельствам, которые имелись на отчетную дату; указывающие на обстоятельства, возникающие после отчетной даты.
Также события после отчетной даты могут быть благоприятными или неблагоприятными.
Кроме того, выделяются еще два вида событий: корректирующие события; некорректирующие события.
Корректирующие события - это события, которые возникают после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности, дающие подтверждение условиям, которые имелись по состоянию на отчетную дату, и которые требуют внесения изменений в показатели финансовой отчетности.
Некорректирующие события - это события, которые возникают после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности, указывающие на условия после отчетной даты.
Таким образом, по мнению авторов, в данном случае (в случае обнаружения налоговыми работниками ошибки при начислении налога на прибыль - корректирующее событие) рекомендуется делать корректирующие записи, отражающие доначисление налога на прибыль следующими бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" (3).
Окончательный расчет по налогу на прибыль должен быть произведен не позже 28 марта года, следующего за отчетным.
При этом делается следующая запись:
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
К-т сч. 51 "Расчетные счета" (4).
Далее (не позже 180 дней по окончании года) необходимо распределить прибыль закончившегося отчетного года. В силу подп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" утверждение годовой бухгалтерской отчетности акционерного общества, а также распределение прибыли (покрытие убытков) и объявление дивидендов по результатам финансового года относятся к компетенции общего собрания акционеров, проводимого в период с 1 марта по 30 июня года, следующего за отчетным.
В соответствии с действующим российским законодательством чистая прибыль, полученная в результате финансово-хозяйственной деятельности акционерного общества по результатам финансового года, может быть направлена на: формирование резервного капитала организации; выплату дивидендов (доходов); покрытие убытков прошлых лет (при условии их наличия); присоединяться к чистой прибыли прошлых лет (капитализироваться, т. е. направляться на расширение производства); иные цели.
Формирование и распределение резервного капитала
Счет 82 "Резервный капитал" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала. Резервный фонд (капитал) акционерного общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Он не может быть использован для иных целей. Размер его утверждается в уставе и должен быть не менее 5% уставного капитала общества. Резервный фонд акционерного общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений. Их размер предусматривается уставом и до достижения размера, установленного уставом общества, не может быть менее 5% от чистой прибыли.
Отчисления в резервный капитал отражаются записью:
Если сумма прибыли достаточна, чтобы покрыть убытки прошлых лет, то сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года" показывает сумму нераспределенной прибыли, если недостаточна - сумму убытков.
Если по итогам отчетного года организацией выявлен убыток, то его списание с бухгалтерского баланса отражается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года" в корреспонденции со счетами:
84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - когда на погашение убытка направляется нераспределенная прибыль прошлых лет;
82 "Резервный капитал" - когда на покрытие убытка направляются средства резервного капитала;
80 "Уставный капитал" - если на основании решения общего собрания величина уставного капитала доводится до величины чистых активов организации;
75 "Расчеты с учредителями" - покрытие убытка простого товарищества погашается за счет целевых взносов его участников.
Общее собрание акционеров может принять решение не погашать убыток отчетного года, а оставить его на балансе организации.
Приобретение имущества
Одним из источников финансирования капитальных вложений, направляемых на финансовое обеспечение производственного развития организации, являются средства нераспределенной прибыли.
При осуществлении капитальных вложений оборотные средства организации постепенно переходят в состав внеоборотных активов. При этом при отражении в бухгалтерском учете факта приобретения основных средств изменяется лишь актив бухгалтерского баланса. Сам же источник финансирования, отраженный в пассиве бухгалтерского баланса, не уменьшается.
Таким образом, несмотря на то, что прибыль организации, направленная на приобретение объектов основных средств, фактически будет израсходована, в пассиве баланса этот факт никак не отразится.
Суммы нераспределенной прибыли прошлых лет, направленные на приобретение нового имущества организации, целесообразно отразить в бухгалтерском учете внутренней корреспонденцией по субсчетам счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Внутренние записи по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток" позволят организации получить информацию об израсходованных суммах прибыли на приобретение объектов основных средств.
В целях действенного контроля за состоянием и использованием средств на финансирование капитальных вложений для аналитического учета на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" целесообразно открыть субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет, направленная на приобретение основных средств".
По мере использования прибыли на приобретение основных средств и осуществление других капитальных вложений одновременно с корреспонденцией счетов по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" применяется внутренняя корреспонденция по субсчетам счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Когда после очередной бухгалтерской записи по внутренним субсчетам счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" сальдо субсчета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет" станет дебетовым, можно говорить о том, что организация использует в качестве источника финансирования капитальных вложений, направляемых на обеспечение производственного развития предприятия, оборотные средства.
Информацию о том, какую сумму прибыли организация использовала на капитальные вложения, многие специалисты рекомендуют отразить в пояснительной записке к балансу. Дело в том, что пользователи отчетности вправе получать дополнительные данные, которых нет в балансе, но без которых нельзя оценить реальные финансовые результаты деятельности организации.
Выплата дивидендов
Дивидендом признается любой доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру акциям пропорционально долям акционеров в уставном капитале компании.
С момента возникновения акционерных обществ получила признание идея, что их капитал должен быть неприкосновенным. Собственники могли получить в свое распоряжение только вновь созданную прибыль, которая и рассматривалась как база для выплаты дивидендов. А капитал общества затрагивать было нельзя. Это связано со следующим правилом: собственность фирмы автономна по отношению к собственнику.
В наше время это правило вошло в официальные нормативные документы как допущение имущественной обособленности. Так, в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденном приказом Минфина России № 106н, сказано следующее: активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации.
Таким образом, капитал акционерного общества ни при каких обстоятельствах не может уменьшаться по сравнению с вложенной величиной. Первоначальная сумма вложенного капитала может увеличиваться, но после этого она не может уменьшаться.
Акционеры согласно ст. 31 и 32 Федерального закона № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" имеют право на получение дивидендов. Это право реализуется путем принятия решения о выплате дивидендов на общем собрании акционеров. В соответствии со ст. 48 этого же закона общее собрание акционеров по итогам финансового года должно утвердить бухгалтерскую отчетность и принять решение о выплате дивидендов. Совет директоров устанавливает размер дивидендов, в пределах которого собрание акционеров может установить величину начисляемых дивидендов. Если же акционеры не согласны с предельной величиной дивидендов, они могут обжаловать решение совета директоров в суде. Решение собрания акционеров должно содержать также указание на порядок использования или направления прибыли отчетного года: на выплату дивидендов, создание резервов и т. д. Акционерами может быть принято решение о нераспределении прибыли, что автоматически повлечет невыплату дивидендов.
Однако наибольший интерес представляет приобретший дискуссионный характер вопрос о выплате дивидендов за счет прибыли, сформированной за периоды, предшествующие отчетному финансовому году.
Одна группа специалистов полагает, что распределению подлежит прибыль, сформированная только в отчетном году, другая утверждает, что распределению может подлежать прибыль, полученная по результатам деятельности за весь период существования предприятия.
В пользу первой интерпретации нормативных документов говорит следующее:
- прибыль прошлых лет в течение всего отчетного года фигурирует в составе собственного капитала организации, прибыль текущего финансового года участвует в обороте только последнего отчетного года, и то не полностью, т. е. первая в существенной степени является причиной возникновения второй;
- не распределив часть прибыли любого финансового года, акционеры тем самым просто увеличивают функционирующий рабочий капитал организации;
- выплата дивидендов за счет прибыли предыдущих отчетных периодов с неизбежностью предполагает необходимость использования оборотных средств организации, что, конечно, противоречит допущениям об имущественной обособленности и непрерывности деятельности организации;
- предыдущая редакция Федерального закона "Об акционерных обществах" прямо указывала, что дивиденды могут выплачиваться только из прибыли текущего года. В ныне действующей редакции речь идет о чистой прибыли. Однако ошибочно было бы делать вывод, что теперь можно выплачивать дивиденды как из нераспределенной, так и из текущей прибыли. Если бы это действительно было так, то закон содержал бы указание на то, что дивиденды могут выплачиваться как из нераспределенной, так и из текущей прибыли. Однако в действующей редакции Федерального закона № 208-ФЗ нет такой четкой и недвусмысленной формулировки;
- следует обратиться к ст. 48 Федерального закона № 208-ФЗ, где речь идет о распределении прибыли и о выплате дивидендов по результатам финансового года.
Никаких указаний на то, что в выплаты может быть включена как прибыль отчетного года, так и прибыль прошлых лет, в этой статье закона нет.
Казалось бы, перечисленных фактов достаточно для того, чтобы утверждать, что распределению подлежит прибыль, сформированная только в отчетном году. Однако на практике многие юристы и аудиторы пытаются в интересах своих многочисленных клиентов ответить на вопрос иначе.
Они основывают свою позицию на утверждении, что отнесение чистой прибыли к определенному периоду тем более только к текущему (минувшему) году неверно. Закон говорит о финансовом годе, но каждый год с точки зрения бухгалтерии - финансовый. Поэтому делается вывод о том, что нераспределенная прибыль - это резерв к счету 99 "Прибыли и убытки", источник собственных средств. И именно данное обстоятельство позволяет выплачивать дивиденды, как из текущей прибыли, так и из нераспределенной прибыли прошлых лет, зарезервированной для этой цели. Таким образом, счет 84 "Нераспределенная прибыль" трактуется как кредиторская задолженность, предполагающая будущий отток оборотных средств как долг организации перед ее собственниками, которые могут потребовать возвращения причитающихся активов.
Сторонники выплаты дивидендов, как из прибыли текущего года, так и из нераспределенной прибыли прошлых отчетных периодов основывают свою позицию на следующих утверждениях: чистая прибыль, указанная в Федеральном законе № 208-ФЗ, как бы отождествляет новые и старые финансовые результаты; слово "прибыль" присутствует в обоих случаях - и это главное. Предполагается, что акционер мог бы сразу получить причитающееся ему, но отложил решение до следующих отчетных периодов, и это его неотъемлемое право.
Таким образом, все зависит отрешения, принятого акционерами. Если решение о начислении дивидендов было принято, то нераспределенная часть прибыли текущего года переходит на пополнение собственного капитала организации и уже не может быть объектом изъятий в последующие отчетные периоды.
Однако если решение о выплате дивидендов или нераспределении прибыли, сформированной по результатам деятельности за финансовый год, не было по каким-либо причинам принято, а срок принятия такого решения действующее законодательство не ограничивает, то возникает возможность распределения на дивиденды прибыли предыдущих отчетных периодов. Иными словами, отсутствие в протоколе собрания акционеров записи о выплате дивидендов по результатам финансового года или о нераспределении этой прибыли дает возможность принять соответствующее решение в любой последующий момент.
Если акционеры приняли решение не выплачивать дивиденды по результатам деятельности за год, то оно согласно допущению о непрерывной деятельности действует на протяжении всех последующих лет хозяйственной жизни предприятия. Следовательно, такое решение запрещает направлять прибыль завершенного года на выплату дивидендов последующих лет.
Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается так:
Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
Дивиденды можно выплачивать далеко не всегда.
Так, акционерное общество в силу п. 1 ст. 43 Федерального закона № 208-ФЗ не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям, в частности:
- до полной оплаты всего уставного капитала общества;
- до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены;
- если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;
- если на день принятия этого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций, или станет меньше их размера в результате принятия такого решения.
Развитие производства
Известно, что воспроизводство может быть простым или расширенным. В случае если собственник изымает всю оставшуюся в распоряжении организации после формирования резервного капитала часть прибыли, то речь идет о простом воспроизводстве. Если собственник принимает решение о капитализации прибыли отчетного года к прибыли прошлых лет, то речь идет о расширенном воспроизводстве. В результате реформации баланса сумма чистой прибыли отчетного года присоединяется к чистой прибыли прошлых лет.
Следует отметить, что сегодня ошибочно под реформацией понимается запись закрытия счета 99 "Прибыли или убытки" на конец года на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года".
По мнению авторов, реформация баланса происходит в момент капитализации нераспределенной чистой прибыли отчетного года к прибыли прошлых лет, т. е. остаток нераспределенной прибыли в результате реформации баланса переносится со счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет".
В отчетном и в последующих годах до процедуры реформации баланса в Главной книге одновременно будут два счета нераспределенной прибыли: отчетного (закончившего) года и прошлых лет. Авторы считают целесообразным первый из счетов нераспределенной прибыли переименовать в счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) закончившего года" (или предыдущего отчетного года), а второй счет именовать "Капитализированная нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Тогда каждый из счетов прибыли будет иметь свое собственное название, соответствующее смысловому содержанию объекта, учитываемого на счете.
Использование в иных целях
Акционерное общество может расходовать чистую прибыль также на выплату вознаграждений (бонусов) менеджерам организации по итогам работы за год; выплату материальной помощи работникам; благотворительные цели; организацию отдыха, культурных и спортивных мероприятий.
Любое решение о расходовании чистой прибыли принимается акционерами на общем собрании. В бухгалтерском учете осуществление каких-либо расходов за счет чистой прибыли отражается после утверждения решения собрания акционеров по дебету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту специально открытого субсчета к этому счету. Решение собственников о распределении прибыли или покрытии убытков отчетного года - это факт хозяйственной деятельности организации, который имеет место не в отчетном, а в следующем году. Поэтому отражать в учете эти операции нужно в следующем отчетном периоде. Если общее собрание акционеров, например, в открытых акционерных обществах в связи с большим количеством акционеров состоится позже сроков представления годовой бухгалтерской отчетности в налоговые органы, распределение чистой прибыли уже не будет являться событием после отчетной даты. После общего собрания бухгалтер в обычном порядке на основании протокола собрания должен отразить в учете записи по использованию чистой прибыли на формирование резервов, выплату дивидендов и др.
Одной из проблем маленьких деревень в давние времена был высокий процент детей рождающихся с генетическими отклонениями. Причина этого крылась в том, что муж и жена из-за того, что людей в деревнях мало, часто могли приходиться друг другу родственниками.
Вопрос: Какое изобретение конца 19 века резко снизило процент детей рождающихся с генетическими отклонениями в сельской местности?
В бар зашли три зэка и заказали: гроб с костями, многоэтажку и то что мы строили. Официант им все принес и говорит: вот вам гроб с костями и многоэтажка. А то что вы строили – нет. Есть только то где вы были. Что заказали зэки?
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
