Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. Связаться с автором
Первичное наблюдение и документация. Первичное наблюдение является основой функционирования хозяйственного учета. Оно охватывает: оценку и критерии отбора факта хозяйственной жизни; однозначную идентификацию объекта или события, отражаемых в учете; Совмещение во времени оформления наблюдения и измерения фактов хозяйственной жизни; способы контроля наблюдения и передачи информации о фактах хозяйственной жизни для дальнейшей обработки.
Первичный учет представляет собой начальную систему восприятия и регистрации отдельных операций, характеризующих хозяйственные процессы и явления, происходящие на предприятии. Первоначальные сведения о хозяйственных процессах и явлениях, возникающих на предприятиях, отражаются в первичных документах.
Документ — письменное свидетельство, доказательство. Он является письменным подтверждением на право совершения хозяйственной операции, ее законченности и хозяйственной целесообразности.
Документы бухгалтерского учета бывают следующих видов: первичные документы, учетные регистры и документы отчетности.
Первичный документ — бухгалтерский документ, который составляется в момент совершения хозяйственной операции и является первым свидетельством происшедших фактов. Он устанавливает ответственность отдельных исполнителей за выполненные ими хозяйственные операции.
Бухгалтерские документы составляются, как правило, на типовых бланках соответствующих утвержденных форм, которые содержат необходимые реквизиты.
Реквизиты — это показатели, приводимые в документах, которые необходимо заполнить данный довершившихся операций. В каждом бухгалтерском документе должны быть реквизиты, являющиеся обязательными для любого документа. К таким реквизитам относятся наименование документа; дата и место его составления; содержание хозяйственной операции; подписи лиц, ответственных за совершенные хозяйственные операции и оформление документа.
Классификация документов. Для лучшего изучения и использования документы классифицируются по наиболее существенным признакам, характеризующим назначение документов в бухгалтерском учете по назначению, по содержанию хозяйственных операций, способу охвата фактов хозяйственной деятельности, месту составления, по способу заполнения и т.д.
По назначению документы подразделяются на распорядительные, оправдательные комбинированные и документы бухгалтерского оформления.
Распорядительные документы содержат приказы (распоряжения) на совершение хозяйственных операций, однако они не подтверждают факта ее осуществления, основанием для учетных записей не являются.
Оправдательные документы подтверждают факт совершения хозяйственной операции и служат основанием для ее отображения в бухгалтерском учете (акты, накладные, квитанции).
Документы бухгалтерского оформления не содержат фактов, подтверждающих совершение хозяйственных операций. Они составляются бухгалтером для подготовки информации с целью отражения ее в учетных регистрах, закрытия счета, исправления ошибок, допущенных в учетных регистрах. К этой группе документов можно отнести и мемориальные ордера, используемые для обозначения корреспондентских счетов по совершенным хозяйственным операциям.
Комбинированные документы содержат признаки распорядительных и оправдательных документов. Например, лимитно-заборная карта содержит разрешение на отпуск ценностей со склада (распорядительный документ), а после совершения операции подтверждает факт отпуска ценностей (оправдательный документ).
Использование в бухгалтерском учете комбинированных документов целесообразно, поскольку уменьшается их количество, снижается количество ошибок и список в них.
Разовые документы оформляют одну хозяйственную операцию, а накопительные документы составляются за определенный период времени (пятидневку, декаду, месяц) и содержат информацию об однородных хозяйственных операциях.
По месту составления документы подразделяются на внутренние и внешние. Внутренние документы составляются и используются непосредственно на предприятии (наряды, накладные), а внешние поступают на предприятие от организаций и лиц и используются на данном предприятии (платежное поручение, счета, чеки).
Порядок расположения реквизитов в документе принято называть структурой документа. При анкетной структуре реквизиты документа расположены как в обычной анкете. Документ легко заполнять и читать, но сложно обрабатывать на машинах.
При табличной структуре реквизиты документов оформляются в определенной таблице, тем самым создается возможность выделить зону для реквизитов, которые подлежат машинной обработке.
В комбинированных документах ряд реквизитов располагается по анкетной структуре, а ряд — по табличной.
Учетные регистры. На основании первичных документов делаются записи в учетных регистрах.
Учетный регистр — это разграфленная соответствующим образом таблица, в которой группируются данные об имуществе и (или) источниках его формирования.
Подготовленные первичные документы должны быть зарегистрированы с целью последующей их группировки, такая группировка рассматривает определенную систематизацию и накопление информации. Регистрация документов осуществляется в учетных регистрах, представленных в виде отдельных сводных книг, листов, специальных журналов, карточек.
Отдельные свободные листы представляют собой листы определенного формата, накапливающие большой объем информации, как правило, за отчетный период. Бухгалтерские книги, те же листы, но сброшюрованные и пронумерованные. Карточки представляют собой отдельные листы (бланки), они изготавливаются из плотной бумаги и хранятся в картотеках.
Применение соответствующих учетных регистров обусловлено объемом и спецификой учитываемых объектов, массовостью хозяйственных операций, способом регистрации и обработки экономических событий.
Разные учетные регистры, применяемые в практике бухгалтерского учета, подразделяются по ряду признаков: по внешнему виду, объему содержания и характеру записей.
По внешнему виду учетные регистры делятся на бухгалтерские книги, карточки и свободные листы (ведомости).
Бухгалтерские книги представляют собой сброшюрованные листы бумаги с необходимой гравировкой. Все страницы книги нумеруются, указывается общее их количество, что подтверждается подписью бухгалтера. Книги нашли широкое применение в качестве основного учетного регистра очень давно. В течение длительного времени бухгалтерские книги являлись единственным видом учетных регистров. Их ведение имеет существенные недостатки, и прежде всего трусость заключается в разделений труда учетных работников, так как запись в книге одновременно может производить только один работник. При большом объеме бухгалтерские книги громоздки в обращении, затрачивается много времени на перелистывание страниц при учетных записях. Использование бухгалтерских книг полностью исключает возможность применения вычислительной техники для учетных работ, так как при помощи вычислительных машин можно сделать записи только в несброшюрованных листах. Бухгалтерские книги применяются в настоящее время для синтетического учета (главная книга) и учета кассовых операций (кассовые книги).
Карточки — это отдельные листы бумаги (тонкого картона) в виде разграфленных таблиц. Они бывают определенных стандартных размеров, что позволяет хранить их вместе в картотеке (совокупности карточек). Картотека может разделяться на необходимые разделы и группы картонными разделителями, к которым прикрепляются пластинки разных цветов, называемые индикаторами. Это делается для более быстрого нахождения нужных карточек. Отдельные картотеки закрепляются за определенными работниками, которые делают записи в карточки.
Карточки регистрируются в специальном реестре, где им присваиваются порядковые номера. Это дает возможность в любой момент проверить их наличие и тем самым осуществить контроль за их сохранностью.
Свободные листы — это разновидность карточек. Но они делаются из менее плотной бумаги и хранятся не в картотеке, а в специальных папках (регистраторах), откуда они могут изыматься для записей, подсчета. Регистры в виде листов обычно больше карточек и используются для ведения журналов, ведомостей; особенно в условиях механизации учета.
По объему содержания, т.е. по степени обобщения производимых записей, учетные регистры делятся на синтетические и аналитические. В синтетических учетных регистрах запись производится в обобщенном виде, как правило, кратко, без пояснительного текста, с указанием даты и номера бухгалтерской записи, причем натуральные и трудовые измерители в них не используются, а записывается только сумма в аналитических учетных регистрах записи делаются по отдельным аналитическим счетам, детализирующим содержание записей того или иного синтетического счета. Записи в аналитические регистры делаются более подробно, чем в синтетические, приводится пояснительный текст записей, кроме стоимостных, указываются в необходимых случаях натуральный и трудовой измерители.
Могут использоваться и учетные регистры, объединяющие в себе синтетический и аналитический учет, они являются по существу комбинированными регистрами. Их применение сокращает объем учетных работ, позволяет вести учет отдельных объектов в аналитическом разрезе и одновременно получать обобщённые показатели статического учета (журналы ордера по счетам расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами»).
Исправление ошибочных записей в учетных регистрах. В бухгалтерском учете возможны ошибки в счетных записях, такие как неправильно составленная корреспонденция Счетов, описки в цифрах, подсчете итогов.
Граница действия ошибки определяется ее содержанием. Если влияние ошибки ограничивается одним учетным регистром, то ее рассматривают как местную, локальную, последствия которой чаще всего несущественны. Ошибка, допущенная по ходу осуществления учетного процесса и отражаемая в нескольких учетных регистрах, называется транзитной.
После установления ошибки надо ее исправить. В практике бухгалтерского учета используется ряд способов для исправления бухгалтерских записей.
Первый способ — корректурный. Ошибка исправляется в самом учетном регистре, если не подведены итоговые данные за отчетный период. В этом случае сумма или наименование счета с неправильной корреспонденцией зачеркиваются нежирной линией, позволяющей однозначно определить, что было первоначально записано. После этого вверху или ином свободном месте указывается правильная запись и заверяется подписью исполнителя, допустившего ошибку, с указанием даты исправления. Исправления в кассовых и банковских документах не допускаются. При этом неправильно составленный документ перечеркивается сплошной линией крест накрест и делается запись «испорчено», после чего составляется правильный документ.
Второй способ — дополнительных записей. Бухгалтерская проводка отражена в учетном регистре правильно, но в меньшей сумме, чем следует из первичного документа. Если итоги перенесены в Главную книгу, то выявленная ошибка оформляется справкой бухгалтера и дополнительной записью обычными чернилами непосредственно в Главной книге на сумму положительной разницы. Такой Лее порядок исправления допускается и в том случае, если какая-то хозяйственная операция вообще не нашла отражения в бухгалтерском учете.
Третий способ — сторнировочный, «красное сторно». Предусматривает запись в текущем учете красными чернилами. Технология данного способа требует составления трех бухгалтерских проводок: первая — неправильная, вторая — сделанная красными чернилами, сторнировочная, аннулирует первую запись, третья — правильная бухгалтерская запись. При отсутствии красных чернил вторая запись производится обычными чернилами, но берется в рамку.
Для того чтобы обеспечить рациональную организацию учета, своевременное и полное отражение в учете всех объектов, необходимо правильно организовать документооборот.
Документооборотом называется путь движения документов через все стадии их обработки, начиная с момента выписки и кончая сдачей на хранение в архив.
Общими этапами, через которые проходят все документы, являются выписка, проверка и прием документов, их обработка, отражение операций, оформленных документами, на бухгалтерских счетах.
Выписка первичных документов представляет собой довольно трудоемкий процесс и преимущественно продолжает выполняться вручную. Основным же направлением совершенствования первичного учета является автоматизация измерения и записи хозяйственных операций.
Как в процессе составления документов, так и после их выписки бухгалтерия проверяет правильность документов. Эта проверка осуществляется с точки зрения законности оформленных операций, правильности заполнения документов и арифметических подсчетов.
В процессе составления документов бухгалтерия производит на их основании предварительный контроль учитываемые хозяйственных операций. Он особенно важен в связи с тем, что большинство документов составляют не работники бухгалтерии, а материально-ответственные лица и другие оперативные работники.
Посредством предварительного контроля не допускается совершение каких-либо экономически нецелесообразных, неправильных или незаконных операций, предупреждаются Случаи недостач, хищений, приписок и др. Предварительный контроль осуществляется путем просмотра и подписи распорядительных документов, являющихся основанием для выдачи материальных ценностей, приема и выдачи денежных средств, главным (старшим) бухгалтером.
Последующий контроль документов непосредственно в бухгалтерии распространяется преимущественно на оправдательные документы. По этим документам проверяется существо хозяйственных операций, т.е. их законность и целесообразность. Эта проверка является продолжением того предварительного контроля, который предшествует совершению операций.
При проверке документов устанавливаются также правильность их оформления, наличие всех необходимых реквизитов, предусмотренных для данного документа, четкость заполнения реквизитов, отсутствие исправлений (особенно в документах, оформляющих денежные операции), правильность указания даты составления документов Особое внимание уделяется подлинности подписей лиц, составивших документ, своевременности представления документа в бухгалтерию. Неправильное и несвоевременное составление или представление документа лишает его силы, что порой наносит материальный ущерб предприятию.
При арифметической проверке документов производится счет вычислений, выясняется правильность указанных в документе натуральных и стоимостных показателей, правильность таксировки, суммирование отдельных показателей и подсчет итогов.
Проверенные и принятые бухгалтерией документы подвергаются бухгалтерской обработке. На основании полученных путем группировки и подсчета итогов документов производятся бухгалтерские записи. Они делаются путем указания корреспонденции между счетами по данной операции или группе однородных операций. Этот этап обработки бухгалтерских документов называется контировкой документов. Оформленные бухгалтерской записью операции переносятся в учетные регистры.
После контировки документов хозяйственные операции отражаются в текущем учете на синтетических и аналитических счетах. После составления отчетности документы в переплетенном виде передаются для хранения в архив. Установлены определенные сроют хранения разных документов в бухгалтерском архиве.
Важным условием организации документооборота является разработка на предприятии плана документооборота. В нем устанавливаются сроки сдачи документов в бухгалтерию всеми подразделениями предприятия, сроки их обработки в бухгалтерии, записи в учетные регистры.
Инвентаризация — специфический прием первичного наблюдения, служит для регистрации хозяйственных фактов, которые не могут быть выявлены и зарегистрированы обычными способами первичного учета. Инвентаризация позволяет проверить, всё ли хозяйственные операции оформлены в документах и отражены в систем ном бухгалтерском учете, а также внести Необходимые уточнения и изменения.
Инвентаризация проводится в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и приказом Минфина России М9 49 об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее — Методические указания по инвентаризации имущества). Согласно этим документам, предприятия обязаны проводить инвентаризацию основных средств, капитальных вложений, незавершенного капитального строительства, капитального ремонта, незавершенного производства, товарно-материальных ценностей, денежных средств, расчетов и других статей бухгалтерского баланса.
При полной инвентаризации проверяются все виды имущества предприятия. Как правило, такие инвентаризации проводятся в конце финансового года перед составлением годовой отчетности.
Частичная инвентаризация предполагает проверку одного или нескольких видов имущества (инвентаризация наличных денежных средств в кассе предприятия).
Плановые инвентаризации осуществляются в соответствии с установленным графиком проведения инвентаризаций (составление годовой отчетности).
Внеплановые (внезапные) инвентаризации проводятся по мере необходимости (смена материально ответственных лиц, стихийные бедствия, хищения и т.д.).
Количество инвентаризаций в отчетном году, время их проведения, перечень проверяемого имущества устанавливаются руководителем предприятия, за исключением случаев, предусмотренных Положением по ведению бухгалтерского учета и Методическими указаниями по инвентаризации имущества.
Проведение инвентаризации обязательно в следующих случаях:
— при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;
— перед составлением годового отчета;
— при смене материально ответственных лиц;
— при наличии хищений, злоупотреблений, порче ценностей;
— в случае стихийных бедствий, пожаров, аварий и др.;
— при ликвидации (реорганизации) хозяйствующего субъекта.
Для проведения инвентаризации на предприятиях создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. В ее состав включаются представители администрации, работники бухгалтерии, другие специалисты. Они наделяются организационно-контрольными функциями по своевременному проведению обязательных и выборочных инвентаризаций имущества, а для непосредственного проведения инвентаризации имущества и обязательств создают рабочие инвентаризационные комиссии.
Состав постоянно действующих инвентаризационных комиссий и комиссий, осуществляющих проверки и выборочные инвентаризации, утверждается приказом руководителя предприятия.
При большом объеме работ создаются рабочие инвентаризационные комиссии. Инвентаризация должна осуществляться комиссией в полном составе. Отсутствие даже одного члена комиссии может послужить основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.
Рабочие инвентаризационные комиссии обязаны:
— провести инвентаризацию имущества в местах его нахождения;
— выявить вместе с бухгалтерией результаты инвентаризации;
— выработать предложения по порядку зачета и списания недостачи ценностей;
— разработать предложения по совершенствованию порядка приема, хранения и отпуска ценностей, улучшению учета контроля за их сохранностью.
Члены рабочих комиссий отвечают за своевременность и правильность проведения инвентаризации; полноту и точность внесения в описи данных.
Перед началом проведения инвентаризации членам рабочих инвентаризационных комиссий вручается приказ, а председателям — контрольный пломбир. В приказе устанавливаются сроки начала и окончания работы по проведению инвентаризации.
Прежде чём приступить к проверке фактического наличия имущества, рабочая комиссия обязана:
— опломбировать подсобные помещения, подвалы и другие места хранения ценностей, имеющие отдельные входы и выходы;
— проверить исправность всех весо-измерительных приборов и соблюдение установленных сроков их клеймения;
— получить последние на момент инвентаризации реестры приходных и расходных документов или отчеты о движении товарно-материальных ценностей и денежных средств.
Проверка фактических остатков производится при обязательном участии материально ответственных лиц. Наличие ценностей при инвентаризации определяется путем обязательного пересчета, взвешивания и обмера.
Наименование проверяемых ценностей И. объектов и их количество показываются в инвентаризационных описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. Результаты инвентаризации обобщаются в сличительных ведомостях, где отражаются выявленные расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета, а также порядок регулирования этих расхождений.
По окончании инвентаризации проводятся контрольные проверки правильности проведения инвентаризации. В них должны принимать участие члены инвентаризационной комиссии и материально-ответственные лица. По окончании контрольной проверки составляется акт.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
