Подтверждение обоснованности включения в базу расходов по налогу на прибыль, связанных с компенсацией работы сотрудников в режиме ненормированного рабочего дня, весьма актуально. Нюансы оформления и учета сверхурочно отработанного времени уже рассматривались нами ранее (см. "Бюджетный учет" N N 8, 9/2010). Однако, как показали ваши письма, вопросы остались. Например, касающиеся дополнительного отпуска. Ответит на них Е.В. Савченко, консультант по бухгалтерскому и налоговому учету.
Сравнительный анализ налогового законодательства до вступления в силу Закона N 212-ФЗ и после его вступления показал, что в условиях принятых изменений включение расходов на обеспечение режима ненормированного рабочего дня (НРД) в базу по налогу на прибыль становится более выгодным самому налогоплательщику. В связи с этим несовершенство законодательной базы в части учета и оформления режима НРД может иметь существенное влияние на размер платежей учреждения в бюджет и требует всестороннего обоснования подходов к ее реализации. Статья 119 Трудового кодекса устанавливает ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск в качестве компенсации сотрудникам за работу в режиме ненормированного рабочего дня. Вместе с тем для целей включения в базу по налогу на прибыль указанные расходы должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, а именно быть обоснованными и документально подтвержденными, что зачастую ставит работодателя в непростую ситуацию.
Так, Закон N 90-ФЗ, внесший изменения в Трудовой кодекс, разграничил понятия работы сверхурочной и работы в рамках ненормированного рабочего дня. С этого момента преимуществами режима НРД стало отсутствие необходимости оформления работодателем приказа на каждый случай привлечения к работе своих сотрудников за пределами нормальной продолжительности рабочего дня и получения согласия работника на такую переработку. Вместе с тем, предоставив работодателю возможность привлекать сотрудников к работе за пределами нормальной продолжительности рабочего дня на основе устного распоряжения, Трудовой кодекс утратил закрепленный ранее порядок документального подтверждения фактов такой работы сотрудников. Вследствие этого и ввиду отсутствия на сегодняшний день эффективного способа ведения учета отработанного сотрудниками времени в режиме НРД работодателю зачастую нечем подтвердить основания и факт работы своих сотрудников за пределами нормальной продолжительности рабочего дня, что, в свою очередь, противоречит положениям ст. 91 Трудового кодекса. Также такое положение вещей создает риск исключения расходов, связанных с оплатой ненормированного труда, из базы по налогу на прибыль, в частности расходов работодателя на оплату дополнительных отпусков.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
На сегодняшний же день комментарии Минфина и ФНС России по данной проблеме отсутствуют. Описанные ниже особенности оформления и учета ненормированного рабочего дня помогут вам избежать споров с налоговой инспекцией в вопросах обоснованности включения расходов на НРД в базу по налогу на прибыль.
Порядок компенсации работы
Внесенное изменение в ст. 119 Трудового кодекса, позволявшую работодателю ранее оплачивать работу в режиме НРД как сверхурочную, ограничило виды компенсирования работы в таком режиме, а также дало возможность самостоятельно выбирать способ компенсации. Так, в соответствии со ст. 126 Трудового кодекса по письменному заявлению сотрудника работодатель может заменить денежной компенсацией количество дней отпуска, превышающего 28 дней. При этом указанная статья разрешает работодателю, и отказать сотруднику в подобной денежной компенсации, так как такой прямой обязанности в статье не прописано.
Компенсация дополнительного отпуска может быть оформлена как в общем порядке для всех сотрудников, так и приниматься на основании каждого конкретного заявления. В первом случае общий подход закрепляется локальным нормативным актом. При этом он может быть утвержден как в рамках перечня должностей работников или правилами внутреннего трудового распорядка организации, так и отдельным приказом. Во втором случае работодатель издает распоряжение относительно каждого конкретного заявления сотрудника о компенсации.
Пишем заявление
Также с введением режима ненормированного рабочего дня работодатель должен уделить особое внимание оформлению ежегодного оплачиваемого отпуска сотрудникам.
Так, согласно ст. 120 Трудового кодекса при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с основным отпуском. Исходя из данной нормы законодательства, указание сотрудником в заявлении количества дней основного оплачиваемого отпуска отдельно от дополнительного будет являться некорректным.
Пример. В заявлении на отпуск в размере 22 дней сотрудник попросила предоставить 14 дней за счет основного ежегодного оплачиваемого отпуска и 8 дней в счет дополнительно оплаченного отпуска. В соответствии со ст. 120 Трудового кодекса это заявление ошибочно. Нужно писать: прошу предоставить отпуск в размере 22 календарных дней.
Трудовое законодательство не предусматривает составления заявления о предоставлении отпуска, в связи, с чем отсутствует и его типовая форма. На практике же достаточно часто процедура предоставления ежегодного оплачиваемого отпуска начинается с такого заявления, составляемого в зависимости от принятого порядка оформления предоставления отпуска у конкретного работодателя.
Написание работником заявления на предоставление отпуска становится обязательным в тех случаях, когда в графике отпусков указывается лишь месяц. Тогда для утверждения работодателем конкретной даты начала и окончания отпуска вводится дополнительный документ. Обычными составляющими заявления на предоставление отпуска являются продолжительность, даты начала и окончания отпуска.
Итак, когда работник представил корректно оформленное заявление на дополнительный отпуск в рамках ненормированного рабочего дня, следующим важным этапом для обоснования включения расходов становится подтверждение права указанного сотрудника на такой отпуск.
Для подтверждения права работника на предоставление ему дополнительного отпуска работодатель должен обеспечить корректное оформление режима ненормированного рабочего дня для этого работника.
Нормы трудового законодательства предусматривают следующие документы, необходимые для оформления режима ненормированного рабочего дня:
- перечень конкретных должностей работников, для которых применяется режим, установленный локальным нормативным актом организации; коллективный договор/приложение к трудовому договору сотрудника о переводе его на режим ненормированного рабочего дня;
- правила внутреннего трудового распорядка организации.
Перечень конкретных должностей работников
Перечень конкретных должностей работников, для которых применяется режим ненормированного рабочего дня, оформляется отдельным документом (локальным нормативным актом) либо закрепляется коллективным договором и направлен на утверждение и фиксацию конкретных должностей, для которых работодатель вводит режим ненормированного рабочего дня.
При этом для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, круг указанных должностей должен соответствовать определенному Постановлением Правительства РФ N 884.
Вместе с указанием списка должностей рекомендуется обозначать количество дней отпуска, которое может быть как одинаковым для всех, так и разным для разных категорий сотрудников.
Коллективный/трудовой договор/приложение к трудовому
договору сотрудника
Направлен на обоснование производственной необходимости работы в режиме ненормированного рабочего дня и фиксацию согласия сотрудника на трудовые отношения с работодателем в указанном режиме. После подписания договора необходимость получения согласия работника на его привлечение к работе за пределами нормальной продолжительности рабочего дня исчезает.
Важным моментом, необходимым для создания условий последующего учета отработанного сотрудником времени сверх нормы, является ведение учета установленной для него продолжительности рабочего времени в соответствии с положениями ст. ст. 97 и 100 Трудового кодекса. Здесь следует обратить внимание на то, что установленная ст. 91 норма рабочего времени в данном случае неприменима, так как режим ненормированного рабочего дня также может быть установлен работникам с неполным или сокращенным трудовым днем.
Также наряду с правилами внутреннего трудового распорядка договор может содержать условие о количестве дней отпуска, предоставляемых сотруднику, работающему в режиме ненормированного рабочего дня. При этом если продолжительность предоставляемого дополнительного отпуска в рамках режима не определена ни одним из локальных нормативных актов, то согласно ст. 119 Трудового кодекса она определяется в размере не менее трех календарных дней.
Правила внутреннего трудового распорядка
Правила внутреннего трудового распорядка имеют большое значение в качестве обоснования и фиксации всех случаев работы сверх нормальной продолжительности рабочего дня. Подобная фиксация также помогает работодателю конкретизировать установленные ст. 101 Трудового кодекса понятия привлечения к работе сотрудников за пределами нормального рабочего дня и "при необходимости эпизодически".
Напомним, что законодательством не дано разъяснений относительно указанных терминов, а потому задержка сотрудника на работе после конца рабочего дня по причине завершения подготовки какого-либо исследования, встречи или совещания может вызвать вопросы относительно ее необходимости. Также не установлены и рамки для определения того, с какого момента можно считать привлечение сотрудников к работе за пределами нормированного рабочего дня "систематическим" и до каких пор привлечение сотрудников к работе на условиях НРД носит характер "эпизодического".
Очерченный локальным нормативным актом круг ситуаций, в связи с которыми работодатель имеет право привлекать своих сотрудников к работе сверх нормы, снизит риски возникновения спорных ситуаций.
Особенности учета осуществления трудовых функций
Вопрос необходимости учета работодателем времени, отработанного его сотрудниками за пределами нормальной продолжительности рабочего дня, приобрел свою актуальность с введением разграничения понятий ненормированного рабочего дня и сверхурочной работы. Так, перед работодателем встал вопрос оформления подобной работы в рамках табеля учета рабочего времени, а именно стоит ли оформлять каждое привлечение к работе сотрудника за пределами нормальной продолжительности рабочего дня локальным нормативным актом и есть ли необходимость вести точный учет отработанного сотрудником времени сверх нормы.
Согласно разъяснениям Минфина России, имеющим место на сегодняшний день, условия предоставления работникам с ненормированным рабочим днем ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска относятся к режиму труда и отдыха.
Таким образом, в случаях, когда работник в течение года фактически не привлекался к работе сверх рабочего времени, но относится к категории работников, которым дано право на дополнительный отпуск, данные расходы все равно учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно п. 7 ст. 255 Налогового кодекса (Письмо Минфина России N 03-03-06/4/6). У судей бывает иная позиция по этому вопросу. Судебная практика также содержит случаи, когда при рассмотрении включения расходов на оплату отпуска по НРД в базу по налогу на прибыль судами не рассматривались в качестве основания документы учета отработанного времени (Постановление ФАС Волго-Вятского округа по делу N А17-695/2009 и аналогичные: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа N Ф04-1406/2008(15040-А27-40), Северо-Западного округа по делу N А56-28496/2005; ФАС Центрального округа по делу N А54-792/2007).
На основании вышеуказанного может сложиться ошибочное мнение о том, что корректно оформленные документы о введении режима ненормированного рабочего дня и заявления на предоставление дополнительного отпуска, поданные сотрудниками, являются необходимым и достаточным условием для включения таких расходов в базу по налогу на прибыль. При этом фактический учет времени, отработанного сотрудниками за пределами нормального рабочего дня, может не вестись либо вестись номинально ввиду отсутствия на сегодняшний день способа учета такого времени, предусмотренного законодательством.
Так, велико количество учреждений, которые предпочитают так называемый номинальный учет отработанного времени в режиме ненормированного рабочего дня, считая расходы на разработку и внедрение системы специального учета такого времени намного более существенными, чем уплата штрафа, установленного за выявленные нарушения трудового законодательства (для учреждений это составляет от 30 000 до 50 000 руб. (ст. 5.27 КоАП РФ)).
Такие организации утверждают локальный нормативный акт с подробным перечнем случаев, когда сотрудник может быть привлечен к работе сверх нормы. Однако есть риск того, что такого акта может оказаться недостаточно: ст. 252 Налогового кодекса определяет документально подтвержденные расходы как затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Законодательство же в рамках ст. 91 Трудового кодекса возлагает на работодателя обязанность учета времени, фактически отработанного сотрудником, при этом никаких исключений для особых режимов работы статьей не предусмотрено.
Поэтому в условиях отсутствия корректно установленного учета времени, отработанного за рамками нормальной продолжительности рабочего дня, возникает прямой риск признания самого факта установления организацией режима ненормированного рабочего дня необоснованным.
Учет отработанного времени
Для учета рабочего времени всех категорий работников законодательством предусмотрены формы N Т-12 "Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда" и N Т-13 "Табель учета рабочего времени" утвержденные Постановлением Госкомстата России N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты". Указанные формы являются первичным документом для расчета заработной платы. Они должны быть представлены в одном экземпляре и составляются уполномоченным на это лицом.
Поскольку табель должен содержать максимально полную информацию об использовании сотрудником своего рабочего времени, работодатели в отсутствие специально разработанной системы учета часов в режиме ненормированного рабочего дня используют различные способы обеспечения табельщика такой информацией. Однако вряд ли можно назвать хотя бы один из них в полной мере подходящим. Наиболее практикуемые способы рассмотрены в таблице 1, с учетом их преимуществ и недостатков.
Таблица 1. Способы учета времени, отработанного сотрудниками за пределами нормальной продолжительности рабочего дня:
Способ
Преимущества
Недостатки
Время,
отработанное за
пределами
нормальной
продолжительности
дня, фиксируется
"номинально"
Ввиду того что
законодательство
оставляет за
работодателем выбор
способа
распоряжения о
привлечении
сотрудника к работе
за пределами
нормальной
продолжительности
рабочего дня,
зачастую такие
распоряжения
работодатель дает в
устной форме. В
таких случаях
подобная
переработка может
быть оформлена в
табеле учета
рабочего времени
только номинально
В случае отсутствия на предприятии
самой системы учета времени,
отработанного в рамках графика
ненормированного рабочего дня,
встает вопрос обоснованности
введения такого графика;
номинальный учет отработанного
времени сверх нормальной
продолжительности рабочего дня при
отсутствии фиксированного
распоряжения о привлечении
сотрудников к работе влечет вопрос
к тому, кто осуществлял контроль за
учетом отработанного времени;
при фиксации в табеле учета
рабочего времени часов,
отработанных по графику
ненормированного рабочего дня,
появляется необходимость ввода
дополнительных документов,
определяющих, какие именно
отработанные часы не подлежат
оплате
Отработанное
время фиксируется
в табеле учета
рабочего времени
табельщиком по
факту
Точная фиксация
рабочего времени
Унифицированные формы табеля учета
рабочего времени N N Т-12 и Т-13 не
предусмотрены для учета подобного
режима работы. Выходом будет
утверждение организацией
дополнительного обозначения таких
часов;
для фиксации времени, отработанного
сотрудниками за пределами
нормальной продолжительности
рабочего дня, табельщик или иной
сотрудник, фиксирующий это время,
должен находиться в этот момент на рабочем месте
Журнал учета
прихода-ухода
сотрудников
Нет необходимости
присутствия
табельщика или
иного сотрудника,
ответственного за
учет отработанного
времени, при
регистрации времени
прихода/ухода
сотрудников
Подобные способы учета
отработанного времени не
предусмотрены нормативными актами
РФ. Регистры учета вводятся
локальными нормативными
актами организации;
ввиду отсутствия сотрудника,
контролирующего заполнение журнала
учета, регистрация времени
сотрудниками не может быть
проконтролирована
Электронная
система
регистрации
времени прихода -
ухода сотрудников
Ввиду того что
электронная система
учета регистрации
времени присутствия
сотрудников на
рабочем месте
основана на
пропускной системе,
данный способ
является наиболее
точным и комфортным
для сотрудников
Несмотря на точность фиксации
времени прихода-ухода сотрудников,
их нахождение на территории
организации не доказывает факта
осуществления ими в этот период
трудовой функции
Электронная
система
ежедневного
почасового отчета
сотрудника об
отработанном
времени
Помимо времени,
указанного
сотрудником как
отработанное сверх
нормальной
продолжительности
рабочего дня,
подтверждением
осуществления им
трудовой функции
является подробный
перечень
проделанной работы
Данный способ учета является
наиболее точным, он наиболее
длительный и неудобный для
сотрудников. Так, сотрудники,
занимающие руководящие должности,
зачастую избегают подобного
заполнения или заполняют отчет
номинально
Статью подготовила руководитель отдела подбора персонала Толмачёва Диана Глебовна. 
