Измерение продуктивности предполагает существование приемлемых стандартов/критериев, используемых для определения того, отвечают ли проверяемые аспекты деятельности или программы ожиданиям. Если такие стандарты/критерии не существуют, их необходимо разрабатывать самим аудиторам. Поэтому аудиторы часто должны тесно работать с руководством аудируемой организации и другими специалистами, чтобы идентифицировать или развить стандарты/критерии продуктивности. Даже там, где подобные стандарты/критерии уже существуют, от аудиторов требуется установить, что эти стандарты/критерии продолжают быть уместными и имелись все возможности удовлетворить их, поскольку иногда стандарты/критерии продуктивности устаревают при изменении обстоятельств, но ими продолжают пользоваться. Например, стандарт продуктивности работы бухгалтерского офиса, возможно, был разработан и принят, когда персональные компьютеры не были достаточно мощными и в силу этого не использовались в ежедневной работе бухгалтера. С появлением мощных персональных компьютеров такой стандарт, возможно, потребует изменения. Аудиторы должны учитывать такие изменения перед применением существующих стандартов.
Следует заметить, что продуктивность относительно легче измерить в случаях, когда ресурсы и продукции имеют повторяющуюся или механическую природу. Для таких случаев сравнительно легко изобрести стандарты по измерению продуктивности. Гораздо труднее измерить продуктивность там, где ресурсы и продукции являются неповторяемыми. Например, значительно легче определить продуктивность органа власти в создании типовых мощности измерить продуктивность деятельности врача, исследующего пациентов, каждый из которых является уникальным.
Аудит операций с неоднородными продукциями
Аудит эффективности может исследовать широкое разнообразие работ: от простых повторяющихся конторских задач до сложных интеллектуальных исследований, от ручных; операций до автоматизированных, использующих дорогое оборудование и высокие технологии. Измерить эффективность операций со ехидными продукциями достаточно просто, например, используя метод сравнения, тогда как эффективность некоторых операций с несходными продукциями измерить весьма не просто. Примеры таких операций включают планирование, развитие политики, исследования, консультативные функции поддержки, административное руководство, руководство проектом.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Однако легко измеримые операции имеют много общего с трудно измеримыми. Например, оба типа операций должны быть запланированы, проконтролированы и проверены. Обычно все операции имеют клиентов, которые с их помощью получают обслуживание или продукт. Главное различие состоит в трудности измерения и оценки эффективности, основанной на отношениях продукции/входа.
Вместе с тем обязательство управляющего быть экономичным в использовании ресурсов одинаково подходит для всех операций, включая даже те, где эффективность трудно измерить. Все достойные аудита операции, независимо от трудности измерения их эффективности, должны быть исследованы, чтобы определить, проявило ли управление должное внимание к эффективности.
Там, где эффективность операции трудно измерить, аудиторы могут проверить, являются ли средства управления, контроля, эксплуатационные процессы и методы работы соответствующими, для того чтобы минимизировать входы ресурса в поставке необходимых товаров и/или услуг или максимизировать продукцию с данными ресурсами.
Следующие примеры демонстрируют действия, которые аудиторы могут рассмотреть как свидетельство должного внимания управления к эффективности:
— выполнение периодических аналитических обзоров, чтобы устранить избыточные операции и промежуточные или внутренние продукции, которые не вносят вклад в заключительные продукции организации (например, административные функции, бесполезные сообщения);
— использование информации руководства проектом для сравнения развитием проекта, с запланированными, сравнения фактических дат реализации с целевыми, сравнения фактически использованных ресурсов с запланированными;
— сравнение полных и составляющих затрат операций с аналогичными затратами в других подобных организациях;
— сокращение слоев контроля, ускорение принятия решений более разделенных услуг;
— рационализация продуктов и услуг, чтобы лучше обеспечивать потребности внутренних и внешних клиентов, и прекращение выпуска продукции, которая больше не нужна клиентам;
— сокращение эксплуатационных затрат, прекращение работы, когда это оправданно;
— улучшение качества и уровня обслуживания, чтобы лучше удовлетворять требования клиентов, не увеличивая затраты;
— развитие лучших систем и методов работы, включая использование соответствующих передовых технологий.
— повышение производительности труда персонала путем использования лучшего оборудования, через обучение и развитие, улучшение условий труда, применение стимулов и признания хорошей работы;
— определение новых возможностей применения лучших методов, основанных на соответствующих сравнениях с другими отделами, другими организациями или частным сектором.
Цели и возможности определения продуктивности как компонента аудита эффективности программы или деятельности
Продуктивность — обычно лишь один элемент в аудите эффективности программы или деятельности. В некоторых случаях, однако, продуктивность может быть главным центром такого аудита из-за ее важности к достижению стоящих перед аудитом целей. Аудиторам рекомендуется внимательно рассмотреть все существенные переменные.
Цели аудита, ориентированного на проблемы эффективности, могут включать оценку:
— уровня продуктивности, достигнутого проверяемой организацией, программой или деятельностью относительно разумных стандартов;
— адекватности и надежности систем или процедур, предназначенных, чтобы измерять и сообщать о продуктивности;
— усилий организации, направленных на исследование и внедрение возможностей повышать продуктивность;
— помогают ли процессы управления, информационные и другие эксплуатационные системы, применяемые методы организации производства (обслуживания) достигать высокой продуктивности.
Вместе с тем аудиторам необходимо также рассмотреть и возможности проведения аудита эффективности программы или деятельности, тем его сообщений и стратегий в определении контрольных целей, в том числе и в отношении компонента продуктивности.
Выгоды аудита продуктивности
Проведение аудита продуктивности позволяет определить, управляет ли ведомство, агентство, организация, отдел своими ресурсами с должным вниманием к продуктивности. Аудит продуктивности может прямо или косвенно помочь организациям идентифицировать возможности обеспечить большую производительность или лучшие услуги по той же или даже более низкой стоимости.
В частности, проведение такого аудита может:
— помочь управляющим и персоналу быть более чувствительными к Их обязательствам должного внимания к продуктивности;
— подчеркнуть важность измерения продуктивности и использования этой информации в целях управления и обеспечения ответственности;
— опознать средства, для того чтобы повысить продуктивность даже в тех операциях, в которых продуктивность трудно измерить;
— продемонстрировать возможности снижения стоимости производства продукций и/или поставки услуг без уменьшения количества или качества продукций или уровня обслуживания;
— увеличить количество или улучшить качество продукций и/или уровня обслуживания без увеличения расходов на производство;
— опознать необходимые усовершенствования существующих средств управления и контроля, эксплуатационных систем и процессов работы для лучшего использования ресурсов.
Одной из главных трудностей аудита эффективности использования государственных средств является создание системы показателей социальной й экономической эффективности государственных расходов.
В международной практике при проведении аудита эффективности использования государственных средств часто одну из составляющих аудита эффективности — результативность понимают в первую очередь как социальную эффективность, т.е. достижение определенного социального результата в расчете на единицу затрат. Например, сокращение уголовных дел, рассмотренных с нарушением установленных сроков с 25 до 5%, или увеличение доли абсолютно здоровых детей школьного возраста с 5 до 30%.
Другая составляющая — производительность— понимается. Прежде всего как экономическая эффективность, т.е. объем выпуска на единицу затрат или объем затрат на единицу выпуска. Например, на постройку больницы на 200 мест предполагается затратить 20 млн. руб., т.е. по 100 тыс. руб. на одно место. Экономическая эффективность такого проекта выше, чем у проекта, при реализации которого одно место обойдется в 120 тыс. руб. Вопрос о том, нужна ли вообще больница в этой местности, при использовании данного показателя не ставится. В некоторых странах (например, Великобритании, Канаде) такой вопрос рассматривается как вопрос политики, решение которого относится к сфере компетенции органов законодательной (представительной) власти, а органы финансового контроля не имеют полномочий рассматривать целесообразность политических решений.
Также очень часто разграничивают понятия прямых и конечных результатов деятельности. Под прямым результатом обычно понимают объем предоставляемых государством товаров и услуг — продукции (выпуск). Например, это может быть численность учащихся школ или количество проведенных кардиологических операций. Конечными (социальными) результатами в этих случаях будут поддержание определенного уровня образованности населения и уменьшение смертности. При этом считается, что достижение конечных результатов— цель государственной политики, а производство государственными организациями работ, товаров и услуг—ее инструмент, эффективность которого и должна в первую очередь быть предметом рассмотрения аудита эффективности.
Разделение результатов на прямые и конечные придает новый смысл показателям социальной и экономической эффективности, позволяет их измерять. Так, для измерения социальной эффективности государственных расходов достаточно сравнить намеченные и реальные конечные результаты, а для измерения экономической эффективности сравнить запланированный объем предоставления услуг с реально предоставленным.
Международная практика разработала несколько видов оценок эффективности деятельности или программы, из сочетания которых обычно складывается общая оценка:
1. Оценка управленческих процессов, которая показывает, реализуется ли программа или деятельность так, как задумывалась, соответствуют ли предпринятые действия законодательству, профессиональным стандартам и ожиданиям потребителей.
2. Оценка социального (конечного) результата, показывающая, в какой мере достигнуты ожидаемые цели. В этом случае основное внимание уделяется оценке достигнутых социальных результатов независимо от того, были ли они получены только в результате реализации данной программы (деятельности) или их достижению способствовали также какие то внешние факторы (например, другие программы).
3. Оценка вклада программы (деятельности) в достижение социального (конечного) результата — это оценка чистого эффекта программы (деятельности) на конечный результат, т.е. оценка воздействия программы отдельно от других факторов. Применяется в том случае, когда известно, что существуют внешние факторы, повлиявшие на конечный результат.
4. Анализ «затраты — результаты и анализ «затраты — эффективность. Анализ «затраты — эффективность» оценивает стоимость достижения одной цели или решения одной задачи и используется для выбора самых экономичных способов достижения целей. Анализ «затраты — результаты» направлен на определение всех затрат и результатов, обычно в денежной форме.
Цели проведения аудита эффективности государственных расходов, как правило, согласуются с приоритетными целями реализуемой бюджетной политики, которые для социальной сферы могут быть, например, следующими:
— в области здравоохранения — улучшение качества жизни и здоровья путем повышения уровня профилактики и повышение эффективности использования ресурсного потенциала системы здравоохранения;
— в области образования — повышение качества образования и формирование конкурентных основ предоставления образовательных услуг частными, государственными и муниципальными организациями;
— в области культуры, искусства и СМИ — обеспечение участия граждан в культурной жизни и пользование учреждениями культуры, доступа к культурным ценностям, сохранения историко-культурного наследия, поддержка культурного творчества;
— в области социальной политики — повышение уровня жизни населения и предоставление адресной помощи малообеспеченным гражданам, находящимся в трудной жизненной ситуации.
Вместе с тем большинство ВОФК признает, что измерение эффективности государственных расходов, прежде всего в социальной сфере, намного более проблематично, особенно в коммунальном обслуживании, поскольку политические соображения часто превалируют над экономической целесообразностью.
Тем не менее, некоторые области деятельности общественного сектора легко могут быть рассмотрены в отношении эффективности и такие рассмотрения могут произвести ясно измеримые сбережения и усовершенствования. В силу этого ВОФК, не имеющие значительной практики по проведению аудитов эффективности, как правило, сначала концентрируются на более легких областях.
Следует отметить, что, как правило, проблемы эффективности могут быть рассмотрены на множестве уровней, включая:
— обзор внутренних систем и средств управления, чтобы оценить степень, до которой они обеспечивают условия для достижения эффективности, например, обзор процедуры приобретения;
— обзор определенных действий или стандартных организаторских операций с целью определения степени их согласия со стандартными инструкциями или одобренными лучшими методами работы;
— общий обзор действий и результатов организации или определенных крупномасштабных проектов с целью идентифицировать области, где необходимо дальнейшее исследование. Например, обзор результатов главного строительного проекта;
— проведение определенных всесторонних исследований в отдельных областях, для которых предварительные обзоры показали, что эффективность не была достигнута;
— совершение эпизодического обзора определенной области, где финансовый аудит идентифицировал проблему эффективности.
Рассмотрение проблем эффективности на различных уровнях позволяет, даже располагая незначительным опытом и возможностями, проводить аудит эффективности использования государственных средств.
Общие элементы организации аудита эффективности
Основные этапы организации и проведения аудита эффективности
Процесс организации и проведения аудита эффективности во многом подобен аналогичному процессу финансового аудита. Его также можно разбить на четыре основных этапа.
1. Планирование работы (выбор вида проводимого аудита, определение его рамок, разработка плана и программы проведения аудита), которое включает:
1) получение всестороннего понимания деятельности проверяемой организации (или программы), ее целей и действий;
2) общий обзор области аудита, чтобы идентифицировать области риска, важные для достижения целей аудита;
3) рассмотрение основных систем, процедур и средств контроля проверяемой единицы;
4) идентификацию областей для исследования и развития стратегического плана аудита;
5) обзор отобранных ключевых областей и событий;
6) подготовку отчета о результатах изучения объекта аудита;
7) определение рамок аудита;
8) окончательное определение целей аудита;
9) определение критериев аудита;
10) подготовку программы проведения аудита.
2. Осуществление сбора информации и фактических данных для аудита эффективности (сбор информации и доказательств, выявление фактов, представление полученных результатов), включающий:
1) детализированное исследование и анализ рассматриваемых предметов аудита;
2) сбор и исследование фактических данных аудита;
3) анализ материалов других аудиторских проверок и результатов оценки работы;
4) подготовку заключений по результатам аудиторской проверки;
5) подготовку рекомендаций;
6) обсуждение полученных данных, заключений и рекомендаций с руководством объекта проверки. Выяснение реакции руководства на представленные рекомендации.
3. Составление и представление отчета по результатам аудита эффективности (подготовка проекта отчета, согласование, внесение на обсуждение, сдача отчета), включающее:
1) подготовку выводов по итогам аудита эффективности;
2) подготовку отчета о результатах аудита эффективности;
3) утверждение отчета;
4) представление отчета в законодательный орган, в вышестоящие по отношению к объекту аудита органы управления или правительство;
5) публикацию важнейших результатов аудиторской проверки.
4. Контроль за выполнением рекомендаций аудита эффективности, включающий:
1) рассмотрение ответов на рекомендации проведенного аудита;
2) сбор и анализ фактических данных о выполнении рекомендаций проведенного аудита.
Сроки проведения каждого этапа зависят, прежде всего, от предмета, целей и масштаба конкретной проверки и количества специалистов, выделенных для ее проведения.
Каждый этап проведения аудита эффективности включает ряд последовательных действий, результаты которых оформляются соответствующими документами.
Ниже кратко обсуждаются основные элементы, которые аудиторы должны принять во внимание в ходе этих этапов для успешного проведения аудита эффективности.
Этап планирования аудита
Стадия предварительного обзора
Понимание особенностей деятельности проверяемой единицы.
На стадии предварительного обзора важно получить хорошее понимание особенностей деятельности проверяемой единицы перед выяснением, какие факторы являются существенными для эффективности.
Получение широкого понимания особенностей деятельности проверяемой единицы включает сбор и анализ следующей информации:
— окружающая среда деятельности проверяемой единицы, включая законодательство, политику, договоры, соглашения и нормы, клиентура;
— природа и характер деятельности (бизнеса);
— ключевые продукции и эксплуатационные процессы, обычно используемые для их производства;
— существенные факторы, затрагивающие эффективность, включая стандарты обслуживания;
— ключевые процессы управления, информационные и эксплуатационные системы управления, имеющие отношение к эффективности;
— ключевые риски эффективности.
Отбор направлений запросов.
Для оценки стоимости аудита и проверяемости эффективности аудитору может потребоваться рассмотреть и отобрать следующие направления запросов:
— материальность, т.е. размер операций в терминах персонала (штата) и стоимости всех используемых ресурсов;
— степень важности операций для достижения целей деятельности организации и удовлетворения потребностей заинтересованных лиц (например, общественности, парламентариев и т.п.);
— используемые системы измерения эффективности и произведенная ими информация об эффективности;
— главные процессы управления, системы, методы и операции, которые могли бы влиять на эффективность.
Стадия осмотра
В ходе стадии осмотра собирается больше информации, освещающей потенциально значимые вопросы. В основном осмотр состоит из посещений объектов для взять интервью у соответствующих управляющих и персонала, наблюдения операций, рецензии докладов, широких сравнений существующих условий с теми, которые аудиторы ожидали бы найти в хорошо управляемой организации.
Решения осмотра. При проведении аудита эффективности важно в первую очередь сосредоточиться на тех проблемах, которые являются критическими для успеха операции, программы или деятельности. Должен ли проводимый аудит сосредоточиться главным образом на эффективности или же на других измерениях выполнения — аудиторское решение осмотра. Аудиторы должны рассмотреть другие, торы, типа стратегии, целей и темы планируемого аудита эффективности, его стоимости, проверяемости потенциальных проблем, прежде чем определить его главные цели.
Выбор тем для всесторонней экспертизы может быть основных их существенности, значении риска, чувствительности или потенциале для усовершенствования. Некоторые проблемы эффективности могут оказаться тесно связанными с другими проблемами проводимого аудита, требуя скоординированного подхода к их исследования. Необходимо рассмотреть все поднимаемые данным аудитом проблемы, чтобы выбрать конкретный подход, который лучше всего соответствует данному случаю.
Для аудита могут быть отобраны различные типы действий на переменных уровнях операций. Процессы управления высокого уровня, которые влияют на полную эффективность программ, могут быть предметом аудита так же, как административные процедуры низкого уровня. Выбор типа деятельности и уровня детализации экспертизе зависит, прежде всего, от целей аудита.
Стоимость аудита и проверяемость. Осмотр может показать один или комбинацию признаков или упомянутые ниже условия, которые могут указывать на риски, слабости или возможности усовершенствования. Однако признаки неэффективности сами по себе автоматически не указывают на потенциально значимые вопросы. Существенность и чувствительность, связанные риски, причины и последствия нужно рассмотреть в оценке стоимости аудита. Сложность предмета и контрольных методологий, необходимые навыки, пригодность Имеющихся ресурсов необходимо принять во внимание перед отбором вопросов для всесторонней экспертизы.
Признаки возможной эффективности неэффективности; ключевая задача осмотра — выявить признаки возможной эффективности или неэффективности.
Это может помочь идентифицировать потенциальные проблемы эффективности:
— сомнения в достоверности информации относительно достижения эффективности, подготовленной внутри самой организации (объем продукции, качество и уровень обслуживания, использование штата, оборудования или средств обслуживания или стоимость единицы продукций);
— жалобы клиента о любом аспекте обслуживания;
— различные тенденции изменения в уровнях ресурсов по сравнению с рабочей нагрузкой за последние несколько лет; уместность организационной структуры, чтобы избежать дублирования функций, ненужных слоев управления и бесполезных функций верхнего руководства;
— работа с отставанием от графика, абсентеизм, работа в сверхурочное время и законтрактованное обслуживание;
— возможности улучшать эффективность, например, с использованием компьютеров и другой технологии;
— достоверность использования ресурсов (например, материалов, Энергий).
Этап экспертизы
В ходе этапа экспертизы аудитор использует соответствующую контрольную программу для исследования проблемы эффективности и собирает свидетельства, необходимые, для того чтобы сравнить связанные с эффективностью данные, найденные в организации, с определенными критериями, отобранными для аудита.
Сравнение с отобранными критериями необходимо, чтобы оценить достигнутые организацией результаты в области эффективности и усилия организации, направленные на повышение эффективности своей деятельности.
При оценке усилий организации по уменьшению затрат и улучшению эффективности, аудитор должен сначала сформировать мнение о том, какие усовершенствования эффективности возможно и разумно ожидать в каждой определенной ситуации, рассматривая, например, применение компьютерных, телекоммуникационных или других уместных технологий, прогрессивных методов управления, так же как и любые ограничения. После этого аудитор должен определить, были ли соответствующие и адекватные усилия предприняты, чтобы улучшить эффективность, и проверить достигнутые усовершенствования.
Последовательность обращений к критериям аудита эффективности зависит от специфики задач аудита. Однако там, где это возможно, организация должна быть оценена сначала по критерию «Информация о достижениях эффективности», поскольку экспертиза ключевой информации относительно достижений эффективности, где это доступно, — существенный шаг в аудите должного внимания к эффективности.
Информация относительно достижений эффективности должна быть определена и оценена для всех программ, функций и действий, включенных в программу проверки. Показатели эффективности, полученные от организации, должны быть тщательно проанализированы, чтобы определить, насколько они полны, действительны и содержат надежную информацию, сообщаемую своевременно для принятия корректирующих действий. Если информация относительно достижений эффективности отсутствует или же не удовлетворяет требованиям полноты, достоверности и своевременности, аудитору, вероятно, придется собрать такую информацию самостоятельно.
Исследование надежности собранных фактических данных аудиторской проверки, оценка риска их достоверности — важнейший компонент фазы экспертизы.
Определенную помощь в реализации этого компонента могут оказать аудиторские критерии для оценки достоверности и надежности информации об эффективности выполнения.
Следует отметить, что достоверность и надежность — важнейшие параметры информации, используемой аудиторами. Эти параметры фактически определяют качество аудиторских оценок, выводов, рекомендаций и сообщений. Достоверность использованной аудиторами информации определяет ее честность и объективность. Надежность информации показывает, что на эту информацию можно положиться, что ей можно доверять. Достоверная и надежная информация о выполнении не вводит в заблуждение.
Достоверность и надежность информации об эффективности выполнения, представленной проверяемой единицей, оценивается, прежде всего, относительно целей конкретного проводимого аудита.
При этом считается, что достоверная и надежная информация должна быть:
— уместной, т.е. представленные сообщения должны материально и существенно отражать достигнутое выполнение против поставленных целей;
— значащей, т.е. отражать ясную историю выполнения, описывая точки отсчета и контекст, в котором сравнивалось выполнение; относящейся, т.е. разумным способом демонстрировать вклады в деловые сообщения, сделанные проверяемой единицей или программой;
— точной, т.е. с достаточным уровнем точности отражать соответствующие факты;
— уравновешенной, т.е. обеспечивать представление полной и не вводящей читателей сообщений в заблуждение картины всего диапазона выполнения.
Перечисленные характеристики обычно используются аудиторами как критерии для оценки достоверности и надежности информации о выполнении, представленной проверяемыми единицами.
Полученная аудиторами информация о выполнении, представленная проверяемой единицей, дополняется на фазе экспертизы аудиторскими доказательствами, собранными самими проверяющими.
Доказательства могут квалифицироваться как физические, документальные, свидетельские и аналитические.
Физические доказательства получают при прямой проверке аудиторами или как результат наблюдений за людьми, собственностью или событиями. Такие доказательства могут быть задокументированы в докладных записках, фотографиях, рисунках, диаграммах, картах или натуральных образцах.
Документальные доказательства состоят из письменной информации, такой как письма, контракты, бухгалтерские отчеты, счета фактуры и информация руководства об исполнительской деятельности.
Свидетельские доказательства получают путем опроса, беседы или проведения анкетирования.
Аналитические доказательства включают в себя расчеты, сравнения, разделение информации на составные части, а также рациональные аргументы.
Служит для тестирования восприятия, отношения к делу и потенциальных проблем. Обеспечение возможности определить данные, подлежащие анализу в будущем. Наибольший эффект — в сочетании с другими, видами доказательств для достижения требуемого уровня гарантий в рамках аудита в целях обоснования заключений.
Благодаря заключению экспертизы доказательства и выводы аудиторов могут приобрести большую силу и законный характер.
Заключение экспертизы может оказаться в определенных инстанциях единственным источником аудиторских доказательств.
Когда рамки внутреннего аудита обоснованы, аудиторская методология оправдана, а способность к проведению аудита проверена — данный источник доказательств может обеспечить необходимые факты, а также сократить время и затраты на аудит. Может использоваться как на стадии предварительного изучения дела, так и на стадии проведения аудита.
Анализ содержания материалов внутреннего аудита может обеспечить дополнительную информацию для аудита.
Разбор случаев из практики позволяет аудитору осуществить углубленный и контролируемый анализ того, каким образом система или процесс функционируют в реальных условиях., Разбор случаев из практики является прекрасным методом определения того, как работает тот или иной механизм.
Разбор случаев из практики позволяет аудитору в определенных пределах обобщить или экстраполировать полученные результаты. Может оказаться весьма полезным для окончательного аудиторского отчета, чтобы продемонстрировать перед парламентариями положение дел на сегодняшний день.
Данный метод является эффективным средством обеспечения веских доводов, подкрепляющих доказательства, представленные в виде заявлений, свидетельских показаний и документов.
Аудиторские доказательства должны быть обоснованными, надежными, достаточными, надлежащими и имеющими отношение к делу, документированными, подкрепленными результатами исследований и заключениями экспертов.
Доказательство достаточно, если оно в достаточной степени подтверждает аудиторские выводы. При определении достаточности доказательства полезно задать такой вопрос: достаточно ли доказательств для того, чтобы убедить человека в весомости выводов. Когда это, возможно, используют соответствующие статистические методы для определения достаточности. Доказательство, используемое для поддержки вывода, является относящимся к делу, если оно имеет логическую, разумную связь с таким выводом. Доказательство является надлежащим в том случае, если оно находится в соответствии с факторами (т.е. доказательство надлежащее, если оно весомое).
При оценке того, является ли доказательство надлежащим, полезно учесть следующее:
1) доказательства, полученные от заслуживающей доверия третьей стороны, являются более надлежащими, чем те, которые получены от проверяемого субъекта;
2) доказательства, полученные в условиях эффективной системы контроля со стороны руководства, являются в большей степени надлежащими, чем те, которые получены в условиях, где такой контроль слаб или отсутствует;
3) доказательства, полученные путем прямой физической аудиторской экспертизы, наблюдения, расчета и проверки, являются в большей степени надлежащими, чем доказательства, полученные косвенно;
4) первичные документы являются в большей степени надлежащими доказательствами, чем их копии;
5) свидетельские показания, полученные в условиях, когда человек может говорить открыто, являются надлежащими в большей степени, чем свидетельские показания, полученные в стрессовых условиях (например, когда человек может быть запуган);
6) свидетельские показания, полученные от отдельного лица, которое не предубеждено или владеет полным объемом информации в данной области, являются более надежными, чем те, которые получены от лица, имеющего предубеждение или владеющего только частичной информацией в данной области.
Для аудиторов может быть полезным получить от должностных лиц проверяемого хозяйствующего субъекта письменные заявления, касающиеся того факта, что получаемые доказательства являются надлежащими. Письменные заявления обычно подтверждают устные заявления, предоставленные аудиторам, указывают и документируют соответствие таких заявлений и уменьшают возможности непонимания в отношении вопросов, которые являются предметом заявления.
Особое место среди перечисленных выше методов изучения деятельности проверяемой организации занимает оценка риска. Риск истолковывается как вероятность негативного воздействия на проверяемую организацию, какого либо события или действия, включая риск финансовых убытков и нанесение ущерба деловой репутации или неспособность реализовать ту или иную программу и обеспечить при этом экономию средств, результативность, рентабельность, учет интересов охраны окружающей среды.
Для того чтобы определить степень риска, проверяющий должен ответить наследующие вопросы:
— какие могут быть отклонения в работе организации;
— какова степень вероятности таких отклонений;
— каковы последствия этих отклонений;
— имеется ли возможность свести риск к минимуму или же контролировать его?
Подход аудиторов к определению доказательства как достаточного, надлежащего и «относящегося к делу» зависит от источника информации. Который составляет доказательство. Источник информации включает в себя данные из первоисточников, собранные аудиторами, а также текущие данные, собираемые или аудиторами, или третьей стороной.
Данные, собранные аудиторами. Данные, собранные аудиторами, включают в себя наблюдения и измерения, проведенные непосредственно аудиторами. К способам сбора такого типа данных относятся анкетирование, заранее спланированная беседа, непосредственные наблюдения и расчеты. Планирование этих методов и навыки аудиторов по их применению являются ключевыми принципами, которые подтверждают, что эти данные являются достаточными, надлежащими и имеющими отношение к делу неоспоримыми доказательствами. Когда эти методы применяются для определения причины, аудиторы стремятся уменьшить противоречивые разъяснения.
Данные, собранные проверяемым хозяйствующим субъектом. Аудиторы могут использовать данные, собранные проверяемым хозяйствующим субъектом как часть их доказательства. Аудиторы могут определять весомость и надежность этих данных путем прямой проверки данных. Аудиторы могут сократить прямые проверки данных, если они проверяют эффективность контроля хозяйствующего субъекта в отношении весомости и надежности данных, и эти проверки подтверждают заключение, что система контроля является эффективной. Сущность и границы проверки данных будут зависеть от важности данных для подтверждения аудиторских выводов.
Когда аудиторские проверки данных раскрывают ошибки в этих данных или когда аудиторы не могут получить достаточные, надлежащие и относящиеся к делу доказательства весомости и надежности данных, они могут посчитать необходимым:
а) искать доказательства из других источников;
б) пересмотреть конечные цели аудита, чтобы исключить необходимость использования этих данных;
в) использовать данные, но при этом ясно указывать в отчете ограничения в отношении использования данных и воздерживаться от необоснованных заключений или рекомендаций.
Данные, собранные третьими сторонами. Аудиторские доказательства могут включать также данные, собранные третьими сторонами. В некоторых случаях эти данные могут быть проверены другими специалистами или аудиторы могут проверить данные сами. Однако могут возникнуть случаи, когда получить доказательства весомости и надежности таких данных весьма затруднительно. Использование непроверенных третьей стороной данных определяется аудитором и зависит от их важности для аудиторских выводов.
Рабочие бумаги. В процессе работы на объекте проверки аудиторы должны вести рабочие бумаги. Рабочие бумаги предназначаются для трех целей. Они являются основой для отчетов аудиторов, помогают аудиторам в проведении и контроле аудита и позволяют другим лицам проверить качество аудита, предоставляя проверяющим письменную документацию для доказательств, подтверждающих значимые аудиторские заключения и оценки.
Обычно рабочие бумаги должны содержать:
а) конечные цели, масштаб деятельности и методику, включая любой критерий, используемый в качестве выборочного;
б) документацию по выполненной работе для подтверждения важных заключений и оценки;
в) доказательство контролирующей проверки выполненной работы.
Аудиторские организации должны обеспечить надежное хранение рабочих бумаг на время, требуемое для удовлетворения требований закона и административных органов.
Собранные на предыдущих этапах аудита аудиторские доказательства являются основой для объяснения обоснований аудиторских выводов, заключений и рекомендаций, составляющих основное содержание отчета о проведенном аудите и его результатах. Аудитор должен оценить, насколько собранные им аудиторские доказательства достаточны для достижения целей проводимого аудита. Если, по мнению аудитора, собранных доказательств достаточно, можно приступать к следующему этапу проведения аудита — этапу сообщения (подготовки отчета).
Этап сообщения (отчета)
При аудите эффективности проводившие аудит аудитор, аудиторская организация или орган финансового контроля представляют отчет об экономичности и производительности, с которыми ресурсы добывался, и используются, а также об эффективности выполнения поставленных задач. Такие отчеты могут существенно отличаться друг от друга по масштабам и характеру, например, могут давать анализ результатов использования ресурсов, предлагать комментарии относительно влияния проводимой политики и программ, содержать рекомендации по изменениям с целью улучшения положения.
Отчет по аудиту эффективности должен ясно отражать цели и масштаб аудита, а также заключение о том, были ли достигнуты, и если да, то до какой степени, экономия, производительность и результативность. Там, где характер аудита позволяет сделать это в отношении конкретных областей деятельности проверяемой единицы, проверяющий должен представить доклад с описанием условий и предпосылок конкретного заключения. В случаях, когда аудит ограничен выяснением того, имеются ли достаточные средства контроля, чтобы гарантировать экономичность, производительность и результативность деятельности, проверяющий может представить более общий вывод.
При подготовке отчета об аудите эффективности необходимо учитывать следующие факторы.
Достаточное количество поддерживающей информации. Для того чтобы читатели отчета адекватно и правильно его понимали, необходимо представить панораму численности и важности включенных в отчет выводов, таких как выводы о частоте явлений по сравнению с количеством хозяйственных ситуаций или операций, которые подвергались проверке, и связь выводов с операциями проверяемого субъекта. В большинстве случаев единичный пример недостатков не является достаточным подтверждением для общих выводов или связанных с отчетом рекомендаций. Он подтверждает лишь тот факт, что это отклонение, ошибка или недостаток имели место.
Наблюдения относительно эффективности также, где возможно, должны использовать достаточное количество информации, необходимой, чтобы отразить важность полученных данных. Причем величину рассматриваемой проблемы можно объяснять в терминах частоты возникновения, вероятности риска, количества затронутых клиентов, минимально необходимого количества персонала для выполнения работы или вовлеченных средств бюджета. Например, упущенные возможности или потенциальные выгоды могут быть оценены в терминах напрасно потраченных или, наоборот, сэкономленных ресурсов, или упущенного сэкономленного времени, или как процент от эксплуатационных расходов, или как процент от увеличения производительности труда и т.п. В некоторых случаях для такой оценки могут быть использованы характерные параметры обслуживания, такие, например, как среднее время ожидания ответа на запрос клиента или процент допущенных ошибок.
Точность информации. Для того чтобы отчет считался точным, необходимо, чтобы представленные доказательства были правдивыми, а следующие из них выводы отображались должным образом. Необходимость точности отчета основана на потребности убедить читателя в том, что информация, отраженная в отчете, является достоверной и надежной. Любая неточность в отчете может вызвать сомнения в обоснованности всего отчета и может отвлечь внимание от его содержания. Кроме того, неточные отчеты могут отрицательным образом отразиться на репутации проверяющих и снизить эффективность их работы.
Отчет должен включать только ту информацию, выводы и заключения, которые поддерживаются надлежащими и соответствующими доказательствами, зафиксированными в рабочих бумагах. Если данные имеют важное значение для выводов и заключений аудита, но они не проверялись, то в отчете следует четко указать границы данных, а также не делать из таких неподтвержденных данных заключения и рекомендации.
Записанные в отчете доказательства должны демонстрировать правильность и обоснованность вопросов, включенных в отчет. Кроме того, отчет должен содержать точное описание масштаба и методики аудита, а также представление выводов и заключений в форме, соответствующей объему аудиторской работы.
Объективность информации. Для того чтобы отчет считался объективным, необходимо, чтобы представление всего отчета было сбалансированным как по содержанию, так и по тону. Достоверность отчета значительно возрастает в том случае, когда доказательства представлены в нем в такой беспристрастной манере, чтобы факты могли убедить читателей.
Аудиторский отчет должен быть честным и не вводить в заблуждение, он должен представлять результаты аудита в панорамном виде. Это означает беспристрастное представление результатов аудита и гарантию того, что не будет преувеличения и излишнего подчеркивания недостатков. При описании недостатков функционирования аудитов рам следует представлять объяснения ответственных должностных лиц, включая их мнение по любым трудностям необычного характера или обстоятельствам, с которыми они столкнулись.
Тон отчета должен поощрять лица, принимающие решения, к действиям в соответствии с аудиторскими выводами и рекомендациями. Хотя выводы следует представлять отчетливо и честно, аудиторы должны помнить, что одной из их конечных целей является убеждение, а это может быть сделано наилучшим образом, если избегать формулировок, которые могут вызывать желание защищаться или противостоять. Критика проделанной работы часто необходима, и в отчете следует подчеркнуть потребность внесения улучшений.
Убедительность информации. Для того чтобы отчет считался убедительным, нужно, чтобы результаты аудита соответствовали его конечным целям, выводы были представлены аргументированно, а заключения и рекомендации логически следовали из представленных фактов. Представленная информация должна быть достаточной, чтобы убедить читателей признать обоснованность и пользу выводов, разумность заключений и выгоду от внедрения рекомендаций. Отчеты, составленные таким образом, позволяют привлечь внимание ответственных должностных лиц к вопросам, которые могут способствовать устранению недостатков.
Статью подготовил категорийный менеджер по работе с ключевыми клиентами Умберг Эмиль Дмитриевич. 
