Эти стандарты регулируют качество профессиональной деятельности аудиторов. Данная статья в основном посвящена общепринятым аудиторским стандартам проверки финансовой отчетности (GAAS). Знание этих стандартов и их теоретической основы поможет Вам разобраться в практике финансового аудита.
Деятельность СРА регулируется и другими стандартами.
Аттестационные стандарты
Эти стандарты регулируют всю аттестационную деятельность, кроме аудиторской проверки финансовых отчетов. Впервые аттестационные стандарты были опубликованы в Положении о стандартах аттестационной деятельности (Statement on Standards or Attestaton Engagements). Многие пользователи финансовой информации по достоинству оценили деятельность аудиторов по аттестации финансовых отчетов, и сфера аттестационных работ, выполняемых СРА, была расширена. Некоторые направления аттестационной деятельности приведены ниже.
Некоторые направления аттестационной деятельности:
- Проверка данных, содержащихся в заявлениях о выплате страхового возмещения
- Проверка данных при переговорах о заключении трудовых соглашений с профсоюзами
- Проверка данных о тиражах и численности читателей газет и журналов
- Проверка совместимости и безопасности компьютерной сети
- Проверка статистических данных об эффективности инвестиционных вложений
- Проверка базы расчета налогов на недвижимость и стоимость
- Проверка взносов и расходов на политические цели
- Экономическое обоснование системы скоростных перевозок
- Определение размеров роста тарифов на коммунальные услуги Источник: Courtesy o Alan Wnters.
Аттестационные стандарты касаются различных аттестационных работ, которые могут выполнять СРА, в том числе и проверок финансовых отчетов. Наиболее полно аттестационная деятельность определяется как
деятельность, в результате которой СРА должны составить (или не составлять) заключение о достоверности каких-либо предположений в письменной форме, ответственность за которые несет проверяемая сторона.
Публикуя аттестационные стандарты, ACPA стремится главным образом определить общую схему и разумные границы аттестационных услуг, оказываемых СРА. До публикации аттестационных стандартов СРА использовали GAAS в качестве руководства по аттестационной деятельности.
Общепринятые аудиторские стандарты (GAAS)
Аудиторская проверка финансовых отчетов входит в сферу аттестационной деятельности. Вы можете определить сходство и различия между аттестационными стандартами и GAAS. Далее в этой статье будет рассмотрена теоретическая основа GAAS.
Стандарты прогнозов и планов
Параллель между аттестационными и общими аудиторскими стандартами и стандартами финансовых прогнозов и планов (перспективной финансовой информации) проводится не случайно. Стандарты прогнозов и планов составляются по той же схеме, что и общие аудиторские стандарты.
Общие стандарты этики — Правило 201
Согласно этому правилу члены ACPA должны соблюдать стандарты и комментарии к ним, выпущенные органами, назначенными Советом ACPA: Комитетом по бухгалтерским и экономическим услугам (ARSC), Комитетом по аудиторским стандартам (ASB) и Исполнительным комитетом по консультациям по вопросам управления (MASEC). MASEC выпустил окончательные комментарии к Правилу 201, которые определяют качество консультаций по вопросам управления.
Общепринятые аудиторские стандарты
Первые десять общепринятых аудиторских стандартов ACPA были разработаны в 1939 г. и затем постоянно дополнялись.
Общи стандарты:
1. Проверку должны выполнять лица, имеющие соответствующую подготовку, т.е. аудиторы — профессионалы.
2. Во всех своих оценках аудиторам следует быть независимыми.
3. Аудиторскую проверку и составление аудиторского отчета необходимо проводить с должным профессиональным вниманием.
Рабочие стандарты:
1. Работу аудитора требуется планировать; если у аудитора есть помощники, то их следует должным образом контролировать.
2. Чтобы спланировать аудиторскую проверку и определить ее содержание, временные рамки и масштаб необходимых тестов, необходимо получить информацию о структуре внутреннего контроля.
3. Основой для оценки проверяемых финансовых отчетов должна быть существенная информация, полученная в ходе проверок, наблюдений, опросов и подтверждений.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
1. В аудиторском отчете следует указывать, представлены ли финансовые отчеты в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.
2. В аудиторском отчете необходимо отразить случаи, когда эти принципы не соблюдались в текущем периоде, но соблюдались в предыдущем,
3. Раскрытие информации в финансовых отчетах должно рассматриваться как достаточное, если противоположное не отмечено в аудиторском отчете.
4. В аудиторском отчете либо должно содержаться мнение аудитора о финансовых отчетах в целом, либо должны быть отражены причины, по которым это мнение не может быть выражено. В аудиторском отчете должны содержаться исчерпывающие сведения о характере аудиторской проверки и степени ответственности аудитора.
Дополнения к аудиторским стандартам (SAS) выпускаются периодически и официально рассматриваются как интерпретации десяти основных стандартов, однако практически они сами являются стандартами. Любой аудитор, не выполняющий требований SAS, может быть обвинен в некачественной работе.
Существует также серия комментариев к аудиторским стандартам. Хотя их соблюдение не считается столь же необходимым, как соблюдение SAS, любое отклонение от этих комментариев обязательно должно быть обосновано аудитором. Комментарии в основном касаются технической стороны аудита.
Теория аудита
Все основные вопросы финансового аудита можно связать с положениями его теории и практическими стандартами. Поэтому Вам необходимо упорядочить свои знания о теории аудита. Она состоит из трех основных элементов. Концепции помогут Вам установить направления теории. Постулаты — это фундаментальные аксиоматические утверждения, на основе которых устанавливают направления деятельности. При помощи постулатов Вы усвоите содержание аудиторских стандартов. И, наконец, третий сегмент теории — аудиторские стандарты (GAAS).
Не следует путать аудиторские стандарты с аудиторскими процедурами — конкретными действиями аудиторов с целью получения данных в ходе аудиторской проверки. Стандарты же определяют качество деятельности аудиторов. Они не меняются в зависимости от времени аудиторской проверки, включая аудит компьютерных систем бухгалтерского учета. А процедуры могут быть разными при различной сложности системы учета (компьютерная или нет), видах проверяемого предприятия и при других иных условиях. Поэтому в аудиторских отчетах указывается, что проверка выполнена в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, а не в соответствии с аудиторскими процедурами. Применение тех или иных аудиторских процедур в конкретных условиях следует обосновывать.
Общепринятые аудиторские стандарты
Три общепринятых аудиторских стандарта содержат положения о честности и профессиональной квалификации аудиторов. Эти стандарты легче понять, устанавливая связь с соответствующими теоретическими концепциями и постулатами.
Концептуальная основа общепринятых аудиторских стандартов.
В основе общепринятых стандартов лежат три из пяти концепций аудиторской теории:
1. Этика поведения
2. Независимость
3. Профессионализм. Две концепции — доказательность и точность представления — отражены в других стандартах.
Этика поведения. Эта концепция имеет отношение не только к аудиту, но и ко всем видам деятельности профессиональных бухгалтеров. Кроме общих для всех людей этических норм, установлены и специальные правила поведения аудиторов. С предметами общих стандартов — независимостью и профессионализмом — связаны важные правила Кодекса профессионального поведения. Прочитав о Кодексе профессионального поведения, Вы узнаете о правилах, относящихся к общепринятым аудиторским стандартам.
Независимость. В теории и практике аудита независимость — это, прежде всего объективность и честность суждений. Аудиторы должны беспристрастно и без предубеждений изучать проверяемые финансовые отчеты и другую информацию. От аудиторов требуется беспристрастное отношение и к компаниям, и к должностным лицам, представляющим финансовую информацию, и к ее пользователям. Независимость имеет большое значение и рассматривается, поэтому как самостоятельная концепция. Общественное признание
профессионального статуса аудиторов основано на признании их независимости. Иногда, критикуя общественных бухгалтеров, говорят о том, что оплата услуг аудиторов клиентами нежелательна с точки зрения их независимости, поскольку невозможно быть не зависимым от того, кто тебе платит. Аудиторы обычно не принимают такие высказывания всерьез, ибо альтернативой существующему положению дел может быть та или иная форма государственного контроля оплаты их труда, а вмешательство государства в их деятельность многие считают нежелательным.
Независимость в различных обстоятельствах проявляется по-разному. Общее же состоит в том, что каждый аудитор обязан формировать свои суждения самостоятельно и ничто не должно влиять на их беспристрастность. На практике независимость должна сохраняться следующим образом.
Аудиторы не должны позволять вмешиваться в свою работу руководителям проверяемого предприятия, которые пытаются ограничивать, направлять или изменять аудиторские процедуры, назначая, в частности, кого-либо для контроля за ходом проверки. Иногда руководители предприятия пытаются ограничить посещение аудиторами подразделений или число аудиторов, которым разрешено работать на предприятии.
Независимые исследования
Аудиторы должны иметь свободный доступ к книгам, учетным записям, деловой корреспонденции и другой информации. Сотрудничество с руководителями предприятия не должно приводить к искажению или сокрытию информации. Некоторые руководители предприятий не выполняют требования аудиторов о доступе к необходимой информации.
Независимая отчетность
Лояльность аудиторов к клиенту или проверяемому объекту не должна отражаться на их обязанности давать полный и точный отчет. Нельзя также позволять руководителям проверяемого предприятия изменять положения аудиторского отчета. К аудиторам, которые по согласованию с руководителями предприятия вносят в отчет коррективы, применяются дисциплинарные меры.
Профессионализм. Все общие стандарты тесно связаны с концепцией профессионализма. Аудиторы должны быть компетентными, квалифицированными и независимыми. В их подготовку должно входить изучение компьютерных систем и техники компьютерного аудита. К профессиональным качествам относится и благоразумие аудитора.
Идея разумного профессионализма существует и в теориях других наук: “экономический человек” в экономических теориях и “благоразумный человек” в юриспруденции.
Маутц и Шараф (Mautz and Shara) так описывают качества благоразумного аудитора:
“Предполагается, что благоразумный практик (аудитор) знает теорию и практику аудита, имеет определенный уровень подготовки, опыта и квалификации, необходимый независимому аудитору, может распознать нарушения установленных норм и информирован о последних исследованиях, касающихся выявления этих нарушений. Профессионализм требует, чтобы аудитор изучил проверяемую компанию... методы внутреннего контроля, принятые в компании получил любую информацию о бухгалтерских и финансовых проблемах компании. Быстро реагировал на неожиданные события и осваивался в незнакомых условиях, проводил исследования до тех пор, пока у него не останется сомнений в существовании (или отсутствии) значительных нарушений, предусмотрительно инструктировал своих помощников и проверял их работу ”.
Профессионализм определяют с учетом всех факторов и обстоятельств в каждом конкретном случае. Вопрос о профессионализме обычно встает, когда аудиторской фирме предъявляется судебный иск.
Постулаты, служащие основой общих аудиторских стандартов
Постулаты — это аксиоматические положения аудиторской теории, которые помогают понять содержание аудиторских стандартов. Однако не стоит слепо следовать постулатам без учета конкретных обстоятельств аудиторской проверки. В определенных условиях постулат может стать ложным, и действовать в соответствии с ним (не принимая во внимание конкретных обстоятельств) — значит халатно относиться к выполнению аудиторской проверки.
С тремя общими стандартами тесно связаны следующие постулаты:
1) вероятное столкновение интересов;
2) ограничения на другие виды деятельности, которыми может заниматься аудитор;
3) профессиональные обязательства.
Вероятно столкновение интересов. Этот постулат всегда диктуется социальными условиями. Всегда существует вероятность столкновения интересов аудитора и руководителей проверяемого предприятия. Аудиторы ранее придерживались другого мнения. Долгое время они предпочитали считать, что конфликт интересов между ними и руководителями проверяемого предприятия не является неизбежным. В 70х годах это мнение изменилось в связи с раскрытием многочисленных фактов взяточничества и незаконных выплат. Общественность призывала аудиторов сделать что-нибудь.
Приняв во внимание то, что вероятное столкновение интересов существует всегда, аудиторы стали проводить в ходе каждой проверки процедуры по выявлению ошибок и нарушений, которые могут значительно повлиять на данные финансовых отчетов: Это сделало аудиторские проверки масштабнее и дороже. Если нет ошибок и нарушений, то по большей части дополнительной работы от аудиторов не требуется. Однако в ходе каждой проверки аудиторы принимают определенные меры для выявления возможных ошибок.
Аудиторы не должны бездумно принимать на веру постулат о неизбежности потенциального конфликта интересов, хотя он и является частью теории аудита. Если в ходе аудиторской проверки реализованы процедуры по выявлению ошибок и нарушений, и последние не были найдены, аудиторы должны согласиться, что потенциальный конфликт не стал реальным и малейшие подозрения о наличии нарушений можно было бы доказательно опровергнуть.
Таким образом, от аудиторов требуется естественный скептицизм по отношению ко всем существенным фактам, отраженным руководителями в учетных записях. Но этот скептицизм должен уравновешиваться доверием к руководителям предприятия. Аудиторы не должны заведомо исходить из того, что каждый руководитель нечестен, но и не должны считать, что руководители безупречно честны. Решение этой проблемы — в объективности аудиторов и в сборе в ходе проверки данных, необходимых для подготовки обоснованных аудиторских решений.
Ограничения на другие виды деятельности, которыми может заниматься аудитор.
Этот постулат гласит: проверяя финансовую информацию, чтобы составить независимое заключение о ней, аудитор действует только как аудитор. Этот постулат связан с независимостью аудиторов. Хотя аудиторы и могут оказывать другие услуги руководителям предприятия, например консультации по вопросам управления и налогообложения, но эти дополнительные услуги должны восприниматься как второстепенные по сравнению с обязанностями аудитора. Если же консультации по вопросам управления или налогообложения препятствуют проведению проверки, то это может негативно отразиться на репутации аудиторской фирмы. Эти обстоятельства учитываются и в постулатах о профессиональных обязательствах, рассматриваемых далее.
Профессиональные обязательства. Профессиональный статус независимого аудитора налагает на него соответствующие обязательства. Важный аспект этого положения состоит в том, что аудиторы несут обязательства, как перед нанимающими их клиентами, так и перед третьими сторонами, использующими финансовые и аудиторские отчеты. Иногда это порождает проблемы, связанные с соблюдением противоречивых интересов, В правительственных, деловых и научных кругах считают, что основные обязательства аудиторы несут перед акционерами — получателями финансовых отчетов корпораций. Этот постулат касается не только аудиторской, но и всех сфер бухгалтерской деятельности.
Рабочие аудиторские стандарты
Рабочие стандарты ACPA определяют общие критерии качества проведения аудиторской проверки. Аудиторы не могут соблюдать общий стандарт, требующий профессионализма, без выполнения рабочих стандартов. В то же время, квалификация и независимость аудиторов являются необходимыми предпосылками соблюдения рабочих стандартов.
Концептуальная основа рабочих аудиторских стандартов
Концепция профессионализма частично лежит в основе и рабочих стандартов. Адекватное планирование и должный контроль являются показателями профессионализма, а их отсутствие говорит о некачественном выполнении работы.
Профессионализм. Временной аспект. Чтобы иметь время для планирования работы, аудиторы должны начать свою деятельность до окончания финансового года на предприятии клиента. Чем больше предварительных сведений имеют аудиторы, тем больше у них времени для планирования работы. Если аудиторы приглашены заранее, это выгодно и им, и клиенту. Аудиторы выполняют часть проверки к промежуточной дате, за несколько недель или месяцев до конца финансового года, получив, таким образом, возможность более эффективно завершить работу.
Аудиторы делают на промежуточную дату предварительный аналитический обзор, дают предварительную оценку эффективности внутреннего контроля и проверяют остатки по некоторым счетам. Предварительное изучение позволит аудиторам выбрать наиболее эффективную программу ежегодной проверки (на период окончания финансового года и начала нового). Особенно важно предварительное планирование проверки материально-производственных запасов (МПЗ) и подтверждение дебиторской задолженности.
Доказательность. Ранее понятие данных определялось как “вся информация, влияющая на мнение аудиторов и определяющая их решения”. Второй и третий рабочие стандарты посвящены процессу сбора данных.
Необходимая информация может быть качественной или количественной, она может непосредственно влиять на аудиторское решение, а может быть только вспомогательной. Задача аудиторов — собрать и оценить достаточное количество компетентных сведений,
чтобы создать логически обоснованную базу для принятия решений. Данные важные количественные и качественные характеристики, а процесс их сбора — суще венная часть аудиторской работы.
Постулаты, лежащие в основе рабочих аудиторских стандартов
С рабочими стандартами тесно связаны три постулата, которые помогают понять щ оценки структуры внутреннего контроля и получения достаточно надежных данных.
Возможность верификации. Финансовые отчеты и информацию можно верифицировать. Если предположить обратное, то аудиторскую проверку осуществить невозможно. Более общие аттестационные стандарты определяют, что для аттестации информации, не содержащейся в финансовых отчетах, необходимо, чтобы эту информацию “можно было оценить по приемлемым критериям”.
В литературе по аудиту термин “верификация” имеет особое значение. Верификация не означает, что в результате сбора и оценки данных получена исчерпывающая правовая информация. Верификация рассматривается лишь как возможность сбора данный какому-либо вопросу и их оценки по приемлемому критерию.
Аудиторская верификация — практическое средство проверки, особенно на ста; сбора и оценки данных. Поскольку абсолютно надежные доказательства получить не можно, аудиторы должны учитывать риск принятия ошибочных решений.
При определенных обстоятельствах этот риск можно измерить. Поэтому в рабочем стандарте рассматривается достаточная, а не исчерпывающая информация. Аудиторы не проверяют все операции компании и экономические события периода, исследуют информацию выборочно, а аудиторские решения чаще всего принимают на этой основе.
Постулат верификации определяет в некоторой степени границы аудиторской деятельности, хотя они различны для независимых, внутренних аудиторов, агентов правительственных и других аудиторов, Среди задач независимых аудиторов верификация занимает большое место. В задачи внутренних аудиторов может входить оценка инноваций, чем сбор количественных данных. Правительственные аудит могут получить задание по оценке эффективности деятельности в ситуациях, кс стандарты неприменимы. Но все аудиторы должны руководствоваться определен уровнем верификации в зависимости от вида их деятельности и отчетности.
Внутренний контроль и его эффективность. Удовлетворительная структура внутреннего контроля уменьшает вероятность ошибок и нарушений. На этом основана деятельность аудиторов по оценке риска неэффективности внутреннего контроля.
Внутренний контроль можно определить как систему предотвращения, выявлен своевременной корректировки существенных ошибок в процессе обработки информации. Аудиторам необходимо достаточно хорошо знать структуру внутреннего контроля, взятую у клиента, чтобы оценить риск неэффективности контроля, т.е. вероятность т что, проводя политику контроля и осуществляя соответствующие процедуры, клиент сможет обнаружить существенных ошибок, нарушений и т. п.
Из постулата вытекает следующее: хорошая система внутреннего контроля уменьшает риск его неэффективности, и аудитор имеет основания сократить число последующих процедур верификации; напротив, недостаточный контроль ведет к росту риска неэффективности, и аудитору необходимо увеличивать число последующих процессах верификации. Если предположить, что связь между качеством контроля и точное информации на выходе отсутствует, оценка риска неэффективности внутреннего к роля теряет смысл, а аудиторская проверка во многих случаях неэффективна.
Ценность предыдущей информации. Если отсутствуют четкие доказательства противоположного, то информация, верная для проверяемого предприятия в прошлом, будет верна и в будущем.
Даже при проверке финансовых отчетов, составленных по данным о фактической себестоимости, аудиторы делают множество допущений относительно будущего.
Наиболее явны эти допущения в следующих случаях:
а) оценка вероятности определения дебиторской задолженности по опыту предыдущих периодов;
б) оценка устаревших МПЗ на основании данных о характере их использования;
в) оценка экономической полезности и срока полезной службы основных средств по опыту использования подобных активов;
г) оценка вероятности возникновения проблем с классификацией и оценкой, если подобные ошибки в учете допускались на предприятии и раньше.
На основании этого постулата можно сделать вывод, что ответственность аудиторов за прогнозы на будущее ограничена. Аудиторы отвечают за решения, выработанные на основе информации, доступной к моменту их принятия. Аудиторы относительно защищены от корректировки решений задним числом. С учетом этого обстоятельства и рассматривается достаточность и доказательность информации. Если снять это допущение, возникнет значительная неопределенность текущих решений. В аудиторских заключениях и отчетах должны точно оговариваться допуски отклонений с учетом неопределенных и неопределяемых обстоятельств. На практике постулат о верности информации в ближайшем будущем (при отсутствии доказательств противоположного) удовлетворяет интересам аудиторов и общества.
Стандарты аудиторской отчетности
Стандарты отчетности ACPA регулируют составляющие аудиторских отчетов, являющихся основной целью деятельности независимых аудиторов. Важность этих четырех стандартов трудно переоценить.
Первый стандарт является строгой директивой. В нем используется терминология стандартного аудиторского отчета: “По нашему мнению финансовые отчеты . . . точно отражают все существенные аспекты финансового положения... результаты хозяйственной деятельности и движение наличности ... в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами”.
В данном параграфе аудиторы фиксируют факты своего собственного мнения. Аудиторы — профессиональные эксперты аттестационной деятельности, и пользователи финансовой отчетности доверяют их заключениям. В стандартном заключении обязательно должна содержаться ссылка на соблюдение общепринятых бухгалтерских принципов (GAAP). Согласно второму стандарту отчетности, если в аудиторском отчете нет сообщения об изменении применяемых GAAP, то это означает, что принцип преемственности GAAP соблюдается.
Согласно третьему стандарту отчетности аудиторы должны высказать профессиональные суждения о том, содержат ли проверяемые финансовые отчеты и соответствующие раскрытия всю существенную бухгалтерскую информацию, необходимую пользователям для принятия решений. Может быть необходимым и раскрытие информации, которое не является обязательным в соответствии с официальными документами о бухгалтерских принципах. Аудиторы могут столкнуться с редкими фактами и необычными ситуациями. Согласно третьему стандарту, аудиторы могут сами определять важность фактов и событий. А пользователи финансовых отчетов имеют право требовать адекватного раскрытия определенной информации.
Многие судебные иски основаны на том, что определенная необходимая информация не раскрыта в финансовых отчетах, и аудиторы должны представить объяснения причин этого.
Требования третьего стандарта отчетности, как и второго, касающегося неизменности бухгалтерских принципов, содержатся в стандартном отчете в неявном виде. В стандартном отчете должны отражаться положения о соблюдении GAAP, о масштабе проверки и аудиторское заключение. Если в стандартном отчете ничего не говорится об адекватности раскрытий и преемственности соблюдения бухгалтерских принципов, пользователи могут считать, что бухгалтерские принципы не менялись и все раскрытия являются, по мнению аудиторов, адекватными.
Четвертый стандарт отчетности более сложен и состоит из трех важных положений:
1. В отчете должно содержаться либо заключение о финансовых отчетах в целом, либо описание обстоятельств, из-за которых такое заключение не может быть составлено.
Согласно этому положению, заключения в отчетах делятся на две категории:
а) заключения об отчетах в целом (положительное и отрицательное заключение);
б) отказ составить заключение, если аудитор считает, что оно не может быть сделано. Положение об “отчетах, взятых в целом”, применяется как ко всей совокупности финансовых отчетов и примечаний к ним, так и к каждому отдельному финансовому отчету с примечаниями. Второе положение стандарта развивает предыдущее.
2. Если всеохватывающее заключение не может быть сделано, необходимо указать причины этого.
Выражение “всеохватывающее заключение” относится здесь к положительному заключению. Если заключение отрицательное или вообще не дано, необходимо объяснить основные причины этого, что обычно делается в дополнительном параграфе отчета. Последнее положение касается описания проверки и заключения.
3. Если имя аудитора связывается с финансовыми отчетами, в аудиторском отчете необходимо четко описать:
а) характер проведенной аудиторской проверки (если она проводилась);
б) степень ответственности аудитора.
Если имя или действия СРА связываются с финансовыми отчетами (даже когда СРА действовал как бухгалтер, а соответствующие финансовые отчеты не подвергались аудиторской проверке), он должен составить отчет о своей деятельности и ответственности. Характер деятельности обычно описывается стандартно как проверка в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами. Но если проверка носила ограниченный характер или вообще не проводилась, аудитор должен указать это в своем отчете.
Степень ответственности зависит от формы заключения. Аудиторы несут полную ответственность за свое заключение о соблюдении GAAP, когда они дают и положительное и отрицательное заключение. Если аудиторы отказываются дать заключение, то никакой ответственности не несут; если аудиторы дают отрицательное заключение, они несут ответственность за достоверность той части информации, которую они считают правдивой.
Концепция точности представления
Точность представления — пятая концепция теории аудита. Часто бывает сложно принять решение о точности представления. Как источник ответов на вопросы об адекватности раскрытий и представления информации, прежде всего, служат GAAP. GAAP обычно рассматриваются как полный набор однозначных правил. Но теория аудита приемлет бухгалтерские принципы только потому, что ничего лучшего в качестве стандартов не предлагается. Решения о точности представления информации в отчетах принять нелегко. Правила учета, касающиеся его точности, обычно сложны. Деятельность аудиторов ограничена существующими стандартами GAAP, поэтому аудиторы тоже занимаются проблемами бухгалтерского учета.
Первая фраза стандартного аудиторского заключения звучит так: “По нашему мнению ... финансовые отчеты точно отражают все существенные аспекты информации ...” Это означает, что в финансовых отчетах нет существенных ошибок. Это означает также, что абсолютной точности в финансовых отчетах бухгалтеры и не стремились достигнуть. С течением времени пользователи финансовых отчетов забыли (или никогда не знали) об этом значении слова “точность”. Иногда аудиторы и сами путаются в представлениях о том, что является точным, а что нет.
Постулат точности
Седьмой постулат был с оговорками сформулирован и сегодня интерпретируется так: последовательное соблюдение общепринятых бухгалтерских принципов (GAAP) ведет к точному представлению финансового положения и результатов операций. Это положение показывает связь учета и аудита в процессе передачи финансовой информации. GAAP, тем не менее, используются только для того, чтобы обеспечить аудиторов хоть какими-то стандартами. (Основной аргумент, по которому этот постулат следует принимать, заключается в том, что не существует стандартов, которыми аудиторы могли бы руководствоваться при определении точности.)
Выяснилось, что бухгалтеры и другие практики придерживаются противоположных мнений о том, точно ли представлена информация, если она соответствует GAAP.
Исследования показали, что приблизительно равное число СРА придерживается таких формулировок:
а) финансовые отчеты точны вследствие соблюдения GAAP;
б) финансовые отчеты представлены точно и в соответствии с GAAP; в) финансовые отчеты точны, несмотря на несоблюдение GAAP.
Последняя точка зрения характерна для критиков деятельности бухгалтеров и аудиторов.
Эти проблемы по возможности разрешены в SAS. Стандарты финансового учета постоянно меняются и пересматриваются. То, что неприемлемо сегодня, может быть разрешено завтра. Например, затраты на НИОКР относились на будущие периоды до принятия ASB Положения № 2, согласно которому большую часть затрат предприятия на НИОКР следует относить на текущий период.
Важность стандартов отчетности трудно переоценить. Проблемы отчетности аудиторов окончательно разрешить невозможно.
Стандартный положительный аудиторский отчет
Перечислим элементы, которые содержит стандартный положительный аудиторский отчет:
1. Название документа. В нем обязательно должно присутствовать слово “независимый” (независимый аудитор или независимый бухгалтер).
2. Адрес клиента. Отчет должен быть адресован клиенту, предприятие которого не всегда тождественно объекту проверки.
3. Отметка о проверке. Необходимо указать названия проверенных финансовых отчетов.
4. Ответственность руководства компании. Требуется оговорить, что руководство проверяемой компании несет ответственность за формирование финансовых отчетов.
5. Описание аудиторской проверки. Следует особо указать, что проверка проведена в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами (сообщить, например, о том, что в ходе аудиторской проверки материалы получены в количестве, достаточном для принятия аудиторского решения).
6. Аудиторское заключение. В отчете должно содержаться указание, что соблюдены общепринятые бухгалтерские стандарты.
7. Подпись аудитора.
8. Дата подписания аудиторского отчета. Отчет датируется днем завершения основной деятельности аудитора.
Что означает выражение “точность представления"?
Фраза стандартного положительного аудиторского отчета: “ ... представлены точно, по всем существенным аспектам, финансовое положение, результаты операций и движение наличных средств... в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами”, — означает, что аудиторы приняли следующие решения:
а) выбранные и используемые бухгалтерские принципы являются общепринятыми;
б) бухгалтерские принципы в данных условиях выбраны правильно;
в) финансовые отчеты и примечания к ним содержат адекватную информацию для пользователей;
г) информация в финансовых отчетах классифицирована и изложена для пользователей не слишком подробно, но и не чересчур кратко;
д) финансовые отчеты являются в разумных пределах точными.
При определении достоверности существенных аспектов финансовых отчетов наиболее сложной является область проверки правильности учетных оценок. SAS 57 определяет учетные оценки как “аппроксимации значений элементов, статей или счетов, включенных в финансовые отчеты, поскольку:
а) их измерение или оценка могут быть неопределенными, пока не произойдут какие-либо события, или
б) соответствующие данные не могут быть собраны из-за недостатка времени или средств.
Руководители предприятия ответственны за правильность учетных оценок, а аудиторы отвечают за обоснованность и правомерность учетных оценок. Примерами оценочных показателей могут служить: оценка устаревших МПЗ, оценка МПЗ по меньшей из двух величин — себестоимости или рыночной стоимости, оценка инвестиций в ценные бумаги, оценка гарантийных обязательств и т.п. В приложении к SAS 57 дан большой перечень показателей, требующих проведения учетной оценки.
Аудиторские стандарты в компьютерных системах
Аудиторские стандарты ACPA разрабатывались без учета использования компьютеров для ведения бухгалтерских записей. Тем не менее, общие и рабочие стандарты определяют качество аудиторской проверки, как в ручной, так и в компьютерной системе учета. Интерпретация этих стандартов упростит их применение в компьютерных системах.
Общие стандарты
Квалифицированные и профессионально состоятельные аудиторы должны иметь необходимое представление о функциях компьютерных систем учета и контроля. Уровень соответствующей подготовки аудиторов может быть различным: минимальные знания — для только что принятых на работу бухгалтеров; знания, достаточные для осуществления контроля, — для старших бухгалтеров, руководителей и партнеров бухгалтерской фирмы; знания технических экспертов — для специалистов по компьютерному аудиту. Вновь принятые на работу бухгалтеры должны быть знакомы со специальной терминологией и понимать учет последовательности операций в компьютерных системах, уметь читать и понимать системные и логические блок-схемы, знать организационную структуру компьютерных отделов. Бухгалтеры, анализирующие компьютерную систему учета, должны обладать всеми этими знаниями, чтобы определять необходимый уровень технической помощи и контролировать составление планов проверки специалистами по компьютер
ному аудиту, результаты их работы, их вклад в проведение аудиторской проверки в целом. Специалисты по компьютерному аудиту, получающие, как правило, подготовку на специальных технических курсах и имеющие обширный практический опыт, должны уметь работать непосредственно с компьютерами. Аудиторы должны иметь достаточно высокую квалификацию в области компьютерного аудита, чтобы давать собственную оценку и принимать решения о компьютерных операциях в системе учета клиента. Независимость аудиторов нарушается, если они не обладают знаниями о компьютерах. Аудитор может не понять технические объяснения и терминологию экспертов. И, наконец, старшие аудиторы должны достаточно хорошо знать компьютеры, чтобы понимать, когда требуется техническая помощь специалистов, чтобы группа аудиторов смогла осуществить проверку.
Рабочие стандарты
Профессиональное выполнение аудиторской проверки обусловлено соблюдением трех рабочих стандартов. Особое внимание следует уделять назначению работников и планированию проверки. Кроме всего прочего, планируя проверку, необходимо знать следующее: какие компьютерные системы используются на проверяемом предприятии, чтобы обеспечить аудиторов совместимыми компьютерами; степень участия внутренних аудиторов в процессе анализа и контроля компьютерных операций, чтобы оценить масштабы аудиторской проверки; режим работы компьютерного отдела, чтобы аудиторы могли согласовать с клиентом условия доступа к необходимым файлам и системам. Требуется также предварительно определить уровень квалификации, необходимый для контроля за работой специалистов по компьютерному аудиту и ее анализа.
Вероятно, наиболее сложной задачей является оценка риска неэффективности внутреннего контроля. Знание компьютерного аудита обязательно даже для проверки самых простых компьютерных систем. Способность оценить некомпьютерный контроль ввода и вывода информации обычно недостаточна при проведении компьютерного аудита. Программное обеспечение бухгалтерского учета, как правило, включает в себя контрольные функции. Аудиторы должны уметь оценивать операции контрольных систем, используемых в компьютере. Клиенты расходуют значительные средства на компьютерные системы учета и контроля, и вправе ожидать, что аудиторы смогут в них разобраться.
В программном обеспечении бухгалтерского учета предусматриваются методы сбора существенной доказательной информации. Аудиторы могут использовать программу, сканирующую файлы клиента и идентифицирующую нетипичные статьи (например, займы к получению с кредитовым сальдо, дебетовые записи на счетах доходов и кредитовые — на счетах затрат), пересчитывающую калькулируемые показатели (например, амортизацию), вычисленные клиентом, отбирающую данные для подтверждения счета дебиторской задолженности и распределяющую информацию о подтверждениях. Все это — примеры методов компьютерного аудита для получения достаточного объема доказательной информации.
Стандарты отчетности
Технические проблемы и возможности компьютерных систем усложняют общие и рабочие стандарты. На стандартах отчетности технология бухгалтерского учета не отражается. Не имеет значения, вырезаются ли финансовые отчеты на камне или распечатываются на лазерном принтере. Требования к отчетности в любом случае направлены на соблюдение общепринятых бухгалтерских принципов, их неизменность, адекватность раскрытий. Обязанности аудитора также не меняются. Предмет аудиторского отчета — информация на выходе системы, а не процесс ее обработки.
Теория аудита
Аудиторскую проверку финансовых отчетов регламентируют, главным образом, десять стандартов GAAS, непосредственно определяющих качество деятельности аудиторов.
В данной статье в дополнение к десяти аудиторским стандартам были изложены пять концепций и семь основных постулатов теории аудита. Концепции и постулаты помогут вам понять стандарты.
Здесь были также кратко рассмотрены практические стандарты не только аудиторской проверки финансовой отчетности, но и других видов аттестационной деятельности.
Использование теории в практике аудита
Аудитору необходимо полностью изучить теорию аудита и практические стандарты. Весь остальной материал, изложенный в этой книге, связан с концепциями, постулатами и практическими стандартами. Все проблемы можно разрешить при помощи практических стандартов. Теория аудита существует не в вакууме, она реализуется через множество направлений практического применения.
Статью подготовил категорийный менеджер по работе с ключевыми клиентами Умберг Эмиль Дмитриевич. 
