Профессия бухгалтера аудитора появилась в прошлом веке в акционерных компаниях Европы, когда акционеры, кредиторы и налоговые службы вынуждены были искать стороннего, независимого специалиста, который мог бы дать объективное заключение о финансовом состоянии предприятия.
В Англии закон об обязательном аудите вышел в 1862 г., во Франции в 1867 г., в США в 1934 г. Сегодня практически во всех саранах мира с рыночной экономикой существует институт аудита со своей правовой и организационной инфраструктурой.
В России предпринимались попытки создания института бухгалтеров экспертов: в 1891 г. Института присяжных бухгалтеров, 1909 г. — Института бухгалтеров, 1928 г. Института государственных бухгалтеров экспертов. В настоящее время в России действует Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ; Палата аудиторов при Минфине РФ. Основными нормативными документами, регламентирующими деятельность аудиторских организаций, являются Указ Президента «Об аудиторской деятельности». Временные правила аудиторской деятельности РФ, правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Аудиторская деятельность весьма прибыльна и престижна. Аудиторы, контролирующие учет в компаниях, — внутренний аудит — имеют высокие оклады, а занимающиеся внешним аудитом. Компетентность, специальные навыки общения с людьми, честность и независимость делают профессию аудитора элитарной. Бухгалтер аудитор — представитель свободной профессии. Как, к примеру, часто практикующие врачи, адвокаты, музыканты, художники, писатели.
Слово аудит происходит от латинского аудио», что буквально означает «слышать». Аудит в классическом понимании этого слова — внешний независимый финансовый контроль, осуществляемый независимыми дипломированными аудиторами, не работающими на данном предприятии. В проекте Закона РФ 0б аудиторской деятельности» определено понятие аудита: «...аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских организаций) по осуществлению независимой вневедомственной экспертизы бухгалтерской (финансовой) отчетности. Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности во всех существенных аспектах бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и соответствия, совершенных ими финансовых и хозяйственных операций в части их отражения в бухгалтерском учете нормативным актам, действующим в РФ».
Аудит может быть обязательным и инициативным
Обязательный аудит проводится в случаях, прямо установленных законодательными актами РФ или международными договорами.
Инициативный аудит проводится по решению собственников аудируемой организации.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Постановлением Правительства РФ № 1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной проверке» № 408 установлено, что аудиторское заключение по годовому бухгалтерскому отчету обязаны получить:
начиная с отчета за год:
— экономические субъекты, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества, независимо от числа их участников (акционеров) и размера уставного капитала;
— банки и другие кредитные учреждения;
— страховые организации и общества взаимного страхования;
— товарные и фондовые биржи;
— инвестиционные институты (инвестиционные и чековые фонды, холдинговые компании);
— внебюджетные фонды, источниками, образования средств которых являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые юридическими и физическими лицами;
— благотворительные и иные (не инвестиционные) фонды, источниками, образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц;
— другие экономические субъекты, обязательная ежегодная аудиторскг1Я проверка которых по виду их деятельности предусмотрена федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ;
— экономические субъекты, имеющие в уставном капитале долю, принадлежащую иностранным инвесторам;
начиная с отчета за следующий год:
— экономические субъекты (за исключением находящихся полностью в государственной или муниципальной собственности) при наличие хотя бы одного из следующих финансовых показателей их деятельности:
а) объема выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год, превышающего в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ размер минимальной месячной оплаты труда;
б) суммы активов баланса, превышающей на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством РФ размер минимальной месячной оплаты труда.
Аудиторы — это высококвалифицированные специалисты в области учета, контроля и анализа, которые проверяют и анализируют производственно-финансовую деятельность различных экономических систем, высказывают компетентное и независимое мнение о фактическом положении дел и подтверждают их правомерность (неправомерность). Аудиторы могут работать как независимо, так и объединяться в аудиторские фирмы, при этом они должны иметь соответствующие лицензии или сертификаты на правоведения аудиторской деятельности. Выдача лицензий регулируется законодательством РФ. Органом, выдающим лицензии, является — ЦАЛАК (Центральная аттестационно-лицензионная аудиторская комиссия) при Минфине РФ, Росстрах надзоре и Центральном банке.
Свое мнение о бухгалтерской (финансовой отчетности) аудитора!! высказывают в форме аудиторского заключения. Бели недостатки, установленные проверкой, не оказывают принципиального влияния на достоверность бухгалтерского учета или были устранены в процессе проверки, то аудитор приступает к составлению аудиторского заключения, в котором подтверждает правильность ведения бухгалтерского учета и достоверность отчетности. При этом аудитор не констатирует, что финансовая отчетность составлена, верно, или не верно, а лишь выражает свое мнение и использует выражение по нашему мнению». Различают мнения «без возражений» (чистое мнение), «с оговорками», «отрицательное» или «отказ от мнения». Во всех случаях отмечается, что это отчет независимого эксперта аудитора.
Пользователи бухгалтерской отчетности
Аудит предлагает подтверждение правильности данных финансовой отчетности. Однако этого недостаточно, ибо пользователей финансовой отчетности волнует не столько тот факт, обманывают их или нет (а если всё-таки обманывают, то, как существенно), сколько возможность оценить эффективность работы предприятия. Последнее время становится все очевиднее значение именно второй задачи аудита, ибо первая есть только ее частный случай. С экономической точки зрения, все обманы, утайки, хищения и т. п. факты только снижают эффективность деятельности фирмы.
Аудит производится не сам, но себе, не для того, чтобы убедиться в умении аудитора делать свою работу, а для пользователей, а они люди разные и цели и интересы у них неодинаковые. Прежде всего, это акционеры, учредители, вкладчики, собственники экономических субъектов, которые сами, кш правило, непосредственно не участвуют в хозяйственной деятельности своих фирм. Их интересует, насколько эффективно работают сотрудники предприятий, не допускают ли они злоупотреблении в более общем, но и более важном смысле их волнует одно: правильно ли они поступили, вложив свои капиталы в эту фирму. Если возникают сомнения, а они возникают всегда и у всех, нужно ответить себе на один вопрос: надо ли изучать капитал из фирмы или нет?
Несколько иную группу составляют третьи лица — кредиторы. Их интересует лишь одно: погасит ли клиент, предоставленный ему кредит и причитающиеся по нему проценты.
Наконец, аудит может быть проведен по инициативе правоохранительных органов. Но в этом случае перед аудитором стоит только одна задача: установить, правильно или неправильно данные финансовой отчетности отражают реальное положение дел, а если неправильно, то может возникнуть необходимость в выявлении механизмов допущенных нарушений.
Результатом деятельности аудитора является отчет, в котором отражаются выявленные проверкой недостатки в работе и нарушения хозяйственной и финансовой дисциплины, даются заключения по отчетам и балансам. Отчет подписывается аудитором, руководителем и главным бухгалтером аудируемым предприятия. Результаты проверки носят конфиденциальный характер и не должны разглашаться.
Аудитор, удостоверяя отчет предприятия, несет определенную, часто весьма значительную, моральную и материальную ответственность, так как своей подписью под документами он разделяет финансовую ответственность с руководителями проверяемых фирм перед государством и третьими лицами, т. е. подпись аудитора может ввести в заблуждение заинтересованных лиц. Для исследуемой фирмы мнение аудитора, подтверждающую правильность финансового отчета, позволяет склонить другие заинтересованные стороны к совместной деятельности, улучшить финансовое обеспечение, усилить контроль за работниками фирмы.
Для владельца важно не только знать самому, но и показать это государству, а также убедить в этом третьих лиц, с которыми предприятие вступает в финансовые и деловые отношения и от которых зависит его дальнейшее благополучие, что финансовое состояние предприятия удовлетворительно и соответствует данным отчета. Поскольку в рыночной экономике объективно существует несовпадение интересов администрации предприятия и пользователей информацией о его финансовом состоянии, такое доказательство может быть предоставлено только авторитетным и независимым экспертом аудитором.
Услуги, оказываемые аудиторами
Услуги, оказываемые аудиторами, подразделяются на аттестованные (требующие подтверждения) и не аттестованные (не требующие подтверждения). Аттестационные услуги требуют наличия аудиторского заключения.
К аттестованным относятся:
1) аудит финансовой отчетности проводится с целью установить, составлялась ли она добросовестно, тщательно и в соответствии с общепринятыми принципами ведения бухгалтерского учета и отчетности;
2) аудит на соответствие установленным требованиям или контроль правильности строится на анализе эффективности внутреннего контроля предприятия. В его задачи входит проверка, соответствует ли деятельность предприятия его уставу, правильно ли проводятся начисления средств на оплату труда и другие выплаты работникам, обоснованно ли производятся списания на себестоимость продукции затрат предприятия и не занижается ли при этом прибыль. Критерием для аудита этого вида являются как общие нормы, стандарты и правила, установленные государством для подобных предприятий, так и внутренние документы, регламентирующие порядок расчетов с персоналом, учредителями, филиалами, банками. Результаты докладываются органу, заказывавшему проверку;
3) контрольное исследование применяется для анализа определенного вида деятельности предприятия или для проверки квартальных отчетов акционерных обществ, акции которых котируются на бирже. Может проводиться по заказу администрации или собственника с целью выработки рекомендаций по улучшению работы, для аналитических выкладок с предполагаемыми пределами отклонений;
4) особое исследование проводится в соответствии с пожеланиями заказчика проверить отдельные учетные работы фирмы клиента, например, подтверждение дебиторской задолженности, оценку стоимости фирмы или структурных подразделений.
Существуют услуги, не требующие формальной отчетности аудитора, т. е. не аттестованные.
К не аттестованным услугам относятся:
1) ведение документов клиента или составление отчетности для него;
2) подготовка налоговой декларации и представление интересов клиента в налоговых службах;
3) консультационные услуги, оказываемые обычно не только в области бухгалтерского учета и налогов, но и компьютерных систем, технологии производства и даже по набору кандидатов на руководящие посты.
Таким образом, основными направлениями деятельности аудиторских фирм являются:
— проведение проверок;
— ведение бухгалтерского учета для предприятий и организаций;
— защита бухгалтерской (финансовой) отчетности и налоговых деклараций в ГНИ;
— улучшение организации учета;
— постановка бухгалтерского зета;
— проведшие финансового анализа;
— консультационные услуги;
— проведение семинаров, повышение квалификации бухгалтерского персонала предприятий (зарождений, организаций);
— подготовка бухгалтерского персонала;
— автоматизация бухгалтерского зачета.
Этические нормы аудита
Одной из важнейших задач становления аудиторской профессии в нашей стране является разработка этических норм, которыми могли бы руководствоваться в своей деятельности российские аудиторы. Такие нормы, сложившиеся на протяжении двухсот лет аудиторской практики, существуют в странах с рыночной экономикой. Будучи вначале не писанными, но строго соблюдаемыми, впоследствии эти нормы в ряде стран были закреплены в так называемых этических кодексах аудита. Нарушение этических норм влечет за собой порицание, осуждение со стороны коллег, а также специально созданных судов при аудиторских палатах. В более тяжких случаях к провинившимся могут быть применены такие серьезные меры наказания, как большой денежный штраф и отстранение от работы, временно или навсегда.
Если сравнивать профессию аудитора с какой-нибудь другой, то ближе всего к ней стоит профессия врача. Аудитор вдумчиво, доброжелательно знакомится с положением дел у клиента, выявляет пробелы и уязвимые места в финансовой деятельности, в организации учета, и отчетности и дает рекомендации, как улучшить учет и устранить те недостатки и ошибки, которые в будущем могут обернуться крупными неприятностями. Поэтому главной идеей всех аудиторских норм является стремление не нанести клиенту вреда.
Одной из этических норм является доброжелательное, лояльное отношение к клиенту. Поэтому с самого начала знакомства с предприятием и его работниками аудитор должен показать себя помощнику в устранении имеющихся недостатков, а не, судьей, изобличающим персонал предприятия. Аудитор — не ревизор, а аудит — не ревизия. Аудитор защищает имущественные интересы собственников, будь то коллективный собственник в лице акционерного общества, товарищества или индивидуальный владелец, пригласивший аудитора на проверку отчетности или для консультирования по учетным, налоговым или правовым вопросам.
Неукоснительным правилом аудита является конфиденциальность, т. е. полнейшее соблюдение коммерческой тайны в отношении клиентов, их хозяйственных операций и финансового положения.
Этическими нормами аудита предусмотрены независимость суждений и заключений аудиторов, объективность и честность их выводов. Независимость аудитора обеспечивается тем, что он не находится на государственной службе, не является штатным сотрудником каких-либо неаудиторских организаций и потому должен выполнять свои обязанности, т. е. осуществлять аудиторскую деятельность. Аудиторы, кроме того, не должны быть материально заинтересованными в деятельности проверяемого предприятия, т. е. ни они сами, ни их близкие родственники не могут быть собственниками, пайщиками или акционерами проверяемых предприятий.
Необходимо отметить и такую этическую норму, как осознание аудитором ответственности за последствия своих рекомендаций и заключений по результатам аудиторских проверок. Во «Временных правилах аудиторской деятельности в РФ» указаны санкции, которые могут быть применены к аудитору за недоброкачественную проверку и недобросовестное аудиторское заключение. Тем не менее, не страхом перед наказанием руководствуется аудитор в своей работе, а стремлением выполнить свой долг перёд клиентом.
Аудитор» обязаны скрупулезно соблюдать наложения профессиональные требования строже правовые вопросы, но мягче в оральных идеалов.
Можно выделить несколько профессиональных требований, обязательных для аудиторов:
— ответственность, выполнение профессиональных обязанностей с полной отдачей, следование моральным нормам, строгое сохранение коммерческих тайн клиента когда-либо использовать их в собственных интересах; отказ от увязки вознаграждения с результатами работы, например, если аудитор добился снижения налогов, уплачиваемых клиентом, то гонорар от этого не становится больше;
— соблюдение обеспеченных интересов (руководствоваться самыми высокими стандартами в работе);
— объективность и независимость (стремиться к пониманию конфликтов, интересов лиц, занятых в делах фирмы клиента, и выглядеть в их глазах как человек независимый);
— профессиональная добросовестность (постоянное совершенствование своих знаний);
— качество услуг (выполнение работы только в фирмах, использующих методы контроля качества проводимого аудита).
Внешний и внутренний аудит
В соответствии международной тактикой всех аудиторов можно разделить на две группы:
1. Внешние, или независимые, не принимаются на службу теми предприятиями и организациями, которые подвергаются аудиту, а также не имеющие родственных связей с представителями ее руководства, не участвующие даже косвенно (как держатели акций) в ее хозяйственной жизни. Они должны в первую Очередь подтверждать или опровергать достоверность той финансовой информации, которую эти клиенты представляют инвесторам, кредиторам и другим лицам (третьей стороне), давать оценку конечной результативности функционирования (развития) проверяемой хозяйственной системы при достижении ею своих целей. К внешним также относятся аудиторы государственных учреждений, которые отчитываются перед законодательным или государственным органом о своих проверках различных организационных структур в рамках государственных и других организаций (налоговые службы).
Заказчиками внешнего аудита могут быть:
— государственные органы; при этом требование обязательности аудиторской проверки может быть установлено в законодательном порядке;
— собственники предприятия (акционеры, инвесторы, государство, частные лица); обязательность аудиторского заключения и удостоверения годовых отчетов, представляемых администрацией собственникам предприятия, как правило, предусмотрена в их учредительных договорах;
— банки и другие кредитные учреждения, которые при предоставлении предприятиям займов нуждаются в подтверждении их платежеспособности, возможности эффективно использовать предоставляемые заемные средства и вовремя возвратить кредит.
2. Внутренние аудиторы являются служащими тех хозяйственных систем, структурные подразделения которых они проверяют, но работают независимо от них. Внутренний аудит также можно назвать внутрихозяйственным. Внутренний аудит осуществляется самим предприятием, его задачи состоят в хозяйственном контроле за формированием затрат, выявлением отклонений от плановых смет и нормативов, анализе их причин и установлении виновных лиц, поиске хозяйственной деятельности и обеспечении необходимой информацией руководителей предприятия. Такой контроль на крупном предприятии должен повседневно вестись специализированным отделом. Важно отметить, что его не следует замыкать на главном бухгалтере или бухгалтерии. В небольших фирмах обязанности внутреннего аудитора возлагаются на ревизионную комиссию, назначаемую учредителями. Для проведения внутреннего аудита можно привлекать профессиональных аудиторов со стороны.
Основная задача —удовлетворение потребностей администрации в рамках данной хозяйственной системы. Главная задача — высказать свое мнение для нужд «третьих лиц» — акционеров, инвесторов, банков, партнеров, органов власти.
Действенность и эффективность прямо влияют на объем, содержание и характер внешнего аудита. Объем, содержание и характер, а также аудиторский риск определяются в зависимости от качества и действенности внутреннего аудита.
Хозяйственные операции: использование ресурсов, состояние учета, отчетности и внутрихозяйственного контроля соответствие их установленной учетной политике и обще методическим положениям. Состояние учета и отчетности, эффективность использования ресурсов и уровень внутрихозяйственного контроля, проверяются, чтобы определить масштаб внешнего аудита и уровень первоначального доверия к данным учета и отчетности клиента.
Ориентация работы на отношения по функциональному и линейному управлению в данной хозяйственной системе. Аудит ориентирован на важнейшие позиции отчетности и источники доходов с применением необходимых группировок по видам ресурсов и однотипным операциям.
Аудит прямо связан с текущим обеспечением сохранности активов, контролем постановки и организации материальной ответственности, выявлением и ликвидацией задолженности по недостачам, растратам и хищениям. Аудит связан с выявлением фактов мошенничества, контролем за постановкой материальной ответственности не прямо, а случайно, т. е. возникает в тех случаях, когда их результатом являются приписки и иные искажения отчетности.
Планирование аудита
Данная глава посвящена стадии планирования. В ней приведены стадии, нормы, правила, стандарты аудиторской деятельности, используемые как в международной практике, так и в России. Здесь раскрыты основные процедуры и методологические основы аудиторской деятельности. В главе последовательно рассмотрены процедуры каждой стадии аудита. Глава содержит описание рабочих документов аудитора, основные даты аудиторской проверки, перечислены методы, применяемые для проверки. Основное внимание уделено определению существенных понятий в аудите, таких как оценка бизнеса, аудиторский риск, значимость ошибок, оценка внутреннего контроля; выявлено их влияние и взаимосвязь между ними.
В результате изучения данной главы студенты должны:
— знать правила и стандарты аудита по планированию, стадии аудита и процедуры, связанные с их осуществлением; виды аналитических проверок, факторы аудиторского риска, критерии расчета значимости ошибок, структуру внутреннего контроля, способы проверок различных документов, методы отбора документов, содержание плана проверки (программы аудита);
— уметь рассчитывать и анализировать коэффициенты, выявлять слабые (критические) места в отчетности клиента, рассчитывать риски и информационную базу аудита, значимость предполагаемых ошибок и причины их возникновения, оценивать систему внутреннего контроля, осуществлять процедуры проверки документов.
Стадии аудита
В соответствии с международной практикой деятельность аудиторов принято подразделять на несколько стадий. Процесс аудита начинается с работы с клиентом и затем продвигается к стадиям, применимым ко всем клиентам.
Эти стадии следующие:
1) Деятельность до начала работы:
- Принять/отвергнуть нового клиента.
- Установить условия работы.
- Набор штата.
2) Деятельность по планированию:
- Получение сведений о бизнесе предварительная аналитическая проверка; оценка риска.
- Предварительная оценка значимости.
- Проверка внутреннего контроля предварительная фаза; фаза завершения.
- Разработка общего плана аудита.
Определение оптимального доверия внутреннему контролю:
- Разработка соответствующих процедур тестирования.
- Разработка независимых процедур.
- Написание программы аудита.
3) Соответствующие процедуры аудита:
- Проведение тестов.
- Окончательная оценка внутреннего контроля.
- Корректировка плана аудита.
4) Независимые процедуры тестирования:
- Проведение независимых тестов операций.
- Проведение аналитических проверочных процедур.
- Проведение тестов оборотов по счетам.
- Установление после балансовых проверочных процедур.
- Оценка результатов независимых процедур.
- Обобщение полученных данных и их оценка.
- Корректировка плана аудита.
- Получение сведений от администрации, прокуроров и др.
5) Формулировка мнения и деятельность по составлению отчета:
- Проверка финансовой отчетности.
- Проверка результатов аудита.
- Формулировка мнения.
- Составление проекта и написание отчета.
6) Непрерывная деятельность:
- Наблюдение за проведением проверки.
- Проверка работы помощников.
- Рассмотрение допустимости продолжения отношений с клиентом.
Проведение проверок, вызванных особыми обстоятельствами:
— значимые слабости внутреннего учетного контроля;
— значимые ошибки или нарушения норм;
— незаконные действия клиента.
— консультирование с соответствующими лицами в связи с особыми проблемами.
— документирование проведенной работы, полученных сведений и заключений (результатов) в соответствующих рабочих бумагах.
В настоящее время в РФ аудиторская деятельность регламентируется Временными правилами аудиторской деятельности, а также правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ:
Предварительное планирование
Содержание предварительного планирования аудита Извлечение из Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Предварительное планирование»:
Для эффективного планирования аудита до Написания письма обязательства и до заключения договора о проведении аудита аудиторская организация должна согласовать с руководством экономического субъекта основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита.
На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь следующую информацию:
а) о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта,
Сражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;
б) о внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями.
Аудитору также следует ознакомиться:
а) с организационно-управленческой структурой экономического субъекта;
б) с видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции;
в) со структурой капитала и курсом акций (в случае, если акции экономического субъекта подлежат котировке);
г) с технологическими особенностями производства продукции;
ж) документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты);
з) контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;
и) внутренние отчеты аудиторов, консультантов;
к) внутрифирменные инструкции;
л) материалы налоговых проверок;
м) материалы судебных и арбитражных исков;
н) документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;
о) сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта;
п) информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов.
На этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита. В случае если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.
При планировании состава специалистов, входящих в аудиторскую группу, аудиторская организация обязана учитывать:
а) бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита: подготовительного, основного и заключительного;
б) предполагаемые сроки работы группы;
в) количественный состав группы;
г) должностной уровень членов группы;
д) преемственность персонала группы;
е) квалификационный уровень членов группы.
Договор на проведение аудиторской проверки
Услуги, оказываемые по договору на проведение аудиторской проверки. Аудиторские фирмы оказывают огромный структур консультационных и других видов услуг.
Предприятие должно четко определить, какие услуги ему необходимы, и лишь после этого заключать договор с аудиторской фирмой. Такой договор составляется даже в том случае, когда проверка проводится по поручению государственных органов.
Пункт 2 статьи 779 Гражданского кодекса РФ четко определяет, что аудиторские услуги оказываются в рамках договора возмездного оказания, услуг. Таковым он считается даже в том случае, если аудит проводится лишь для того, чтобы предприятие получило аудиторское заключение (овеществленный результат), без которого, например, невозможно сдать отчет в налоговую службу.
Мероприятия, предшествующие заключению договора
Остановив выбор на конкретной аудиторской фирме, предприятие должно известить ее о том, что желает воспользоваться ее услугами. С этой целью аудиторской фирме направляется письмо приглашение. Согласно правилам Гражданского кодекса РФ, такое письмо, в котором официально предлагается другой фирме заключить с ней договор, называется офертой. При этом в оферте должны быть указаны все наиболее значимые условия предлагаемого договора, в частности виды аудиторских услуг, которые желает получить предприятие, сроки проведения проверки и т. п.
Кроме того, в письме приглашении предприятие указывает свои реквизиты — полное наименование, полный адрес, состав учредителей, дату и номер государственной регистрации, размер уставного капитала, основные виды деятельности.
Получив письмо приглашение, аудиторская фирма принимает решение, будет она проводить проверку или нет. В случае положительного решения руководителю предприятия направляется письмо обязательство, где сообщается о согласии на проведение аудиторской проверки.
Жестких требований к составлению письма обязательства не существует. Его содержание в первую очередь определяется запросами предприятия, его финансовыми возможностями, степенью доверия между аудиторской фирмой и предприятием.
Однако обязательными можно считать следующие положения письма обязательства:
— о том, с какой целью проводится аудиторская проверка;
— об ответственности руководства предприятия за достоверность представляемой документации и информации;
— о форме отчетности аудитора по результатам проверки;
— о том, что некоторые ошибки при аудите могут быть не обнаружены.
Однако этим содержание письма обязательства не ограничивается. В нем аудиторская фирма не только констатирует свое согласие с предложенными условиями, понимание степени своей ответственности, но и разъясняет, как должны вести себя работники бухгалтерии в ходе проверки и работы аудиторов.
Письмо обязательство также может содержать краткий план проведения проверки, условия дополнительного вознаграждения услуг аудитора в случае возникновения непредвиденных обстоятельств, увеличивающих объем его работы, просьбу о предоставлении актов предшествующих аудиторских проверок, актов проверок налоговых органов. О получении письма обязательства предприятие должно аудиторскую фирму и подтвердить свое согласие с ее условиями.
Особенности договора на проведение аудиторской проверки в договорах на проведение аудиторской проверки есть ряд особенностей.
Порядок исполнения договора
В соответствии со статьей 780 Гражданского кодекса РФ исполнитель услуг должен оказать их лично. Это означает, что в договоре не может быть положений, в соответствии с которыми проверку может полностью проводить другая аудиторская фирма. Однако, согласно Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом Президента РФ. № 2263 (далее — Временные правила), договор может предусматривать возможность привлечения к проверке на договорной основе дополнительных аудиторов и другие аудиторские фирмы. Для этого необходимо согласие проверяемого предприятия.
Однако договор на возмездное оказание услуг, может быть, расторгнут заказчиком (проверяемым предприятием), так и исполнителем (аудиторской фирмой) в одностороннем порядке.
Отказаться от услуг аудиторской фирмы в одностороннем порядке предприятие может только до наступления срока исполнения обязательств по договору.
Если проверяемое предприятие отказалось исполнять договор, оно должно оплатить аудиторской фирме фактически понесенные расходы. Если же от исполнения договора отказывается аудитор, он обязан полностью возместить убытки предприятию, включая реальный ущерб и упущенную выгоду.
Нетрудно предположить, что сумма, выставляемая к возмещению аудиторской фирме заказчиком в случае его отказа от обязательств по договору, существенно отличается от суммы, которую нужно уплатить аудиторской фирме при невозможности исполнять договор по вине предприятия. В последнем случае услуги аудитора оплачиваются в полном объеме, включая упущенную выгоду. О невозможности проведения аудиторской проверки по вине предприятия можно говорить лишь при наличии следующих обстоятельств: вины заказчика, наступления срока исполнения договора или когда невозможность исполнения договора стала очевидной до наступления этого срока.
Основные условия договора на проведение аудита к договору возмездного оказания аудиторских услуг, регулируемому Гражданским кодексом РФ (главой 39), применяются и общие положения о подряде. Однако эти положения не должны противоречить специальным правилам об аудиторском договоре.
Срок исполнения договора Ответственность за нарушение сроков исполнения договора несет аудиторская фирма. Поэтому в договоре рекомендуется указывать начальный и конечный сроки проведения аудиторской проверки. Можно также предусмотреть промежуточные сроки. Рекомендуется оговорить и порядок изменения этих сроков, так как во многом темп и ход проверки зависят от полноты, качества и своевременности представления бухгалтерской документации.
Может сложиться ситуация, когда договором предусмотрена конкретная дата начала проведения проверки, а к этому моменту документация еще не составлена, не укомплектована и не взаимоувязана. В этом случае заказчик нарушает обязанность предоставить документацию для проверки. В связи с этим в соответствии со статьей 719 Гражданского кодекса РФ аудиторская фирма может отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков.
Чтобы избежать подобных недоразумений, в договоре можно предусмотреть так называемые плавающие сроки начала и окончания работ. Можно указать, например, что проверка будет длиться месяц, а датой ее начала следует считать момент предоставления полного пакета бухгалтерской документации.
При заключении договора аудиторские фирмы нередко стремятся снизить пределы ответственности за ненадлежащее проведение проверки. Например, разбивают предоставление услуг на несколько этапов, выставляя в договоре стоимость каждого этапа в процентном отношении к полной стоимости услуг.
Наиболее распространенным считается разделение на следующие этапы:
1) проверка бухгалтерской отчетности;
2) составление, написание и предоставление аудиторского заключения.
Чтобы избежать возможных разногласий, в договоре рекомендуется четко определить, что же является неквалифицированным проведением проверки, и указать сумму убытка, который может возникнуть у предприятия в результате такой проверки.
При этом надо иметь в виду, что к аудиторской фирме за ненадежное качество проведения проверки могут быть применены меры ответственности, предусматривающие возмещение проверяемому предприятию стоимости не только той части услуг, в которой обнаружены недостатки, но и полной стоимости всех оказанных услуг.
Вопросы соблюдения прав интеллектуальной собственности
Под интеллектуальной собственностью понимаются, прежде всего, лицензионные программные продукты, используемые в процессе аудита.
Если аудиторы или сотрудники аудиторской фирмы работают на собственных технических средствах (например, на компьютерах типа «ноутбук»), то ответственности перед владельцем прав на программные продукты не возникает. Подразумевается, что программные продукты приобретены аудиторской фирмой без нарушения авторских прав. Но часто, оказав услуги по восстановлению учета предприятия, аудиторская фирма оставляет на этом предприятии программные системы. И бухгалтерия использует их для ведения своего учета. Очевидно, что предприятие не приобрело ни продукт, ни право на его использование. Или наоборот. Договором предусмотрено, что необходимыми техническими средствами обеспечивает аудиторов предприятие. В результате приобретенный им продукт остается у аудиторов и после проверки, и они используют его в работе, не имеющей отношений к этому предприятию. В этом случае также возникает нарушение прав на использование интеллектуальной собственности. Поэтому в договоре на проведение аудита рекомендуется прямо предусмотреть, какая из сторон будет нести ответственность в случае нарушения прав третьих лиц, охраняемых законодательством об интеллектуальной собственности. Но говорить о такой ответственности, естественно, можно лишь в том случае, когда третьи лица заявили о нарушении их прав.
Деятельность по планированию
В результате осуществления всех процедур стадии планирования аудитор должен составить план проведения аудиторской проверки.
В плане должны быть указанных следующие сведения:
— последовательность привлекаемых для проверки разделов учета;
— для каждого раздела указываются:
— количество, виды, методы отбора документов, а также сроки проверки;
— значимость предельно допустимых ошибок.
Стадия планирования осуществляется на основе обязательных требований стандарта РФ «Планирование аудита». Аудиторская фирма или индивидуально работающий аудитор с учетом особенностей клиента или личных качеств профессионального опыта могут дополнять предложенный стандарт.
В соответствии со стандартами аудита аудиторская проверка должна быть надлежащим образом спланирована. Поскольку планирование — неотъемлемая часть аудита, то время, затрачиваемое на его проведение, предусматривается бюджетом работ и оплачивается клиентом. Это обстоятельство существенно отличает планирование от преддоговорной стадии, называемой российским стандартом предварительным планированием. Процесс планирования чрезвычайно трудоемок и может занимать до 30 % времени, потраченного на проверку. Во время составления общего плана проверки аудитор собирает сведения о хозяйственной деятельности клиента, организации его учета и внутреннего контроля. Анализ полученной информации позволяет ему определить стратегию проверки, виды и методы отбора документов, составить программу тестов, которые должны быть выполнены.
В практике работы аудиторских фирм общее планирование принято делить на два этапа. На первом этапе проводится изучение и описание проверяемого предприятия и определение основных параметров будущей проверки, на втором — разрабатывается стратегия проверки и составляется подробное описание всех предстоящих работ.
На стадии планирования аудитор не проверяет данные, получаемые от предприятия, однако его работа по планированию должна документироваться. Поэтому на первой стадии планирования аудитор должен подготовить следующие отчеты: описание бизнеса проверяемого предприятия; описание бухгалтерской системы проверяемого предприятия; описание АСУ проверяемого предприятия; описание системы внутреннего контроля проверяемого предприятия; краткий анализ финансовой отчетности проверяемого предприятия.
Составляя такие отчеты, аудитор аккумулирует информацию о клиенте. Одновременно формируется постоянное досье клиента. Постоянное досье совокупность сведений о клиенте и копий важнейших документов, определяющих его деятельность. Оно используется во всех будущих проверках, пока данное предприятие остается клиентом аудитора. Для каждой аудиторской проверки нет необходимости в проведении повторного обзора деловой активности или системы учета, если они существенно не изменялись. Поэтому аудитор всегда в последующих аудитах использует постоянное досье, при необходимости обновляя его.
В постоянном досье хранятся:
— копии или описание учредительных документов;
— сведения о регистрации предприятия;
— сведения о консультантах предприятия;
— сведения о банковских счетах предприятия;
— копии основных договоров, заключаемых проверяемым предприятием (с поставщиками и покупателями, страховыми компаниями, трудовые договоры и др.);
— материалы внешних проверок (другими аудиторами, налоговой инспекцией и т. п.).
Описание бизнеса клиента Планирование начинается с детального изучения бизнеса клиента.
Изучая бизнес клиента, аудитор преследует две цели:
а) облегчить проведение аудита и повысить его качество,
б) предоставить клиенту действенную консультативную помощь, направленную на улучшение экономики его предприятия. Для этого необходимо собрать информацию, как о внутренних, так и внешних факторах, влияющих на предприятие.
К внутренним факторам, влияющим на экономику предприятия, на которые в первую очередь должен обращать внимание аудитор, относят следующие: форму собственности и структуру управления, цели, с которыми создано предприятие, основные операции предприятия, финансы, персонал, заметную политику взаимоотношения предприятия с третьими лицами.
К группе внешних факторов принадлежат: отрасль промышленности, в которой занят клиент, экономическая ситуация в стране.
От формы собственности предприятия зависит не только применимое к нему законодательство, но и организация процесса принятия решений, состав лиц, ответственных за подписание тех или иных документов. Понимание процесса управления не только необходимо для сбора необходимых аудитору сведений, но и помогает ему правильно оценивать риски его работы, установив главных пользователей его отчетности.
Для изучения формы и структуры собственности аудитор должен собрать следующую информацию:
— список крупнейших собственников;
— список филиалов и подразделений;
— дочерние, зависимые предприятия и другие объекты инвестирования;
— роль и функции руководящих и исполнительных органов предприятия, ревизионной комиссии;
— организационную схему управления;
— обязанности и разграничение ответственности высших должностных лиц;
— источники информации, которая служит основой для принятия управленческих решений, в том числе решений в области организации и ведения бухгалтерского учета, составления отчетности;
— намерения и ожидания руководства в отношении развития предприятия, его бухгалтерской системы, проводимой аудиторской проверки и ее возможных результатов.
Анализ целей проверяемого предприятия позволяет лучше понять его операции, он необходим для выработки правильного мнения о проверяемой отчетности. Так, если аудитор в ходе планирования работ определил, что собственники ожидают ликвидации предприятия, то ему необходимо подготовиться к внесению в аудиторский отчет оговорки о неприменимости к отчетности принципа действующего предприятия. Понимание намерений собственников и администрации в части будущих операций помогает также разрабатывать правильную стратегию дальнейшего сотрудничества с этим клиентом, предлагать действительно необходимые услуги в области учета, аудита и консалтинга.
Для уяснения целей предприятия необходимо знать:
— главные виды продукции и услуг;
— планы по приобретению, продаже предприятий и слиянию с другими предприятиями, группами:
Сведения об операциях клиента помогают аудитору правильно оценить свои риски, составить эффективную программу проверки и сэкономить время на ее проведение.
Знание финансовой структуры предприятия помогает аудитору установить потребности предприятия в средствах и источники их поступления, определить истинную платежеспособность предприятия и тем самым установить, сможет ли оно проводить свои операции в будущем.
— объем валютных операций в общем потоке движения денежных средств;
— валютные ограничения;
— иные источники финансирования;
— гарантии и другие финансовые обеспечения, полученные и выданные.
Знание учетной политики клиента позволяет аудитору разрабатывать эффективные методы проверки различных счетов.
Для ее понимания необходимо рассмотреть:
— процедуру принятия учетной политики;
— ожидаемые изменения в деятельности предприятия или в законодательстве, которые могут потребовать изменений в учетной политике;
— соответствие учетной политики действующему законодательству;
— типичность учетной политики для данной отрасли.
Рассматривая взаимоотношения предприятия с третьими лицами (сторонами), необходимо проанализировать:
— существующие или возможные судебные разбирательства, как по искам предприятия, так и против него:
— застраховано имущество и ответственность предприятия;
— налоговый статус предприятия (льготы по налогам и т. п.).
Аудитор должен четко представлять, с какими отраслевыми рисками ему придется столкнуться и компетентен ли он в решении специфических проблем данной отрасли, потребуется ли привлечение специалистов для решения незнакомых и специфических вопросов. Для этого он изучает условия конкуренции в отрасли (необходимо составить список основных конкурентов); колебания цен; условия, вызвавшие спад в отрасли.
Сбор информации должен вестись доступными аудитору методами.
Путем расспросов руководства и главных специалистов предприятия можно узнать основные проблемы, а именно: конкуренция, налоговые вопросы, финансовое положение предприятия, крупные операции предприятия, изменения в бизнесе, руководстве, форме собственности, организационная структура и методы контроля, специфические проблемы, на которых руководство хотело бы сосредоточить внимание аудиторов.
Посещая подразделения, производства и склады, можно получить представление об операциях клиента, наличии производственного оборудования, материальных запасов.
Необходимо также провести анализ информации о бизнесе клиента, содержащейся в его отчетности (бухгалтерские отчеты и аналитические записки, протоколы заседаний совета директоров, правления и акционеров, отчеты внутреннего аудитора, ревизионной комиссии, должностные инструкции), во внешних источниках информации (публикации в прессе, базы данных, аналитические издания, законодательные и иные нормативные бюллетени).
Список доступных источников информации приведен в стандарте «Планирование аудита».
Полученные сведения аудитор записывает и оформляет в виде специальной записки, разделы которой посвящены описанию факторов, влияющих на предприятие, и обнаруженных рисков. Разделы данной записки могут соответствовать перечисленным составляющим деятельности предприятия.
Описание бухгалтерской системы, прежде чем начинать проверку счетов предприятия, аудитор должен понять, как организован и функционирует бухгалтерский учет на предприятии. Для этого целесообразно описать систему учета, т. е. построить схемы документооборота, указать, как распределяются обязанности сотрудников бухгалтерии, какие корреспонденции приняты для отражения главных операций предприятия и какие регистры учета ведутся.
Для характеристики компьютерной системы аудитор рассматривает: степень использования компьютеров в системе управления предприятием; сложность АСУ; значение АСУ для предприятия.
Степень использования АСУ описывается по отделам предприятия: производственный отдел, отдел сбыта, бухгалтерия и т. д. Для каждого из них устанавливается следующее: используют ли эти отделы компьютеры или информацию, подготовленную на компьютер, какой объем операций обрабатывается на компьютере, какой процент сотрудников использует компьютер в своей работе, какой процент решений принимается на основе данных, подготовленных на компьютере. В результате такого исследования степень использования компьютеров квалифицируется как значительная или незначительная.
На оценку степени сложности АСУ влияют следующие факторы:
— степень надежности расчетов, выполняемых программой;
— количество операций, обрабатываемых системой;
— законченность операций (например, способность сравнения выставленных счетов фактур поставщиков с приходными ордерами, выдача разрешений на оплату счетов и начисление процентов, если имела место покупка в кредит);
— наличие электронного обмена информацией с контрагентами; способность системы работать в режиме реального времени.
Кроме того, сложность системы характеризуют:
— использование сложных баз данных, обслуживающих одновременно несколько систем;
— характер сетей передачи данных (локальная, национальная, интернациональная);
— применение сложных систем контроля доступа;
— размеры ЭВМ и количество обслуживающего их персонала. По данному критерию АСУ квалифицируются как простые или сложные.
В оценке значения АСУ для предприятия рассматриваются следующие факторы: степень возможного ущерба в случае отказа АСУ на какое-то определенное время, последствия крупной ошибки в обработке данных, зависимость какой-либо деятельности (например, отгрузки продукции) от работы АСУ. В зависимости от результатов анализа значение АСУ определяется как очень важное и ограниченное.
Анализ АСУ не должен занимать слишком много времени аудитора, он выполняется только для оценки влияния компьютерной системы на бухгалтерский учет. Поэтому все вышеперечисленные характеристики оцениваются только качественно, не путем математических подсчетов, а с помощью профессионального суждения аудитора. Ознакомившись с тремя характеристиками, аудитор принимает решение, считать ли влияние АСУ на бухгалтерский учет предприятия преобладающим, значительным, незначительным.
Преобладающее влияние АСУ на учет Компьютерная система является сложной и очень важной для бизнеса. Способность предприятия нормально функционировать в значительной степени зависит от АСУ, решения принимаются руководством предприятия на основании информации, подготовленной АСУ. Предприятия такого типа достаточно редки. Обычно наибольшая зависимость операций предприятия и их учета от АСУ наблюдается в банках.
Значительное влияние АСУ на учет Компьютеры используются в меньшей степени, чем в преобладающей системе. Обычно к предприятиям такого рода относят имеющих одну или две АСУ, ориентированные на различные задачи.
Незначительное влияние АСУ на учет Использование компьютеров сведено на таких предприятиях к решению локальных задач. Автоматизированы отдельные участки учета даже весь учет, однако процесс обмена информацией между локальными системами поддерживается вручную.
Каково бы ни было влияние АСУ на учет, аудитор должен при планировании описать функционирование всей системы по отдельным ее этапам.
По каждому из них указывается:
— каково назначение системы;
— используемая система: типовая или разработанная (адаптированная) систем предприятием;
— основные функции и периодичность их работы; входные данные;
— выходные данные;
— обмен информацией с другими системами;
— подход к контролю; операции, зависящие от системы.
Если клиент имеет значительное влияние АСУ на учет, то необходимо рассмотреть также процедуры программного контроля, которые складываются из следующих частей:
1) обеспечение сохранности информации данных и программ, физическая защита оборудования, политика безопасности, принятая руководством;
2) приобретение систем, их развитие и обслуживание (планирование и выбор новых систем, гарантия качества, подготовка документации, обслуживание системы;
3) операции (планирование, установка и операционные процедуры, библиотеки носителей информации, ввод контрольных процедур;
4) поддержка информационных систем (поддержка языка, операции в сети, поддержка базы данных).
Данную информацию получают путем опроса лиц, ответственных за разработку, внедрение и использование АСУ.
Детальность собираемой информации определяется тем, намерен ли аудитор опираться на компьютерные системы контроля и проверять их функционирование или нет в планировании работы контрольных и управленческих подразделений аудиторской фирмы принимают участие следующие лица:
Генеральный директор
Стадия 1. Проводит первую встречу с клиентом, договаривается о целях аудита, принципиальных условиях проведения предварительного планирования аудита.
Стадия 3. Утверждает руководителя комплексного проекта по согласованию с руководителями департаментов (отделов).
Стадия 5. Принимает окончательное решение о проведении аудита, подписывает договор.
Руководитель департамента (отдела) аудита
Стадия 1. Утверждает руководителя проекта (группы).
Стадия 2. По результатам предварительного планирования оценивает возможность проведения аудита.
Стадия 4. Принимает участие в согласовании с клиентом условий договора.
Стадия 7. Утверждает план проведения аудита.
Стадия 8. Утверждает состав рабочей группы.
Стадия 9. Утверждает Меморандум планирования.
Руководитель проекта
Стадия 2. Запрашивает информацию для планирования у клиента, в архиве, библиотеке организации.
Стадия 29. Организует и проводит планирование.
Стадия 5. Инструктирует рабочую группу, представляет юристу данные для оформления договора.
Стадия 7. Разрабатывает и согласовывает план проведения аудита.
Стадия 8. Разрабатывает и представляет на согласование программу аудита.
Стадия 9. Представляет для контроля специалистам по стандартизации и технологии аудита и утверждения руководителя департамента Меморандум планирования.
Стадия 5. Оформляет и визирует договор с клиентом.
Аналитическая проверка
Краткий анализ финансовой отчетности, его необходимость Цель аналитического исследования финансовой отчетности — выявление необычных, вызывающих проблемы значений статей отчетности и их изменений, соотношений между статьями, которые могут указывать на существенные ошибки в отчетности. Анализ отчетности позволяет аудитору узнать важнейшие финансовые показатели предприятия, что поможет ему правильно определить плановый размер значимости, существенности.
В отчет о проведенных процедурах предварительного анализа включаются:
— описание необычных для данного типа статей отчетности величин или неожиданных соотношений между ними;
— объяснение значительных изменений статей отчета по сравнению с аналогичными статьями прошлого года или их плановыми значениями;
— описание влияния нестандартных или измененных по сравнению с прошлым годом приемов учета и порядка представления учетных данных в отчетности;
— расчет основных финансовых показателей, характеризующих финансовое положение предприятия;
— заключение о возможности предприятия продолжать работу в будущем.
Необычность значений отчетных статей определяется аудитором на основании его профессионального опыта. Так, удивительно было бы встретить баланс крупного завода, стоимость основных средств которого была бы достаточно мала по сравнению с другими статьями баланса, или баланс торгового предприятия, не имеющего задолженности перед поставщиками, или, что стало встречаться достаточно часто, вообще без товаров (запас искусственно списан на реализацию в целях сокрытия прибыли), баланс транспортного предприятия, не содержащий основных средств. Иногда, конечно, наличие таких балансов можно объяснить. Так, транспортное предприятие может арендовать весь свой транспорт. Завод может иметь много неустановленного оборудования или недомонтированных производственных линий, а торговое предприятие — торговать по контрактам консигнации товарами, принятыми на комиссию. Однако все случаи отступления от нормы должны быть поняты аудитором, и, если он не сможет найти им объяснения на стадии планирования, должен тщательно проверить необычные, по его мнению, статьи.
Тот же подход применим и к статьям, оценка которых существенно изменилась или, наоборот, изменилась недостаточно. Так, рассматривая изменение стоимости основных средств в течение года, можно установить, что предприятие не отразило в балансе их переоценку. Изучая изменения в значении отдельных статей, аудитор может столкнуться с тем, что предприятие изменило методику учета отдельных операций, например, перешло от средних цен к ЛИФО. Такие случаи изменения учетной политики должны рассматриваться аудитором особо, и ему следует получить у должностных лиц предприятия необходимые объяснения. Аудитор старается определить, насколько изменения в учетной политике явились причиной изменений учетных данных.
Аудитор рассчитывает основные финансовые показатели предприятия, которые помогут ему определить, каково положение предприятия и, что самое важное, сможет ли оно продолжать свою деятельность в будущем.
Следует отметить, что для отечественных предприятий установлено два вида показателей, которые непременно должны быть проверены для принятия аудитором решения о том, сможет ли функционировать в будущем: стоимость чистых активов и коэффициенты удовлетворительности структуры баланса.
Необходимость проверки первого из названных показателей вытекает из Федерального закона «Об акционерных обществах». В соответствии со статьей 35 закона, если по окончании второго года и каждого следующего за ним стоимость чистых активов по балансу или по результатам аудита окажется меньше величины минимального уставного капитала, акционерное общество обязано принять решение о ликвидации, а аудитор обязан отметить в заключении данный факт. Минимальный размер уставного капитала определяется согласно статье 26 данного закона в размере 1000 МРОТ на момент регистрации предприятия. Порядок расчета чистых активов сообщен приказом Министерства финансов Российской Федерации № 81 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации».
Необходимость проверки коэффициентов удовлетворительности структуры баланса обусловлена Законом РФ «О несостоятельности (банкротстве) предприятий». В соответствии с этим Законом издано Постановление Правительства РФ № 498, которое ввело для предприятий обязательный расчет трех коэффициентов: текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами, восстановления (утраты) платежеспособности.
Коэффициент текущей ликвидности — отношение оборотных средств (сумма второго и третьего разделов актива баланса) к срочным обязательствам (итог второго раздела пассива за вычетом долгосрочных кредитов банков, долгосрочных займов, доходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов и платежей). Если значение данного коэффициента меньше 2, то предприятие считается неплатежеспособным.
К данным показателям нельзя подходить формально. Нередки случаи, когда стоимость чистых активов отрицательна, тем не менее, предприятие не собирается закрываться, напротив, акционеры намерены сделать новые вложения средств. В данном случае было бы неправильно говорить в заключении о неспособности предприятия функционировать в будущем. Однако намерения акционеров и способность предприятия восстановить платежеспособность нуждаются в проверке. Поэтому, установив по данным коэффициентам не благополучность ситуации, аудитору следует попросить у акционеров, собственников письмо, подтверждающее их намерение продолжать деятельность предприятия в будущем и покрыть в случае необходимости его долги. При наличии письма аудитор может рассматривать его в качестве доказательства способности предприятия функционировать в будущем, если, конечно, он имеет основание доверять возможностям самих лиц, выдавших такое письмо.
Экспресс анализ и его сущность процедуры аналитической проверки проводятся на стадии планирования и позволяют определить сущность бизнеса клиента, финансовое положение, слабые (критические) места в отчетности клиента. Целью экспресс анализа является наглядным и несложная (по времени исполнения и трудоемкости реализации алгоритмов) оценка финансового благополучия и динамики развития предприятия. В процессе анализа можно рассчитать десятки показателей. Аналитику необходимо знать, на какой показатель следует обратить внимание в первую очередь, как его интерпретировать. Следует также учитывать, что формализованные методы анализа не всегда гарантируют стопроцентный успех. Нередко качественные факторы, которые невозможно описать формализовано (при помощи цифр и алгоритмов), могут быть важнее для окончательных выводов, чем все предлагаемые количественные показатели.
Как и любой вид аналитической работы, применение методики экспресс анализа бухгалтерской отчетности носит достаточно субъективный характер, но известны общие принципы и последовательность ее реализации. Экспресс анализ может быть выполнен в три этапа: подготовительный этап, предварительный обзор бухгалтерской отчетности, экономическое чтение и анализ баланса и сопутствую щей отчетности.
Цель первого этапа — убедиться в том, что баланс готов к чтению. Здесь проводится визуальная и простейшая счетная проверка баланса по формальным признакам и по существу: проверка правильности и ясности заполнения; наличия всех необходимых реквизитов, включая подписи ответственных лиц; наличия необходимых дополнительных форм и приложений; проверка валюты баланса и всех промежуточных итогов и т. д. Ни в коем случае не следует недооценивать значение этого этапа, поскольку баланс, заполненный с ошибками, является источником неправильных аналитических решений. На данном этапе бухгалтерскую отчетность контролируют по формальным признакам и по существу (проверяют комплектность бухгалтерского отчета, надлежащее заполнение отчетных форм, наличие соответствующих подписей, правильность промежуточных итогов и контрольных соотношений и т.п.). Аудитор получает предварительные сведения о системе внутреннего контроля.
На втором этапе знакомятся с пояснительной запиской к отчету, оценивают условия, в которых функционировало предприятие в отчетном периоде, тенденции основных показателей деятельности, качественные изменения в имущественном и финансовом положении предприятия.
Третий этап — основной в экспресс анализе. Здесь выполняются расчет и контроль динамики ряда аналитических коэффициентов. Баланс анализируется по горизонтали и по вертикали. Анализ по вертикали заключается в расчете удельного веса отдельной статьи (раздела) баланса к валюте баланса. Анализ по горизонтали позволяет сравнить полученные относительные показатели за ряд отчетных периодов. Совокупность показателей, которые могут быть использованы в пространственно-временных сопоставлениях, достаточно обширна. Логику отбора аналитических показателей аудитор осуществляет с учетом особенностей бизнеса клиента, а также опыта, аналитических способностей и других личных качеств.
Экономический потенциал предприятия может быть охарактеризован двояко: с позиции имущественного положения предприятия и с позиции его финансового положения. Обе эти стороны взаимосвязаны — нерациональная структура имущества его некачественный состав могут привести к ухудшению финансового положения, и наоборот. Так, изношенность оборудования, несвоевременная его замена могут повлечь за собой срывы в выполнении производственной программы. Неоправданное омертвление средств в производственных запасах, дебиторской задолженности может сказаться на своевременности текущих платежей, а неоправданный рост заемных средств — привести к необходимости сократить имущество предприятия для расчетов с кредиторами.
Высокая доля собственных средств обычно рассматривается как позитивная характеристика финансового положения предприятия. Однако здесь также нет жестких количественных критериев. Устойчиво высокая доля собственных средств может, в частности, являться следствием нежелания или неумения использовать банковские кредиты. Вряд ли это можно считать разумным и целесообразным, поскольку, таким образом, ограничиваются возможности финансирования хозяйственной деятельности, что в свою очередь приводит к искусственному сдерживанию роста объемов производства и прибыли.
В бухгалтерской отчетности имеется ряд статей, непосредственно указывающих на неблагополучие финансового положения предприятия. Это так называемые «больные» статьи: «Убытки», «Кредиты и займы, не погашенные в срок». При чтении баланса на эти статьи нужно обращать внимание в первую очередь.
Результативность финансово-хозяйственной деятельности предприятия в отчетном периоде может оцениваться по различным направлениям.
Приведем основные: прибыльность, динамичность развития, эффективность использования ресурсов и рыночная активность.
Информация о недостатках в работе предприятия может непосредственно присутствовать в балансе в явном или завуалированном виде.
В первом случае условно можно выделить на две группы:
— свидетельствующие о крайне неудовлетворительной работе предприятия в отчетном периоде и сложившемся в результате этого плохом финансовом положении;
— свидетельствующие об определенных недостатках в работе предприятия.
К первой группе относятся: «Убытки», «Кредиты и займы, не погашенные в срок». Эти статьи показывают крайне неудовлетворительную работу предприятия в отчетном периоде и сложившееся в результате этого плохое финансовое положение. Отрицательную разницу между доходами и расходами по укрупненной номенклатуре статей можно проследить в форме № 2 (результат от реализации, результат от прочей реализации, результат от внереализованных операций). Более детально причины убыточной работы можно проанализировать по данным бухучета. Так, элементом статьи «Расчеты с кредиторами за товары и услуги» является задолженность поставщикам по не оплаченным в срок расчетным документам.
Ко второй группе относятся статьи, непосредственно представленные в балансе, либо элементы статей, которые могут быть выделены при помощи аналитических расшифровок. Об определенных недостатках в работе предприятия можно судить также по некоторым неблагоприятным соотношениям между отдельными статьями.
Статьи этой группы могут быть в балансах не только убыточных, но и вполне рентабельных предприятий. Недостатки в работе в скрытом, завуалированном виде отражаются в ряде балансовых статей. Это вызвано не фальсификацией данных, а существующей методикой составления баланса, согласно которой многие балансовые статьи комплексные.
В частности, это относится к статьям:
Расчеты с дебиторами за товары, работы и услуги», которая может включать неоправданную дебиторскую задолженность в виде:
а) отгруженных товаров и сданных работ по расчетным документам, не переданным в банк на инкассо, по которым истекли сроки, установленные для сдачи документов в обеспечение ссуд (счета 62 и 45);
б) отгруженных товаров и сданных работ по расчетным документам, не оплаченным в срок покупателями и заказчиками (счета 62 и 45);
в) товаров, находящихся на ответственном хранении у покупателей ввиду отказа от акцепта (счета 62 и 45);
г) расчетов за товары, проданные в кредит и неоплаченные в срок (счет 62);
д) расчетов за товары, проданные в кредит, неоплаченные в срок и оформленные нотариальными подписями (счет 62);
е) векселей, по которым денежные средства не поступили в срок (счет 62);
«Расчеты с персоналом, по прочим операциям», по которой может отражаться неоправданная дебиторская задолженность в виде расчетов с материально ответственными лицами по недостачам, порче и хищениям (субсчет 733);
«Прочие активы», которая может включать недостачи и потери от порчи товарно-материальных ценностей, не списанных с баланса в установленном порядке (счет 84);
«Расчеты с кредиторами за товары и услуги», в которую может входить неоправданная кредиторская задолженность в виде:
а) расчетов с поставщиками по не оплаченным в срок расчетным документам (счет 60);
б) расчетов с поставщиками по неотфактурованным поставкам (счет 60);
в) расчетов с поставщиками по просроченным оплатой векселям (счет 60).
Указанные суммы в явном виде в балансе не выделяются, но их легко можно выявить по аналитическим расшифровкам по счетам: 45 «Товары отгруженные», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Причины возникновения этих сумм могут быть различными. Однако если наблюдается их рост в динамике, это свидетельствует о серьезных недостатках в организации учета и внутреннего контроля на предприятии.
На определенные недостатки в финансово-хозяйственной деятельности указывает также превышение суммы по статье «Расчеты с работниками по полученным ими ссудам» над суммой «Ссуды для рабочих и служащих» (расшифровка балансовой статьи «Расчеты с персоналом по прочим операциям»). Это говорит о том, что предприятие не удержало очередные взносы в погашение задолженности с работников, но соответствующую сумму все же внесло в банк в погашение ссуд, т.е. имеет место неплановое использование средств.
Материал, изложенный в параграфе, как правило, изучается в составе дисциплины «АФХД (анализ финансово-хозяйственной деятельности)»; на наш взгляд, его необходимость обоснована повторением и рассмотрением процедур анализа с точки зрения аудита, а также позволяет выявить меж предметные связи.
Аудиторский риск и его оценка
Деятельность аудитора связана с определенным риском. Риск — степень предполагаемой точности аудиторского утверждения. Риск аудиторской деятельности связан с теми ошибками, которые являются следствием специальных технических и технологических приемов исследования данных бухгалтерского учета, а чаще — первичного учета. В первую очередь это имеет место при проведении внутреннего аудита, когда первичный материал весьма обширен, а время изучения его ограничено. Тогда аудитор может исключить часть обследуемого материала, используя для этого, например, принцип репрезентативного каких-либо документов, записей, первичного учета данных инвентаризации или непосредственно материальных объектов.
В этом случае объективно возникает риск ошибки, величина которого измеряется ошибкой репрезентативности (ошибкой выборки). Поскольку величина выборки зависит от количества включенных в обследование исходных документов, их доли в общем объеме, от степени однородности тех данных, которые отражены в документах, и, наконец, от спосо6а группировки и отбора документов, то аудитор, регулируя эти показатели, всегда имеет возможность держать под контролем величину данного риска и соизмерять ее с теми затратами времени и средств, которые потребуются для сведения ошибок к нулю.
Ошибка выборки — это случайная ошибка. Причиной ее может быть не только та или иная техника проведения аудита, но и усталость аудитора, технологический сбой в компьютере, т. е. все то, что не является злым или преднамеренным умыслом.
Девиация — систематические ошибки. Если случайные ошибки приводят к отклонениям результат аудита от их некоторого идеального значения на вполне прогнозируемую величину, то девиации как отклонение от заданного направления являются следствием умысла или сбоя в системе контроля.
Причинами возникновения аудиторского риска являются нестабильная экономическая ситуация, неустановившаяся нормативная база, недостаточное развитие рынка маркетинговых услуг и т. д.
Оптимальным способом снижения уровня риска является системный метод, который подразумевает стандартизацию всех существующих моментов контроля, рассмотрения, тестирования, учета и представления информации.
Суть данного метода состоит в следующем:
— определить, зарегистрировать и оценить систему внутреннего контроля путем проведения опросов, использования движущихся таблиц, анкет внутреннего контроля и системы оценок;
— подтвердить первоначально выполненную оценку системы внутреннего контроля с помощью тестов на соответствие;
— на основе результатов предыдущих тестов провести проверки на существенность данных баланса (чем слабее система контроля, тем шире проверки по существу).
Общий аудиторский риск определяется как вероятность формирования неверного мнения и, как следствие, составления неправильного заключения по результатам проверки. Риск не может быть устранен полностью, поэтому в аудиторской практике установлен приемлемый уровень риска — 5%. Это означает, что пять из ста аудиторских заключений содержат неверные сведения по спорным вопросам. (Иногда в профессиональной литературе уровень доверия, равный 95%, называют «магической цифрой аудиторского риска».) Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность предприятия.
Практический смысл предпосылок, составляющих величину аудиторского риска, заключается в следующем: величина аудиторского риска показывает серьезность опасности, что аудитор на основании выполненных им процедур может иметь неправильное суждение о достоверности и правильности финансовой отчетности. Аудиторский риск имеет обратную взаимосвязь с объемом информационной базы, планируемой для аудита. Чем меньше проверено документов, тем больше величина аудиторского риска, и наоборот. Поэтому величина аудиторского риска всегда находится между 0 и 100%. Нулевой риск означает абсолютную уверенность в достоверности бухгалтерской отчетности; 100% риск означает полное отсутствие такой уверенности.
Первые два члена математической модели являются условно статистическими, т. е. не зависят от воли и желания аудитора. На величину третьего члена аудитор может повлиять, и она является условно динамической. Поэтому уменьшить аудиторский риск можно, снизив величину детекционного риска. Данное уменьшение достигается привлечением к стадии непосредственной проверки более квалификационных аудиторов, увеличением объема работ и информационной базы, а, следовательно, привлечение дополнительных сил.
Аудиторский риск включает в себя:
Наследственный риск (НР) (может быть определен как наследственный или присущий риск) — обусловлен как характеристиками компании клиента, так и условиями «окружающей среды», которые невозможно проверить с помощью средств внутреннего контроля. НР имеет прямую зависимость от величины информационной базы, планируемой для аудита. Например, аудитор считает, что НР при тестировании дебиторской задолженности клиента довольно высок из-за большого числа банкротств среди его хозяйственных партнеров. Тогда аудитору понадобится более обширная информационная база по счетам и векселям дебиторов с целью определения суммы безнадежной задолженности, списания ее с баланса и соответственно уменьшения сумм прибыли за период. Наличие преднамеренных и непреднамеренных ошибок в отчетности клиента обусловлено рядом внешних и внутренних факторов. Аудитор должен их проанализировать, оценить и модифицировать информационную базу.
К таким факторам относятся:
— сущность и содержание бизнеса аудируемой компании; компетентность и профессионализм, честность аппарата управления;
— системы стимулирования труда работников (если премии поставлены в прямую зависимость от динамики прибыли, то возможно ее завышение в отчетности);
— результаты предыдущих аудитов (ошибки, допущенные ранее, имеют тенденцию к повторению ввиду нежелания аппарата управления их исправлять);
— наличие необычных и редких хозяйственных операций (убытки от пожаров, крупное приобретение собственности);
— величина и состав репрезентативных выборок и изучаемой совокупности данных, используемых при тестировании, и др.
Даже при условии положительного влияния вышеперечисленных факторов аудитор обычно устанавливает НР на уровне 50% и выше. Если же установлено их отрицательное влияние, то НР стремится к 100%.
Контрольный риск, или риск контроля (КР) — опасность не обнаружения существенных ошибок системой внутреннего контроля. Он представляет собой оценку аудитором структуры внутрихозяйственного контроля с целью определения ее эффективности при предотвращении или исправлении ошибок в учете и отчетности. Чем эффективнее структура внутреннего контроля, тем ниже фактор ее риска.
Структура внутреннего контроля состоит из трех элементов:
— внешние условия успешного контроля (например, общее отношение аппарата управления к важности внутрихозяйственного контроля);
— эффективная система бухучета;
— общие и специальные контрольные процедуры, разработанные и проводимые клиентом.
Прежде чем аудитор может установить КР на уровне ниже, чем 100%, он должен осуществить основные процедуры: спланировать всю программу аудита, чтобы обеспечить определенную гарантию выявления допущенных ошибок и пропусков на основе тщательного изменения указанных элементов структуры внутреннего контроля; протестировать контрольные рычаги, входящие в структуру внутреннего контроля на их эффективность; оценить риск контроля.
Между риском контроля и информационной базой аудита существует прямая зависимость. Если внутрихозяйственный контроль клиента признан аудитором эффективным, то объемы информации для тестирования могут быть уменьшены.
Риск не обнаружения, или детекционный риск (ДР) — вероятность не выявления существенных ошибок, пропущенных системой внутреннего контроля, в процессе проведения аудиторских проверок. ДР — это риск, который аудитор желает определить на случай того, что он не сумеет найти материальные ошибки и пропуски во внешней отчетности при проведении им аудита. При этом предполагается, что структура внутреннего контроля не смогла выявить и исправить эти ошибки.
Между детекционным риском и информационной базой аудита существует обратная зависимость: уменьшение детекционного риска ведет к необходимости увеличения объемов информационной базы. Если аудитор хочет быть уверенным в своей работе, то он устанавливает низкую величину ДР и соответственно привлекает большие объемы разнообразной информации о клиенте.
Таким образом, аудиторский риск как важнейший элемент планирования аудита представляет собой синтетическую величину, изменяющуюся под воздействием НР, КР, ДР.
Величина риска НР связана с характеристиками фирмы клиента и условиями окружающей ее среды деятельности, которые невозможно проверить средствами внутреннего контроля. Учитывая специфический период становления рынка и нестабильную налоговую политику в стране, риск, связанный с условиями окружающей среды деятельности, приобретает доминантное значение при даче аудитором заключений, ориентированных на зарубежного пользователя.
Величина НР варьируется также в зависимости от отрасли деятельности клиента:
— риск контроля показывает опасность того, что внутренний контроль не предотвратит или не выявит имеющихся ошибок;
— риск не обнаружения сигнализирует об опасности, что процедуры проверки по существу, выполненные аудитором, и проведенный им анализ финансовой отчетности не выявляет существующих ошибок; данная величина в большей мере зависит от уровня квалификации и стажа работы аудитора, нежели от специфичности деятельности клиента и объема документооборота; риск анализа (составляющая риска не обнаружения) — это степень опасности, что процедура анализа не выявит существенных ошибок.
Значимость, существенность в аудите. Значимость ошибки
Существенность — одно из важнейших понятий аудита, предполагающее, что аудитор не должен, не может и никогда не проверяет всю деятельность предприятия или всю его отчетность с точностью до единиц, в которых она составлена. Существенность — это выраженная в абсолютных единицах возможность информации повлиять на решения ее пользователя. Не может существовать никакой точной формулы для выражения данного понятия. Говоря о существенности, аудитор предполагает, что в каждом конкретном случае для каждого предприятия необходимо оценивать ту величину активов, пассивов или финансовых результатов, которая способна изменить мнение об отчетности и повлиять на решения человека, читающего ее.
Существенность можно определить исходя из двух допущений относительно пользователе аудиторского заключения:
Во-первых, такой пользователь должен понимать ограничения финансовой отчетности. К ним принято относить неточность расчетов, соответствие отчетности действующим требованиям, а не реальному положению предприятия, исторические оценки, отличающиеся от современной стоимости средств. Если пользователь не разбирается в особенностях финансовой информации, то выводы аудитора не смогут быть им востребованы, а результаты — правильно интерпретированы.
Во-вторых, пользователь проявляет действительный интерес к объективной информации, так как в противном случае независимый аудит или теряет смысл, ибо его результаты не востребуются, или представляет неприемлемый риск для аудитора. Все это связано с тем, что от него ожидают не проверки деятельности предприятия, а подтверждения отчетности, составленной администрацией.
Обычно пользователями отчетности и аудиторского заключения выступают лица, которым они адресованы, т.е. акционеры, товарищи, представленные или непосредственно, или в лице дирекций, администрации созданных ими холдингов и т.п. Аудитор учитывает также, что эти лица представляют заключение банкам, к1юдиторам, органам власти и контроля. Однако существенность определяется хотя и по отношению к пользователю, но в интересах аудитора, который рассчитывает ее величину и не должен обсуждать ее ни с клиентом, ни с пользователями, так как она определяет и объем работы аудитора, и риски, которые он принимает на себя.
Бытует мнение, что аудит проводится для налоговой инспекции, отрицающей само понятие существенности. Действительно, заключение аудитора представляют в налоговую инспекцию, но не сам аудитор, который не несет ответственности перед данным органом, а администрация предприятия, ответственная за финансовую отчетность. Следовательно, и в этом случае аудитор должен определять существенность по отношению к акционерам, так как в его функцию входит не проверка правильности расчетов по налогам, а обнаружение ошибок в отчетности, существенно влияющих на нее.
К сожалению, многие российские аудиторские фирмы не только обсуждают с клиентами планируемую величину существенности, но и включают ее в договор, стремясь уменьшить свою ответственность перед клиентом и обеспечить себе право проведения выборочной проверки отчетности. Однако по российским и международным стандартам аудитор независим в выборе методики проверки и ответствен только за свое заключение. Поэтому клиенту нельзя предоставлять право влиять на выбор существенности. Существенность определяет риски аудитора, и он не должен передоверять их определение клиенту. Обсуждение планируемой существенности с клиентом связано еще и с непониманием предназначения такого расчета. Широко бытует опасное мнение, что аудитор задает существенность, чтобы разделить все операции на проверяемые (превышающие предельный уровень существенности) и не проверяемые (ниже такого уровня).
В действительности же аудитор планирует существенность в двух целях:
— рассчитать предельный уровень суммарной ошибки, которую можно допустить в финансовой отчетности, чтобы она продолжала оставаться достоверной;
— определить объем аудиторской проверки, задавая размер выборок.
Понятие существенности применимо и по отношению к соблюдению предприятием действующих правил учета и составления отчетности. Аудитор перед началом проверки должен определить, какие отступления от правил может допустить предприятие без существенного влияния на достоверность его отчета. Например, использование предприятием нетиповых бланков счетов фактур не влияет на достоверность расчетов с покупателями, в то время как отсутствие аналитического учета расчетов с покупателями может не позволить аудитору провести проверку данной статьи баланса.
Таким образом, аудитор использует существенность в технических целях, от ее величины зависят и объем работы, и выводы, которые надлежит сделать по итогам проверки.
Уровень существенности устанавливается единым для всех статей отчетности. В некоторых случаях аудитор имеет право снизить уровень существенности при проверке отдельных счетов. Например, уровень существенности, определенный по балансовым статьям, может быть снижен при проверке финансовых результатов.
Для расчета уровня существенности аудитор должен выбрать базовую величину и процент от нее, который будет соответствовать величине максимально допустимой ошибки. Выбирая базовую величину, аудитор руководствуется ее значимостью для пользователей бухгалтерской отчетностью и относительной стабильностью выбранного показателя. Значимость представляет собой степень влияния данного показателя на решение пользователей. Так, пользователей отчетности открытого акционерного общества в наибольшей степени интересует чистая прибыль общества, служащая основой для начисления дивидендов, а в закрытом акционерном обществе наибольший интерес для пользователей, как правило, представляет выручка. Значимый показатель может быть использован в качестве базы для расчета уровня существенности, если он обладает относительной стабильностью, т.е. способностью к прогнозируемым изменениям, низкой необъяснимой вариацией базового показателя. Из равно значимых статей отчетности в качестве базы для расчета существенности выбирается та, которыми более эластична и предсказуема по отношению к факторам, ее обуславливающим, менее подвержена конъюнктурным изменениям, рискам отраслевого и общеэкономического характера.
Значимость базы для пользователя предполагает, что выбирается тот показатель, на который он отражает внимание в первую очередь, наиболее для него важный. Например, для акционеров открытого общества таким показателем, наверное, будет прибыль предприятия, в то время как в закрытом обществе, в товариществе в зависимости от ситуации таким показателем может стать ликвидность. Поэтому в первом случае в качестве базы расчетов аудитор выберет прибыль предприятия, а во втором — сумму его ротных средств. Базой для расчетов могут быть также выручка, собственный капитал и общая стоимость активов. Кроме того, выбор базы может зависеть от сферы деятельности предприятия. Так, для банков бессмысленно рассчитывать значимость (существенность) на основании прибыли, лее подходящей величиной для этого является общая стоимость активов.
Стабильность означает ее минимальную подверженность конъюнктурным изменениям. Например, если прибыль предприятия постоянно изменяется вследствие колебания ставок налогов, цен, то следует использовать средние величины за проверяемый год или за несколько предшествующих лет. Установив базу расчетов, аудитор определяет процент, который он должен применить. Его величина обычно обратно пропорциональна оценке базы расчета. В большинстве проверок используют следующие значения: от 0,5 до 1 % от стоимости активов; от 1 до 2% от суммы оборотных или собственных средств; от 5 до 10% от прибыли после налогообложения; от 0,5 до 3%> от выручки.
Например:
1. Прибыль открытого акционерного общества, выпускающего бытовую технику, после вычета на прибыль составила 100 млрд. руб. Аудитор решил установить плановую существенность в 6%. Следовательно, она окажется 6 млрд. руб.
2 Акционерное общество открытого типа получило по итогам года убыток в 10 млрд. руб., при том, что выручка от реализации составила 1 трлн. руб. Аудитор не может использовать прибыль в качестве базовой величины, так как получен убыток. Он может воспользоваться расчетом по выручке. Применяя процент, равный 0,6, он устанавливает существенность на уровне 6 млрд. руб.
3. Предприятие застройщик получило прибыль в размере 500 млн. руб. Стоимость же незаконченных капитальных вложений составила 1 трлн. руб. Общая сумма активов — 1,3 трлн. руб. Поскольку величина прибыли не сравнима с активами и основная деятельность предприятия заключается в увеличении средств путем капитальных вложений, существенность следует рассчитывать от общей величины активов. Используя процент, равный 0,5, аудиту устанавливает существенность в 65 млрд. руб.
Ответственность в аудите нельзя путать с существенностью в отчетности. Министерство финансов приказом № 97 установило, что существенные статьи баланса и отчета о финансовых результатах, составляющие более 5% их итогов, должны быть расшифрованы. Это правило примерно только для составления пояснительной записки к годовому отчету и никак не связано с р ми существенности, проводимыми аудитором, которые, как было показано выше, дают значительно более низкие показатели.
Выбранная существенность должна применяться ко всем проверяемым величинам. Однако возможны исключения. Иногда бывает целесообразно использовать более низкую величину для некоторых счетов и операций, хотя обычно это не принято. Так, вместо уменьшения существенности аудитор применяет тесты, направленные на выявление специфических ошибок, если у него есть основания полагать, что такие существуют.
Между выбранным уровнем существенности и риском проведения аудиторской проверки существует обратная связь. При определении сроков и объема аудиторских процедур эту связь нужно учитывать. Так, если аудитор сочтет необходимым понизить уровень существенности, то его аудиторский риск возрастет.
Рост риска из-за снижения существенности можно компенсировать одним из двух способов:
1) рассмотреть возможность принятия более низкого риска внутреннего контроля;
2) понизить риск проведения аудиторских процедур.
Первое достигается расширением тестирования системы внутреннего контроля, а второе — путем увеличения количества и объема тестирования счетов.
Полученный уровень существенности аудите использует при расчете объема выборки из проверяемой совокупности. Например, проверяя стоимость основных средств, он должен отобрать ряд объектов и проверить, насколько их учетная оценка определена правильно.
Если в результате проверки совокупности окажется, что обнаружены ошибки, как бы малы они ни были, планируемая точность не будет достигнута. Чтобы максимальная ошибка не превзошла плановую существенность, следует установить ее на уровне несколько ниже, нежели существенность. Определить величину уточненной существенности достаточно сложно, так как величина, слишком близкая к существенности, содержит риск допустить ошибку больше запланированной, а низкая величина потребует слишком больших выборок и может неоправданно увеличить работу аудитора. Обычно уточненную существенность определяют путем корректировки существенности, на сумму обнаруженных в ходе аудита или в прошлом году искажений. На практике она обычно составляет 70—85 % от уровня существенности.
Если в процессе аудита были выявлены значительные ошибки, стали известны иные факты, повлиять на плановую и уточненную величины существенности, плановые расчеты надо пересмотреть, а объем аудита соответственно увеличить. Так, при предварительном планировании аудита рассчитывается уровень существенности исходя из предлагаемых результатов деятельности клиента, а при окончательной проверке нужно скорректировать уровень существенности в соответствии с фактическим результатом, достигнутым клиентом. Естественно, что если пересмотренная существенность должна быть, уменьшав, следует увеличить объем выборок.
Если же нет оснований для пересмотра существенности, то необходимо рассмотреть все обнаруженные ошибки и решить, существенны ли они, как по отдельности, так и по совокупному влиянию на отчетность. С этой целью нужно составить список всех найденных ошибок, влияющих на оценку статей отчетности, и рассчитать их совокупное влияние на актив, пассив и отчет о финансовых результатах. А затем предложить предприятию их исправить и выдать соответственно положительное, отрицательнее или заключение с оговорками. Расчет существенности и ее уточненной величины оформляют в виде специальной записки.
Значимость ошибок Аудиторская деятельность требует самостоятельности аудитора в обосновании и принятии решений. При проверке отчетности компании аудитор оценивает выявленные в ней ошибки, которые по своей сути бывают существенными (материальными — значимыми) и несущественными (нематериальными — значимыми). При оценке достоверности внешней отчетности широко применяется понятие «материальность» — значимость. Ошибка или пропуск в отчетности считаются материальными (важными), если в результате этого пользователь данной отчетностью будет дезориентирован в принятии своего решения и понесет убытки. Различают три основных уровня материальности.
К первому относятся ошибки и пропуски, суммы которых так малы и по своему содержанию так незначительны, что никак не могут повлиять на решение пользователей этой информацией. Такие ошибки и пропуски в отчетности считаются нематериальными. Аудитор выявил указанное нарушение и определил его стоимостную величину. Но так как сумма была очень незначительной по отношению к другим элементам отчетности и итоговым суммам, она не оказывает никакого влияния на итоговое заключение аудитора о состоянии отчетности клиента.
Ко второму уровню относятся материальные ошибки и пропуски, влияющие на принятие пользователем тех или иных решений. Но, несмотря на это, внешняя отчетность в целом отражает реальную действительность и является полезной. Например, аудитор при инвентаризации запасов товарно-материальных ценностей на конец отчетного периода выявил несоответствие его сумме, указанной в балансе. Выявленный факт может оказать воздействие на банк, собиравшийся про кредитовать аудируемую фирму под имеющиеся запасы ТМЦ. Следовательно, обнаруженная ошибка, в отчетности является материальной. В то же время аудитор устанавливает, что другие статьи баланса и вся отчетность в целом являются вполне достоверными и объективными. Аудитор подтверждает достоверность отчетных данных, но оговаривает выявленные неточности.
К третьему уровню реальности относятся такие ошибки и пропуски в учете и внешней отчетности, которые ставят под вопрос достоверность и объективность всей отчетной информации в целом. Полагаясь на такую искаженную информацию, пользователи могут принять в корне неправильное решение. Оценивая, действительно ли ошибка относится к третьему уровню, аудитор, прежде всего, оценивает степень ее влияния на другие элементы отчетности. Например, отсутствие в учете записи о реализованной продукции на значительную сумму существенным образом влияет на величину таких элементов внешней отчетности как общая сумма продаж за период, счета дебиторов, прибыль от основной деятельности, налоги на прибыль, а также оказывает воздействие в целом на состояние активов и пассивов. В этом случае аудитор высказывает в своем заключении отрицательное мнение с подробным описанием обнаруженных фактов.
Основные этапы практического приложения материальности:
1) предварительный расчет предельно допустимой суммы ошибок и пропусков по тестируемому объекту;
2) распределение общей величины предельно допустимой суммы ошибок и пропусков между элементами внутри тестируемого объекта;
3) определение на основе тестирования учетных и отчетных данных фактической величины допущенных ошибок и пропусков по отдельным элементам;
4) обобщение фактической суммы ошибок и пропусков и сравнение предельно допустимой суммы ошибок и пропусков с фактически установленной;
5) итоговое заключение.
Первый и второй этап относятся к стадии планирования, а последующие осуществляются в ходе проверки учетной и отчетной документации.
Первый этап. Аудитор на основе профессионального опыта и предварительного анализа отчетности определяет границы предельной величины допустимых ошибок и пропусков в ней, наличие которых не дезориентирует пользователей информацией. Ошибки, находящиеся ниже минимальной границы, признаются нематериальными. Ошибка выше максимальной границы считается материальной и оценивается в зависимости от принадлежности к первому или второму уровням материальности. Если же ошибка располагается внутри указанных границ, то аудитору потребуется дополнительное привлечение информации и более глубокий ее анализ с целью отнесения выявленной ошибки к материальной или нематериальной. Чем ниже опускаются границы предельной величины ошибок и пропусков, тем более обширная информационная база требуется аудитору для тестирования.
При определении таких границ аудитор принимает во внимание следующие обстоятельства. Ввиду того, что невозможно установить общие для всех компаний границы предельно допустимой суммы ошибки вне зависимости от их размеров и значимости активов, пассивов и доли акционеров в средствах компании, аудитору необходимо осуществлять индивидуальный подход к каждому клиенту. Далее ему следует выбрать определенные критерии для расчета нижней и верхней границ предельно допустимой ошибки. Чистая прибыль перед налогообложением обычно является индикатором того, что является материальным, а что — нет, потому что именно величина прибыли рассматривается пользователями как наиважнейшая информация. При этом аудитор должен соотнести уровень материальности по прибыли с другими возможными критериями, такими как текущие активы, общая сумма активов, текущие пассивы и доля акционеров в средствах компании.
Важное значение имеет установление характера ошибок и пропусков, а также отношение к ним пользователей. Например, преднамеренные ошибки в целях искажения информации будут считаться пользователями более значительными, чем равнозначные по сумме погрешности в расчетах. Особое внимание пользователей также вызывают ошибки, выявленные при оформлении контрактов и сделок или влияющие на динамику прибыли. Сумма таких ошибок при других обстоятельствах могут показаться непринципиальными, т. е. нематериальными, но в указанных случаях они принимаются во внимание аудитором. Разработка основных положений по применению материальности на практике, по определению границ предельно допустимой суммы ошибок и пропусков является прерогативой аудиторских фирм. Работы в этой области являются их собственностью и в основном нигде не публикуются. Там же указывается примерный процент ошибок в общей сумме выбранного критерия для оценки материальности (чистой прибыли от основной деятельности, активов и т. п.). Используя эту информацию и результаты аудиторских проверок прошлых лет, аудитор на основе анализа рассчитывает стоимостную величину границ предельно допустимой ошибки для каждого конкретного клиента.
Второй этап. Аудитор распределяет общую величину границ предельно допустимой ошибки между элементами внутри выбранного критерия. Для примера возьмем суммы нижней и верхней границ текущих активов баланса и распределим их между статьями внутри этого раздела. В данном конкретном случае аудитор, основываясь на опыте прошлых проверок, может без больших временных и материальных затрат определить верхние и нижние границы определено допустимой ошибки для таких статей раздела текущих активов, как наличные денежные средства и счета дебиторов. Оснований же для предсказания ошибок в балансе счета запасов товарно-материальных ценностей у него нет, потому что, к примеру, аудируемая компания расширила свои хозяйственные операции, включив в отчетном году новый вид деятельности. Для этого счета аудитор устанавливает более высокие границы, чем для счетов дебиторов и наличных денежных средств.
Второй этап имеет большое значение при планировании аудита. Аудитор выделяет «узкие места» в отчетности клиента, требующие формирования расширенной информационной базы для их тестирования и более глубокого анализа.
Третий этап. В процессе аудита деятельность компании подразделяется на несколько основных циклов. В каждом из них аудитор тестирует как хозяйственные операции, так и элементы (баланса) внешней отчетности, вовлеченные в данный цикл. Например, аудитор выбирает для тестирования достоверность суммы конечного баланса по счету запасов товарно-материальных ценностей. Прежде всего, он определяет, все ли поступившие за «отчетный период материальные ценности были оприходованы на складе и отражены в количественном и стоимостном учете. Аудитор выбирает репрезентативную выборку приходных ордеров по материалам и выявляет степень полноты отражения информации в ней. Аналогичным образом тестируются данные по другим хозяйственным фактам, связанным с наличием и движением ТМЦ. По каждому из этих факторов на основе репрезентативных выборок определяются значения фактических ошибок, которые затем суммируются и переносятся при помощи статистических методов на всю изучаемую совокупность.
Предположим, что в результате проверки по счету запасов ТМЦ аудитор выявил превышение учетных данных на 32 500 над их реальной величиной. При этом было исследовано первичных документов и учетных регистров по операциям с ценностями на сумму 250 000, а общее значение тестируемой совокупности равно 1 493 000. В результате фактическая ошибка по счету запасов ТМЦ составит 194 090 (32 500/250 000x1 493 000). Это самый простой способ перенесения ошибки репрезентативности на всю совокупность.
Пятый этап. Общая сумма фактической ошибки 259 420 сравнивается с предельно допустимой. Ввиду превышения фактической над максимальной предельно допустимой предварительной, достоверность и объективность внешней отчетности клиента ставятся под сомнение. По денежным средствам сумма фактической ошибки ниже предельного, минимального уровня: ошибки и пропуски нематериальны, и баланс по данному счету отражает действительность. По счетам дебиторов сумма фактической ошибки находится между минимальной и максимальной границами, следовательно, необходимо расширить информационную базу для сбора дополнительных фактов о степени достоверности.
Оценка системы внутреннего контроля
Описание системы внутреннего контроля Описание системы внутреннего контроля проводится для того, чтобы аудитор смог принять обоснованное решение о ее надежности, а, следовательно, возможности опираться на нее при проведении проверки. Надежность системы контроля заключается в ее способности эффективно предупреждать и выявлять ошибки в учете как случайные, так и вытекающие из злонамеренных действий конкретных лиц. Если система контроля, по мнению аудитора, надежна, то он может проверку счетов и операций по одному из участков учета заменить полностью или частично проверкой функционирования системы контроля. Если он выявит, что система контроля надежна и функционирует без существенных сбоев, то он вправе предположить, что соответствующие бухгалтерские данные, поддержанные такой системой, также не содержат существенных ошибок. Если же система контроля неэффективна, то аудитору придется увеличить число тестов и размеры его выборок, чтобы элиминировать риски недостаточности системы внутреннего контроля.
Рассматривая систему контроля, аудитор изучает, прежде всего, отношение администрации предприятия к внутреннему контролю, т. е. особенности мышления руководителей предприятия, стиль их руководства, отношение к точности финансовой отчетности. Аудитор не должен также игнорировать деловое окружение предприятия, среду, в которой оно работает. На данной стадии изучения аудитор использует данные, уже накопленные им при оценке рисков, вытекающих из договора с клиентами.
При описании сферы деятельности внимай аудитора сосредотачивается на отдельных участников контроля. Совершенно очевидно, что в различных отраслях контроль может усиливаться применительно к одним операциям и счетам и быть совсем неэффективным к другим. Например, контроль за товарными запасами в торговле, как правило, достаточно эффективен, в то время как контроль за материалами в промышленности нет, тогда как контроль за кассовыми операциями, напротив, достаточно надежен в промышленности, и ненадежен в торговле. Это обусловлено как объективными различиями отраслей, так и принципами, по которым действуют руководители предприятий. Объективным фактором в этом примере будет служить то, что за движением товаров в торговле гораздо легче наблюдать, они идентифицируются, поддаются количественному пересчету, их запасы невелики, они хранятся в защищённых, оборудованных складах, отпуск сопровождается количественным измерением, он может быть сопоставлен с полученной выручкой. В промышленности запасы материалов огромны, зачастую они не поддаются точному измерению (например, наволочные материалы), хранятся под открытым небом, не поддаются идентификации без специального исследования (например, различные сорта угля, руды, бензина и т. п.), отпуск ведется без точного измерения количества; часто невозможно с достаточной уверенностью скатать, сколько материала было переработано. Кассовые же операции в промышленности единичны, годятся к выдаче заработной платы и незначительна их сумм под отчет, в то время как торговля ведет большую часть продаж за наличные, имеет, как правило, несколько расчетных узлов, часто ведет торговлю без кассовых аппаратов, и выручка не может быть проконтролирована в момент ее получения продавцом. В то же время существуют субъективные причины, обусловленные различной деловой культурой, сложившейся в этих отраслях. В торговле собственники предприятия, как правило, руководят ими сами, естественно, они заинтересованы в постоянном контроле за своими средствами, которые по большей части состоят из товарных запасов. Поэтому в торговле проводятся ежемесячные инвентаризации, с работниками, заняты хранением товаров, заключены договоры о материальной ответственности, используется система периодических товарных отчетов материально ответственных лиц, которые сопоставляются с отчетами кассиров и выручкой, осуществляется систематическое выявление залежавшихся, малоходовых и некачественных товаров, кассовые же операции ведутся обыкновенно под наблюдением главного кассира, деятельность которого недостаточно контролируется.
Известно, что б России широкое распространение получили расчеты наличными, предприятия проводят значительные закупки за наличный расчет, что также может привести к утере контроля галантереи за платежами и расчетами. В промышленности предприятиями нередко руководит акционерами администрация. В торговле это случается значительно реже. В силу сложившихся традиций инвентаризационная работа поставлена обычно слабо. Инвентаризации проводятся раз в год, причем нередко пересчет заменяется переписыванием данных кладовщиков в инвентаризационную опись, контрольные проверки, замеры, взвешивания не ведутся, измерительная аппаратура часто бывает неисправна. Кассовая же работа ведется под постоянным контролем бухгалтерии, визирующей все документы по движению денежных средств, проводится ежемесячная инвентаризация.
Обязанности руководства по созданию надежной системы учета и контроля в России, как правило, ограничены требованиями законодательства.
Такие требования сводятся к трем составляющим:
1) ведение учета в соответствии с действующим законодательством, включая проведение инвентаризаций;
2) создание системы материальной ответственности в соответствии с трудовым законодательством;
3) ведение делопроизводства, включая кадровый учет. Поэтому аудитору, описывающему состояние внутреннего контроля, следует, прежде всего, заказать в своем отчете, как руководство выполняет эти обязательные требования.
Если руководство не обладает должными рычагами воздействия на предприятие и лиц, на нем работающих, то внутренний контроль, даже если он осуществляется на уровне среднего звена, ненадежен, так как не может влиять на предприятие.
Организационная структура уже была рассмотрена аудитором на стадии изучения бизнеса клиента, и в отчете о внутреннем контроле он должен только указать, позволяет ли она администрации осуществлять контроль за предприятием. Так, если предприятие построено по жестко линейной схеме, без соответствующих функциональных подразделений, то это обычно приводит к невозможности контроля за деятельностью линейных руководителей. Так называемая матричная структура, когда каждое подразделение, помимо линейных руководителей, управляется еще и функциональной службой, также может привести к утрате контроля вследствие нечеткости в разделении обязанностей.
Рассматривая распределение прав и обязанностей, аудитор определяет, существует ли сосредоточение у одних и тех же лиц полномочий по выполнению каких-либо обязанностей и одновременно по контролю за ними. Типичным примером, ведущим к утрате контроля за кассовыми операциями, служит совмещение должностей кассира и бухгалтера.
Наблюдение администрации за деятельностью сотрудников подразумевает проверку руководством выполнения обязанностей их подчиненными. Отсутствие у руководителей интереса к деятельности их сотрудников означает, как правило, что они не заинтересованы в контроле за предприятием. Показателями, позволяющими судить, наблюдает ли руководство за сотрудниками, могут служить производственные, селекторные совещания, внутренняя отчетность, периодические беседы с главными специалистами, начальниками служб. В данном случае оценка аудитора не должна быть формальной, так как проведение совещаний, конечно, не свидетельствует о надежном контроле. Аудиту» должен сделать заключение о мониторинговых способностях администрации, руководствуясь всей собранной им информацией и профессиональным опытом.
К методам контроля, применяемым высшим руководством, относят: создание службы внутреннего аудита, создание системы стратегического планирования, планов, прогнозов, смет, центров ответственности. Аудитор рассматривает, контролирует ли руководство службу внутреннего аудита, как часто оно получает отчеты этой службы, анализирует ли выполнение плановых показателей. Он также знакомится с работой ревизионной комиссии предприятия и определяет, насколько ее деятельность влияет на достоверность учета и отчетности.
Вся система внутреннего контроля, включая финансовый контроль, служит решению следующих задач, стоящих перед исполнительным органом управления фирмы: обеспечивать последовательную и эффективную деятельность фирмы, придерживаться основной стратегии фирмы, обеспечивать сохранность активов, способствовать современному и полному отражению операций в учете.
Для аудитора результативность внутреннего контроля выражается в регулярности, полноте и обоснованности учетных записей, служащих источником информации для аудитора, однако из-за ограничений его эффективности аудитор не может полагаться на внутренний контроль как на единственный источник информации.
Аудитор должен убедиться, что ведутся учетные записи, и дать оценку внутреннего контроля, провести проверку соответствия данных.
Контроль ведения учетных записей обычно идет параллельно с проверкой отражения операций в системе учета, может включать «сквозные» проверки.
Оценка внутреннего контроля может производиться с помощью анкет, включающих такие вопросы:
1) отвечает ли внутренний контроль основным требованиям, предъявленным к нему;
2) возможно ли с помощью контроля исключить, вовремя заметить или исправить допущенные ошибки и неточности.
Внутренний аудит имеет следующие составляющие: Является элементом внутреннего контроля.
Внешний аудитор должен оценить результативность внутреннего аудита по:
— степени независимости;
— численности, квалификации и опыту персонала, занимающегося аудитом;
— масштабам, глубине, направлению и срокам проверок;
— обзору всех документов, касающихся внутреннего аудита, проверок, которые может представить фирма;
— степени воздействия органов управления на работу внутренних аудиторов.
Осуществляется по решению органов управления фирмы для целей контроля и анализа хозяйственной деятельности.
Оценить эффективность внутреннего аудита можно, получив следующие сведения: степень независимости аудитора от влияния органов управления фирмы, определяемой статусом внутреннего аудитора в структуре фирмы, обязанностями аудитора, доступом к высшему руководству фирмы, самостоятельностью в принятии решений, свободой от каких-либо внутренних конфликтов (продвижение по службе, вознаграждение), возможности общения с внешним аудитором.
Масштаб и цели внутреннего аудита:
— организация работы (использование пособий и справочников);
Если внутреннему аудитору оказано доверие, то работа по его проверке должна охватывать ряд вопросов: по сравнению результатов внутреннего контроля с внешним, по решению проблем исправления недостатков, выявленных в работе аудитора, изучение отчетов и замечаний по ним органов управления.
Внешний аудитор должен удостовериться, что рабочие документы внутреннего контроля, данные которого он использует, ведутся в принятой форме. Методы ведения записей могут быть согласованы заранее.
Внешний аудитор должен определить, достаточны ли свидетельства внутренней аудита, чтобы на их основе составить заключение, или необходимы дополнительные процедуры:
а) проверка операций и остатков;
б) обсуждение их с аудиторами фирмы;
в) аналитические обзоры.
Техника аудиторских проверок
Аудитор должен обладать полной и достоверной информацией, достаточной для выдачи обоснованных заключений. Аудитор может полностью полагаться на данные независимых тестов при условии достаточности информации, удостоверившись в наличии на предприятии надежного внутреннего контроля.
Получить свидетельства аудитор может, проводя:
— независимые тесты: проверки операций и остатков, а также другие процедуры, например, аналитическую проверку, благодаря которой аудитор получает сведения относительно полноты, правильности и законности информации;
— тесты на соотношение: этот тест проводится с целью проверки соответствия процедур внутреннего контроля установленным нормам;
— инспекцию: проверяются записи, документы или материальные активы; рассматривается уместность, например, при физической инспекции материальных активов собираются доказательства (инвентаризация);
— наблюдение: наблюдение за выполнением другими лицами процедур, причем информация считается достоверной только в том случае, если она получена непосредственно в момент наблюдения;
— опрос: опрашиваются осведомленные лица внутри предприятия или за его пределами — формально, неформально, письменно или устно. Оценка достоверности получаемой информации основывается на компетентности, опытности, независимости и честности опрашиваемого. Информация, полученная формально в письменном виде, считается более достоверной;
— вычисления: арифметическая проверка точности бухгалтерских записей, проверка правильности расчетов, промежуточных и окончательных итогов, проведение самостоятельных вычислений;
— аналитическую проверку: изучение важнейших коэффициентов, трендов и других статистических материалов, исследование любых необычных и неожиданных отклонений. Объяснения должны быть проверены, оценены и указывать на: изменения в деятельности клиента, требования изменения подхода к аудиту, на ошибки финансовой отчетности, которые ведут к расширению аудиторской проверки.
Методы анализа системы учета таковы:
— письменное изложение фактов: очень гибкий метод, но требующий больших усилий и сложный для восприятия и проверки;
— контрольные листы: в основном заранее подготовленные стандартные документы, содержащие специфические вопросы; отрицательный ответ свидетельствует об отсутствии контроля в данной области. Иногда бывает, неприемлем из-за строгости и категоричности, невозможности внесения дополнительных объяснений,
— схемы документооборота: графическое изображение движения документов внутри учетной системы. Они отражают все стадии контроля на пути движения документов.
Основные даты в аудиторской проверке годовой бухгалтерской отчетности
Приведем даты, имеющие непосредственное отношение к аудиторской проверке, которые мы считаем основными.
Дата календарного окончания отчетного финансового года (Д1), финансовую отчетность, за которой будет исследовать аудитор.
Согласно статье 14 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129ФЗ, отчетным годом для всех организаций является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря включительно, а для организаций, созданных после 1 октября, — по 31 декабря следующего года.
Дата выпуска финансовой отчетности (Д2) — дата, когда полностью закончено формирование всех отчетных форм, увязка всех отчетных показателей, составление пояснительной записки к годовому бухгалтерскому отчету, оформление всех необходимых приложений к нему.
К этой дате, кроме того, должны быть приведены в надлежащее состояние все первичные документы и бухгалтерские регистры, подтверждающие данные бухгалтерской отчетности. Так, если бухгалтерский учет в организации ведется вручную, все документы должны быть выполнены чернилами, а не карандашом, все регистры должны содержать итоги, документы — подшиты в папки.
Согласно пункту 2 статьи 88 Федерального закона «Об акционерных обществах» № 208ФЗ, ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета в акционерном обществе, своевременное представление ежегодного отчета и другой финансовой отчетности в соответствующие органы несет исполнительный орган АО.
Выпущенная финансовая отчетность должна быть утверждена подписями руководителя и главного бухгалтера организации и обязательно должна быть датирована: дата проставляется в конце каждой отчетности рядом с подписями ответственных лиц.
Дата начала аудиторской проверки годового бухгалтерского отчета (ДЗ) — дата начала сбора аудиторских доказательств, подтверждающих достоверность годовой бухгалтерской отчетности.
Дата составления аудиторского отчета (Д4) — дата, после которой прекращаются все исследования материалов, связанных с аудитом, и формирование новых доказательств.
К этой дате аудитор должен полностью оформить и передать клиенту аналитическую часть аудиторского заключения.
Дата подписания аудиторского заключения (Д5) — дата, после которой в годовую бухгалтерскую отчетность клиент не может вносить изменения без согласования с аудитором и утверждения аудитором.
Дата представления годовой бухгалтерской отчетности (Д6) — дата, не позднее которой экономический субъект обязан представить бухгалтерскую отчетность акционерам, участникам организации или собственникам имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту его регистрации.
Состав лиц, которым должна быть представлена годовая бухгалтерская отчетность, определяется учредительными документами этого субъекта.
Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, также установленном учредительными документами.
Согласно статье 15 Федерального закона «О бухгалтерском учете», организация обязана представить годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность организаций (за исключением отчетности бюджетных организаций) состоит из: бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках (или, согласно приказу Минфина России № 97, отчета о финансовых результатах); приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного по законодательству Российской Федерации аудита бухгалтерской отчетности; пояснительных записок.
Именно в таком составе, без исключений, отчетность должна представляться всем заинтересованным пользователям.
Открытость отчетности для заинтересованных пользователей устанавливается Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/96), утвержденным приказом Минфина России № 10, и постановлением Правительства России «О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности» № 399.
Дата утверждения годовой бухгалтерской отчетности советом директоров (наблюдательным советом) акционерного общества (Д7) — дата, не позднее которой годовой отчета АО подлежит предварительному утверждению даты проведения годового общего собрания акционеров.
Согласно статье 88 Федерального закона «Об акционерных обществах», это предварительное утверждение должно произойти не позднее, чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров. Если дата годового общего собрания акционеров — например, 27 марта, годовой отчет должен быть предварительно утвержден не позднее 25 февраля.
Дата утверждения годовой бухгалтерской отчетности годовым собранием акционеров (Д8) — дата, не позднее которой, согласно учредительным документам открытого акционерного общества, должно быть проведено годовое общее собрание акционеров.
Согласно Федеральному закону «Об акционерных обществах», годовое общее собрание акционеров должно быть проведено с целью утверждения годового отчета, бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и их использовании (счета прибылей и убытков), распределения прибылей и убытков АО.
В соответствии со статьей 47 Федерального закона «Об акционерных обществах» годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца (не ранее 1 марта) и не позднее чем через шесть месяцев (не позднее 1 июля) после окончания финансового года общества.
Дата публикации годовой бухгалтерской отчетности (Д9) — дата, не позднее которой в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» годовая бухгалтерская отчетность подлежит обязательной публикации в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности.
Это требование распространяется только на открытые акционерные общества. Для акционерных обществ, не являющимися открытыми, публикация годовой бухгалтерской отчетности не обязательна.
Открытое акционерное общество может опубликовать бухгалтерскую отчетность, только если выполнены две необходимые процедуры: бухгалтерская отчетность проверена и подтверждена независимым аудитором (аудиторской фирмой); бухгалтерская отчетность утверждена общим собранием акционеров.
Теперь, когда мы определили основные даты, имеющие отношение к созданию достоверной бухгалтерской отчетности экономического субъекта, рассмотрим отношения между этими датами в условиях наиболее бесконфликтной процедуры отчетности заинтересованным пользователям.
Предположим, что условия аудиторской проверки бухгалтерской отчетности у конкретного экономического субъекта таковы:
— организационно-правовая форма экономического субъекта (клиента аудиторской фирмы) — открытое акционерное общество. Следовательно, согласно Федеральному закону 0б акционерных обществах», аудиторская проверка для данного экономического субъекта обязательна;
— срок проведения годового собрания акционер ров определен в уставе данного акционеров общества — не позднее 27 марта года, следующего за отчетным;
— в договоре с аудиторской фирмой на проведение аудиторской проверки установлено, что датой начала аудиторской проверки является дата, следующая за датой представления аудитору полностью сформированной бухгалтерской (финансовой) отчетности акционерного общества.
Между датами, имеющими отношение к аудиторской проверке, существуют определенные соотношения:
1. Дата выпуска финансовой отчетности (Д2) должна наступить позже даты календарного окончания отчетного финансового года (Д1), т.е. Д1< Д2.
Понятно, что для составления заключительных бухгалтерских проводок, формирования финансовых результатов, оформления всех отчетных форм, увязки и координации отчетных показателей, составления пояснительной записки и приложений к годовому отчету бухгалтерскому персоналу организации требуется некоторое время. Его продолжительность зависит от качества бухгалтерского учета, степени автоматизации учетного процесса, сложности техники учета, квалификации бухгалтерского персонала, наличия у организации филиалов, представительств и иных обособленных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс, показатели которого должны быть включены в отчетность головной организации, и множества других факторов.
2. Дата начала аудиторской проверки (ДЗ) должна наступить после даты выпуска финансовой отчётности (Д2), т.е. Д2< ДЗ.
Это соотношение между датами Д2 и ДЗ должно сохраняться всегда. Оно отражает один из основных принципов аудиторской этики, установленных Временными правилами аудиторской деятельности в РФ, принятыми Указом Президента РФ № 2263; аудиторская проверка не может проводиться аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывавшими данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского зета, а также составлению финансовой отчетности (пункт 11 «в»).
Хотя в договоре на проведение аудита указывается, что дата начала оказания услуг по договору представляет собой дату, следующую за датой представления аудитору полностью укомплектованной годовой бухгалтерской отчетности, это абсолютно не исключает того, что аудитор уже провел или проводит предплановую подготовку аудита, включающую в себя и изучение состояния дел в отрасли клиента, и анализ учетной политики, и оценку эффективности системы внутреннего контроля. К этому моменту уже может быть полностью составлен и утвержден план аудиторской проверки, а также частично или полностью осуществлены многие аудиторские процедуры. Наличие такого пункта в договоре лишь исключает давление на аудитора со стороны клиента с требованием (настоятельной просьбой) участвовать в составлении годового бухгалтерского отчета; подобнее участие является нарушением одного из основных принципов аудиторской этики — принципа независимости аудитора от клиента.
Если аудиторская проверка, собственно, годовой бухгалтерской отчетности начата до ее выпуска, такую; проверку нельзя считать абсолютно независимой.
Для проверки того факта, что увязка отчётных форм проведена бухгалтерским персоналом клиента полностью, аудитор применяет метод экспресс аудита бухгалтерской отчетности.
Этот метод применяется поэтапно:
А. Проверка правильности составления баланса: данные статей баланса на начало отчетного финансового года должны соответствовать данным баланса на конец предшествующего финансового года. При изменении вступительного баланса на начало года по сравнению с отчетным за предыдущий год в пояснительной записке должны даваться разъяснения; данные заключительного баланса должны соответствовать остаткам по счетам Главной книги или другого аналогичного регистра бухгалтерского учета на конец отчетного года.
Б. Проверка взаимо увязки показателей форм годовой бухгалтерской отчетности. Как правило, для этой проверки используются таблицы, составленные специалистами аудиторских фирм. При разработке таких таблиц следует принимать во внимание специфику ведения бухгалтерского учета в некоторых отраслях промышленности и сферах деятельности, а также особенности хозяйственных операций ряда организаций.
Последнюю графу таблицы заполняет аудитор, проверяющий взаимо увязку показателей форм отчетности. Если соотношение между сопоставляемыми показателями выполняется, в графе 4 ставится отметка «Ь» или иная, однозначно указывающая на выполнение соотношения. В противном случае ставится отметка «—», указывающая на то, что соотношение между показателями не выполнено. В дальнейшем проводится более подробный анализ причин невыполнения соотношения. В результате подробного анализа изменения либо вносят в таблицу взаимо увязки показателей (если при ее составлении для данного клиента не были учтены особенности ведения бухгалтерского учета или организации хозяйственной деятельности), либо аудитор делает вывод об ошибке бухгалтерского персонала клиента при заполнении форм бухгалтерской отчетности.
В том случае, когда процесс ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в проверяемой аудитором организации автоматизирован, необходимость в последнем контрольном действии отпадает.
Г. Проверка совпадения оборотов и остатков по всем журналам ордерам и иным регистрам синтетического учета, которые ведутся в организации, с данными Главной книги.
Особенно обращают внимание на суммы статей баланса по расчетам с финансовыми, налоговыми органами, учреждениями банков.
Д. Проверка совпадение оборотов и остатков по журналам, книгам, карточкам и иным регистрам аналитического учета, которые ведутся в организации, с оборотами и остатками, указанными в журналах ордерах и других регистрах синтетического учета по различным разделам и участкам учета.
В этом соотношении есть определенная доля условности: период между этими датами:
Во-первых, зависит от условий договора между клиентом и аудиторской фирмой, и,
Во-вторых, экспресс аудит даже при очень высокой квалификации и прекрасном техническом и программном обеспечении сотрудников аудиторской фирмы занимает определенное время.
3. Дата начала аудиторской проверки годового отчета (ДЗ) должна предшествовать дате составления аудиторского отчета (Д4), т.е. ДЗ < Д4.
Период между датами ДЗ и Д4 — это время, фактически затраченное аудитором на проведение аудиторской проверки, в частности на ее планирование (оно не было осуществлено ранее), сбор необходимых аудиторских доказательств в соответствии с планом проверки, составление, оформление и передачу клиенту аналитической части аудиторского заключения — отчета аудитора.
4 Дата составления аудиторского отчета (Д4) должна предшествовать дате подписания аудиторского заключения (Д5), т.е. Д4 < Д5.
Период между датами Д4 и Д5 — это время, отведенное клиенту на внесение изменений и исправление ошибок в соответствии с отчетом аудитора.
Соотношение между датами Д4 < Д5 показывает, что отчет аудитора, где указаны все выявленные ошибки и даны рекомендации по их исправлению (исправительные проводки), представлен клиенту до даты, после которой представление отчетности в органы Государственной налоговой службы Российской Федерации повлечет за собой уплату руководителем и/или главным бухгалтером экономического субъекта административного штрафа от 2 до 5 (обычно 5) размеров минимальной оплаты труда, а также означает, что у клиента есть время для внесения изменений и исправлений в отчетность.
В соответствии с пунктом 16 «б» Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации руководители, и иные должностные лица проверяемого экономического субъекта обязаны оперативно устранять выявленные аудиторской проверкой нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аудитор оценивает существенность для достоверности отчетности как внесенных, так и невнесённых исправлений и уже на этом основании формирует итоговую часть аудиторского заключения. В этот период должны быть внесены существенные изменения и исправления в отчетность, взаимоувязаны все отчетные показатели, подготовлена новая редакция пояснительной записки к балансу.
Аналогичный отчет о внесенных в отчетность исправлениях может подготовить для клиента сам аудитор. В этом отчете в графах 2—4 будут показаны все нарушения, которые аудитор считает существенными. Клиент заполняет только те строки отчета, по которым он решил сделать исправления. Оформленный таким образом отчет аудитору обрабатывать значительно проще.
5. Дата подписания аудиторского заключения (Д5) должна предшествовать дате представления годовой бухгалтерской отчетности (Д6) заинтересованным пользователям, т.е. Д5 < Д6.
На то, что в состав бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральным законодательством подлежит обязательному аудиту, должно входить аудиторское заключение, подтверждающее достоверность отчетности, теперь указывается не только в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/96) (пункт 9.2), но и в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» (статья 13, пункт 2). Из этого следует, что представление отчетности заинтересованным пользователям без аудиторского заключения невозможно.
Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке» № 1355, критерии следующие: организационно-правовая форма; вид деятельности; источники формирования уставного капитала; финансовые показатели деятельности.
6. Дата утверждения годовой бухгалтерской отчетности советом директоров (наблюдательным советом) акционерного общества (Д7) должна следовать за датой подписания аудиторского заключения (Д5): Д5< Д7.
В состав документации, представляемой совету директоров (наблюдательному совету) акционерного общества, входит годовой бухгалтерский отчет и аудиторское заключение о достоверности отчетности.
На основании этих документов совет директоров решает вопросы, относящиеся к его исключительной компетенции: дает рекомендации о размере дивидендов по акциям, использовании средств резервного и иных фондов общества и др.
7. Дата проведения годового собрания акционеров (Д8) должна наступить после даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности советом директоров (наблюдательным советом) акционерного общества (Д7): Д7< Д8.
Согласно статье 48 Федерального закона «Об акционерных обществах» к исключительной компетенции общего собрания акционеров относится утверждение годового отчета, счета прибылей и убытков.
Обе даты должны наступить не позднее 1 июня следующего за отчетным года.
8. Дата публикации годовой бухгалтерской отчетности открытого акционерного общества (Д9) должна следовать за датой утверждения этой отчетности общим собранием акционеров (Д8), т.е. Д8<Д9.
Публикация бухгалтерской отчетности возможна только после проверки и подтверждения ее независимым аудитором и утверждения отчетности годовым общим собранием акционеров.
9. В избранном нами варианте представления отчетности все основные процедуры ее утверждения происходят до момента представления отчетности заинтересованным пользователям. Дата проведения годового общего собрания акционеров (Д8) предшествует дате представления бухгалтерской отчетности (Д6): Д8< Д6.
Соответственно предшествует ей и дата утверждения годового отчета советом директоров (наблюдательным советом) общества (Д7), т.е. Д7< Д6.
Представляемая бухгалтерская отчетность в данном случае будет утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.
В избранном нами варианте представления отчетности заинтересованным пользователям сроки, по сравнению с другими вариантами, наиболее сжаты — только за 90 дней необходимо сформировать и выпустить отчетность, провести ее аудиторскую проверку, в эти же сроки отчетность должна быть утверждена советом директоров и годовым общим собранием акционеров открытого акционерного общества.
Отметим, что понятие «представление отчетности» совершенно не обязательно включает в себя такое понятие, как «защита отчетности».
На наш взгляд, установленный законом срок представления бухгалтерской отчётности (90 дней) требует научного обоснования, всестороннего анализа и в дальнейшем оптимизации.
10. Публикация отчетности в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, распространение отчетности в виде брошюр, буклетов и иных изданий возможно и после представления ее пользователям отчетности, установленным учредительными документами организации: акционерам, участникам, собственникам имущества, «также органам государственной статистики и органам исполнительной власти — в соответствии с действующим законодательством. Дата публикации годовой бухгалтерской отчетности (Д9) наступает после даты ее представления (Д6): Д6< Д9.
11. По нашему мнению, в условиях нестыковки законодательных актов, сокращаются сроки утверждения отчетности: годовое общее собрание акционеров акционерного общества по закону может проводиться не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года (не позднее 1 июля), а опубликовать отчетность следует не позднее 1 июня, т.е. после ее утверждения годовым собранием акционеров.
Даже для того чтобы уложиться в крайние сроки, годовое собрание акционеров нужно провести в последних числах мая. Для соблюдения закона совет директоров (наблюдательный совет) должен утвердить годовой отчет не позднее последних чисел апреля. До этого момента уже должна быть завершена аудиторская проверка отчетности, и в нее должны быть внесены необходимые исправления.
Основные даты, имеющие отношение к формированию официальной бухгалтерской отчетности и, в частности, к аудиту бухгалтерской отчетности, можно объединить в три основные группы: даты, определяемые законодательными и нормативными документами, а также даты, определяемые клиентом в рамках законодательства: даты, определяемые клиентом самостоятельно; даты, определяемые аудиторами самостоятельно.
К первой группе относятся: дата календарного окончания отчетного финансового года (Д1); дата представления годовой бухгалтерской отчетности (Д6); дата утверждения годовой бухгалтерской отчетности советом директоров (наблюдательным советом) акционерного общества (Д7); дата проведения годового собрания акционеров (Д8); дата публикации бухгалтерской отчетности (Д9).
Ко второй группе относится дата выпуска финансовой отчетности (Д2).
К третьей группе относятся: дата начала аудиторской проверки годового бухгалтерского отчета (ДЗ); дата составления аудиторского отчета (Д4); дата подписания аудиторского заключения (Д5).
Соотношения между датами первой и второй групп могут изменяться в соответствии с изменением законодательства, но соотношения между датами, диктуемыми нормами аудиторской этики, изменяться не должны.
Необходимо обратить внимание на следующие моменты:
• аудитор не может датировать свой отчет раньше утверждения и датирования финансовой отчетности клиента (Д2 < Д4);
• аудитор должен предоставить клиенту время для внесения изменений в отчетность (Д4 < Д5);
Важным представляется вопрос об ответственности аудитора за обнаружение фактов наступления определенных событий между этими датами.
Среди аудиторов существует мнение, что если предметом договора является аудиторская проверка за конкретный год, то аудитор не обязан изучать ни одного документа, датированного после 31 декабря этого года (в нашем примере — дата Д1). Однако многие бухгалтерские документы, относящиеся к финансовому году, уже календарно завершенному, бухгалтерский персонал клиента продолжает составлять и в новом году. Например, заработная плата работникам организации за декабрь отчетного года начисляется в первых числах января следующего года, но включается в затраты на производство продукции (работ, услуг) отчетного года. Расчетная ведомость по заработной плате датируется январем следующего года, но принимается в расчет отчетного года. Аналогично датируются и бухгалтерские справки с исправлениями ошибок, выявленных в процессе подготовки годового бухгалтерского отчета, с суммами финансовых результатов деятельности организаций за отчетный год и т.д.
На основании изложенного можно сделать следующие выводы:
Первое. Аудитор несет ответственность за то, что все события, произошедшие до времени Д2 (выпуска финансовой отчетности) и относящиеся к отчетному году, ему известны и имеющиеся нарушения и ошибки отражены в отчете аудитора. Правда, эти ошибки он может выявить, только изучая отчетность, выпущенную клиентом уже в следующем году.
Параллельно с аудитором в течение времени от даты выпуска отчетности (Д2) до даты составления аудиторского отчета (Д4) сотрудники бухгалтерии клиента могут продолжать работать над документацией, положенной в основу проверяемой бухгалтерской отчетности, выявляя все новые и новые неточности в уже сформированной и утвержденной отчетности и внося в отчетность соответствующие изменения.
Второе. Аудитор ответственен за все события, произошедшие после даты выпуска финансовой отчетности (Д2) до даты составления аудиторского отчета (Д4): за проверку правильности отражения в финансовой отчетности событий, произошедших после даты выпуска годовой финансовой отчетности (Д2), но относящихся к этой годовой отчетности.
К таким событиям можно причислить:
а) ошибки в уже сформированной и укомплектованной годовой отчетности, выявленные и исправленные бухгалтерским персоналом клиента самостоятельно;
б) исправления ошибок в финансовой отчетности, внесенные клиентом, на которые клиенту указал аудитор в своем отчете.
Третье. В процессе аудиторской проверки аудитор выявляет ошибки и нарушения, допущенные при составлении бухгалтерской отчетности. Аудиторское исследование завершается подписанием отчета. В отчет должны быть включены все факты, выявленные вплоть до даты подписания аудиторского отчета.
Выявив ошибку, аудитор должен проследить, была ли она исправлена. Ведь от этого зависит окончательное мнение аудитора о достоверности отчетности.
Четвертое. Аудитор не несет ответственности за идентификацию событий, происшедших после даты составления аудиторского отчета в случае, когда эти события не относятся к отчетному периоду.
Возьмем такую гипотетическую ситуацию: в состав имущественного комплекса организации входит здание — объект основных фондов, составляющие стоимости имущества этой организации. На 31 декабря отчетного финансового года данное здание числилось на балансе организации. До сдачи отчетности в орган ГНС и проведения годового собрания акционеров, но уже в новом финансовом году, происходит землетрясение, в результате которого здание полностью разрушено и восстановлению не подлежит.
Повлияет или нет, это событие, произошедшее после дат составления баланса и аудиторского отчета, но до момента выдачи аудиторского заключения, на мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности?
Ответим еще на два вопроса. Будет включена стоимость здания в налогооблагаемую базу по налогу на имущество за истекший календарный год? Разумеется, да. Будет ли это реально уже не существующее здание числиться на балансе организации на 1 января нового календарного года? Конечно, будет.
Этот факт не должен никоим образом повлиять на заключение аудитора о достоверности отчетности, а факт разрушения здания, т.е. уменьшение стоимости имущества организации на 80%, может быть отмечен аудитором в аудиторском заключении. Но на достоверности отчетности (если она действительно достоверна) это не отразится.
Пятое. В зависимости от значимости событий, происшедших после даты составления аудиторского отчета до момента выдачи аудиторского заключения, сведения об этих событиях могут быть включены в аудиторское заключение.
За события, произошедшие после даты подписания аудитором аудиторского заключения (Д5), аудитор не несет ответственности. Этим моментом заканчиваются взаимоотношения с клиентом по договору об аудиторской проверке бухгалтерской отчетности за истекший год. В соответствии с приказом МФ РФ № 56н введено положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, приведенная выше ситуация может быть положительно разрешена для обеих сторон.
Все приведенные нами даты для инициативного аудита недействительны, так как в этом случае нет ограничений по срокам отчета перед акционерами (участниками), начало аудиторской проверки не связано с подтверждением именно годовой отчетности, в орган ГНС аудиторское заключение не представляется.
Для клиента, подлежащего обязательному аудиту и состоящего в аудиторской фирме на абонементном обслуживании, все основные перечисленные нами даты остаются актуальными.
Рабочая документация в аудите
В работе аудитора огромное значение имеет оформление рабочей документации. Документирование аудита регулируется временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утверждёнными Указом Президента РФ № 2263, а также правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ протоколом № 6.
Вопросы, связанные с документированием ауди» регулируются следующими стандартами: «Документирование аудита», «Планирование аудита», «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита», «Использование работы эксперта», «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности».
Введение стандартов требует от практических работников повышенного внимания к вопросам организации и технологии аудиторских проверок.
В частности, с принятием стандарта «Документирование аудита» аудиторы должны выполнять обязательные требования к содержанию, оформлению и хранению рабочей документации.
Многим аудиторам придется изменить свое отношение к оформлению рабочих документов. «Черновые записи», используемые в практической работе только в качестве информации для составления аудиторского отчета, должны уступить место рабочим документам, оформленным в соответствии с требованиями стандартов.
В число таких требований входят:
— своевременность оформления;
— четкость и ясность изложения сведений;
— наличие обязательных реквизитов;
— аккуратность заполнения;
— обеспечение сохранности. Аудиторским фирмам предоставлено право самостоятельно создавать формы рабочих документов.
Для реализации требований российских правил (стандартов) аудиторской деятельности фирмами разрабатываются руководства по их применению, в которых утверждаются формы рабочих документов.
В их число входят:
• задание по планированию аудита, запрос информации для планирования аудита, общий план аудита, программа и меморандум планирования аудита;
• отчет об аудиторской проверке, управленческие и информационные письма руководству клиента, расчеты суммарных отклонений, выявленных аудиторской проверкой.
Документация о проведении системной проверки является долгосрочной. Она содержит сведения о том, как протекают рабочие процессы, как функционирует система внутреннего контроля. Эта информация, как правило, собирается аудитором, проводящим проверки компании на протяжении нескольких лет. Результатом системного контроля является охват всех сторон проверки, которые дают общую характеристику рабочих процессов и системы внутреннего контроля.
Рабочая документация, созданная в результате системного контроля, применяется для разъяснения выводов аудитора и подтверждения выполненных процедур проверки во время проведения аудита годовой отчетности.
Рабочая документация должна в краткой форме характеризовать годовой бухгалтерский отчет проверяемого предприятия. На основании предоставленных документов и аудиторских доказательств аудитор принимает решение о том, достаточно ли информации для характеристики финансового и хозяйственного состояния проверяемого предприятия.
Шьем и содержание рабочей документации зависят от значения проверяемой позиции. Задачей аудитора является определение необходимого объект и содержания составляемой им рабочей документации. Документы, входящие в нее, должны содержать ссылку на источник отражаемой в них деформации.
Если на основании имеющейся документации трудно определить источник указанных в ней сведений, необходимо возле всех данных указывать источник содержащейся в них информации (счета бухгалтерского учета, разработки сотрудников отдельных отделов заказчика, специалистов, собственные расчеты аудитора).
Рукописные заметки должны быть четкими и легко читаемыми для других членов проверяющей группы. Применение сокращений и принятых аудитором обозначений необходимо комментировать.
Для ведения рукописных записей каждому аудитору выдается «блокнот аудитора фирмы», в котором отражается время, характер и объем выполненных аудиторских процедур, и основные выводы. На каждой странице указывается фамилия, имя и отчество аудитора, наименование проверяемого экономического субъекта, дата и время, затраченное на проверку. Каждая страница подписывается аудитором и руководителем группы.
В целях минимизации затрат времени на оформление рабочих документов фирмой разработаны формы рабочих документов для отражения типичных нарушений. Для этого был проведен анализ материалов аудиторских проверок и определены наиболее часто встречающиеся нарушения. Так, были разработаны формы рабочих документов применительно к типовым ошибкам по операциям с денежными средствами в кассе и на счетах в банках, с основными средствами, нематериальными активами и товарно-производственными запасами, по расчетам с подотчетными лицами и бюджетом.
При заполнении этих форм в ходе аудиторской проверки происходит систематизация выявленных нарушений, что упрощает процесс определения ответственности выявленных нарушений и составления аудиторского отчета и заключения.
К числу рабочих документов относится также рабочий (пробный) баланс. Его составляют при проведении аудиторской проверки бухгалтерской отчетности до ее представления в налоговые органы.
В этом случае аудитору предоставляется предварительный баланс. Свою работу он начинает с составления рабочего баланса и рабочего отчета о прибылях и убытках. Аудитор вносит в них поправки, постоянно пополняет новыми данными. Эти документы являются связующими между предварительными данными предприятия и окончательным бухгалтерским отчетом. Отдельные статьи баланса, расчета прибылей и убытков являются одновременно позициями проверки. В рабочем балансе необходимо указать также данные за прошлый отчетный период, чтобы аудитор мог провести предварительный анализ баланса.
Все изменения рабочего баланса следует документировать в перечне дополнительно составленных аудитором бухгалтерских проводок, которые необходимо нумеровать и обосновывать. Перечень дополнительных проводок ведется только во время аудиторской проверки и считается полным в момент ее окончания. Затем заказчик отражает их на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
На основании перечня дополнительных проводок аудитор вносит изменения в рабочий баланс и таким образом составляет окончательный баланс. Необходимо сверить окончательный баланс аудитора с балансом заказчика, отклонения в них не допускаются.
Рабочий баланс во время проверки годовой бухгалтерской отчетности отражает реальную картину состояния финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Аудитор обладает достоверной информацией и независимо от заказчика может в любое время составить баланс и расчет прибылей и убытков. Данные каждой статьи баланса и расчета прибылей и убытков, в свою очередь, являются исходными для сопоставления и согласования их с данными, предоставленными заказчиком.
Составление рабочего баланса эффективно при компьютерной обработке данных аудиторской проверки, а также при небольшом объеме хозяйственных операций проверяемого субъекта.
При проведении проверки заполняются формуляры рабочих документов с указанием реквизитов, при помощи которых можно легко определить, о какой статье идет речь, а также ее содержание.
К обязательным реквизитам относятся:
— наименование документа;
— индекс, шифр;
— наименование проверяемого предприятия;
— проверяемый период;
— дата выполнения аудиторских процедур;
— название проверяемой позиции в годовой бухгалтерской отчетности, по которой составляется этот документ;
— содержание документа;
— фамилия аудитора и его личная подпись. Руководитель группы должен проверить рабочую
документацию, составленную во время проведения проверки большого предприятия. Это означает, что по каждому разделу он просматривает рабочие документы, проверяет правильность составления по форме и существу, подписывает их. Рекомендуется также указать предусмотренное и фактически залеченное на проверку время.
Рабочая документация после окончания аудита должна содержать все сведения о проверяемом предприятии и соответствовать установленным стандартам.
По каждой проверенной позиции составляется отдельный перечень оформленных рабочих документов с указанием названий статей и соответствующих индексов (шифров). Отмеченные позиции облегчат в будущем поиск документов.
При составлении рабочей документации для ее дальнейшей обработки применяется шифровка документов. Она необходима для того, чтобы быстро разобраться в рабочих документах после их комплектации. На практике применяются различные методы шифровки.
На практике трудно проводить непрерывную, рабочей документации, так как отдельные позиции годовой бухгалтерской отчетности в большинстве случаев не раскрывают бухгалтерских счетов; объемная статья баланса проверяется несколькими аудиторами во время проверки часть документов сдается в архив. Кроме того, после окончания работ поступают новые документы, запросы, которые ведут к пополнению, изменению рабочей документации.
Основанием для шифровки документов являются проверяемые позиции годового бухгалтерского отчета. Для дальнейшей шифровки рабочих документов, принадлежащих к отдельным позициям можно применять буквы, числа или же комбинировать их. Целесообразно указывать на титульном листе шифр, отвечающий позиции годового бухгалтерского отчета. При помощи шифра аудиторам предоставляется возможность установить, к какой позиции баланса, к какому разделу принадлежит каждое число или сумма. Кроме того, указанные возле каждого показателя, полученного в результате суммирования, шифры облегчают поиск исходных данных и документов в рабочей документации.
Создание определенной рабочей документации зависит от готовности заказчика предоставить необходимые для проведения годовой бухгалтерской отчетности сведения.
Ряд положений стандарта «Документирование аудита» позволяют теперь регулировать взаимоотношения аудитора и заказчика по вопросам создания и использования рабочих документов.
В соответствии с п.2.5 стандарта рабочая документация находится в собственности аудиторской организации, проводившей аудит. В состав рабочей документации включаются копии (в том числе фотокопии) документов заказчика. Копии могут быть приобщены к рабочей документации только с согласия проверяемого экономического субъекта.
Иногда заказчики не дают согласия на предоставление копий документов в качестве рабочей документации. Это обстоятельство может рассматриваться аудитором как ограничение объема аудита с вытекающими из него последствиями. Например, отказаться от выражения мнения аудитора, что допустимо стандартом «Порядок составления аудиторского заключения и бухгалтерской отчетности».
Профессиональная этика не позволяет аудитору передавать кому-либо рабочие документы без согласия заказчика, так как в них содержится конфиденциальная информация.
Требование соблюдения конфиденциальности рабочей документации закреплено и в стандарте «Документирование аудита» (п.2.8 и 2.9).
Аудитор не вправе и не обязан предоставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные органы (кроме случаев, предусмотренных законодательством).
Заказчик также не имеет права требовать, чтобы аудитор предоставил ему рабочие документы. Аудиторская фирма самостоятельно решает вопрос о возможности предоставления и ознакомления заказчика с рабочей документацией, которая является собственностью аудитора.
Рационально организованное ведение рабочей документации позволяет минимизировать время на оформление выполненных аудиторских процедур и обобщение полученной информации, улучшает качество проведения аудиторских проверок и расширяет возможности контроля аудита.
Данная глава посвящается отчету аудитора и содержит информацию о видах аудиторских заключений, их структуре, порядке оформления и подписания.
В результате изучения данной главы студенты должны:
— знать нормативные документы, регламентирующие порядок составления аудиторского заключения; процедуры, предшествующие составлению отчета; составные части аудиторского заключения; виды аудиторских заключений;
— уметь применять на практике правила (стандарты) аудиторской деятельности, обобщать полученные в ходе проверки сведения и формулировать на их основе выводы и мнения.
По результатам проведенной проверки аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности организации. Мнение может быть выражено в форме, безусловно, положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения.
Выдавая, безусловно, положительное заключение, аудиторская фирма тем самым подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности организации. Условно положительное заключение означает, что бухгалтерская отчетность подготовлена и достоверна в целом, но при ее составлении были допущены незначительные нарушения. Эти нарушения указываются в заключении.
Отрицательное заключение аудиторская фирма выдает в том случае, если бухгалтерская отчетность организации не обеспечивает достоверного отражения финансового состояния и финансовых результатов ее деятельности за отчетный период.
В ряде случаев (например, если предприятие не предоставило всех необходимых для проверки документов) аудиторская фирма может отказаться от выражения собственного мнения по результатам проверки.
Аудиторское заключение состоит из трех частей: вводной, аналитической и итоговой.
Вводная часть представляет собой общие сведения об аудиторской фирме. Аналитическая часть заключения — это отчет аудиторской фирмы предприятию об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности, а также соблюдения этим предприятием законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. Аналитическая часть вручается дирекции предприятия и является внутренним документом. Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия. Поэтому аудиторы могут подписать итоговую часть заключения только после подписания руководителем организации бухгалтерской отчетности за проверяемый период.
Сам факт наличия в аудиторском заключении оговорок или объяснительных абзацев должен послужить пользователю первым сигналом о том, что он столкнулся с вариантом нестандартного аудиторского заключения и должен внимательно изучить все то, что в нем содержится.
Выбирая определенную нестандартную форму аудиторского заключения, его авторы, прежде всего, стремятся выявить самые проблемные области, где риск аудита более высок, а затем определить их сущность и возможные искажающие воздействия на достоверность отчетности клиента в целом. По результатам подробных исследований аудитор может прийти к выводу, что вставшая перед ним проблема чрезвычайно повышает уровень аудиторского риска и, следовательно, ему необходимо использовать форму аудиторского заключения, отличную от, безусловно, положительного заключения.
К таким ситуациям можно отнести следующие (или всевозможные комбинации):
1. Аудитор оказался не независимым, например, в личностном плане (вдруг выяснилось, что главный бухгалтер проверяемого экономического субъекта — жена его родственника, и т.д.);
2. Наличие существенных событий после даты баланса. Аудитор несет определенную ответственность за отражение в заключении всех существенных событий между датами баланса и заключения о его достоверности. Решения будут приниматься не на дату баланса или заключения, а несколько позже.
3. Неопределенная ситуация, результаты которой могут быть известны только после даты заключения, но пока их не может предсказать никто. Например, у экономического субъекта не закончена существенная судебная тяжба с налоговой инструкцией или с весьма крупным предприятием смежником. В балансе она не отражена (и должна быть отражена только в том случае, если судебное разбирательство завершится, да к тому же — не в его пользу и возникнут огромные обязательства), но аудитор видит, что фигурируемая сумма в споре существенна и необходимо предупредить об этом третьих лиц через заключение.
4. Ограничение сферы аудита экономическим субъектом. Например, аудитор не удовлетворен материалами годовой инвентаризации основных средств, движение которых по учетным данным до даты баланса практически отсутствовало, но клиент не дает аудитору возможности перепроверить их, причем администрация еще и отказывается давать какие-либо сведения о том, какая часть основных средств заложена (и заложена ли).
5. Ограничение сферы аудита обстоятельствами. Например, клиент предоставил аудитору явно формально (абсолютно без отклонений!) составленные материалы якобы проведенных инвентаризаций Огромных запасов лесоматериалов, незавершенного производства и полуфабрикатов из них. Но с момента инвентаризации (на 1 октября) прошло много времени, и у аудитора нет возможности осуществить даже минимальные процедуры по перепроверке утверждений администрации.
6. Бухгалтерская отчетность составлена на основании весьма противоречивых системю1х записей, по которым выявлены массовые нарушения объявленной в приказе учетной политики экономического субъекта, а также существенные отступления от требований нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет в РФ.
При наличии хотя бы одного из этих шести условий аудитору приходится составлять заключение, явно отличающееся от стандартного, безусловно, положительного. Однако на практике встречаются ситуации, когда аудитор сталкивается не с одним, а с несколькими или всевозможными комбинациями условий. И тогда ему нужно продумать, как о4»рмить в аудиторском заключении объяснительный абзац, например, на случай неопределенности, связанной с обстоятельствами существенной устойчивой убыточности, или же относительно возможности проверяемого объекта функционировать в качестве действующего предприятия. Но в таком случае радикально меняется сам подход к форме аудиторского заключения, и аудитор должен выработать для себя определенные правила, которыми он мог бы руководствоваться при выборе формы заключения.
«Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», утвержденный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (в дальнейшем — Порядок и Комиссия) в 1996 г., предусматривает несколько главных форм заключений, представляемых в ситуациях, когда потребовалось нестандартное аудиторское заключение: это условно положительное заключение, безусловно, отрицательное заключение, отказ от выражения мнения и, безусловно, положительное заключение с оговорками по концепции действующего предприятия. В каждой из этих форм заключения аудитор должен кратко, но понятно охарактеризовать те обстоятельства, с которыми он столкнулся у клиента при аудите, и обосновать причины и условия, которые побудили его выразить свое мнение именно в этой, а не в иной форме. И он использует для этого абзац с оговорками.
Форма и принципы составления аудиторских заключений регулируются Временными правилами аудиторской деятельности, утвержденными Президентом РФ, а также рекомендациями Комиссии. Так, Временными правилами установлено, что аудиторское заключение должно состоять и трех частей. В его аналитической части следовало указывать только существенные нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, влияющие на их достоверность.
В своих ключевых, принципиальных моментах Порядок (по существу, это аудиторский стандарт в западном понимании) не вошел в глубокое противоречие с все еще действующими Временными правилами, но лишь дополнил их; уточнил содержание аналитической части аудиторского заключения и приблизил ее к тому, что принято называть отчетом аудитора; конкретизировал итоговую часть аудиторского заключения и модифицировал ее формально-структурные моменты, приблизив к аудиторскому заключению, принятому в западной деловой практике; «примирил» западное и отечественное понимание того, что же именно следует называть аудиторским заключением: и весь документ, состоящий из трех частей, и третья (официальная) часть одновременно именуются аудиторским заключением; определил, что к аудиторскому заключению должна быть приложена бухгалтерская отчетность проверенного экономического субъекта.
Например, самостоятельно работающим аудиторам приходится указывать в заключении не только свою фамилию, имя и отчество, но и стаж работы аудитором, да еще и в месяцах! В данных и подобных им частных вопросах, на наш взгляд, нужно ориентироваться на международный многолетний опыт аудита.
Опытный аудитор часто опирается не только на Порядок, но и на свою способность выносить профессиональные суждения о состоянии дел у клиента в определенной, хорошо ему известной отрасли деятельности. К тому же он несет существенную моральную и материальную ответственность за количество и качество собранных им аудиторских свидетельств, за содержание выданных рекомендаций и за их последствия. Следовательно, Порядок никаким образом не сдерживает инициативу аудитора, он призван лишь облегчить его обучение с представителями администрации проверяемого экономического субъекта, местными налоговыми органами и т. д.
Как видим, структура каждого раздела заключения в отечественном аудите за сравнительно короткий срок усложнилась. Характерно, что авторам Порядка в том же 1996 г. удалось воссоздать и узаконить в отечественной экономике не только форму, но и (в определенной степени) структуру общепринятого, приемлемого на сегодняшний день и для западных партнеров аудиторского заключения. Но если аудиторское заключение составляется уже после представления бухгалтерской отчетности пользователям, то в соответствии с Порядком его итоговая часть должна содержать перечень поправок, которые администрация экономического субъекта должна в установленном порядке внести в системные учетные записи, чтобы отчетность могла быть признана достоверной. Аудиторская фирма (самостоятельный аудитор) может использовать иной способ представления скорректированной бухгалтерской отчетности экономического субъекта, дающий полное и точное представление пользователям о поправках, необходимых в этой отчетности.
Формулировки, используемые теперь в аудиторских заключениях, стали достаточно единообразными. Однако, в зависимости от обстоятельств, аудиторам предоставлена свобода выбора из рекомендованного набора (пять приложений) различных форм заключения.
Внешне не заметным, но принципиально важным стало и дополнение о том, что в аудиторском заключении выражается не окончательный «приговор» клиенту, а лишь «мнение» независимого аудитора о достоверности. Существенно положение о том, что сама целовал оценка баланса и результатов деятельности экономического субъекта вытекает из так называемой концепции действующего предприятия.
Обслуживая очередного клиента, аудитор должен четко определить степень ограничения собственной ответственности, характер проводимой им работы и ее результаты.
Таким образом, сущность мнения аудитора во многом определяется теми формами заключения (употребляемыми в них формулировками), которые он сочтет уместными и единственно верными, соответствующими результатам работы. А потому представители аудиторской фирмы должны тщательно отобрать и использовать именно такую форму аудиторского заключения, которая точно отражала бы результаты проверки.
Как видим, Порядок предопределяет довольно жесткие принципы составления аудиторского заключения. Например, в нем должен быть весьма четко указан объект аудита. Понятно, что если объект аудита — не только бухгалтерская, но и налоговая отчетность, то для такой детальной аудиторской проверки требуются и более значительные затраты рабочего времени, а в этом случае и стоимость вознаграждения аудитора может оказаться выше.
Чаще всего на практике аудиторское заключение датируется и подписывается аудитором, в нем отмечается выбор (назначение) аудитора, разграничивается ответственность аудитора и клиента, характеризуется объем выполненной работы (сфера аудита), содержится выражение мнения аудитора о том, что формы бухгалтерской отчетности экономического субъекта соответствуют положениям о бухгалтерском учете, а также о достоверности и полноте отражения в них финансовых результатов за год.
Все это и есть основные элементы аудиторского заключения. В международной теории и практике аудита обычно насчитывают семь таких элементов. Независимо от той формы заключения, которую аудитор на основе собранных им свидетельств посчитал верным представить клиенту по результатам проверки, семь элементов (в том числе несколько параграфов) почти всегда остаются неизменными. Такая форма аудиторского заключения, но с восьмым элементом — печатью — использовалась и некоторыми российскими фирмами с самого начала их деятельности, т.е. на рубеже 80—90х гг.
Некоторые элементы (например, название фирмы или сам заголовок аудиторского заключения) могут долгое время быть относительно стабильными. Другие же могут видоизменяться. Естественно, они всецело зависят от содержания той конкретной работы, а также тех аудиторских свидетельств, которые были собраны в процессе проверки.
Каждый из элементов имеет свою особую смысловую нагрузку. Некоторые из элементов могут быть модифицированы, например, в зависимости от того, кто представляет заключение — аудиторская фирма или же работающий самостоятельно аудитор. Соответствующие подробности в формулировке того или иного элемента носят более формальный, нежели сущностный, содержательный характер. Поэтому практикующим аудиторам нужно уделять особое внимание именно содержательным, а не формальным отличиям и аспектам.
Однажды один путешественник попал в плен к амазонкам. После недолгого совещания эти отважные воительницы приняли решение убить беднягу. Однако перед этим они предложили «идущему на смерть» исполнить его последнюю просьбу. Подумал-подумал путешественник и попросил амазонок кое-о-чем. Это-то, собственно говоря, его и спасло. -так, вопрос: какую просьбу высказал обреченный»?
Статью подготовил категорийный менеджер по работе с ключевыми клиентами Умберг Эмиль Дмитриевич. 
