Аудит эффективности можно определить как системный, целей, направленный и организованный процесс получения и экспертно-аналитической оценки объективных данных о результативности, экономичности и продуктивности экономической деятельности аудируемой единицы (органа государственной власти, органа управления, субъекта хозяйствования, организации, группы организаций или программы деятельности), с целью установить уровень соответствия этих данных определенным критериям и на основании этого выразить мнение об эффективности (результативности, экономичности, продуктивности) аудируемой деятельности или программы и дать рекомендации, направленные на улучшение эффективности.
Типовыми направлениями исследования аудита эффективности являются:
— выполнение поставленных целей (целей программы или деятельности органа управления, организации);
— соответствие нормативно-правовым положениям;
— экономически эффективное использование ресурсов;
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Чаще всего аудит эффективности исследует вопросы, как проверяемая организация или программа использовала (или предполагает использовать) имеющиеся ресурсы для выполнения установленных задач и обязательств. Основное назначение аудита эффективности состоит в обеспечении того, чтобы цели деятельности или программы были достигнуты наиболее результативным, экономным и продуктивным путем.
Единого, общепринятого определения этих трех составляющих не существует, но чаще всего их понимают следующим образом.
Экономичность. Экономичность заключается в снижении затрат на приобретаемые и используемые ресурсы с учетом требуемого качества. Она может быть определена как «уменьшение стоимости ресурсов, используемых для деятельности, при сохранении соответствующего качества», т.е. операция считается экономичной, если с ее помощью приобретаются ресурсы или поставляются услуги в соответствующем количестве и качестве по минимальной стоимости. Другими словами экономичность означает «трать меньше», или «хозяйствуй бережливо». Экономичность имеет отношение ко всем типам ресурсов: физическим, финансовым, человеческим, информационным и т.д. Особую важность с точки зрения экономичности имеет вопрос приобретения ресурсов. От аудиторов требуется определить, были ли ресурсы приобретены в нужном количестве, требуемого качества, за заданный промежуток времени и по оптимальной стоимости. Например, аудитор может рассмотреть вопрос, были ли компьютеры установленного качества приобретены по самой низкой цене.
Продуктивность. Продуктивность характеризуется взаимосвязью между производством товаров, услуг, получением других результатов, с одной стороны, и использованными для этого ресурсами, с другой стороны, т.е. она обращена к вопросам оптимального для достижения результатов деятельности использования ресурсов. Увеличение выпуска продукции или поставленных услуг без соответствующего увеличения исходных ресурсов или получение того же объема продукции или услуг с меньшими затратами ресурсов показывает увеличение эффективности. То есть деятельность считается продуктивной, если она обеспечивает (обеспечивала) получение от имеющихся ресурсов максимума полезной продукции или предоставленных услуг или если для производства данного уровня продукции или услуг используется (использован) минимальный уровень ресурсов и необходимой работы. Продуктивность сосредоточивается на процессах, используемых для поставки продукции или услуг. Другими словами, продуктивность означает: «трать деньги оптимально хорошо», или «хозяйствуй эффективно». Например, оценивая продуктивность, аудитор может рассмотреть вопрос, снижались ли затраты на ремонт при одновременном увеличении количества находящихся в эксплуатации самолетов с учетом удовлетворения требований безопасности и норм эксплуатации.
Продуктивность обычно связана с внутренней деятельностью организации и, как правило, мало затрагивает взаимодействие организации с внешней окружающей средой. Например, продуктивность деятельности больницы часто измеряют по полноте использования больничных коек, операционных, высокотехнологического оборудования, лекарственных средств и т.д. Вместе с тем подобные меры, возможно, лишь косвенно будут затрагивать такие общие вопросы, как качество медицинской помощи в регионе или ее доступность населению, для решения, которых предназначена больница.
Результативность. Результативность — это показатель, отражающий, в какой степени предопределенные цели или цели для специфической деятельности или программы были достигнуты, а также взаимосвязь между прогнозируемым и реальным воздействием на определенную деятельность. Деятельность считается результативной, если она обеспечивает максимально возможное достижение желательного результата. В общественном секторе это связано с достижением необходимых целей заданной политики или заданных результатов в соответствии с предопределенными целями и критериями качества работы. Результативность сосредоточивается на объеме выпущенной продукции или достигнутых результатах улучшения обслуживания. Другими словами, результативность означает: «Расходуй мудро, результативно» или «хозяйствуй, ориентируясь на получаемые результаты». Например, аудитор может рассмотреть вопрос, улучшает ли реализация программы компьютеризации сельских школ обучения показатели успеха сельских школьников на экзаменах в вузы.
Отличие аудита эффективности от финансового аудита
Существует принципиальное различие между аудитом бухгалтерского учета (финансовым аудитом) и аудитом эффективности.
Прежде всего, финансовый аудит сосредоточивается на финансовой информации, вроде финансовых отчетов, в то время как аудит эффективности направлен в первую очередь на анализ деятельности, программ, деловых операций.
Финансовый аудит включает в себя аудиторскую проверку финансовых отчетов, а также аудит документации, связанной с финансовыми отчетами:
а) аудит финансового отчета предоставляет обоснованные гарантии того, что финансовые отчеты проверяемого хозяйству общего субъекта точно отражают финансовое положение, результаты хозяйственной деятельности, а также движение денежных средств в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского зачета. Аудит финансовых отчетов также включает аудит, проведенный в соответствии с любыми другими основами бухгалтерского учета, обсужденными в стандартах бухгалтерского учета (например, принятых Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров);
б) аудит финансовой документации включает определение следующего:
1) представлена ли финансовая информация в соответствии с установленными или сформулированными критериями,
2) придерживается ли хозяйствующий субъект конкретных (определенных) требований к финансовой отчетности,
3) должным ли образом запланирована и используется структура внутреннего контроля хозяйствующего субъекта за финансовой отчетностью и/или за сохранностью средств, чтобы достичь цели контроля».
«Аудит выполнения представляет собой объективную и систематическую проверку фактических данных (документов) с целью предоставления независимой оценки выполнения государственной организацией программы, деятельности или функции для того, чтобы обеспечить информацией для улучшения отчетности перед общественностью, а также для облегчения принятия решений сторонами, ответственными за надзор или начало действий по исправлению выявленных недостатков. Аудит выполнения включает в себя аудит экономичности, рациональности и аудит программ».
Финансовый аудит охватывает:
а) аттестацию финансовой отчетности аудируемой единицы, включающую проверку и оценку финансовых документов, и выводы о финансовых отчетах;
б) аттестацию финансовой отчетности правительственной администрации в целом;
в) аудит финансовых систем и финансовых операций, в том числе оценку соблюдения соответствующих законов, норм и правил;
г) проверку исполнения функций внутреннего контроля;
д) проверку честности и обоснованности принятия административных решений в аудируемой единице;
е) предоставление информации о любых других вопросах, возникающих в ходе проведения аудита, если высший контрольный орган считает это необходимым.
Аудит выполнения имеет отношение к аудиту экономичности, результативности и продуктивности и охватывает:
а) аудит экономичности деятельности администрации в соответствии с основными административными принципами и практикой, а также политикой управления;
б) аудит продуктивности использования трудовых, финансовых и других ресурсов, включая исследование систем информации, результатов производственной деятельности, состояния внутреннего контроля, а также методов и процесса устранения аудируемой единицей выявленных недостатков;
в) аудит результативности деятельности, выполнения поставленных перед аудируемой единицей задач; проверку действительных результатов в сравнении с плановыми.
На практике возможно перекрытие целей финансового аудита и аудита выполнения. В таких случаях классификация конкретного вида аудита зависит от его основной цели.
Вместе с тем следует заметить, что понятие «аудит эффективности» является не только комплексным, но и достаточно «открытым», обладающим способностью эволюционировать. Открытость этого понятия означает, что включаемая в него система элементов не является неизменной, а, напротив, допускает много вариантность, различные способы установления связи между государственными расходами, их экономичностью, продуктивностью и значимыми для общества результатами. Кроме того, достаточно открыта и сфера при, мнения этого вида аудита: от аудита эффективности реализации государственных, ведомственных (а в коммерческом секторе и частных) Программ до аудита эффективности деятельности органов государственной власти, местного самоуправления, а также аудита эффективности деятельности отдельных распорядителей бюджетных средств, бюджетополучателей (министерств, ведомств, бюджетных учреждений, государственных предприятий) и даже управляющих коммерческих организаций. Естественно, что в каждом конкретном случае возникав ют свои особенности, которые, впрочем, не меняют существа дела.
Подчеркнем также, что любой конкретный аудит начинается с определения его конечных целей, которые в свою очередь определяют его вид.
Разновидности аудита эффективности
В мировой практике известно несколько разновидностей аудита эффективности: аудит выполнения, аудит соотношения цены и качества, аудит эффективности использования государственных средств, операционный (эксплуатационный) аудит, аудит управления.
Аудит выполнения
Истоки становления аудита выполнения
Аудит выполнения явился естественным порождением проводимых во многих странах, прежде всего США, реформ государственного управления, целью повышение эффективности и качества предоставляемых государственных услуг за счет повышения эффективности бюджетных" расходов.
Таким образом, бюджетная реформа, предложенная комиссией ТУ-вера, фактически предполагала переход от сметного (затратного) распределения бюджетных расходов к программно-целевому распределению, ориентированному на достижение конечных социально-экономических результатов. При этом предполагалось, что использование программно-целевого бюджетирования будет способствовать как повышению обоснованности расходов, так и усилению контроля за эффективностью реализации утвержденных программ, так как такое бюджетирование позволит сравнивать и оценивать эффективность затрат на осуществление различных видов деятельности и программ.
Рекомендации комиссии Гувера нашли отражение в принятом Конгрессом США в 1950 г Законе «О бюджете и процедурах бюджетной отчетности». В дальнейшем концепция программно-целевого бюджетирования (или в принятой в настоящее время в России терминологии — бюджетирования, ориентированного на результат, — БОР) активно развивалась как в США, так и в других странах Европы, Азии, Австралии, Новой Зеландии.
Развитие и широкое внедрение бюджетирования, ориентированного на результат, проходило в русле тенденций общей политики правительств демократических стран, направленной на совершенствование государственного управления. Эту политику часто именуют «политика трех Е» по начальным буквам слов. Почти, в то время как Правительства целого ряда демократических государств объявили о своем стремлении к реализации «политики трех Е», высшие органы финансового контроля (ВОФК) этих стран начали развивать, или аудит выполнения как способ исследовать эффективность выполнения тех же самых трех Е. Эта деятельность ВОФК была не только поддержана парламентами, но, более того, в законах многих стран была закреплена обязанность ВОФК проводить аудит эффективности использования государственных ресурсов. Такой аудит рассматривался парламентариями как важнейший элемент регулирования государственного управления, помогающий правительству и государственным учреждениям успешно провести административную и бюджетную реформы, направленные на удовлетворение спроса граждан на установление более эффективного, продуктивного и экономного государственного управления.
Началом развития аудита выполнения большинство исследователей считают работы, выполненные ОАО в 1960-х гг., хотя иногда приоритет отдается и другим странам (Швеции, Германии).
Возглавивший в 1954 г. ОАО генеральный контролер Джозеф, активно развивая концепцию всестороннего государственного аудита, включил в нее наряду с традиционным аудитом финансовых отчетностей аудит «планирования, выполнения и результативности», который он связал с понятиями «критерии, причины и эффект».
В рассматриваемом контексте под термином подразумевается экономичность, бережливость в расходовании ресурсов, под термином— экономическая эффективность, продуктивность, рентабельность, объем выпуска продукции на единицу затрат, а под термином — результативность, чаще всего социальная, т.е. достижение определенного социального результата в расчете на единицу затрат.
Программы и сопоставляя их с заданными критериями, аудитор сравнивал, как программа работала, с тем, как она должна была работать. Проводя сравнение полученных результатов («что есть») с приемлемыми критериями, определяющими, «что должно быть», аудиторы идентифицировали причины, по которым программы реализовывались неэкономно, неэффективно или не достигали предусмотренных при их принятии целей, и выносили свои рекомендации, направленные на недопущение в будущем подобных недостатков и повышение эффективности реализации федеральных программ.
Такой аудит, нацеленный на повышение экономичности, производительности и результативности деятельности органов государственного управления, государственных организаций или программ, и получил название.
В 1960-е гг. появились и первые публикации по аудиту выполнения.
Вначале аудит выполнения применялся в США, прежде всего к анализу федеральных программ в сфере обороны, но впоследствии распространился и на другие сферы государственной деятельности. Одновременно развивались методы и подходы к его проведению. Накопленный ОАО опыт проведения аудита выполнения, разработанные им подходы, базирующиеся на развитой структуре аудиторских методов оценки и анализа, оказали большое влияние на распространение этого вида аудита в других странах, становление как получившего международное признание вида аудита эффективности использования общественных финансов.
За последние три десятилетия ВОФК многих стран инвестировали значительную часть своих ресурсов в развитие аудита выполнения, применяя его в первую очередь к таким областям общественного управления, которые вызывают наибольшую озабоченность у граждан и их избранных представителей — парламентариев. В настоящее время аудит выполнения активно развивается как в экономически высокоразвитых, так и в развивающихся странах, охватывая новые сферы деятельности. По прогнозам такие тенденции сохранятся и в будущем.
Широкое внедрение аудит выполнения получил в экономически развитых странах: в Канаде (где он активно применяется с 1977 г.), Великобритании, Австралии, Новой Зеландии и др. Активно внедряется аудит эффективности и в развивающихся странах: Пакистане, Индии, Бангладеш и даже Уганде.
Содержание, цели и задачи аудита выполнения
Содержание, цели и задачи аудита выполнения нашли отражение в национальных и международных документах, таких, например, как Лимская декларация руководящих принципов контроля, принятая IX Конгрессом Международной организации высших контрольных органов (ИНТОСАИ) в 1977 г.. Аудиторские стандарты ИНТОСА, изданные Комитетом по аудиторским стандартам ИНТОСАИ, в Стандартах аудита государственных организаций, изданные Генеральным контролером ОАО, Руководство по аудиту выполнения, изданное Офисом Генерального аудитора Канады, и др.
Так, в Лимской декларации руководящих принципов контроля, принятой в 1977 г.
Международной организацией высших контрольных органов (ИНТОСАИ), была подтверждена необходимость проведения аудита выполнения ВОФК и указано (ст. 4):
1. Традиционной задачей высшего контрольного органа является аудит законности и правильности финансового управления и бухгалтерского зета.
2. В дополнение к этому типу аудита, который сохраняет свое значение, имеется и другой в равной степени важный тип аудита — аудит выполнения, который ориентирован на рассмотрение выполнения, экономии, результативности и эффективности общественного управления. Аудит выполнения включает не только специфические финансовые аспекты управления, но и всю управленческую деятельность, в том числе организационную и административную системы.
3. Цели контрольной работы высшего контрольного органа — законность, правильность, экономичность, результативность и эффективность финансового управления — в основном одинаково важны. Делом высшего контрольного органа является определение относительной важности той или другой из них».
В Стандартах аудита государственных организаций, изданных Генеральным контролером ОАО, аудит выполнения описывается следующим образом:
Аудит выполнения представляет собой объективную и систематическую проверку фактических данных (документов) с целью предоставления независимой оценки выполнения государственной организацией программы, деятельности или функции для того, чтобы обеспечить информацией для улучшения отчетности перед общественностью, а также для облегчения принятия решений сторонами, ответственными за надзор или начало действий по исправлению выявленных недостатков.
Аудит выполнения включает в себя аудит экономичности, рациональности и аудит программ.
Поскольку, приблизительно в этот же период, правительства многих стран Западной Европы, Северной Америки, Австралии и Азии предприняли обширные программы реформ общественного управления, нацеленные на модернизацию, упрощение, а в некоторых случаях и уменьшение всего государственного аппарата, то ВОФК этих стран также обратили внимание на аудит выполнения, приняли активное участие в его внедрении и развитии.
Офис Генерального аудитора Канады (далее — ОАО) в Руководстве по аудиту выполнения дает следующее его определение:
Аудит выполнения — это систематическая, целеустремленная, организованная и целевая экспертиза правительственных действий. Он предоставляет парламенту оценку выполнения этих действий, с информацией, наблюдениями и рекомендациями намереваясь продвигать ответственное правительство, этическое и эффективное коммунальное обслуживание, хорошее управление и жизнеспособное развитие. Его возможности включают экспертизу экономичности, эффективности, стоимостной результативности и экологических эффектов правительственных действий; процедуры, чтобы измерить результативность; отношения ответственности; защиту общественных активов и согласие с властями. Предметом аудита может быть правительственное юридическое лицо или деятельность (сфера деятельности), секторная деятельность или функциональная область всего правительства».
Применение аудита выполнения в общественном секторе
Аудит выполнения широко применяется ВОФК многих стран, что является результатом признания его возможностей оказывать намного большее воздействие на качество управления в общественном секторе, чем традиционный финансовый аудит (который сосредоточивается только на финансовых проблемах и пренебрегает другими проблемами работы).
Аудит выполнения особенно важен в общественном секторе, потому что:
— в общественном секторе нет единой ключевой меры успеха (вроде меры прибыли в частном секторе);
— используемые в общественном секторе ресурсы — это ресурсы, принадлежащие всему обществу, сформированные в основном за счет средств налогоплательщиков, поэтому их экономное, результативное и продуктивное использование — это ответственность власти, государства перед обществом;
— в общественном секторе конкуренция, как правило, традиционно ограничена, что фактически не позволяет организовать соревнование в предоставлении услуг и, таким образом, дает возможность этим услугам быть неэффективными;
— в общественном секторе большое влияние имеет политический фактор, достижение социально значимых результатов.
По сравнению с финансовым аудитом, который продолжает сохранять свое значение (особенно в российских условиях), аудит выполнения предоставляет следующие выгоды:
— ориентирует органы управления и организации на введение лучших средств или новых систем управления, которые помогают реализовать более экономное, эффективное и продуктивное управление затратами;
— способствует введению новых систем и механизмов для повышения эффективности функций формирования доходов;
— улучшает осуществление существующих инструкций и процедур управления;
— выявляет факты несоблюдения инструкций и процедур управления и предпринимает меры, направленные на устранение их негативных последствий и недопущение подобных фактов в будущем;
— сокращает случаи растрат, неэффективности и коррупции;
— развивает методы управления работой, чтобы улучшить ее экономичность и эффективность (включая определение индикаторов работы и сравнительных единиц ее оценки);
— повышает ответственность при использовании общественных ресурсов;
— способствует выявлению и распространению «лучших практик» работы;
— позволяет применить уроки, полученные при из5П1ении одних областей деятельности общественного управления, для того чтобы сделать усовершенствования в других областях.
Вместе с тем осуществить аудит выполнения в общественном секторе значительно сложнее, чем финансовый аудит, по следующим причинам:
— обычно есть много различных путей достижения одной и той же цели и часто весьма трудно измерить и сравнить их эффективность;
— в общественном секторе остро ощущается нехватка ключевой меры (вроде прибыли в частном секторе) как основания для оценки эффективности;
— эффективность в общественном секторе, как правило, основана на нечетких критериях (вроде общественного благосостояния, национальной безопасности), а не на ясных, четко определенных количественно данных;
— требования на государственные услуги обычно безграничны, но имеющиеся ресурсы практически всегда ограничены;
— определение «общественная польза» является очень субъективным, часто в обществе даже нет согласия или конкретного ответа на вопрос: «Что является правильной политикой?».
Тем не менее, в настоящее время аудит выполнения (и его разновидность — УРМ аудит) получает все более широкое распространение в практике деятельности ВОФК, дополняя, а нередко и замещая финансовый аудит. Особенно этот процесс развивается в странах, где налажен надежный внутренний контроль деятельности правительства и соответственно установились низкие уровни мошенничества и коррупции. Основной причиной Наметившейся тенденции перемещения баланса контрольной деятельности ВОФК от финансового аудита финансовых отчетов правительства к аудиту выполнения правительственной деятельности является признание того факта, что аудит выполнения может иметь намного большее воздействие на повышение эффективности правительственной деятельности, чем финансовый аудит.
Как правило, ответственность за обзоры использования общественных средств, собранные факты, сделанные выводы и рекомендации аудита выполнения несут ВОФК. При этом предполагается, что внешний аудитор наиболее осведомлен об аудируемой деятельности и в силу этого больше всех способен идентифицировать существующие там проблемы соотношения цены и качества, так как проводимый им аудит финансовых отчетов требует, чтобы аудитор получил понимание природы деятельности, включая и то, как эта деятельность организована и управляется и какие результаты от нее ожидаются. Независимость внешнего аудитора от проверяемого органа управления или руководства проверяемой организации в сочетании с его знанием фактических данных о достигнутых результатах и понесенных при этом затратах позволяет сделать объективный анализ экономичности, результативности и продуктивности деятельности, предложить рекомендации по ее усовершенствованию.
Отметим, что аудит эффективности, как правило, сосредоточивается на рассмотрении всех трех критериев — экономичности, продуктивности и результативности. Его главная цель состоит в том, чтобы по указанным критериям оценить обеспеченный уровень и качество поставки продукции или услуг. При этом речь идет не только о дешевых решениях, но и о признании факта, что нет никакого смысла в хорошем выполнении ненужных вещей, поскольку относительно легко сделать вещи настолько дешево, насколько возможно. Более трудно, особенно в общественном секторе, решить, какие потребности могли быть удовлетворены с недостаточными доступными ресурсами, но с достижением максимальной социальной пользы и решить, как измерить это.
При этом следует учитывать, что достижение экономичности, продуктивности и результативности деятельности или выполнения программы зависит от существования соответствующих мер в отношении планирования, оценки, разрешения и контроля использования ресурсов. Задача органов управления, руководства организаций, программ установить эти меры и гарантировать, что они работают должным образом. Обычно внутренний контроль за реализацией этих мер возлагается на службу внутреннего контроля (аудита), назначение которой — помогать управлению контролировать выполнение принятых мёр, установить такие внутренние системы и процедуры, которые могли бы гарантировать, что установленные меры четко соблюдаются и обеспечивают достаточные основания для достижения заданного соотношения цены и качества. Внешний же аудитор должен независимо от органов управления или руководства организаций проверить, что такие меры разработаны, реализованы и обеспечивают эффективную деятельность.
В демократических странах полученные результаты аудита выполнения ВОФК, как правило, сообщают парламенту, который и выносит окончательную оценку эффективности деятельности правительства (органов управления, организаций, государственных программ), вырабатывает, используя предложенные ВОФК рекомендации, меры, направленные на повышение эффективности рассмотренной деятельности.
Следует отметить, что в разных странах ВОФК имеют разные права в отношении аудита деятельности правительства. Например, в США аудит деятельности правительства предусматривает критическую оценку всех аспектов политики, включая ее стратегию и цели. В Великобритании ВОФК не имеет полномочий подвергнуть сомнению политику, но может прокомментировать результаты этой политики, а также исследовать меры, которыми решения политики были достигнуты; включая уместность полномочий принятия решений, качество информации, на которой основывалось принятое решение, и степень, с которой были идентифицированы и рассмотрены возможные альтернативы. Аналогично в Канаде аудитор, проводящий аудит выполнения, не вправе подвергнуть сомнению или критиковать установленную политику деятельности общественного сектора.
Аудит соотношения цены и качества (УРМ аудит) как разновидность аудита выполнения
В мировой практике известен еще один вид аудита, направленного на проверку экономичности, результативности и эффективности деятельности, — аудит соотношения цены и качества, или УРМ аудит. Термины «аудит выполнения» и «аудит соотношения цены и качества» обозначают аудиты, имеющие практически одинаковую направленность. В силу этого их часто используют попеременно.
Тем не менее, имеются некоторые различия в рамках охватываемых ими вопросов.
УРМ аудит (аудит соотношения цены и качества) имеет тенденцию концентрироваться на финансовых проблемах, например, экономичности затрат и достижений в сбережении финансов в пределах достигнутого уровня получаемой продукции или предоставляемых услуг. То есть он рассматривает, прежде всего, финансово зависимые вопросы и поэтому, как правило, может быть выполнен людьми, имеющими только финансовые контрольные навыки.
Аудит выполнения более широко сфокусирован на деятельности, формирующей результаты, определяющей качество этих результатов, а также на «технических» аспектах предоставляемых услуг, типа попытки оценить качество здравоохранения. Аудит выполнения, как правило, требует более широкого диапазона навыков и экспертизы и, как правило, не может быть выполнен людьми, имеющими только финансовые контрольные навыки.
Впрочем, и ранее большинство ВОФК не делало принципиального различия между терминами «аудит выполнения» и «УРМ аудит». Например, в руководстве по проведению аудита выполнения, изданном ВОФК Бангладеш, сказано: «Относительно аудита использования ресурсов организациями общественного сектора в различных странах мира используются различные термины, чаще всего «аудит соотношения цены и качества» и «аудит выполнения». Хотя аудит выполнения может иногда интерпретироваться как аудит, затрагивающий кроме финансовых проблем и специфические не финансовые проблемы (например, он может включать анализ качества предоставляемых медицинских или образовательных услуг), но поскольку указанные выше термины, как правило, используются многими аудиторами попеременно, а различия между ними не являются принципиальными для целей государственного аудита, то в Стандартах государственного аудита в Бангладеш было решено использовать единый термин «аудит выполнения».
Также не существует универсально принятого определения аудита соотношения цены и качества (УРМ аудита).
Так, Офис Генерального аудитора Канады (ОАО) в Руководстве по УРМ аудиту дает его следующее определение: «УРМ аудит — систематическая, целеустремленная, организованная и целевая экспертиза правительственных действий. Он предоставляет парламенту оценку работы этих действий, с информацией, наблюдениями и рекомендациями намереваясь продвигать соответствующее, честное и производительное управление и поощрять ответственность и лучшие методы. Его возможности включают экспертизу экономичности, эффективности, стоимостной результативности и экологических эффектов правительственных действий; процедуры для измерения результативности; отношения ответственности; защиту общественных активов и согласие с властями. Предметом аудита может быть правительственное юридическое лицо или деятельность (сфера деятельности), секторная деятельность или функциональная область всего правительства». (Как видно, данное определение УРМ аудита практически совпадает с данным тем же источником и приведенным выше определением аудита выполнения. Это лишний раз подчеркивает концептуальную общность этих двух видов аудита.)
Канадский фонд всестороннего аудита определяет УРМ аудит как «всесторонний аудит-экспертизу, который обеспечивает объективную и конструктивную оценку степени, с которой финансовые, человеческие и физические ресурсы управляются с должным вниманием к экономии, результативности и продуктивности».
Аудиторский стандарт САО определяет УРМ аудит как «аудит выполнения, включающий аудит экономии и эффективности и аудит программ».
В Стандартах аудита государственных организаций Бангладеш (1999 г.) дается следующее определение: «Аудит выполнения (УРМ аудит) является объективной и систематической экспертизой программы организации общественного сектора, деятельности, функции или систем управления и процедур, которые обеспечивают оценку того, что юридическое лицо в преследовании предопределенных целей экономии, продуктивности и результативности в использовании ресурсов».
В документах Генерального аудитора Пакистана УРМ аудит определяется как «независимая оценка проверяемого юридического лица, чтобы определить степень, до которой ресурсы управлялись им с должным вниманием к экономии, результативности и продуктивности, а также в соответствии с применяемыми инструкциями, правилами и процедурами».
Таким образом, УРМ аудит и аудит выполнения (а ниже будет показано, что и аудит эффективности использования государственных средств, и операционный аудит) можно обобщенно определить как «независимую оценку работы органа управления, организации, группы организаций или программы, направленной на обеспечение экономичности, результативности и продуктивности использования, находящихся в их распоряжении ресурсов».
Операционный (эксплуатационный) и управленческий аудит
В 1982 г. Специальный комитет по операционному и управленческому аудиту опубликовал доклад «Обязательства операционного аудита», в котором приведено следующее определение операционного аудита: «Операционный аудит (аудит результатов, или управленческий аудит) — это изучение аудиторами операций компании с целью дать рекомендации по экономичному и продуктивному использованию ресурсов, результативному достижению целей и осуществлению деятельности компании.
Цель операционного аудита — помочь клиенту улучшить использование мощностей и ресурсов его фирмы при достижении поставленных целей». В этом докладе Комитет определил обязательства операционного аудита и идентифицировал значительные различия в подходе между операционным аудитом и аудитом финансовых отчетов. Одновременно была четко обозначена параллель между аудитом выполнения, проводимым в общественном секторе, и операционным аудитом, подчеркнута общая направленность их целей. Была отмечена также применимость при проведении операционного аудита в частном секторе основных профессиональных стандартов, разработанных ОАО для аудита выполнения. Вместе с тем было отмечено, что из-за изменений в типах обязательств и некоторых шкальных характеристик в общественном и частном секторах, некоторые различия в профессиональных стандартах могут существовать.
Таким образом, уже в указанном выше докладе было обозначено концептуальное сходство между операционным аудитом, управленческим аудитом и аудитом выполнения: все они преследуют сходные общие цели — аудит результативности экономичности и продуктивности деятельности или программы деятельности в государственном или частном секторах.
Позже, в опубликованном докладе также было отмечено увеличение потребности и спроса на независимый аудит эффективности (возможно, с использованием названий: аудит выполнения, операционный аудит, аудит управления, консультативные услуги), проводимый сертифицированными общественными бухгалтерами (СРА) в общественном и частном секторах, что можно объяснить, прежде всего, увеличением осведомленности о выгодах от такого аудита.
В книге Э. Аренса «Аудит» приводится следующее определение: Операционный аудит — проверка методов функционирования хозяйственной системы в целях оценки ее производительности и эффективности».
Дж. Робертсон в своей книге «Аудит» связывает операционный аудит, прежде всего с деятельностью внутренних аудиторов. Робертсон поясняет, что подобным образом операционный аудит, выполняемый фирмами независимых сертифицированных бухгалтеров (СРА), был определен Специальным комитетом по операционному и управленческому аудиту Американского института сертифицированных общественных бухгалтеров как особый вид консультационных услуг по вопросам управления, цель которых — помочь клиенту улучшить использование мощностей и ресурсов его фирмы, достичь поставленных целей
Таким образом, операционный (эксплуатационный) аудит — это используемый в частном секторе аудит эффективности, применяемый, прежде всего там, где большое внимание обращено на улучшение эффективности, контроль управления целями и продукцией.
Операционный (эксплуатационный) аудит может быть классифицирован как аудит управляющих в выполнении их обязанностей и как аудит персонала (кроме управляющих) в управлении полными корпоративными операциями. Он может быть как внешним, так и внутренним. Причем внутренние аудиторы рассматривают операционный аудит как составную часть внутреннего аудита, а внешние негосударственные аудиторы определяют его как вид консультаций по вопросам управления, предоставляемых негосударственными бухгалтерскими фирмами.
Внутренняя контрольная служба, реализующая внутренний аудит, обычно ответственна за аудит персонала, в то время как внешний аудит обычно рассматривает обе функции.
Проводимая операционным (эксплуатационным) аудитом оценка обычно основывается на трех методах:
1) оценке проектов развития деятельности до, в течение и после их выполнения;
2) оценке выполнения, которая определяет уровень (полноту и эффективность) достижения целей;
3) всесторонней оценке деятельности (программ), которая со всех точек зрения оценивает определенные темы.
Следует отметить, что в тех случаях, когда не требуется специально обратить внимание на особенности конкретного вида аудита, часто наряду с термином «операционный аудит» употребляются также термины «управленческий аудит», «аудит выполнения», «аудит соотношения цены и качества». Австралийский ученый Л.Д. Паркер писал по этому поводу, что операционный или управленческий аудит преследуют те же цели, что и аудит выполнения, но эти термины чаще употребляются в частном секторе. По мнению Паркера, собственно управленческий аудит может быть определен как оценка менеджмента и функционирования организации, а также исполнения работы в контексте экономичности, продуктивности и результативности деятельности.
В России вместо термина «операционный аудит» часто используют термин «аудит хозяйственной деятельности», понимая под ним систематический анализ хозяйственной деятельности организаций. Этот вид аудита также иногда называют аудитом эффективности работы или административного управления и организации.
Аудит хозяйственной деятельности предполагает объективный всесторонний анализ видов деятельности организации и обычно преследует следующие цели:
3) внесение рекомендаций, касающихся улучшения деятельности или дальнейших действий.
Как и операционный аудит, аудит хозяйственной деятельности позволяет получить эффективные результаты на основе комплексного подхода к проверке отдельных хозяйственных операций или групп таких операций, совершаемых или планируемых к совершению руководством организации.
В операционном аудите, как и в других формах аудита эффективности, проверяющих вопросы экономичности, результативности и продуктивности деятельности или программы, проверки не ограничиваются бухгалтерским учетом, а могут включать и оценку организационной структуры, компьютерных операций, методов производства, маркетинга и любой другой области, важной для достижения целей аудита.
Аудит эффективности использования общественных средств
Истоки термина «аудит эффективности использования средств»
В 1980-х гг. ряд ВОФК (Канады, Австралии и др.) начали активно использовать в своих документах термин «аудит эффективности» в дополнение к используемым в других странах (прежде всего США) терминам «аудит выполнения» или «аудит соотношения цены и качества».
Например, этот термин использовал Генеральный аудитор Австралии Адаме Нейл в своей статье «Определения, цели и ограничения аудита выполнения — перспективы АА0», в которой он утверждал, что аудит выполнения следует рассматривать одновременно с двух точек зрения: финансовой ответственности и управления, обращая, прежде всего внимание на аудит эффективности и рассматривая экономию как неотъемлемую часть эффективности. В силу этого. А АО предпочитает вместо термина «аудит выполнения» использовать термин «аудит эффективности» как термин, более наглядно отражающий стоящие перед аудитом данного вида цели.
В 1989 г. ОАО провел симпозиум на тему «Аудит эффективности в правительстве», а в 1995 г. им было опубликовано Руководство по проведению аудита эффективности.
Вместе с тем уже в предисловии указанного Руководства сказано, что «руководство предназначено для всего штата, проводящего аудит соотношения цены и качества отделов и агентств, чтобы увеличить их понимание мандата Генерального аудитора при аудите эффективности правительственных операций и помочь: им выполнять этот мандат».
В Руководстве также сказано (п. 5), что «эффективность — это только один показатель выполнения правительственной программы или операции. Аудиторы должны одинаково знать о других показателях работы, включая экономию и результативность». То, что аудит эффективности — это только часть проводимого аудиторами УРМ аудита также следует из п. 19—20 Руководства, посвященных описанию целей аудита эффективности, где сказано:
Цели аудита эффективности могут включать оценку (в той или иной степени) следующего:
— уровней эффективности, достигнутых организацией или операцией относительно разумных стандартов;
— адекватности и надежности систем или процедур, имеющих обыкновение измерять и сообщать об эффективности;
— усилий организации исследовать и эксплуатировать возможности улучшать эффективность;
— помогают ли процессы управления и информационные системы, эксплуатационные системы и методы организации достигать эффективности.
ОАО в 1999 г., содержание и цели аудита эффективности расходования государственных средств (ЭРГС) определены следующим образом:
«1.1. Аудит ЭРГС представляет собой систематическую, целенаправленную, организованную и объективную проверку деятельности органов государственной власти. По итогам проведения аудитов ЭРГС в парламент представляются отчеты с оценкой эффективности этой деятельности, а также информация, заключения и рекомендации, направленные на дальнейшее повышение ответственности, открытости и результативности в работе органов государственной власти. Кроме того, аудиты ЭРГС способствуют большей подотчетности и внедрению передовых методов работы.
1.2. Аудит ЭРГС включает аудит экономичности, эффективности и рентабельности деятельности органов государственной власти, а также оценку воздействия этой деятельности на окружающую среду. В ходе аудита ЭРГС подвергаются проверке инструменты и процедуры, с помощью которых определяется эффективность работы проверяемых объектов, механизмы подотчетности, меры по обеспечению сохранности государственного имущества, а также выполнение принятых решений и положений соответствующих законодательных актов и документов. Объектом проверки может являться какая либо государственная организация или одно из направлений деятельности такой организации, деятельность, осуществляемая в каком либо отдельном секторе, или же функциональная область, охватывающая все министерства и ведомства».
Практически одновременно ОАО в Руководстве по УРМ аудиту дает следующее определение УРМ аудита (практически полностью совпадающее с определением аудита выполнения, приведенным в Руководстве по аудиту выполнения):
1.1. Аудит соотношения цены и качества — систематическая, целенаправленная и объективная экспертиза правительственных действий. Она предоставляет парламенту оценку выполнения этих действий, с информацией, заключениями и рекомендациями, направленными на дальнейшее повышение ответственности, честности и результативности правительства, поощрять использование лучших методов хорошего управления.
1.2. Его возможности включают экспертизу экономии, эффективности, рентабельности и экологических эффектов правительственных действий; процедуры для измерения эффективности; отношения ответственности; защиту общественных активов и согласие с законодательными актами и положениями. Предметом аудита может являться правительственное юридическое лицо или деятельность (сфера деятельности), секторная деятельность или функциональная область всего правительства». Если сравнить два приведенных выше определения, то нетрудно заметить, что ОАО при издании на русском языке Руководства по проведению аудита эффективности расходования государственных средств фактически использовало изданное им же Руководство по УРМ аудиту, заменив в переводе термин «УРМ» на термин «аудит эффективности расходования государственных средств».
Внедрение аудита эффективности использования государственных средств в деятельность Счетной палаты и контрольно-счетных органов Российской Федерации
В последние годы Счетная палата Российской Федерации и контрольно-счетные органы Российской Федерации также приступили к внедрению в практику своей деятельности аудита эффективности, который в России получил название «аудит эффективности использования государственных средств».
Большую помощь во внедрении аудита эффективности Счетной палате Российской Федерации и контрольно-счетным органам Российской Федерации оказывают канадские коллеги — сначала в рамках российско-канадского пилотного проекта «Переход от финансового аудита к аудиту эффективности расходования средств федерального бюджета», а затем в рамках реализации программы по внедрению аудита эффективности использования государственных средств в субъектах Российской Федерации.
В принятой решением Коллегии Счетной палаты Российской Федерации, протокол № 13 (383) Методики проведения аудита эффективности использования государственных средств (далее — Методика СП РФ) указывается, что она разработана с учетом положений Аудиторских стандартов ИНТОСАИ и на основе изучения и обобщения опыта высших органов государственного финансового контроля ряда зарубежных стран по созданию методологии и проведению аудита эффективности.
Содержание аудита эффективности использования государственных средств, рассматриваемого Счетной палатой Российской Федерации
Содержание рассматриваемого Счетной палатой Российской Федерации аудита эффективности использования государственных средств (или сокращений — аудита эффективности) и его цели Методика СП РФ определяет следующим образом:
«Аудит эффективности — это проверка деятельности органов государственной власти и получателей государственных средств в целях определения эффективности использования ими государственных средств, полученных для выполнения возложенных на них функций и поставленных задач.
Аудит эффективности использования государственных средств включает проверку:
а) экономности использования проверяемой организацией государственных средств, затраченных на достижение конкретных результатов ее деятельности;
б) продуктивности использования проверяемой организацией трудовых, финансовых и прочих ресурсов в процессе производственной и иной деятельности, а также использования информационных систем и технологий;
в) результативности деятельности проверяемой организации по выполнению поставленных перед ней задач, достижению фактических результатов по сравнению с плановыми показателями с учетом объема выделенных для этого ресурсов.
При этом в зависимости от поставленных целей аудит эффективности может включать один или несколько взаимосвязанных Элементов либо иметь более специализированную направленность в рамках одного элемента, например проверку продуктивности использования проверяемой организацией только трудовых ресурсов».
Одновременно в словаре основных понятий, используемых в Методике СП РФ, приводятся следующие толкования использованных понятий:
«Продуктивность использования государственных средств — соотношение между выпуском продукции, оказанием услуг и другими результатами деятельности получателя государственных средств и использованными на их производство материальными, финансовыми, трудовыми и другими ресурсами.
Результатность использования государственных средств — степень соответствия фактических результатов деятельности получателей государственных средств запланированным результатам.
Экономность использования государственных средств достижение получателем государственных средств заданных результатов с использованием наименьшего объема государственных средств или наилучшего результата с использованием заданного объема государственных средств».
Сравнение приведенного выше определения (и толкований используемых в нем понятий) с определениями, данными, например, в изданном ОАО Руководстве по проведению аудита эффективности, показывает, что внедряемый Счетной палатой Российской Федерации аудит эффективности использования государственных средств шире, чем аудит эффективности, описанный в указанном Руководстве. Фактически аудит эффективности, внедряемый Счетной палатой Российской Федерации, ориентируется на круг задач, рассматриваемых такими известными в международной практике видами аудита, как аудит выполнения и аудит соотношения цены и качества (УРМ аиди), которые, в частности, описываются в документах. Это отражает и сравнение определения УРМ аудита, данного ОАО, и аудита эффективности использования государственных средств, данного Счетной палатой Российской Федерации.
УРМ аудит — это систематическое, целенаправленное, организованное и объективное изучение деятельности правительственных и государственных органов. Данный вид аудита включает анализ их деятельности сточки зрения экономичности, эффективности и результативности, а также воздействия на окружающую среду; методы оценки эффективности; взаимоотношения в рамках подотчетности; охрану государственных активов; согласованность действий с органами власти решением Коллегии Счетной палаты Российской Федерации 23 апреля 2004 г.)
Таким образом, к аудиту эффективности, внедряемому Счетной палатой Российской Федерации и контрольно-счетными органами Российской Федерации, вполне применимы накопленные международным сообществом знания, связанные с планированием, проведением и представлением результатов аудита, ориентированного на вопросы экономичности, результативности и продуктивности.
В документах, принятых Коллегией Счетной палаты Российской Федерации, приводятся также и другие определения аудита эффективности. Эти определения позволяют глубже понять особенности внедрения аудита эффективности в Счетной палате Российской Федерации и контрольно счетных органах Российской Федерации.
Данная работа будет опираться на определение аудита эффективности использования государственных средств, приведенное в Методике СП РФ, на положения Аудиторских стандартов ИНТОСАИ, а также на другие используемые в международной практике документы, связанные с такими видами аудита, как аудит выполнения и аудит соотношения цены и качества (УРМ аиди).
Применение аудита эффективности в общественном секторе
Аудит эффективности как составляющая внешнего государственного аудита, его содержание, цели и задачи
По принятой в большинстве стран мира и зафиксированной в международных документах (например, в Лимской декларации руководящих принципов контроля, Аудиторских стандартах ИНТОСАИ, американских Стандартах аудита правительства) терминологии понятие аудит правительства или внешний аудит государственного управления включает финансовый аудит и аудит выполнения.
Так, в Аудиторских стандартах ИНТОСАИ. Полная область действия правительственного аудита включает аудит правильности и аудит выполнения.
Аудит правильности охватывает:
а) аттестацию финансовой отчетности аудируемой единицы, включающую проверку и оценку финансовых документов, и о финансовых отчетах;
б) аттестацию финансовой отчетности правительственной администрации в целом;
в) аудит финансовых систем и финансовых операций, в том числе оценку соблюдения соответствующих законов, норм и правил;
г) проверку исполнения функций внутреннего контроля;
д) проверку честности и обоснованности принятия административных решений в аудируемой единице;
е) предоставление информации о любых других вопросах, возникающих в ходе проведения аудита, если высший контрольный орган считает это необходимым.
Аудит выполнения имеет отношение к аудиту экономичности, результативности и эффективности и охватывает:
а) аудит экономичности деятельности администрации в соответствии с основными административными принципами и практикой, а также, политикой управления;
б) аудит эффективности использования трудовых, финансовых и других ресурсов, включая исследование систем информации, результатов производственной деятельности, состояния внутреннего контроля, а также методов и процесса устранения аудируемой единицей выявленных недостатков;
в) аудит результативности деятельности, выполнения поставленных перед аудируемой единицей задач; проверку действительных результатов в сравнении с плановыми.
На практике возможно перекрытие целей финансового аудита и аудита выполнения. В таких случаях классификация конкретного вида аудита зависит от его основной цели». В изданных Главным контрольно ревизионным управлением США (ОАО) Стандартах аудита правительства также указано, что «государственный аудит) включает в себя как финансовый аудит, так и аудит выполнения. Финансовый аудит готовит независимые отчеты о том, представлена ли финансовая информация хозяйствующим субъектом беспристрастно, а также предоставляет отчеты о системе внутреннего контроля и соответствии требованиям законов и положений. Аудит выполнения предоставляет независимую оценку работы любой государственной организации, государственной программы, деятельности или функции, чтобы представить информацию с целью улучшения отчетности перед общественностью, а так же с целью облегчения принятия решений сторонами, ответственными за надзор или начало действий по исправлению. Конечные цели определяют вид проводимого аудита (финансовый аудит или аудит выполнения), а также стандарты, которым необходимо следовать. Аудит может иметь комбинированные конечные цели (финансового аудита и аудита выполнения) или цели, ограниченные несколькими аспектами одного вида аудита».
В США, а также в других развитых странах аудит эффективности (аудит выполнения или УРМ аудит) рассматривается как важная составляющая государственного аудита.
Преимущества применения аудита эффективности в общественном секторе
Совершенствование государственного обслуживания и управления, повышение ответственности государственных органов и отдельных должностных лиц за эффективность управления государственными ресурсами.
В демократических странах, особенно после экономического спа да первой половины 1980-х гг., стали придавать большое значение вопросам совершенствования государственного управления и обслуживания, установления высоко ответственного и эффективного управления государственными ресурсами, направленного на результативное решение стоящих перед государством социально-экономических задач.
Во многих странах были развернуты широкомасштабные реформы государственного управления, в большой степени затрагивающие вопросы финансового управления, включая, в том числе внедрение программно-целевых методов бюджетирования (бюджетирования, ориентированного на результат). Большое внимание проблемам совершенствования государственного и корпоративного управления уделяли и международные организации, такие, например, как Всемирный банк. Организация экономического сотрудничества и развития (ОЕСВ), Ассоциация Содружества наций для корпоративного управления и европейского объединения, которыми были разработаны новые принципы и кодексы организации хорошего управления.
Разработанные этими организациями документы по организации управления отмечают, что хорошее корпоративное управление неизбежно связано с хорошим (ответственным, рациональным и эффективным) выполнением и получением в приемлемые сроки требуемых результатов, достижение чего невозможно без гарантии, что все участники деятельности знают свои роли, обязательства и ответственность и имеют четкое понимание практического значения своей деятельности для удовлетворения общественных потребностей.
В этих документах также подчеркивается, что хорошее управление невозможно осуществлять без эффективного контроля — неотъемлемой части системы регулирования, в том числе без внешнего контроля, независимого от управляющих, установление которого может значительно повысить ответственность органов управления за осуществление рационального, эффективного и результативного выполнения.
Роль внешнего контроля не должна ограничиваться только слежением за неукоснительным соблюдением установленных законом норм и правил. Внешний контроль должен также не только гарантировать, что для достижения установленных целей использовались (или предполагается использовать) наиболее рациональные пути, но и помогать органам управления эффективнее достигать намеченных целей, обеспечивать хорошо управляемые деловые действия, наглядно демонстрировать обществу свою ответственность за качественное выполнение социально значимых задач.
Такие ориентированные на достижение эффективности, экономичности и результативности управления, функции внешнего контроля получили признание во многих странах мира, нашли отражение в международных документах, например в Лимской декларации руководящих принципов контроля, которая четко указывает, что внешний государственный аудит должен включать два одинаково важных вида аудита: финансовый аудит и аудит эффективности.
ВОФК разных стран, в зависимости от предоставленных им контрольных полномочий, применяют разные виды аудита эффективности.
Например, в США, где аудит правительства допускает критическую оценку всех аспектов политики, включая ее стратегию и цели, широко используется аудит выполнения, который не ограничивается рассмотрением только финансовых аспектов деятельности правительства. В Великобритании, где аудитор не имеет полномочий подвергнуть сомнению политику, хотя может прокомментировать эффекты этой политики, исследовать меры, с помощью которых достигнуты решения политики, включая уместность применения полномочий при принятии решения, качество информации, повлиявшей на принятие решения, степень идентификации и рассмотрения возможных альтернатив, обычно применяется другая разновидность аудита эффективности — УРМ аудит, который ориентирован, прежде всего, на финансовые аспекты управления.
Тем не менее, общепризнанно, что аудит эффективности помогает в установлении хорошего управления, так как он исследует, насколько можно полагаться на структуру управления, проверяет ошибкоустойчивость и полноту управленческой информации; выявляет слабости управления, которые могут повлиять на адекватность финансовой отчетности и другой важной для хорошего управления информации, проверяет эффективность работы внутреннего контроля. Таким образом, аудит эффективности не только выявляет недостатки управления в проверяемой единице, но и предлагает свои рекомендации, направленные на повышение эффективности управляющей структуры.
Аудит эффективности может успешно применяться как в частном, так и общественном секторах, однако особенное значение имеет его применение в общественном секторе, потому что:
— в общественном секторе нет ключевой меры успеха, как, например, меры прибыли в частном секторе;
— используемые в общественном секторе ресурсы принадлежат всему обществу, поэтому эффективное, экономичное и результативное управление ими олицетворяет ответственность власти перед обществом;
— круг организаций, предоставляющих общественные услуги, традиционно ограничен, и в нем трудно реализовать, как в частном секторе, соревнование, позволяющее повысить эффективность обслуживания;
— на деятельность в общественном секторе часто большое воздействие оказывает потребность в достижении чисто политических целей, а также достижение социальных целей в ущерб экономическим.
В результате признания того факта, что аудит эффективности может гораздо сильнее воздействовать на эффективность государственного управления, на качество и стоимость оказания государственных услуг, чем традиционный финансовый аудит (который только сосредотачивается на правильности финансовой отчетности и финансовых операций и пренебрегает более широкими проблемами эффективности и результативности работы), применению этого вида аудита уделяется все большее внимание практически во всех странах мира. Особенно активно аудит эффективности внедряется в развивающихся странах, частично благодаря развертыванию финансируемых Всемирным банком, Азиатским банком развития и другими международными организациями программ, нацеленных на улучшение государственного управления в этих странах. С другой стороны, контрольные органы высокоразвитых стран, таких как США, Великобритания, Канада, Австралия, используют аудит эффективности, чтобы обеспечить базу для этих программ и помочь контрольным органам развивающихся стран в обучении специалистов в области аудита эффективности, в организации и проведении таких аудитов.
Выгоды от широкого внедрения аудита эффективности включают:
— введение лучших средств управления и новых систем управления, помогающих более экономно и эффективно управлять затратами;
— введение новых систем и механизмов, помогающих улучшить выполнение функций сбора доходов;
— повышение эффективности затрат через изменения в механизмы поставок для государственных нужд;
— улучшение осуществления существующих положений и инструкций;
— уменьшение случаев неэкономичных трат, неэффективности и коррупции;
— повышение ответственности использования общественных средств;
— распространение хороших практик управления;
— обеспечение обзора и информации о работе государственных учреждений, чтобы улучшить выработку тактики совершенствования их деятельности;
— применение уроков изучения одних областей государственного управления, чтобы сделать усовершенствования в других областях.
Сбережение бюджетных средств и получение дополнительных доходов в бюджет
Как видно, выгоды от применения аудита эффективности многоплановы и достаточно значительны. Активное применение аудита эффективности позволило многим странам в значительной степени сберечь свои ресурсы от неэффективного использования и направить сэкономленные средства на решение новых социально-экономических задач.
Так, в Великобритании использование УРМ аудита Национальным управлением аудита позволило широко применять практику и новые системы управления, позволяющие лучше управлять предоставлением общественных услуг через развитие национальных критериев качества работы, индикаторов эффективности и путем повышения «прозрачности» информации о работе государственных служб. В своем годовом отчете за 2014 г. указывает, что его рекомендации сэкономили приблизительно 8 ф. ст. на каждый затраченный на проведение УРМ аудита 1 ф. ст. Парламенту было представлено 50 главных сообщений, охватывающих темы от регулирования лекарств до обзора реакции правительства на вспышки болезней домашнего скота. Всего же за период 2010—2014 гг. в результате работы МАО было сохранено 1,5 млрд. ф. ст.
ВОФК других стран Европейского союза (за исключением Греции и Люксембурга) также имеют возможность проводить проверки исполнительной деятельности Государственных и других общественных структур. ВОФК Италии, Испании и Бельгии приобрели такую возможность сравнительно недавно, а в Великобритании и Ирландии такие возможности появились в 1983 и 1993 гг. соответственно.
Хотя общее соглашение подразумевает, что аудит эффективности включает обследование экономичности, рациональности и результативности использования средств, конкретные страны ЕС по--разному интерпретируют указанные понятия, включая сюда различные виды работ — от аудита экономичности вплоть до оценки программ. В Германии вопросам проверки эффективности использования финансовых ресурсов уделяется внимание еще с XIX в., органы государственного контроля в Финляндии также считают такие вопросы важным аспектом своей деятельности. Аудит выполнения в Бельгии сосредоточен, прежде всего, на оценке эффективности управления, в Португалии показатели нового аудита сравнивают с показателями предыдущего, а не с установленными стандартами. Во Франции основное внимание обращается на заслуживающее доверие использование финансирования, что понимается достаточно широко — вплоть до разработки программных оценок как средства выполнения задания и анализа прямого или косвенного эффекта реализованных государственных программ.
Есть также различия в том, с какого этапа ВОФК могут начинать проверку хода выполнения. Например, в Германии ВОФК имеют специфические возможности высказать свое мнение парламенту о действительной эффективности деятельности органов исполнительной власти. В Нидерландах ВОФК могут начать обследования на предмет аудита выполнения с момента получения разрешения на реализацию проекта. Например, в 1986 г. ВОФК Нидерландов проверили соглашение о планах приватизации рыболовного порта, что закончилось законодательными мерами, отменившими это соглашение, и возобновлением впоследствии переговоров на лучших условиях для налогоплательщиков. Проверка выполнения в Великобритании происходит в процессе реализации конкретной программы и по ее окончании.
Автономные сообщения по материалам, возникающим из аудита выполнения, делаются в Великобритании, Швеции, Ирландии и Финляндии. В Нидерландах ВОФК дважды в год публикуют отчеты о своей работе по проверке выполнения, а также специальные сообщения по определенной тематике. В Германии и Австрии большинство материалов проверок выполнения помещается в годовые отчеты.
Актуальность внедрения аудита эффективности в современной России
Меры по повышению эффективности государственных расходов актуальны практически во всех странах независимо от того, исполняется ли их государственный бюджет с дефицитом или профицитом, льется ли на них поток «нефтедолларов» или же они имеют весьма скудные бюджетные возможности.
На необходимость оптимального расходования средств в условиях предельной ограниченности ресурсов указывалось в Бюджетном Послании Президента Российской Федерации. Но и в последующие годы, когда Россия имела уже бездефицитный бюджет, эта задача не утратила своей актуальности, о чем свидетельствуют бюджетные послания Президента России. В Бюджетном послании Президента России также были поставлены задачи повышения эффективности управления государственными ресурсами, рационализации расходов бюджета, сокращения неэффективных государственных (муниципальных) обязательств и расходов, создания действенной системы управления государственными расходами, создания системы планирования и мониторинга социально-экономической результативности бюджетных расходов с помощью качественных и количественных индикаторов.
Правительством Российской Федерации было принято постановление № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов», которое одобрило разработанную во исполнение бюджетных посланий Президента России и программ социально-экономического развития Российской Федерации Концепцию реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации направленную на повышение результативности бюджетных расходов и оптимизацию управления бюджетными средствами на всех уровнях бюджетной системы Российской Федерации.
Предусмотренное Концепцией реформирование бюджетного процесса направлено на создание условий и предпосылок для максимально эффективного управления государственными (муниципальными) финансами в соответствии с приоритетами государственной политики.
Суть предложенной реформы состоит в смещении акцентов бюджетного процесса от «управления бюджетными ресурсами (затратами)» на «управление результатами». То есть предложенная реформа нацелена на реализацию бюджетного процесса, базирующегося на концепции (модели) «бюджетирования, ориентированного на результаты» (БОР). Реформа предусматривает переход преимущественно к программно-целевым методам бюджетного планирования, обеспечивающим прямую взаимосвязь между распределением бюджетных ресурсов и фактическими или планируемыми результатами их использования в соответствии с установленными приоритетами государственной политики.
Реформа предполагает формирование и включение в бюджетный процесс процедуры оценки результативности бюджетных расходов, поэтапный переход от сметного планирования и финансирования расходов к бюджетному планированию, ориентированному на достижение конечных общественно значимых и измеримых результатов. Одновременно предусматривается проведение мониторинга и последующего внешнего аудита финансов и результатов деятельности, а также оценка деятельности администраторов бюджетных средств по достигнутым результатам.
Вместе с тем, как показывает международный опыт, для перехода к новой системе бюджетирования необходимы глубокие преобразования всей системы государственного управления, повышение ответственности органов управления и руководителей государственных организаций за экономное и эффективное использование общественных (государственных и муниципальных) средств, поскольку без таких преобразований внедрение БОР может привести к ослаблению финансовой дисциплины, снижению подотчетности и прозрачности использования бюджетных средств, росту управленческих расходов, неоправданному усложнению бюджетного администрирования.
Международный опыт наглядно демонстрирует, что действенным средством, позволяющим существенно сократить негативные последствия внедрения БОР, является организация на всех уровнях управления общественными ресурсами независимого от исполнителей внешнего финансового контроля за экономичностью, производительностью и результативностью реализации государственных программ и деятельностью органов государственного и/или муниципального управления, т.е. аудита эффективности.
За рубежом так же давно осознали простую истину: эффективность государства — это, прежде всего эффективность деятельности органов государственной власти, оптимально использующих государственные ресурсы для решения социально-экономических проблем общества, а организация контроля за эффективным использованием государственных ресурсов — это обязательный элемент управления общественными финансовыми средствами, так как такое управление влечет за собой ответственность власти перед обществом.
Россия только в настоящее время подошла к реформам государственного управления, ориентированным на реализацию максимально эффективного управления государственными (муниципальными) финансами, которые за рубежом начали осуществляться более полстолетия назад. Вместе с тем повышение эффективности государственного управления чрезвычайно важно для современной России. От этого непосредственно зависят и социальная стабильность российского общества, и экономическая безопасность страны.
Поэтому в настоящее время важно изучить и максимально использовать, адаптируя к российской реальности, накопленный десятилетиями международный опыт повышения эффективности государственного управления как в части внедрения бюджетирования, ориентированного на результаты, так и в части внедрения российскими органами внешнего финансового контроля аудита эффективности, получившего в России название аудита эффективности использования государственных средств.
В связи с этим Счетная палата Российской Федерации начала, при методологической помощи своих канадских коллег из Офиса Генерального аудитора Канады, уже более 30 лет использующих аудит эффективности в своей практической деятельности, решение перечень важной для российского государства задачи — внедрение в практику деятельности органов внешнего государственного и муниципального финансового контроля Российской Федерации аудита эффективности использования государственных средств.
Аудит эффективности — это не только новый подход к оценке деятельности органов исполнительной власти и других организаций, использующих бюджетные средства,, но, по существу, и качественно новый подход к оценке эффективности деятельности органов исполнительной власти и иных организаций по выполнению государственных функций, использованию государственных ресурсов. Он предусматривает не только внешнюю, независимую оценку эффективности достижения конечных результатов работы органов исполнительной власти, государственных служб и учреждений, но и, что особо важно, разработку рекомендаций по совершенствованию их работы.
Развертывание в России бюджетной реформы, предусматривающей широкое использование бюджетирования, ориентированного на результаты, придает особую актуальность внедрению аудита эффективности как формы внешнего государственного финансового контроля, наиболее полно отвечающей существующим потребностям в новых условиях бюджетирования и оценки исполнения бюджета.
Потребности повышения эффективности государственного управления, новые подходы к распределению бюджетных средств требуют от органов внешнего государственного финансового контроля перехода к качественно новым формам аудита, позволяющим оценить не только законность и правильность распоряжения общественными финансовыми и материальными ресурсами, но и экономность, производительность и эффективность такого распоряжения. Одновременно на государственном уровне требуется создание принципиально новой системы аудита общественных финансов, обеспечивающей единство целей, принципов и методологии контрольной работы на разных уровнях бюджетной системы, и нацеленной на решение задач, тесно связанных со всём комплексом проблем эффективной организации процессу управления государственными финансами и материальными ресурсами.
Аудит эффективности как фактор повышения результативности деятельности органов внешнего финансового контроля
Обеспечение законности и эффективности использования государственных средств и государственной собственности — главная цель деятельности органов внешнего государственного финансового контроля. Эта цель закреплена и в Лимской декларации руководящих принципов контроля, и в Федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации», и в законах о контрольно-счетных органах субъектов Российской Федерации.
Однако до настоящего времени усилия органов внешнего государственного финансового контроля (контрольно-счетных органов) Российской Федерации были сосредоточены в основном только на законности использования бюджетных ресурсов. Вместе с тем анализ мирового опыта контроля за общественными финансами показывает, что функции государственных контролеров, и особенно органов внешнего финансового контроля, должны быть значительно шире и включать в себя анализ эффективности использования государственных и муниципальных средств и выработку на основе этого анализа конкретных предложений по повышению эффективности их использования.
Организация эффективного управления общественными финансовыми и материальными ресурсами требует, чтобы деятельность органов внешнего финансового контроля была направлена не только на контроль законности управления государственными средствами, но и на Оценку рациональности и эффективности бюджетных расходов, оценку результативности вложения бюджетных средств. Важно также, чтобы выводы и предложения такого бюджетного Контроля были результативно использованы как в деятельности проверенных организаций, так и на стадии составления бюджета в следующем бюджетном цикле. Причем установленное законом участие органов внешнего финансового контроля в ежегодном цикле бюджетного процесса создает предпосылки, что результаты их бюджетного контроля будут рассматриваться как основные аргументы при изменении приоритетности тех или иных видов расходов, при сохранении или изменении параметров доходов и расходов бюджета, при принятии других определяющих решений, связанных с формированием и исполнением бюджетов. Органическое включение процедур контроля эффективности в бюджетный процесс потребует проведения аудита эффективности бюджетных расходов на каждой его стадии, а также более широкого использования процедур среднесрочного планирования.
Такой подход отвечает одному из основополагающих принципов бюджетной системы, определенных статьей 34 Бюджетного кодекса Российской Федерации, — принципу эффективности и экономности использования бюджетных средств, который гласит, что «при составлении и исполнении бюджетов уполномоченные органы и получатели бюджетных средств должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств».
Таким образом, внедрение и широкое использование в практике деятельности контрольно-счетных органов Российской Федерации аудита эффективности будет способствовать повышению эффективности управления государственными и муниципальными ресурсами в регионе, усилит влияние контрольно-счетного органа на повышение благосостояния населения региона, на качество предоставляемых населению общественных услуг.
Условия внедрения аудита эффективности в деятельность контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации
В соответствии с Аудиторскими стандартами ИНТОСАИ (п. 42) орган внешнего финансового контроля должен иметь полномочия проводить или руководить проведением аудита эффективности во всех областях правительственной деятельности.
Федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации» также указывает (ст. 2), что одной, из задач Счетной палаты Российской Федерации является «определение эффективности и целесообразности расходов государственных средств и использования федеральной собственности». На необходимость определения эффективности и целесообразности государственных расходов ссылаются и другие статьи указанного Закона.
Однако, для того чтобы Счетная палата Российской Федерации могла реализовать задачу определения эффективности и целесообразности расходов государственных средств и использования федеральной собственности в полной мере, необходимо разработать систему государственных стандартов и методологическую базу для проведения аудита эффективности. Желательно, чтобы эти стандарты и методики были разработаны в соответствии с общепринятыми в развитых зарубежных странах принципами и методами.
Целый ряд проблем, препятствующих активному внедрению аудита эффективности в практику работы, как Счетной палаты Российской Федерации, так и других контрольно-счетных органов Российской Федерации, порождает несовершенство российского законодательства. Например, в соответствии с определением эффективности и экономности, сформулированным в Бюджетном кодексе Российской Федерации, квалификация деятельности как неэффективной требует специальных доказательств того, что существует альтернативный, более эффективный вариант. Однако на сегодняшний день в российском законодательстве отсутствует соответствующий, правовой механизм, определяющий порядок получения таких доказательств. Соответственно значительно усложняется сбор аудиторских доказательств, подтверждающих факты неэффективности деятельности.
Действующая в настоящий момент в России система управления бюджетными расходами также имеет ряд серьезных недостатков объективного и субъективного характера, которые предопределяют недостаточную эффективность использования бюджетных средств, проблемы с оценкой результативности программ и проектов, а также с выбором показателей эффективности.
Во-первых, существующая бюджетная система Российской Федерации по-прежнему в большей своей части ориентирована на освоение государственных средств, а не на достижение конкретных результатов. Объявленная Правительством Российской Федерации Концепция реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации, направленная на повышение результативности бюджетных расходов, еще не получила широкого внедрения на всех уровнях бюджетной системы Российской Федерации. В связи с этим планирование бюджетных расходов еще слабо увязано с четкими критериями их эффективности.
Во-вторых, многие региональные и федеральные целевые программы еще содержат недостатки, которые существенно затрудняют определение их эффективности и результативности:
— программы часто содержат ожидаемые результаты от реализации программных мероприятий, но в них отсутствуют количественные либо качественные индикаторы достижения результатов;
— отсутствие в программах индикаторов достижения результатов существенно затрудняет проведение объективного анализа текущего положения с реализацией программы, не позволяет своевременно скорректировать недостатки ее развития;
— в программах часто отсутствует анализ издержек и выгод;
— из программ часто непонятно, какие более общие социальные проблемы либо проблемы стратегического развития решают предлагаемые мероприятия, т.е. какой конечный социальный эффект принесут запланированные расходы;
— в региональных и федеральных программах, пересекающихся по целям, часто не описаны в явной форме механизмы их координации.
Вместе с тем есть надежда, что широкий переход к новой норме организации бюджетного процесса — к бюджетированию, ориентированному на результат, поможет устранить многие из указанных выше недостатков и значительно упростит решение проблем, связанных с проведением аудита эффективности.
Естественно, что бюджетирование, ориентированное на результаты, является лишь одним из элементов системы мер, направленных на повышение эффективности государственного управления и таковое способно дать максимально положительный эффект лишь при условии применения комплексного подхода к реформированию всей системы государственного управления, что, в частности, должно предусматривать и широкое внедрение в Российской Федерации аудита эффективности. Лишь в такой связке можно добиться реальных результатов в повышении эффективности, экономичности и результативности государственного управления, достичь существенного совершенствования качества услуг, предоставляемых государством населению.
Разработка правил (стандартов) проведения аудита эффективности
Для успешного внедрения в Российской Федерации аудита эффективности немаловажное значение имеет и разработка системы национальных стандартов, в которой нашла бы отражение регламентация основных принципов и положений, имеющих отношение к такому аудиту. Необходима также разработка методических рекомендаций и руководств по проведению аудита эффективности в различных областях государственной деятельности.
За рубежом уже разработано достаточно много таких стандартов и руководств.
Счетная палата Российской Федерации также приступила к разработке стандартов и методологической базы для проведения аудита эффективности использования государственных средств.
Важным этапом в развитии методологической базы для проведения аудита эффективности использования государственных средств стал российско-канадский пилотный проект «Переход от финансового аудита к аудиту эффективности расходования средств федерального бюджета» на примере федеральных целевых программ «Дети Севера» и «Социальная поддержка инвалидов».
Реализация данного проекта позволила запланировать девять проверок по стандарту аудита эффективности, включая аудит эффективности государственной поддержки агропромышленного комплекса, аудит эффективности программ социально-экономического развития Российской Федерации, аудит эффективности использования средств федерального бюджета в интересах интеграции образования и научной деятельности и ряд других.
В Счетной палате в соответствии с общепринятой мировой практикой стандартизации контрольной деятельности начата разработка стандартов внешнего государственного финансового контроля на базе стандартов ИНТОСАИ. При формировании методологической базы большое внимание уделяется ее соответствию действующему законодательству.
В частности, в области аудита эффективности использования государственных средств Счетной палатой Российской Федерации были разработаны:
1) методика проведения аудита эффективности использования государственных средств. Принята решением Коллегии Счетной палаты Российской Федерации протокол № 13 (383);
2) методика проведения аудита эффективности использования государственных ресурсов на оказание гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, предоставляемой в соответствии с требованиями статьи 41 Конституции Российской Федерации. Утверждена Коллегией Счетной палаты Российской Федерации протокол №25 (395);
3) концептуальные й методические основы аудита эффективности использования бюджетных средств и государственной собственности. Утверждены решением Коллегии Счетной палаты Российской Федерации протокол № 40 (410).
Статью подготовил категорийный менеджер по работе с ключевыми клиентами Умберг Эмиль Дмитриевич. 
