Главная » Юристу »
Уклонение от уплаты налогов: анализ составов преступлений
Уклонение от уплаты налогов: анализ составов преступлений
Статью подготовил ведущий корпоративный юрист Шаталов Станислав Карлович. Связаться с автором
Преступления, предусмотренные ст.ст. 198 и 199 УК РФ посягают на финансовую систему государства. Однако вся совокупность общественных отношений, существующих в финансовой системе не может выступать в качестве объекта рассматриваемых составов преступлений.
Одним из дискуссионных вопросов при анализе данных преступлений продолжает оставаться вопрос о предмете.
Обще принято считать, что предмет преступления — это элемент объекта посягательства, воздействуя на который преступник нарушает или пытается нарушить общественное отношение, при этом предмет преступления— это материальная вещь объективно существующего внешнего мира. Представляется существенным выяснить, что именно подвергается преступному воздействию при совершении рассматриваемых преступлений. Но мнения специалистов по этому поводу разделились.
Относительно предмета налоговых преступлений выдвигаются различные точки зрения. Так, например, предлагались следующие формулировки определения предмета этих преступлений: предметом преступления являются налоги, сборы и страховые взносы; в налоговых преступлениях ... предметом преступления будут следующие виды платежей государству — подоходный налог, налог на прибыль, спецназов и налог на добавленную стоимость (НДС); предмет преступления, предусмотренного ст. 198 УК,— суммы налогов, не уплаченных физическими лицами в результате уклонения от выполнения налоговых обязательств.
Следует отметить, что в юридической литературе до принятия Налогового кодекса РФ высказывались мнения, что сборы и пошлина не являются предметом уклонения от уплаты налогов, хотя и включались в налоговую систему Законом «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
После принятия Налогового кодекса РФ в научных исследованиях имела место точка зрения о том, что налоги и сборы являются одно порядковыми родовыми категориями, поэтому при буквальном толковании диспозиции ст. ст. 198 и 199 сборы, кроме страховых взносов должны исключаться из предмета преступления. Несмотря на то, что вполне возможно уклонение от уплаты госпошлины и иных сборов, такие деяния не образуют состав преступления.
Однако полагаем, что поскольку законодатель внес в название и диспозиции ст. ст. 198 и 199 УК РФ наряду с понятием «налог» понятие «сбор», следовательно, последний также может рассматриваться как предмет анализируемых преступлений. В соответствии со ст. 13 НК РФ (в ред. Федерального закона № 95ФЗ) к федеральным сборам в настоящее время относятся следующие: сборы за пользование объектами животного мира и за использование водных биологических ресурсов, а также государственная пошлина.
Неоднозначно трактуется в литературе правовая природа авансового платежа. По мнению отдельных ученых, авансовый платеж по налогу не является налогом, а понятие «налог» и «авансовый платеж по налогу» не тождественны. Налогом авансовые взносы становятся только при возникновении объекта налогообложения, то есть в конце отчетного периода по представленному налогоплательщиком расчету. Поэтому распространение ответственности, предусмотренной за уклонение от уплаты налогов, на налоговый аванс является, по их мнению, расширительным толкованием закона.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Тем не менее, такое мнение справедливо вызывает возражения. Указанное ограничение не вытекает из диспозиций статей рассматриваемых преступлений. Кроме того, Конституция РФ создала базу для нормотворчества субъектов РФ и органов местного самоуправления. Так, в соответствии со ст. 132 Конституции органы местного самоуправления устанавливают местные налоги и сборы, что уже обуславливает различие в правовом статусе лиц, проживающих в разных регионах. Однако некоторые особенности нормативных актов субъектов РФ и муниципальных образований, учитываемых при применении бланкетных норм УК, не нарушают принцип равенства граждан об основаниях и пределах уголовной ответственности, так как единственным основанием уголовной ответственности налогоплательщиков, проживающих или осуществляющих деятельность в разных регионах, является наличие признаков состава уклонения от уплаты налогов.
Еще одним высказанным доводом признавать предметом уклонения от уплаты налогов только федеральные налоги являются сообщения о том, что в ряде регионов наблюдалось установление местных налогов, противоречащих федеральному законодательству о налогах. Однако в соответствии с п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы, поэтому уклонение от уплаты налогов, не предусмотренных НК РФ либо установленных в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом РФ, не образует состава преступления.
В связи с тем, что вопрос о разделении понятий объекта и предмета преступлений является дискуссионным в науке уголовного права, и на сегодняшний день нет единства мнений по вопросу: «Следует ли разграничивать предмет преступления и предмет преступного воздействия?», — отдельные авторы предлагают своеобразные определения предмета налоговых преступлений:
«Ст. 198 УК РФ предусматривает наступление уголовной ответственности в случае уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах. Общепризнанно, что предметом преступления в этом случае выступает декларация о доходах. Предметом общественного отношения выступает налог. Но эти категории не помогут нам понять суть преступления, его общественную опасность. Она заключается в том, что налогоплательщик пытается скрыть от государства наличие у него конституционной обязанности уплатить налог. Именно эта конституционная обязанность и является предметом преступного воздействия. Обязанность - это вид социальной связи между участниками общественного отношения. Она не может быть ни предметом преступления, ни предметом общественного отношения» ".
По поводу такого понимания предмета преступного воздействия налоговых преступлений хотелось бы возразить. Налоговые преступления не всегда совершаются способом сокрытия от государства обязанности уплатить налог. Кроме того, вполне можно представить, каким образом конституционные обязанности можно выполнять, понятен механизм уклонения от выполнения обязанностей. Но вообразить результат воздействия на конституционную обязанность представляется затруднительным. Никакое неправомерное поведение не может исключать, умалять, изменять содержание юридической обязанности; в этой связи возникают лишь другие обязанности, вытекающие из факта привлечения к уголовной ответственности.
Отдельно хотелось бы рассмотреть позицию тех авторов, которые признают в качестве предмета налоговых преступлений объекты налогообложения. Так, Д. М. Берова утверждает, что предмет налоговых преступлений— « объект налогообложения, то есть те обстоятельства, которые в силу требований закона или иного нормативного акта порождают обязанность налогоплательщика заплатить налог». По этому поводу А. В. Сальников указывает, что объекты налогообложения «не возникают «сразу и вдруг из ничего» в момент составления бухгалтером налоговых отчетных документов. Любой объект налогообложения, отраженный в документах, направляемых в налоговые органы, вовсе не бесплотен, а существует в реальной действительности и имеет под собой материальную основу, так как сводится в конечном итоге к конкретной денежной сумме».
Однако при рассмотрении сущности объектов налогообложения подобная позиция вызывает возражения. Дело в том, что в соответствии со ст. 38 Налогового кодекса РФ «объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога». В данном случае законодатель перечислил объекты материального мира и нематериальные блага, которые в соответствии с теорией налогового права являются не объектами, а предметами налогообложения. А «объект налогообложения — это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог». Юридические факты (события, действия), а, стало быть, объекты налогообложения не могут рассматриваться в качестве предмета преступления.
В юридической литературе высказывается справедливое, на наш взгляд, мнение о том, что и налоги не могут быть признаны предметами анализируемых преступлений, «так как они не материальны и представляют собой определенный механизм отчуждения собственности физических и юридических лиц. Денежные же средства являются предметом данных преступлений». Но и это определение нуждается в конкретизации, потому что перечислению в бюджет подлежат не все находящиеся у налогоплательщика денежные средства, а только определенная доля.
Поэтому считаем, что предметом налоговых преступлений могут выступать подлежащие перечислению в счет уплаты налога денежные средства в размере, не превышающем ставку налога. Кроме того, для наступления уголовной ответственности размер неуплаченных денежных средств должен признаваться крупным с точки зрения уголовного закона.
Интерес вызывают данные, которые были получены автором в результате анкетирования, проводившегося в рамках настоящего диссертационного исследования. Так, 100% работников правоохранительных органов, принимавших участие в анкетировании, считают, что предметом налоговых преступлений являются денежные средства, подлежащие перечислению в бюджет. Подобную позицию занимают около 90 % работников суда и адвокатуры. Полученные данные свидетельствуют о том, что практические работники разделяют предложение считать денежные средства предметом налоговых преступлений.
При определении предмета анализируемых преступлений необходимо учитывать способы совершения преступлений. В тех случаях, когда преступление совершается путем выведения из под налогообложения имущества, путем введения в заблуждение налоговых органов относительно объектов налогообложения, их размеров, посредством предоставления какой-либо иной ложной информации об объектах налогообложения — предметы являются предметом налогообложения. Термином «предмет налогового обложения» обозначают признаки фактического (неюридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога (например, денежные средства, недвижимость, транспортные средства и пр.).
Совершение налоговых преступлений сопровождается, как правило, внесением ложной информации в различные документы: документы бухгалтерской отчетности, направляемые в налоговые органы, учетные регистры, первичные документы. В таких случаях при уклонении физического лица от уплаты налогов — налоговая декларация; при уклонении от уплаты налогов с организаций — налоговая декларация и иные документы, содержащие информацию, необходимую для исчисления и уплаты налогов, являются средством совершения преступления.
Однако когда налоговые преступления совершаются путем непредставления налоговой декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, тогда некоторые авторы предлагают рассматривать данный документ в качестве предмета преступления. Но Налоговый кодекс РФ не связывает подачу налоговой декларации с выполнением обязанности по уплате налогов. Так, в соответствии со ст. 228 НК РФ налог на доходы физических лиц уплачивается не позднее 15 июля, следующего за истекшим налоговым периодом. А налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля, следующего за истекшим налоговым периодом. Поэтому неподача налоговой декларации в указанный срок не является оконченным уклонением от уплаты налогов. Например, если физическое лицо не подает в установленный срок налоговую декларацию, но при этом добросовестно уплатило все налоги, признаки состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, отсутствуют, потому что уголовный закон устанавливает ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов, а не за непредставление налоговой декларации. Учитывая данное обстоятельство, можно предположить, что налоговую декларацию правильнее было бы считать средством совершения преступления.
Итак, подводя итог определению предмета рассматриваемых преступлений, можно сделать следующие выводы:
1) предметом преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, являются денежные средства, подлежащие перечислению в бюджет в размере, соответствующем размеру ставке налога или сбора;
2) предметом преступлений, совершаемых путем сокрытия объектов налогообложения, могут являться предметы налогового обложения;
3) установление субъектами Федерации, местными органами власти различных налогов не создает различных оснований и пределов уголовной ответственности для лиц, проживающих в разных регионах.
Объективная сторона рассматриваемых преступлений характеризуется возможностью совершения указанных деяний, как в форме действия, так и в форме бездействия. Указанное обстоятельство особо подчеркнул Верховный Суд РФ в п. 1 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» ”.
В действующей редакции УК РФ законодатель унифицировал перечень действий, обусловливающих уголовно наказуемое уклонение от уплаты налогов и сборов.
Уголовная ответственность, предусмотренная статьями 198 и 199 Уголовного кодекса РФ наступает только в том случае, если уклонение от уплаты налогов и сборов было произведено путем:
- непредставления налоговой декларации;
- непредставления иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;
- включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
В действующей редакции ст. ст. 198 и 199 УК РФ законодатель значительно расширил перечень документов, посредством неподачи или искажения которых рассматриваемые преступления могут быть совершены. Если раньше в ст. 198 УК РФ говорилось только о декларации, о доходах, то теперь законодатель упоминает налоговую декларацию и любые иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным.
Согласно ст. 80 Налогового кодекса РФ, налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с начислением и уплатой налога.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Указанная обязанность в отношении конкретного налога должна быть прямо предусмотрена соответствующей главой части второй Налогового кодекса РФ или действующего налогового законодательства.
Непредставление декларации будет считаться налоговым преступлением только в том случае, если подача декларации является обязательной. Если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком. По мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представлять налоговую декларацию по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.
Иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, — это любые документы, объективно необходимые для исчисления и уплаты налогов, о которых говорится в соответствующих статьях НК РФ и нормах действующего налогового законодательства как об обязательных для представления налогоплательщиком. Обязанность последнего по представлению документов налоговым органам и их должностным лицам вытекает из требований закона, содержащихся в подпункте 5 п. 1 ст. 23 НК РФ.
Представляется, что такими документами, помимо налоговой декларации, могут быть расчеты налогов, первичные документы (счета фактуры, счета), отчеты во внебюджетные фонды и т. п.
Следует отметить, что преступлением, предусмотренным ст. Или 198 ст. 199 УК РФ может теперь признаваться включение в обязательные для представления документы любых заведомо ложных сведений, касающихся не только доходов или расходов налогоплательщика. В действующей редакции указанных статей законодатель заменил словосочетание «искаженные данные о доходах и расходах» на понятие «ложные сведения». Представляется, что новый термин имеет более общий характер по сравнению с первоначальным вариантом. По этой причине «ложными сведениями» надлежит считать все без исключения, данные о доходах и расходах, которые ранее признавались соответствующими признаку искаженных.
Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные относительно величины доходов, расходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов или сборов, а также данные, неверно отражающие факты ввиду игнорирования существенно важной информации.
Заведомая искаженность данных возможна при наличии двух признаков: относимости данных к исчислению налогов и их очевидного для лица несоответствия реальной налогооблагаемой базе. Не являются заведомо искаженными данные, полученные в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налогов, а также в результате толкования действующих правовых актов.
Под включением заведомо ложных сведений также следует понимать не соответствующие действительности, а также документам бухгалтерского учета и отчетности сведения об объектах налогообложения, расчете налоговой базы, налоговых льготах и вычетах, а также прочие подобные сведения.
Включение в декларацию и иные документы заведомо ложных сведений можно определить как осознанное умолчание о фактически возникших за истекший налоговый период объектах налогообложения (ст. 38 НК РФ), в том числе о доходах, а также необоснованное изменение характеристик, позволяющее уменьшить налоговую базу, в частности завышение размеров произведенных расходов. Одной из наиболее распространенных разновидностей включения в декларацию заведомо ложных сведений является полное или частичное не отражение полученных доходов.
Следует иметь ввиду, что, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления (п. 2 ст. 81 НК РФ).
На основании пунктов 3, 4 статьи 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается им:
- после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога и до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом этих обстоятельств либо о назначении выездной налоговой проверки;
- после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, но до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом этих обстоятельств либо о назначении выездной налоговой проверки, при условии, что недостающая сумма налога и соответствующие ей пени были уплачены им до подачи заявления.
Все изменения в налоговую декларацию должны вноситься на основании соответствующего заявления, подаваемого в налоговый орган. Значение данного документа велико, так как дата подачи заявления определяет порядок применения финансовых санкций. Важным моментом является фиксация дня подачи заявления. В некоторых ситуациях рекомендуется отправлять заявление и уточненную декларацию по почте с приложенной описью вложения. В этом случае дата отправки, указанная на почтовом штемпеле заказного письма, будет считаться датой подачи заявления.
Указание в статье 198 УК РФ (равно как и в ст. 199 УК РФ) на «иные документы» создает неопределенность нормы и способно привести к многочисленным спорам, схожим по своему содержанию с существовавшей ранее дискуссией по поводу «иного способа». Современная редакция УК РФ обусловливает возможность уголовного преследования налогоплательщиков за непредставление практически любых документов. Указание в УК РФ только на те документы, представление которых в соответствии с налоговым законодательством является обязательным, не устраняет неопределенности в этом вопросе. Во-первых, очевидно, что если обязанность представлять документы не установлена налоговым законодательством, то не может быть и ответственности за непредставление (внесение ложных сведений). Во-вторых, в настоящее время налоговое законодательство не содержит определенного перечня документов, которые должны представляться в налоговые органы. Например, в соответствии со статьей 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Делать отсылки к неопределенным понятиям недопустимо, поэтому круг документов должен быть определен в уголовном законодательстве.
Следует отметить, что в статье 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налоговой декларации. По мнению УМНС России по г. Москве, ответственность, предусмотренная статьей 119 НК РФ и Уголовным кодексом РФ, установлена за различные по своим составам нарушения. Следовательно, если в результате непредставления налоговой декларации имел место факт уклонения от уплаты налогов или сборов, виновное лицо подлежит привлечению к ответственности по соответствующей норме Уголовного кодекса РФ (при наличии всех элементов состава преступления) и не может быть на основании пункта 3 статьи 108 НК РФ освобождено от налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ.
Согласно разъяснению налоговых органов под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых, не соответствующих действительности, сведений о размерах доходов и расходов Как показало исследование, на практике не редки случаи, когда ложные сведения были внесены в декларацию и учетные документы неумышленно. Главными причинами таких действий, как правило, являются незнание действующего законодательства, а чаще всего — отсутствие информации о его изменениях в совокупности с весьма неоднородным уровнем образования должностных лиц, осуществляющих бухгалтерский учет.
Приведем примеры и искажения отчетности, которые, как правило, совершаются умышленно и по этой причине могут быть признаны налоговым преступлением.
Умышленными действиями налогоплательщика по искажению отчетности при получении денежных средств следует признать:
- отражение выручки в качестве аванса;
- сокрытие внереализационных доходов;
- сокрытие выручки от реализации продукции (например, отражение ее как аванса от заказчика), работ и услуг, несмотря на то, что имеются акты выполненных работ;
- сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничтожения накладных и других документов после продажи товара;
- не оприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц;
- занижение прибыли и отражение ее в виде дебиторской задолженности при реализации продукции по уставной, но не основной деятельности.
Наиболее часто умышленное искажение отчетности преследует цепь изменения (чаще в сторону занижения) сумм полученной прибыли.
Как показало исследование, помимо вышеуказанных способов, часто выявляются факты:
- отпуска товароматериальных ценностей без счета фактуры для сокрытия фактического объема выручки, полученной от реализации;
- составления подложных документов по списанию материалов на производство;
- подделки финансово расчетных документов (например, выписка фиктивных нарядов на работы);
- использования при проведении коммерческих операций подложных документов (утерянных паспортов, накладных, иных документов, оформленных на других лиц);
- внесения в авансовые отчеты фиктивных командировочных расходов;
- не отражения в бухгалтерском учете прибыли, полученной предприятиями и организациями за предоставленные кредиты;
- включения в издержки производства списания запасных частей для ремонта автотранспорта и другой техники при отсутствии дефектных ведомостей и пообъектных актов на списание.
Факт умышленного искажения бухгалтерской отчетности можно доказать иными документальными и визуальными данными, подтверждающими или опровергающими содержащиеся в отчетности сведения. В отдельных случаях целесообразно проводить экспертизу самой бухгалтерской отчетности.
Анализ практики случаев фактов искажения данных в бухгалтерских документах выявил наличие определенных закономерностей.
Для определения термина «организация» обычно прибегают к гражданскому законодательству, при этом считается, что в ст. 199 УК РФ имеется в виду юридические лица, так как термины «организация» и «юридические лица» тождественны. В соответствии с гражданским законодательством под юридическими лицами понимаются организации, характеризующиеся следующими признаками: наличие в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленного имущества и способность отвечать по своим обязательствам этим имуществом; возможность от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Кроме того, в ст. 48 Гражданского кодекса РФ указывается, что юридические лица обязаны иметь самостоятельный баланс или смету. Еще одним признаком юридического лица, определяющим способность иметь гражданские права и обязанности (в число обязанностей входит и обязанность по уплате налогов и сборов), является правоспособность, момент возникновения и прекращения которой связывается в соответствии со ст. 49 ГК РФ с моментом создания и соответственно с моментом завершения его ликвидации.
Однако перечисленными гражданско правовыми признаками организации ограничиваться нельзя, потому что в действующее налоговое законодательство содержит собственную дефиницию термина «организация», необходимую для целей налогового законодательства. Так, в соответствии со ст. 11 НК РФ организации — это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании, другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Таким образом, несмотря на то, что согласно ст. 55 ГК РФ «представительства и филиалы не являются юридическими лицами», филиалы и представительства иностранных юридических лиц и международных организаций охватываются используемом в налоговом законодательстве термином «организация».
Очень важно, по нашему мнению, иметь в виду, что филиалы и представительства российских юридических лиц понятием «организации», используемом в Налоговом кодексе РФ, не охватываются. Однако в соответствии с положениями Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций», действующего в редакции Федерального Закона «филиалы и другие обособленные подразделения предприятий и организаций, включая филиалы кредитных и страховых организаций» причисляются к числу налогоплательщиков. Стало быть, если в ст. 199 УК РФ термин «организации» употребляется в том же смысле что и в Налоговом кодексе РФ, то уклонение от уплаты налогов с филиалов и иных подразделений организаций не будет признаваться преступным.
Такое применение статьи 199 УК РФ, по нашему мнению, неприемлемо. В данном случае следует обратить внимание на письмо МНС РФ № ВГ618/151 «О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов», где указывается, что «после введения в действие части первой Налогового кодекса РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов». В свете вышеизложенного удачным представляется положение пункта 8 Постановления Пленума «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов», в котором устанавливается, что к организациям, о которых говорится в ст. 199 УК РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов за исключением физических лиц. Тем самым такое судебное толкование обходит проблему соотношения понятийного аппарата различных отраслей российского права. В связи с этим можно сделать следующий вывод: при уяснении смысла ст. 199 УК РФ необходимо использовать расширительное толкование термина «организации», под которыми следует понимать как сами юридические лица, так и их филиалы и представительства, на которые действующим законодательством распространяется обязанность по уплате налогов и сборов.
Неоднозначное толкование термина «организации», используемого в ст. 199 УК РФ, порождает проблемы, связанные и с уплатой единого социального налога.
Плательщики последнего, согласно ст. 235 НК РФ, подразделяются на две категории. К первой категории относятся работодатели, а ко второй налогоплательщики, не являющиеся работодателями.
В Уголовном кодексе, как известно, налогоплательщики подразделяются также на две группы, но по другому основанию:
- физические лица;
- организации.
В налоговом законодательстве термином «организации» охватываются далеко не все виды налогоплательщиков. Поэтому для определения налогоплательщиков единого социального налога необходимо использовать правило, изложенное в указанном ранее Постановлении Пленума ВС РФ, согласно которому организации - налогоплательщики, не являющиеся физическими лицами.
Исходя из этого, при уклонении от уплаты единого социального налога:
а) с организаций;
б) с родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;
в) с крестьянских фермерских хозяйств — уголовная ответственность наступает по ст. 199 УК РФ.
Хотелось бы еще раз обратить внимание на проблему соотношения понятийного аппарата различных отраслей права. Если, учитывая положения Налогового кодекса, не признавать крестьянские (фермерские) хозяйства и родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, организациями (применительно к ст. 199 УК РФ), то уклонение от уплаты единого социально налога с этих видов налогоплательщиков не будет содержать признаков состава преступления предусмотренного ст. 199 УК РФ. Таким образом, по нашему мнению, учитывая противоречивое толкование термина «организация» в уголовном, гражданском и налоговом праве, для устранения споров по поводу определения пределов действия ст. 199 УК РФ, в данную статью необходимо внести соответствующие изменения, где термин «организация» целесообразнее было бы заменить словами: «налогоплательщики, не являющиеся физическими лицами».
Крайне важным признаком объективной стороны налогового преступления является время совершения преступления.
Следующий признак объективной стороны — общественно опасные последствия. В рассматриваемых преступлениях — это крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов или сборов. В примечании к ст. 198 УК РФ законодатель указал, что крупным размером здесь признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.
В настоящее время по преступлениям, предусмотренным статьями 198 и 199 УК РФ, размер ущерба, нанесенного преступным посягательством, определяется за период, составляющий три финансовых года, идущих подряд.
Понятие финансового года содержится в статье 12 Бюджетного кодекса РФ, которая устанавливает, что один финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря.
Законодатель допускает возможность суммирования ущерба, нанесенного в результате:
- уклонения от уплаты различных видов налогов и сборов, в том числе федерального, регионального и местного уровней, а также налогов, предусмотренных специальным налоговым режимом;
- уклонения от уплаты налогов и сборов в течение нескольких налоговых периодов в пределах трех финансовых лет.
В настоящее время ни по одному из налогов не предусмотрен налоговый период, превышающий календарный год. Следовательно, момент окончания налогового преступления лишь косвенно связан с истечением срока налогового периода. Сроком окончания налогового преступления может быть признана дата фактической неуплаты налога, но только в том случае, если выполняется условие о наличии крупного или особо крупного размера нанесенного ущерба.
Кстати, действующий порядок расчета ущерба, нанесенного налоговым преступлением, неизбежно должны повлечь проблемы с привлечением к уголовной ответственности налогоплательщика, существующего менее трех лет. В первую очередь это касается организаций, но может быть применено и к индивидуальным предпринимателям. Так, например, если налогоплательщик осуществляет деятельность менее трех лет, то невозможно определить и сумму неуплаченных им налогов и (или) сборов за период в три финансовых года. Это означает как минимум невозможность правильного ответа на вопрос, совершено налоговое преступление в крупном или особо крупном размере.
Более того, следует отметить, что существующая редакция рассматриваемых в этом параграфе статей, на наш взгляд, не точно определяет крупный и особо крупный размер неуплаченных налогов. Сложно согласиться с концепцией законодателя, согласно которой для образования состава преступления крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов должен накопиться за три финансовых года подряд (или за меньший срок), то есть период времени, начинающийся в любой момент календарного года и равный 36 календарным месяцам, следующим подряд. Указанная позиция противоречит логике законодателя. Получается, что сумма неуплаченных налогов за три финансовых года подряд (100 тыс. рублей по ст. 198 УК РФ) в три раза меньше, чем та (300 тыс. руб. по той же статье УК) ответственность, за неуплату которой наступает за любой налоговый период (например, квартал).
Такое же положение вещей складывается и применительно к ст. 199 УК РФ. Противоречие, на наш взгляд, заключается в следующем: для привлечения к уголовной ответственности по этой статье нужно, чтобы организацией не были уплачены налоги в размере 1,5 миллиона рублей за любой налоговый период, например, квартал. В то же время, за три финансовых года ей достаточно набрать всего 500 тысяч рублей, и в этом случае тоже будет состав преступления. Складывается парадоксальная ситуация — период, вменяемый налогоплательщику, увеличивается, а сумма неуплаченных налогов, необходимых для привлечения к уголовной ответственности, стала меньше.
Аналогичная ситуация происходит с определением особо крупного размера налогов и (или) сборов, разница заключается лишь в сумме неуплаты. С нашей точки зрения, указанные противоречия должны быть устранены, иное приведет к трудностям в правоприменительной практике.
В связи с изложенным, предлагаем внести изменения в примечания к ст. ст. 198 и 199 УК РФ, определяющие крупный и особо крупный размер неуплаченных налогов и изложить их в новой редакции. В частности, при определении крупного размера неуплаченных налогов, дополнить их фразой «за каждый финансовый год» после слов «более сто тысяч рублей» в ст. 198 УК РФ, и «более 500 тысяч рублей» в ст. 199 УК РФ. А при определении особо крупного размера неуплаченных налогов, дополнить их той же фразой после слов «более пятисот тысяч рублей» в ст. 198 УК РФ, и «более двух миллионов пятисот тысяч рублей» в ст. 199 УК РФ.
Далее хотелось бы рассмотреть проблемные вопросы, касающиеся признаков субъективной стороны налоговых преступлений.
Следует отметить, что при характеристике именно этого элемента состава преступления взгляды специалистов расходятся, при этом имеют место прямо противоположные суждения о формах вины, видах умысла и неосторожности.
Прежде чем характеризовать признаки субъективной стороны составов преступления необходимо рассмотреть положения налогового законодательства, которые касаются субъективной стороны налоговых правонарушений.
В настоящее время в ст. 106 Налогового кодекса РФ вина прямо называется в качестве обязательного признака налогового правонарушения. В этом случае она представляет собой субъективное отношение лица к содеянному и выражается в оценке характера своих действий с точки зрения соответствия их закону, а так же обусловленных ими последствий с точки зрения желательности и вероятности их наступления.
Кроме того, в Налоговом кодексе Российской Федерации теперь определены и возможные формы вины — умысел и неосторожность. В соответствии с положениями ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Осознание лицом противоправного характера своих действий и предвидение вредных для общества последствий характеризует процессы, протекающие в сфере сознания, и поэтому составляет интеллектуальный элемент умысла, а желание либо сознательное допущение наступления вредных последствий относится к волевой сфере психической деятельности лица и составляет волевой элемент умысла. Неосторожность же будет иметь место в том случае, когда противоправный характер действия (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), не осознавался, хотя лицо, совершившее налоговое правонарушение, должно было и могло это осознавать.
Следует отметить, что прямое указание на форму вины присутствует лишь в одном составе налогового правонарушения. Так, ч. 2 ст. 122 Налогового кодекса РФ предусматривает более строгую ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода, если эти действия были совершены умышленно.
В настоящее время нет необходимости в теоретическом обосновании именно умышленной формы вины при совершении налоговых преступлений. Это объяснялось тем, что в соответствии со ст. 24 УК РФ, деяние, совершенное по неосторожности, признавалось преступлением лишь в случае, когда
это было специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части Уголовного кодекса. Статьи же, относящиеся к предмету исследования, не предусматривают уголовной ответственности за деяния по неосторожности, то есть по легкомыслию или небрежности.
Однако подобная аргументация была убедительной до внесения изменений в ст. 24 УК РФ Федеральным законом №92Ф3 . Теперь указание на неосторожную форму вины в диспозиции статьи требуется для таких составов, которые устанавливают уголовную ответственность только за неосторожные деяния. При отсутствии указания на форму вины деяние, описываемое в статье Уголовного кодекса, может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности.
По нашему мнению, указание в тексте статьи на включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах подчеркивает исключительно умышленный характер деяния.
Мнения ученых разделились и по поводу видов умысла при совершении анализируемых преступлений: одни считают, что по характеру умысел может быть только прямым, а другие не исключают и возможности совершения преступления с косвенным умыслом.
Следует отметить, что в налоговом законодательстве деление умысла на прямой и косвенный не предусмотрено. Поэтому ответственность за налоговые правонарушения наступает независимо от видов умысла. В отношении же налоговых преступлений практически во всех научных работах отмечается, что совершаются они преимущественно из корыстных побуждений, для которых характерен прямой умысел. В данном случае необходимо исходить из содержания ст. 25 УК РФ, определяющей, что преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления.
Необходимо обратить внимание на то, что в отличие от характеристики интеллектуальных элементов умысла в Налоговом кодексе РФ, в уголовном законодательстве не содержится указания на обязательность осознания противоправности деяния. Следовательно, при совершении налоговых преступлений не обязательно чтобы субъект сознавал их запрещенность уголовным законом, потому что, как справедливо было замечено, «предметом сознания как элемента умысла являются, прежде всего, те фактические обстоятельства, из которых складывается общественно опасное деяние».
Ученые, считающие, что субъективная сторона рассматриваемых преступлений характеризуется виной только в форме прямого умысла, вполне обоснованно отмечают, что, совершая налоговое преступление, «виновный осознает, что уклоняется от уплаты налога и (или) сбора в крупном размере путем непредставления декларации о доходах в налоговый орган, зная о возложенной на него обязанности представить такую декларацию, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных, то есть сведений, которые, как ему доподлинно известно, не соответствуют действительности и уменьшают размер уплачиваемых налога и (или) сбора, и желает этого».
Сторонники другой точки зрения, допускающие наличие косвенного умысла при совершении анализируемого преступления, отмечают, что понятие косвенного умысла сформулировано в сг. 25 УК РФ таким образом, что его практически невозможно разграничить с прямым, если речь идет об умысле неопределенном39. Вместе с тем, примеры возможного преступного поведения не приводятся. А предположение о возможности уклонения от уплаты налога с косвенным умыслом основывается на отказе Пленума Верховного Суда от указания на вид умысла в постановлении №8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов».
В УК РФ преступление определяется как совершенное с косвенным умыслом, если лицо осознавало общественную опасность действий (бездействия), предвидело возможность наступления общественно опасных последствий, не желало, но сознательно допускало эти последствия либо относилось к ним безразлично. По нашему мнению, очень сложно представить случай внесения заведомо ложных сведений в налоговую декларацию при нежелании уменьшить размер уплачиваемого налога. Исходя из этого, можно высказать мнение о том, что правильно было бы согласиться с теми авторами, которые утверждают, что субъективная сторона данных преступлений характеризуется наличием только прямого умысла.
Мотивы и цели не являются обязательными признаками субъективной стороны данных составов преступлений и на квалификацию содеянного не влияют. Однако в юридической литературе существует утверждение о том, что «целью подобных преступных действий является уклонение от выполнения обязательств по уплате налогов, удержание неуплаченных в бюджет средств в собственности физического лица ... а также обращение этих средств в собственность других лиц». По этому поводу хотелось бы заметить, что уклонение от уплаты налога может преследовать и другие цели, например корыстную, или даже цель подрыва экономической безопасности государства, в любом случае, как признак состава преступления в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, цель не указывается, поэтому на квалификацию не влияет.
Учитывая вышесказанное и принимая во внимание содержание действий, описанных в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, можно сделать вывод о том, что субъективная сторона данных преступлений характеризуется наличием только прямого умысла, при котором лицо, уклоняясь от уплаты налогов, осознает, что не платит налоги или сборы в размере и сроки, установленные налоговым законодательством, и желает это сделать. Вместе с тем, хотелось бы отметить, что анализ следственно судебной практики в ряде регионов страны, в том числе в Иркутской и Читинской областях, Красноярском крае, Республике Бурятия позволяет сделать вывод о том, что при расследовании рассматриваемых преступлений, доказывание субъективной стороны вызывает большие затруднения. В этой связи необходимо отметить, что следственные органы в ряде случаев возбуждают уголовные дела, не имеющие судебной перспективы. Это, на наш взгляд, происходит потому, что основанием для возбуждения уголовного дела является сам факт неуплаты налога, в то время как состав образующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на уклонение от уплаты налога и (или) сбора в нарушение установленных законодательством норм. Это обязывает органы, осуществляющие судебное преследование, не только установить факт неуплаты, но и доказать противозаконность действий налогоплательщика и наличие умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.
Считаем, что этот вопрос должен быть урегулирован в законодательном порядке, а именно, предлагаем дополнить диспозиции ст. ст. 198, 199 УК РФ указанием на умышленную форму вины, что, на наш взгляд, позволит избежать злоупотреблений со стороны правоохранительных органов.
Неточности, допущенные в налоговых декларациях или иных документах вследствие грубой ошибки, невнимательности, небрежности, повлекшие уменьшение сумм платежей в качестве налогов или сборов преступлением не являются, а образуют состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 120 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» на руководителя организации возложена лишь ответственность за организацию бухучета, а не за виновные действия отдельных исполнителей. Бухгалтерам же прямо запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству. О поступлении таких документов бухгалтер обязан письменно сообщить руководителю организации.
Вместе с тем возможны случаи, когда виновным может оказаться только руководитель или иное лицо, представившее, скажем, сфабрикованные документы о несуществующих расходах. Бухгалтер, получивший, например, надлежащим образом оформленные накладные, может и не знать, что они «бестоварные» и т. п. В данном случае отсутствуют признаки субъективной стороны рассматриваемого налогового преступления. Также возможны случаи, когда виновным в совершении уклонения может оказаться только руководитель в силу того, что главный бухгалтер не наделен полномочиям по распоряжению денежными средствами.
Очевидно и то, что сам факт подписания руководителем в силу своих должностных обязанностей того или иного отчета не презюмирует его прямой умысел. Большинство руководителей не обладает достаточными специальными знаниями, чтобы быть способными детально контролировать степень достоверности приводимых отчетных данных (поэтому, например, Законом РФ «Об акционерных обществах» (ч. 3 ст. 88) предусмотрена дополнительная аудиторская проверка ежегодных отчетов).
Следующим важным признаком рассматриваемых составов преступлений является субъект.
Прежде всего, необходимо определить признаки субъекта состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Субъект данного преступления должен быть вменяемым и достичь 16летнего возраста (безусловно, речь идет о физическом лице). Однако для определения круга лиц, способных нести уголовную ответственность за рассматриваемое преступление, недостаточно установить наличие у них таких обязательных общих качеств, как установленный законом возраст и вменяемость. Ведь помимо этого, на таких лиц еще должна быть возложена обязанность по уплате налогов, то есть субъект уклонения от уплаты налога и (или) сбора должен обладать специальными признаками.
Ранее мы рассмотрели субъектный состав налоговых правоотношений. Однако в теории налогового права существует понятие «субъект налогообложения», которое для нас более интересно, нежели понятие «субъект налогового правоотношения», потому что состав преступления, предусмотренный ст. 198 УК РФ— э единственный из составов налоговых преступлений, в котором в значительной степени совпадают субъект налогообложения и субъект преступления. Субъект налогообложения — это лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Исходя из того, что уголовно наказуемым является уклонение физического лица от уплаты налога или сбора к числу возможных его субъектов следует отнести лиц, на которых лежат соответствующие обязанности, то есть субъектов налогообложения.
Налоговый кодекс в ст. 235 выделяет две группы плательщиков единого социального налога:
- работодатели;
- лица, не являющиеся работодателями.
Субъектом уклонения от уплаты единого социального налога могут быть лишь лица, входящие во вторую группу.
Во - первых, это индивидуальные предприниматели. В соответствии с п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ к индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные охранники, частные детективы. Кроме того, в соответствии с п. 8 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации №2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», физические лица, прошедшие аттестацию, могут заниматься аудиторской деятельностью самостоятельно при условии регистрации их в качестве предпринимателей.
Во - вторых, к данной категории отнесены родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования. Однако, согласно ст. 1 Федерального закона № 104ФЗ «Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации» общины и иные формы общественного самоуправления малочисленных народов— это формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам и объединяемых по кровно родственному (семья, род) и (или) территориально соседскому признакам, создаваемые в целях защиты их исконной среды обитания, сохранения и развития традиционного образа жизни, хозяйствования, промыслов и культуры. Поэтому данный налогоплательщик не может быть субъектом анализируемого состава преступления, так как не является физическим лицом.
Далее в соответствии с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс РФ Федеральными законами № 166ФЗ и № 57ФЗ, указывается, что плательщиками единого социального налога являются главы крестьянских (фермерских) хозяйств. На основании п. 2 ст. 23 Гражданского кодекса РФ глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющий деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства. А крестьянское (фермерское) хозяйство, зарегистрированное до введения в действие части первой ГК РФ наделено правами юридического лица. Таким образом, крестьянское (фермерское) хозяйство, представленное такой организационно правовой формой как глава крестьянского (фермерского) хозяйства — индивидуальным предпринимателем, может выступать в качестве субъекта преступления предусмотренного ст. 198 УК РФ.
Субъектом характеризуемого преступления при уклонении от уплаты единого социального налога будут признаваться и адвокаты, на которых ст. 235 НК РФ также возложена обязанность по его уплате.
Нужно заметить, что за лиц, работающих по найму, единый социальный налог уплачивают работодатели, поэтому они лишены возможности уклоняться от уплаты этого налога.
Нельзя не отметить, что ранее в ст. 198 УК РФ законодатель прямо говорил об уклонении физического лица от уплаты налога. В действующей редакции субъект преступления в определенной степени обезличен. Изменения, внесенные в текст диспозиции статьи 198 УК РФ могут стать основой для предположения о том, что законодатель расширил состав для субъектов данного преступления. Если в самом тексте статьи 198 УК РФ нет упоминания о физическом лице, то можно ли сделать вывод, что теперь к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов с физического лица может быть привлечен не только сам налогоплательщик, но и иные лица?
На практике нарушить порядок исчисления, уплаты и перечисления налога с физического лица могут и налоговые агенты (например, организации работодатели) или законные и уполномоченные представители налогоплательщика.
Представляется теоретически возможным привлечение к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ налогового агента, который умышленно своевременно не исчислил, а в результате не удержал с физического лица и не перечислил в соответствующий бюджет суммы подлежащего к уплате налога и (или) сбора.
В рассматриваемой статье не указано, что уклониться от налогообложения должно только то лицо, у которого возникает объект налогообложения и которое признается налогоплательщиком. Вне зависимости от того, в результате, чьих действий произошло уклонение от уплаты налогов, ущерб, понесенный казной, остается одинаковым.
Тем не менее, предположение о возможности привлечения к ответственности по ст. 198 (равно как и по ст. 199 УК РФ) налогового агента является неверным. В новой редакции Уголовного кодекса РФ содержится специализированный комплекс норм, посвященных уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК РФ). Диспозиция статьи 1991 УК РФ сформулирована таким образом, что она охватывает и обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налоговых платежей, как с физических, так и с юридических лиц.
На основании ч. 2 ст. 6 УК РФ никто не может нести уголовную ответственность дважды за одно и то же преступление. По этой причине возможность привлечения налогового агента к уголовной ответственности по ст. ст. 198 или 199 УК РФ исключается вследствие наличия в УК РФ специализированной статьи, устанавливающей уголовную ответственность именно налогового агента за нарушение порядка и процедуры уплаты налога. В ином случае налоговый агент понесет двойную ответственность за одно и то же нарушение, что запрещено действующим законодательством.
Далее рассмотрим признаки субъекта преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.
Особенность определения субъекта преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ (в отличие от субъекта преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ) заключается в том, что обязанность платить налоги возлагается на юридические лица, а уголовная ответственность устанавливается для физических лиц, так как в соответствии с действующим уголовным законодательством субъектом преступления не может быть организация, то есть юридическое лицо.
В специальной литературе встречаются различные подходы при определении субъекта данного преступления. Так, например, авторами комментария к Уголовному кодексу РФ под редакцией профессора О. Ф. Шишова предлагается считать, что субъект данного преступления — это «лица, которые в соответствии с нормативно правовыми актами или учредительными документами организации обязаны обеспечивать правильность данных, определяющих исчисление налогов, и лица, обязанные утверждать документы, которые представляются в соответствующие органы на основе действующих нормативно правовых актов, то есть руководитель организации и главный (старший) бухгалтер, либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации, включившие в документы заведомо искаженные данные». Авторы другого учебного пособия, говоря о субъектах рассматриваемого преступления, указывают, что «как правило, ими являются руководители или владельцы (совладельцы) организаций, главные (старшие) бухгалтеры, иные лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности и наделенные правом подписи финансово банковских и отчетных документов».
Другие специалисты, несмотря на то, что субъект рассматриваемого преступления в диспозиции статьи не обозначен, прямо указывают, что «субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является специальным» ".
Таким образом, большинство авторов сходятся во мнении о том, что в составе уклонения от уплаты налогов или страховых взносов с организации субъект преступления является специальным. То есть ответственности за совершение этого преступления подлежат лица, характеризующиеся не только вменяемостью и достигшие возраста уголовной ответственности (в данном случае 16 лет), но и обладающие наряду с общими некоторыми дополнительными юридически значимыми признаками. С подобным мнением вполне можно согласиться, потому что вполне очевидным является то, что далеко не всякий работник имеет отношение к исполнению налоговых обязанностей организации, в которой он трудится.
Поэтому для того чтобы выяснить, кто является субъектом рассматриваемого преступления, необходимо установить круг лиц, на которых возложены соответствующие обязанности по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате налогов.
Статья 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» возлагает ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций на руководителей организаций. А в статье 18 говорится, что «руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации». При этом ст. 7 Закона устанавливает ответственность главного бухгалтера (при отсутствии в штате такой должности — бухгалтера) за формирование учетной политики, ведение бухучета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности,
Таким образом, всеми необходимыми признаками субъекта рассматриваемого состава преступления обладают руководители организации (генеральный директор, президент и т. д.) и главный бухгалтер. Подобная позиция высказывается и в п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов»: «к ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения».
Однако некоторые специалисты считают, что «иные служащие», указанные в постановлении пленума не могут выступать в качестве исполнителей уклонения от уплаты налогов с организаций. Так, в юридической литературе высказано основанное на содержании закона «О бухгалтерском учете» мнение о том, что «упоминаемые в постановлении «иные служащие» не отвечают признакам специального субъекта, и при условии их способствования совершению рассматриваемого преступления, они могут выступать в качестве соучастников, а не субъектов преступления».
Вряд ли можно согласиться с таким суждением. По нашему мнению, учитывая, что согласно ч. 2 ст. 33 УК РФ исполнителем признается лицо, непосредственно совершившее преступление либо непосредственно участвовавшее в его совершении, исполнителем анализируемого преступления может быть лишь лицо, на котором лежит обязанность по уплате налогов с организации. Потому что лицо, на котором такая обязанность не лежит, уклоняться от уплаты налогов не может. Такой вывод следует из толкования значения термина «уклонение». Уклоняться значит избегать чего-то, отказываться от чегото5, то есть уклонение не может быть безотносительным действием. Уклонение всегда совершается относительно чего-либо. В случае с преступлением, предусмотренным ст. 199 УК РФ уклонение совершается относительно обязанности платить налоги с организаций.
Содержание обязанности по уплате налогов с организации может, например, состоять из: обязанности по ведению бухгалтерского учета; обязанности по исчислению налогов; обязанности по представлению отчетности в налоговые органы; обязанности утверждать документы, содержащие сведения об объектах налогообложения и т. п. В каждом конкретном случае следует устанавливать круг лиц, на которых лежали обязанности по уплате налогов, потому что ими не всегда являются лишь руководитель и главный бухгалтер.
Из вышесказанного логически следует вывод о том, что лицо, на котором не лежит обязанность по уплате налогов с организаций, и не может непосредственно выполнить объективную сторону преступления предусмотренного ст. 199 УК РФ.
Однако лица, на которых не возлагаются обязанности по уплате налогов, также могут принимать участие в совершении уклонения от уплаты налогов с организаций. Применительно к таким лицам в указанном постановлении Пленума сказано: «лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т. п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ».
Таким образом, исследование признаков субъектов налоговых преступлений позволило можно прийти к выводу, что наряду с руководителем и главным бухгалтером организации налогоплательщика исполнителем преступления могут быть и иные лица, фактически выполняющие их обязанности. Поэтому при установлении исполнителя (соисполнителя) следует учитывать не только должностные обязанности того или иного лица, но и то, кто именно оформлял и подписывал документы, содержащие ложные сведения об объектах налогообложения. Исполнителем преступления могут являться и служащие организации, включившие в налоговую декларацию или иные документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах.
Справедливости ради следует отметить то, что на практике достаточно трудно представить ситуацию, когда «иные служащие», указанные в постановлении Пленума Верховного Суда могли бы самостоятельно без участия руководителя и главного бухгалтера совершить уклонение от уплаты налогов с организации. Такие лица бывают, как правило, соисполнителями.
В советские времена у телефонисток на коммутаторе висел лозунг, из которого следовало, что они все ратуют за свободные сексуальные отношения. Что это был за лозунг?
Статью подготовил ведущий корпоративный юрист Шаталов Станислав Карлович. 
