В стандартном шаблоне отчёта о прибылях и убытках нефинансовой компании – строчка, которая отражает все расходы по долговому финансированию за период.
Можно было бы эту строчку просто назвать «процентный расход», но сюда могут относиться и дивиденды по привилегированным акциям, и эффект изменения резерва в связи с приближением срока погашения — в общем, понятие финансовые расходы более полное и включает расход по всем аналогам займов, то есть займов в экономическом, а не юридическом смысле.
Кстати, финансовые расходы находятся между строчками операционной прибыли и прибыли до налогообложения, то есть финансовые расходы чётко обособляются от операционных расходов. Тем самым, формат отчёта о прибылях и убытках, так же как и формат отчёта о движении денежных средств демонстрирует, что операционная и финансовая деятельность различны по природе.
Финансовые расходы - это строка в отчете о прибылях и убытках (отчете о совокупном доходе). Показывает, сколько компания перечислила процентных платежей по кредитам, купонных выплат по облигациям в счет погашения своих обязательств по заемному финансированию. В зависимости от метода составления — кассового или начисления — эта строка может отражать как фактически перечисленные денежные средства, так и требуемые платежи на определенную дату.
При увеличении финансовых расходов у организации уменьшается прибыль до налогообложения и, соответственно, чистая прибыль. Однако, поскольку эти платежи связаны с заемным финансированием, то при увеличении финансовых расходов часть этих трат компенсируется за счет уменьшения уплачиваемого налога на прибыль из-за снижения базы для его начисления. Этот эффект называется налоговый щит за счет процентных платежей.
Определение финансовых расходов приведено в п. 3 ПБУ 31 - это расходы на проценты и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями.
В соответствии с этим пунктом, а также п. 1.3 Методических рекомендаций № 1300 к финансовым расходам относятся:
• проценты за пользование краткосрочными и долгосрочными займами банков, банковским овердрафтом;
• проценты по выпущенным облигациям, выданным векселям;
• дисконт по облигациям, амортизация других скидок, связанных с займами;
• проценты за финансовую аренду активов.
Далее, в п. 4 ПБУ 31, коротко, но вполне определенно и однозначно изложен порядок их распределения:
• для юридических лиц - субъектов малого предпринимательства, представительств иностранных субъектов хозяйствования, а также юридических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью (кроме бюджетных учреждений), финансовые расходы признаются расходами отчетного периода, за который они начислены;
• для всех остальных юридических лиц финансовые расходы признаются расходами отчетного периода, за который они начислены, кроме финансовых расходов, которые капитализируются.
То есть из вышеизложенного следует, что юридические лица - субъекты малого предпринимательства и иностранные представительства не распределяют финансовые расходы, а относят их к расходам отчетного периода. А все остальные юридические лица обязаны распределять финансовые расходы на расходы текущего периода и расходы, подлежащие капитализации.
Согласно п. 3 ПБУ 31 капитализацией финансовых расходов является включение таких расходов в себестоимость квалификационного актива (то есть актива, который в обязательном порядке требует существенного времени на его создание (существенным считается временной период более трех месяцев (п. 1.6 Методических рекомендаций № 1300))).
В приложении 1 к ПБУ 31 приведены группы квалификационных активов с примерами (аналогичная их классификация - в п. 1.7 Методических рекомендаций № 1300):
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
• незавершенное производство продукции с существенным операционным циклом - вино, коньяк, требующий нескольких лет (месяцев) технологической выдержки;
• незавершенные капитальные инвестиции - продолжающееся строительство помещений, домов, зданий, сооружений, изготовление и монтаж оборудования, разработка (создание) программного продукта и других нематериальных активов; выращивание многолетних насаждений;
• инвестиционная недвижимость - здание, требующее достройки, реконструкции, реставрации и прочего улучшения.
В том же приложении 1 к ПБУ 31 приведены примеры не квалификационных активов (аналогичная их классификация - в п. 1.8 Методических рекомендаций № 1300):
• финансовые инвестиции - инвестиции в долговые ценные бумаги или инструменты собственного капитала;
• незавершенное производство продукции с несущественным операционным циклом - незавершенные изделия;
• активы, готовые для использования с запланированной целью или продажи, - активы, приобретенные для продажи; готовая продукция (обувь, мебель, одежда и т. п.); сырье, материалы, конструкции и др., приобретенные для использования в производстве продукции (работ, услуг) и в прочей операционной деятельности. То есть, как следует из вышеприведенных примеров, активы одной и той же группы могут быть и квалификационными, и не квалификационными (как, например, незавершенное производство продукции) в зависимости от продолжительности операционного цикла.
Как уже отмечалось, капитализация финансовых расходов предусматривает включение этих расходов в себестоимость квалификационного актива. В соответствии с п. 5 ПБУ 31 и п. 2.2 Методических рекомендаций № 1300 капитализации подлежат только суммы тех финансовых расходов, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на создание квалификационного актива. Причем капитализируются как непосредственно связанные, так и непосредственно не связанные расходы.
Согласно п. 10 ПБУ 31 и п. 2.7 Методических рекомендаций № 1300 капитализация финансовых расходов начинается при одновременном наличии следующих условий:
• признание расходов, связанных с созданием квалификационного актива;
• признание финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива;
• выполнение работ по созданию квалификационного актива, включая технические и административные мероприятия, выполняемые до начала создания такого актива.
Капитализация финансовых расходов осуществляется только в течение периода создания квалификационного актива (п. 2.3 Методических рекомендаций № 1300). Если активная деятельность на создание квалификационного актива прерывается на существенное время, то в периоде такого прерывания приостанавливается и капитализация финансовых расходов. И тогда финансовые расходы признаются расходами отчетного периода, за который они начислены (п. 11 ПБУ 31, п. 2.8 Методических рекомендаций № 1300). В соответствии с п. 13 ПБУ 31 и п. 2.9 Методических рекомендаций № 1300 капитализация финансовых расходов прекращается, если завершено создание квалификационного актива, а именно: введены в эксплуатацию застройщиком объекты основных средств; введены в эксплуатацию объекты основных средств и нематериальных активов, созданных на предприятии; оприходована готовая продукция с существенным по времени операционным циклом; завершено подрядчиком выполнение работ по строительному контракту.
Как свидетельствует практика ведения хозяйственной деятельности, финансовые расходы могут быть осуществлены:
• только с целью создания соответствующего квалификационного актива. В данном случае в себестоимость квалификационного актива включаются фактические финансовые расходы, признанные в отчетном периоде и связанные с заимствованием. Если же предприятием получен доход от временного финансового инвестирования заимствования денежных средств (например, целевое финансирование на создание квалификационного актива), то сумма такого дохода вычитается из финансовых расходов (п. 6 ПБУ 31, пункты 3.2 и 3.3 Методических рекомендаций № 1300);
• для обеспечения различных задач хозяйственной деятельности как текущего характера (оплата коммунальных услуг, услуг по охране зданий и сооружений, выплата заработной платы, закупка товаров, расчеты с бюджетом и пр.), так и фундаментального (например, приобретение уникальной технологической линии с целью расширения выпуска продукции). В данном случае в соответствии с п. 8 ПБУ 31 финансовые расходы, подлежащие включению в себестоимость квалификационного актива, рассчитываются следующим образом: определяется общая сумма финансовых расходов (за вычетом полученного целевого финансового инвестирования, при наличии); определяется произведение нормы капитализации финансовых расходов и средневзвешенных расходов, непосредственно связанных с созданием квалификационных активов (заимствования, непосредственно связанные с созданием таких активов, вычитаются).
Норма капитализации финансовых расходов рассчитывается как частное от деления суммы финансовых расходов на сумму всех непогашенных заимствований предприятия в течение отчетного периода (то есть равна средневзвешенной величине процента за пользование всеми непогашенными заимствованиями) (п. 2.6 Методических рекомендаций № 1300).
Если заимствование осуществлено для обеспечения различных целей, непосредственно не связанных с созданием квалификационного актива, то сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационных активов, является произведением нормы капитализации и средневзвешенных расходов на создание квалификационного актива (включая ранее капитализированные финансовые расходы) (п. 7 ПБУ 31). А сумма финансовых расходов, подлежащих включению в расходы отчетного периода, определяется как разность между общей суммой финансовых расходов и суммой финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов.
В соответствии с пунктами 6.1 и 6.2 Инструкции № 291 на счете 95 «Финансовые расходы» осуществляется учет расходов на проценты и другие расходы, связанные с заимствованиями. Счет 95 имеет субсчета:
• 951 «Проценты за кредит»;
• 952 «Прочие финансовые расходы».
По дебету счета 95 отражается сумма всех признанных финансовых расходов, по кредиту - отнесение на финансовые результаты (счет 79 «Финансовые результаты»), а также на соответствующие счета учета расходов по приобретению, строительству, созданию, изготовлению, производству, выращиванию и доведению квалификационного актива до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью или продажи (счета 15 «Капитальные инвестиции», 23 «Производство»). Для учета расчетов по начисленным процентам Инструкцией № 291 предусмотрен субсчет 684 «Расчеты по начисленным процентам».
На нем учитываются проценты:
• за использование денежных средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит;
• за использование имущества, полученного в пользование (арендные, лизинговые операции и т. п.);
• по другим операциям.
В приложении 4 к Методическим рекомендациям № 1300 изложены корреспонденции счетов бухгалтерского учета при осуществлении финансовых расходов, основными из которых являются:
• дебет субсчета 951 - кредит субсчета 684 «Расчеты по начисленным процентам»: начислены проценты за пользование банковскими займами;
• дебет субсчета 952 - кредит субсчета 684: начислены проценты за пользование другими (отличными от банковских) займами и/или по договору финансовой аренды;
• дебет субсчета 684 - кредит счетов 31 «Счета в банках», 30 «Касса»: произведена оплата за пользование займами;
• дебет субсчета 151 «Капитальное строительство» - кредит субсчетов 951, 952: сумма капитализированных финансовых расходов включена в себестоимость квалификационного актива застройщика при строительстве, реконструкции, реставрации зданий и сооружений;
• дебет счета 23 - кредит субсчетов 951, 952: сумма капитализированных финансовых расходов включена в себестоимость квалификационного актива строительной организации, на промышленном и сельскохозяйственном предприятии;
• дебет субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» - кредит субсчетов 951, 952: сумма капитализированных финансовых расходов включена в себестоимость квалификационного актива заказчика при создании программного продукта, прочих нематериальных активов;
• дебет субсчета 792 «Результат финансовых операций» - кредит субсчетов 951, 952: отнесены некапитализированные финансовые расходы на финансовые результаты.
Также в соответствии с п. 16 ПБУ 31 в примечаниях к финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация об осуществленных капитализированных расходах:
• случаи, причины и продолжительность приостановления работ по созданию квалификационного актива и капитализации финансовых расходов;
• сумма финансовых расходов, капитализированная в отчетном периоде;
• годовая (или среднегодовая) норма (нормы) капитализации.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
