Современный бухгалтерский учет не относится к числу точных наук, в которых всем фактам и событиям можно дать однозначную оценку. Это объясняется прежде всего наличием множества экономических интересов, что приводит к обоснованию различных методологических и методических подходов в построении учета – возможности выбора учетной политики.
Совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику. Несмотря на широкий круг интересов, выражаемых учетной политикой, ее формирование возможно лишь государством, определяющим общие принципы и правила учета, и экономическим субъектом, выбирающим между законодательно допустимыми альтернативными вариантами. Степень свободы организации в формировании учетной политики законодательно ограничена государственной регламентацией бухгалтерского учета, представленной перечнем методик и учетных процедур, среди которых допустимы альтернативные варианты. Она определяется возможностью выбора конкретных способов оценки, калькуляции, состава бухгалтерских счетов и т.п.
В Российской Федерации у организации существует возможность выбора способов учета, что законодательно закреплено в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации».
Согласно Положению учетная политика — это совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной жизни.
При формировании учетной политики необходимо исходить из определенных допущений. Они считаются общепризнанными и нашли свое отражение как в международных, так и в большинстве национальных стандартов учета. В России таковыми считаются: имущественная обособленность, непрерывность деятельности, последовательность применения учетной политики, временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Данные допущения подробно рассмотрены в составе принципов бухгалтерского учета. Помимо перечисленных допущений при разработке учетной политики должны учитываться такие требования, как полнота, своевременность, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость и рациональность.
Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.
При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации и утверждается руководителем организации (приказом, распоряжением и подобной им организационно распорядительной документацией) и применяется всеми структурными подразделениями, включая выделенные на отдельный баланс.
При этом утверждаются:
- рабочий план счетов;
- формы первичных учетных документов, разработанные с учетом специфики деятельности организации, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
- методы оценки активов и обязательств;
- правила документооборота и технология обработки данных;
- порядок контроля за бухгалтерскими операциями;
- другие решения, необходимые для организации учета.
Учетная политика должна применяться последовательно из года в год.
Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:
1) изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
2) разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
3) существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.
Вновь созданные организации оформляют избранную ими политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Описание применяемой учетной политики должно содержаться в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Последняя может не содержать такой информации, если в ней со времени представления предыдущей бухгалтерской отчетности не произошли изменения, связанные со сменой способов ведения учета. В случаях, когда организация при разработке и проведении учетной политики строго следовала основным допущениям, их можно не указывать. Однако, если в силу особых обстоятельств организация их не придерживалась, необходимо указать на этот факт с обоснованием причин.
Существование множества видов учета (оперативный, финансовый бухгалтерский, управленческий бухгалтерский, налоговый, статистический и т.д.) призвано максимальной степени удовлетворить интересы различных групп пользователей учетной информации, что в свою очередь предопределяет учетную политику.
Кроме того, немаловажным фактором признаются интересы не только пользователей отчетности, но и ее составителей. Так, например, для организации основной задачей учетной политики применительно к налоговому учету может стать минимизация налогообложения, а применительно к финансовому учету – управление финансовыми характеристиками (рентабельностью, ликвидностью, финансовой устойчивостью и т.п.) как условие достижения максимальной привлекательности организации для инвесторов, банков и других контрагентов. Следует добавить, что успешное управление организацией возможно благодаря финансовой, производственной, маркетинговой политике и, конечно, учетной, которая должна рассматриваться в составе единого контура управления предприятием. Их объединяет общая цель – получение максимального суммарного эффекта от деятельности организации.
При изучении учетной политики необходимо выделить два основных аспекта ее формирования — методический и организационный.
Методический аспект определяет варианты отражения в учете информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности исходя из альтернативных приемов и способов. Технически это выражается возможности отражения одних и тех же фактов хозяйственной жизни неодинаковыми бухгалтерскими проводками и в различных оценках. Организационный аспект определяет формы ведения и организации бухгалтерского учета хозяйствующим субъектом.
Различные варианты учетной политики на методическом уровне определяются разными вариантами оценки и распределения стоимости. Причем следует выделить оценку в общепринятом определении и оценку возникающую вследствие группировки (перераспределения) стоимости — «вторичную» оценку. Например, в зависимости от применяемого метода списания материальных ценностей (FIFO,LIFO и т.д.) изменяется стоимость запасов в активе баланса; или в зависимости от применяемого метода амортизации основных средств изменяется их остаточная стоимость и т.д.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
- Способ оценки объектов бухгалтерского наблюдения.
- Порядок амортизации активов.
- Порядок списания стоимости материально производственных запасов.
- Механизм формирования и списан я затрат в расходы будущих периодов.
- Порядок создания резервов.
- Механизм калькуляционного учета.
- Порядок учета доходов будущих периодов.
- Оценку задолженности по полученным кредитам и займам.
Организационный аспект включает в себя:
- Форму бухгалтерского учета.
- План счетов бухгалтерского учета.
- Организацию учетной работы.
- Инвентаризацию имущества и обязательств.
- Внутренний учет, отчетность и контроль.
Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской информации. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организация документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
Образец учетных политик
Сначала развеем давно бытующий миф о том, что учетную политику нужно утверждать ежегодно. На самом деле, если нет изменений, то принятую политику надо последовательно применять из года в год — ст. 8 закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ.
Для организаций действуют такие сроки в части разработки и утверждения учетной политики:
Ситуация
для БУ
Учетная политика
для НУ
Создание новой организации
Учетная политика
В течение не более чем 90 дней с даты регистрации (п. 9 ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России № 106н)
Не позже даты окончания первого для организации налогового периода (п. 12 ст. 167 НК РФ)
Внесение изменений в учетные политики
Учетная политика
По общему правилу новая учетная политика утверждается в текущем году и применяется с начала следующего года (пп. 10, 12 ПБУ 1/2008)
В случаях изменения методов НУ или существенного изменения условий работы организации — с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ)
В случае изменения законодательства — с даты вступления в силу нового НПА
Внесение дополнений в учетные политики
Учетная политика
На момент, когда дополнения стали необходимыми (п. 10 ПБУ 1/2008)
В том налоговом периоде, когда изменения стали необходимыми (ст. 313 НК РФ)
В течение не более чем 90 дней с даты регистрации (п. 9 ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России № 106н)
Не позже даты окончания первого для организации налогового периода (п. 12 ст. 167 НК РФ)
Внесение изменений в учетные политики
По общему правилу новая учетная политика утверждается в текущем году и применяется с начала следующего года (пп. 10, 12 ПБУ 1/2008)
В случаях изменения методов НУ или существенного изменения условий работы организации — с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ)
В случае изменения законодательства — с даты вступления в силу нового НПА
Внесение дополнений в учетные политики
На момент, когда дополнения стали необходимыми (п. 10 ПБУ 1/2008)
В том налоговом периоде, когда изменения стали необходимыми (ст. 313 НК РФ)
Изменить и дополнить учетную политику — вещи разные! Изменения влекут за собой необходимость ретроспективного пересчета данных за предшествующие изменению годы для отображения в соответствии с ними входящих учетных остатков и отображения данных прошлых лет в обязательной бухотчетности, в то время как дополнения нужны в первую очередь для корректного отражения текущей учетной информации.
Следующие положения предлагаемого примера политики предприятия для целей бухучета остались неизменными с предыдущих годов и продолжают последовательно применяться:
• преамбула и пп. 1–3, т. к. основные нормативные документы, принципы и допущения для формирования учетной политики не изменились;
• пп. 4-6, т. к. применяемые нормы учета МПЗ в данных аспектах не изменились;
• пп. 7-14, т. к. применяемые нормы по ОС в данных аспектах не изменились;
• пп. 15-18, т. к. изложенные в них нормы в отношении НМА решено не изменять;
• пп. 19, 20, т. к. порядок учета спецоборудования и спецодежды, который используется предприятием, официально не изменялся и по-прежнему актуален для целей бухучета;
• пп. 21-30, 35, 36, т. к. представленные в этих пунктах нюансы учета товаров, выручки, доходов и расходов остаются актуальными для организации и их не требуется изменять в связи с изменениями законодательства или системы налогообложения;
• пп. 31–34, т. к. организация формирует и раскрывает в отчетности для бухгалтерских целей резервы по сомнительным долгам, причем применяемый порядок остается актуальным;
• пп. 37–41, т. к. организация по-прежнему не применяет некоторые положения по бухучету в связи со спецификой своей деятельности и статусом малого предприятия;
• пп. 42–45, т. к. действующий порядок признания и исправления ошибок, а также внесения изменений в учетную политику остается актуальным;
• пп. 46–50, т. к. применяемые порядок и формы документооборота остаются актуальными;
• п. 51, т. к. особый порядок инвентаризации некоторых учетных объектов, применяемый организацией, остается актуальным;
• пп. 52–62, т. к. организация продолжает использовать принятый организационный порядок в части прав подписи, осуществления внутреннего контроля, документооборота и декларируемой возможности вносить изменения в настоящую учетную политику.
В предлагаемом примере учетной политики предприятия изменен (дополнен) единственный момент, касающийся выбора способа бухучета, не закрепленного в существующих нормативных документах. Это сделано путем добавления в приказ п. 63, указывающего на возможность ориентироваться в этом вопросе на требование рациональности, что доступно для организаций, применяющих упрощенные способы бухгалтерского учета.
Вместе с тем юрлицам, не имеющим права на упрощение учета, нужно иметь в виду, что при осуществлении такого выбора им придется следовать иному пункту обновленного (приказ Минфина России № 69н) ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».
Для них ПБУ 1/2008 в новой редакции предусматривает соблюдение определенной последовательности при рассмотрении образца для подражания (п. 7.1):
• стандарты МСФО;
• близкие по смыслу положения федеральных или отраслевых стандартов российского бухучета;
• существующие рекомендации.
Вышеуказанное нововведение не единственное, внесенное в ПБУ 1/2008 приказом № 69н. Однако их целью является уточнение базовых принципов формирования учетной политики, их увязка с обновившимися положениями закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ и сближение с принципами, на которых основаны стандарты МСФО, а не конкретизация способов бухучета. Поэтому подробнее эти изменения мы рассматривать не будем. Достаточно объемные комментарии к ним приведены в информационном сообщении Минфина России № ИС-учет-9.
В связи с тем, что данные сферы деятельности и объекты учета никак не задействованы в деятельности конкретного предприятия, в настоящей учетной политике не раскрыты порядки:
• признания выручки по работам (услугам) с длительным циклом (п. 13 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России № 32н);
• пересчета и представления в отчетности статей, выраженных в иностранной валюте (пп. 6, 7 ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России № 154н);
• учета бюджетного финансирования и прочего целевого финансирования (ПБУ 13/2000, утвержденного приказом Минфина России № 92н);
• учета НИОКР (ПБУ 17/02, утвержденного приказом Минфина России № 115н);
• учета финансовых вложений (ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России № 126н).
Готовая учетная политика обладает набором аспектов, характерных именно для той организации, для которой она составлялась. Используя в качестве образца для подготовки учетной политики готовый документ другого предприятия, следует сопоставить и скорректировать положения по каждому пункту. А также учесть те положения, которые могут быть не использованы (не раскрыты) в учетной политике одного предприятия, но должны быть включены в аналогичный документ другого.
Учетная политика учреждения
Пунктом 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете установлено, что экономический субъект формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.
В рамках данной консультации рассмотрим особенности формирования учетной политики на год с учетом проекта стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» и положений утвержденных федеральных стандартов.
Пунктом 6 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете установлено, что учетная политика может меняться при следующих условиях:
1) при изменении требований, предусмотренных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
2) при разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
3) при существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.
Аналогичные случаи внесения изменений (с добавлением отдельных уточнений) установлены п. 8 Федерального стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки».
В частности, из этого пункта следует, что основаниями для внесения изменений в учетную политику являются:
• разработка или выбор субъектом учета способа ведения бухгалтерского учета, применение которого позволит представить в бухгалтерской (финансовой) отчетности достоверную и более уместную информацию;
• существенное изменение условий деятельности субъекта учета, включая его реорганизацию, изменение возложенных на него полномочий и (или) выполняемых им функций.
Поскольку со следующего года начинают применяться федеральные стандарты, регулирующие вопросы ведения бухгалтерского (бюджетного) учета, а сами федеральные стандарты содержат положения, отличающиеся от положений ныне действующих нормативных актов в области бухгалтерского учета, вне зависимости от того, утвердят ли к Федеральный стандарт «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», учетную политику на год все же необходимо будет скорректировать.
Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, только при согласовании с органом, выполняющим функции и полномочия учредителя (далее – учредитель), изменения в учетную политику могут быть внесены в течение финансового года (п. 10 Федерального стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»). Интерес представляет п. 11 стандарта, которым установлены действия учреждения, не считающиеся изменением учетной политики. Приведем информацию из этого пункта в виде схемы.
Федеральным стандартом «Основные средства» установлены случаи определения первоначальной стоимости объекта основных средств исходя из справедливой стоимости. Методы определения первоначальной стоимости объекта ОС установлены Федеральным стандартом бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора».
Учетной политикой учреждения предусмотрено, что при получении объекта основных средств безвозмездно его справедливая стоимость определяется:
– методом рыночных цен, если объект ранее не находился в эксплуатации (при этом в учетной политике установлено, что используется максимальная из предложенных цена на аналогичный объект);
– методом амортизированной стоимости замещения, если передаваемый объект ранее находился в эксплуатации.
В течение финансового года было принято решение об определении стоимости получаемых безвозмездно объектов основных средств, ранее не находившихся в эксплуатации, исходя из средней стоимости, сложившейся на рынке. Для определения средней стоимости необходимо использовать информацию не менее чем с пяти разных страниц, отражающих ответ о цене на запрашиваемый объект. Новые правила определения справедливой стоимости объекта ОС были зафиксированы в учетной политике учреждения. Согласно п. 11 Федерального стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» смена метода определения справедливой стоимости объекта не является изменением учетной политики.
Вступление в силу в течение финансового года нормативно-правового акта, положения которого следует применять начиная с 1 января текущего года, – достаточно частое явление. Иногда такие нормативно-правовые акты требуют внесения изменений в учетную политику.
В связи с этим в Федеральном стандарте «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» выделяются:
• перспективное применение измененной учетной политики;
• ретроспективное применение измененной учетной политики.
Таким образом, внесение в учетную политику в течение года изменений, которые требуют корректировки показателей бюджетного учета за предшествующий период, является ретроспективным изменением учетной политики.
Оценочное значение – рассчитанное или приблизительно определенное значение какого-либо показателя, необходимого для ведения бухгалтерского учета и (или) отражаемого в бухгалтерской (финансовой) отчетности, при отсутствии точного способа его определения.
К оценочным значениям относятся:
а) сроки полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов;
б) величины оценочных резервов;
в) величины амортизационных отчислений;
г) величины стоимости нефинансовых активов в случаях, предусмотренных федеральными и (или) отраслевыми стандартами бухгалтерского учета;
д) иные аналогичные показатели, определяемые или рассчитываемые на основе профессионального суждения уполномоченных лиц в соответствии с требованиями действующего законодательства РФ.
Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, финансовые результаты деятельности и (или) движение денежных средств учреждения, исходя из положений Федерального стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», должны оцениваться в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики производится на дату, с которой применяются указанные изменения.
Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов и иных нормативных правовых актов органов, регулирующих бухгалтерский учет, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим нормативным правовым актом. Если соответствующий нормативный правовой акт не предусматривает порядок отражения последствий изменения учетной политики либо такое изменение вызвано другими обстоятельствами, оказавшими или способными оказать существенное влияние на финансовое положение, финансовые результаты деятельности и (или) движение денежных средств учреждения, последствия данного изменения отражаются путем применения измененной учетной политики к фактам хозяйственной жизни так, как если бы учетная политика применялась с момента возникновения соответствующего факта хозяйственной жизни (ретроспективное применение измененной учетной политики).
При этом подлежат корректировке входящие остатки по статье «Финансовый результат экономического субъекта» бухгалтерского баланса, а также значения связанных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности за самый ранний предшествующий год, для которого в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрываются сравнительные показатели, либо на начало отчетного года, если иное не является практически возможным. Скорректированные сравнительные показатели предшествующего года (предшествующих годов) приводятся в бухгалтерской (финансовой) отчетности отчетного года под заголовком «Пересчитано».
Здесь же отметим, что если изменение учетной политики обусловлено применением вновь принятого нормативного правового акта или измененного нормативного правового акта, то раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным принятым или измененным нормативным правовым актом (п. 18 Федерального стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»).
Учетная политика формируется исходя из особенностей структуры учреждения, отраслевых и иных особенностей деятельности, выполняемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий и (или) функций с учетом законодательства РФ, федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, иных нормативных правовых актов органов, регулирующих бухгалтерский учет, а также согласно учетной политике органа, осуществляющего полномочия и функции учредителя (п. 4 Федерального стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»).
Если в отношении какого-либо объекта бухгалтерского учета законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами бухгалтерского учета, другими нормативными правовыми актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, не установлены правила его отражения в учете, субъект учета по согласованию с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, и финансовым органом соответствующего публично-правового образования определяет учетную политику исходя из требований Федерального стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора».
Учетная политика включает в себя следующие разделы:
Федеральный стандарт «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»
Инструкция № 157н
Порядок признания (постановки на учет) и прекращения признания (выбытия с учета) объектов бухгалтерского учета, методы оценки объектов бухгалтерского учета, а также порядок раскрытия информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности
Методы оценки отдельных видов имущества и обязательств, порядок отражения в учете событий после отчетной даты
Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий счета бухгалтерского учета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета
Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий счета бухгалтерского учета, применяемые для ведения синтетического и аналитического учета
Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств
Формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, регистров бухгалтерского учета и иных документов бухгалтерского учета. Утвержденные субъектом учета формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные законодательством РФ
Правила документооборота, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете
Технология обработки учетной информации
Порядок организации и обеспечения (осуществления) внутреннего контроля
Иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности
Иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета
Поправки в этот раздел учетной политики вносятся с учетом новых положений Инструкции № 157н. Сейчас на государственной регистрации находится Приказ Минфина РФ № 148н «О внесении изменений в приложения № 1 и № 2 к Приказу Министерства финансов Российской Федерации № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению». Изменения, которые вносятся данным приказом в Единый план счетов, неактуальны для казенных учреждений, входящих в систему силовых министерств и ведомств.
В то же время федеральные стандарты предполагают корректировку Единого плана счетов и дополнение его новыми счетами, например:
– Федеральным стандартом «Основные средства» предусмотрено выделение новой группы основных средств – «Инвестиционная недвижимость», в которую будут включаться объекты недвижимости (ее часть), полученные по договору аренды (имущественного найма) и предназначенные для последующей передачи в субаренду (поднаем) либо безвозмездное пользование. Полагаем, что учет объектов этой группы будет вестись на отдельном балансовом счете. Сейчас имущество, полученное учреждением по договорам безвозмездного или возмездного пользования (кроме лизинга), подлежит учету на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование»;
– Федеральным стандартом «Аренда», утвержденным Приказом Минфина РФ № 258н, установлено отражение поступившего по договору операционной аренды имущества в составе нефинансовых активов (то есть на балансовых счетах) как самостоятельного объекта бухгалтерского учета – права пользования активом (сейчас учет арендованного имущества ведется на забалансовом счете 01).
Полагаем, позже Минфином будет разработан еще один приказ, который будет учитывать данные изменения и положения которого нужно будет отразить в рабочем плане счетов.
До внесения изменений в Инструкцию № 157н учреждение вправе скорректировать данный раздел учетной политики:
• добавив новые счета бюджетного учета, которые будут использоваться в работе (ввести аналитику к используемым счетам бюджетного учета);
• исключив не используемые в деятельности учреждения счета.
В данном разделе учетной политики на год рекомендуем прописать:
1) порядок оценки справедливой стоимости актива. Пунктами 55, 56 Федерального стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» установлено, что при определении справедливой стоимости актива нужно использовать метод рыночных цен или метод амортизированной стоимости замещения. В учетной политике следует отразить порядок применения данных методов;
2) используемый метод начисления амортизации. Напомним, что Федеральным стандартом «Основные средства» вводятся несколько методов расчета суммы амортизационных отчислений: линейный метод, метод уменьшаемого остатка, метод расчета амортизации пропорционально объему продукции (п. 36). Метод начисления амортизации, который будет применять учреждение, закрепляется в учетной политике. При выборе метода начисления амортизации учреждение исходит из того, какой метод наиболее точно отражает предполагаемый способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в активе.
Выбранный метод начисления амортизации применяется относительно объекта основных средств последовательно от периода к периоду, кроме случаев изменения ожидаемого способа получения будущих экономических выгод или полезного потенциала от использования объекта. При одинаковых способах получения будущих экономических выгод или полезного потенциала для объектов ОС, входящих в одну группу, возможно применение одного метода начисления амортизации к группе основных средств в целом.
При изменении предполагаемого способа получения экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в активе, обоснованность применяемого метода начисления амортизации оценивается на 1 января года, следующего за годом такого изменения (п. 38 Федерального стандарта «Основные средства»). Если в предполагаемом способе получения будущих экономических выгод или полезного потенциала от использования объекта основных средств произошли значительные изменения, метод начисления амортизации, который будет использоваться в течение оставшегося срока полезного использования основного средства, может быть изменен. При этом пересчет амортизации, накопленной на дату пересмотра метода ее начисления, не требуется.
Казенные учреждения в силу положений п. 6 и 20 Инструкции № 157н должны самостоятельно разработать в своей учетной политике порядок проведения инвентаризации и осуществлять данные мероприятия в соответствии с утвержденным порядком. Однако некоторые учреждения, не желая прописывать в своей учетной политике порядок проведения инвентаризации, указывают в ней, что инвентаризация осуществляется в порядке, предусмотренном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ № 49. На сайте Минфина на момент подготовки журнала к печати размещен проект приказа, которым вносятся изменения в названные методические указания. Из них следует, что данный документ не применяется государственными (муниципальными) учреждениями. Поэтому если в учетной политике учреждения есть ссылка на этот нормативный акт, то лучше ее убрать, а саму учетную политику дополнить положениями о порядке проведения инвентаризации.
На сайте Минфина размещен проект приказа об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «События после отчетной даты» (далее – Федеральный стандарт «События после отчетной даты»). Поэтому положения учетной политики, устанавливающие порядок отражения в учете событий после отчетной даты, начиная с даты вступления в силу названного стандарта должны соответствовать ему. Напомним, что ранее учреждения, устанавливая порядок отражения в учете событий после отчетной даты, руководствовались ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утвержденным Приказом Минфина РФ № 56н. В части, в которой применяемый в учреждении порядок отражения событий после отчетной даты не соответствует положениям Федерального стандарта «События после отчетной даты», он подлежит корректировке.
Пунктом 9 Федерального стандарта «Основные средства» установлено, что каждому инвентарному объекту основных средств присваивается инвентарный номер в порядке, предусмотренном учетной политикой субъекта учета, согласно положениям данного стандарта и Инструкции № 157н. Таким образом, в учетной политике следует определить порядок присвоения инвентарных номеров.
Пунктом 27 Федерального стандарта «Основные средства» определено, что в случае, если порядок эксплуатации объекта основных средств (его составных частей) требует замены отдельных составных частей объекта, затраты по такой замене, в том числе в ходе капитального ремонта, включаются в стоимость объекта основных средств в момент их возникновения при условии соблюдения критериев признания такого объекта. При этом стоимость объекта основных средств уменьшается на стоимость заменяемых (выбываемых) частей в соответствии с положениями настоящего стандарта о прекращении признания (выбытии с бухгалтерского учета) данного объекта. Этим же пунктом установлено, что субъект учета закрепляет в своей учетной политике применение в бухгалтерском учете положений указанного пункта в отношении групп основных средств.
Затраты на создание активов при проведении регулярных осмотров на предмет наличия дефектов, являющихся обязательным условием их эксплуатации, а также при проведении ремонта формируют объем произведенных капитальных вложений с дальнейшим признанием в стоимости объекта основных средств только при условии соблюдения критериев признания объекта основных средств, предусмотренных п. 8 Федерального стандарта «Основные средства» (п. 28). В этом же пункте сказано, что субъект учета закрепляет в своей учетной политике применение положений данного пункта при ведении учета основных средств, групп основных средств.
Таким образом, в учетной политике необходимо указать группы основных средств, в отношении которых будут применяться п. 27, 28 Федерального стандарта «Основные средства», либо отметить, что данные пункты не будут применяться.
В завершение заметим, что учетная политика – это важный внутренний (локальный) акт учреждения. Его всегда запрашивают при проведении проверки финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому советуем внимательно отнестись к его составлению и учесть в нем все особенности деятельности учреждения, а также положения новых нормативных актов, регулирующих вопросы бюджетного учета.
Изменение учетной политики
Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
• изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета;
• существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.
Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться в порядке.
Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.
Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.
Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если соответствующее законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке.
Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 14 настоящего Положения, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль" (непокрытый убыток) и (или) других статей бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).
Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.
Учетная политика бюджетного учреждения
Сегодня закон не ограничивает круг лиц, которые могут или должны формировать учетную политику, в Инструкции № 157н есть только одно условие — утверждать ее должен руководитель учреждения.
Проект федерального стандарта четко определяет ответственного за разработку документа. Это главный бухгалтер или сотрудник, на которого возложена обязанность вести бухучет, поскольку именно он отвечает за ведение бухгалтерского учета и достоверность бухгалтерской отчетности.
Согласно п. 8 федерального стандарта, менять учетную политику можно лишь в трех случаях:
• если меняется законодательство, регулирующее бухгалтерский учет;
• если учреждение выбирает иной способ учета, который будет представлять более достоверную отчетность;
• если учреждение реорганизуется, меняет условия деятельности или полномочия и пр.
Корректировать документ можно строго в начале отчетного года. В середине года даже самые малейшие изменения можно вносить только после согласования с учредителем. Еще одно важное условие: если корректировки будут влиять на финансовое положение учреждения, включая движение денег на счетах и/или финансовый результат, они должны быть выражены в денежном эквиваленте на дату, с которой применяются указанные изменения.
Новый стандарт допускает два типа изменений — перспективные и ретроспективные. Первые вступают в силу только с момента утверждения, вторые, как видно из названия, требуют изменить показатели бухучета и за прошлые периоды.
В последнем случае бухгалтеру придется исправлять баланс учреждения в части входящих остатков по статье «Финансовый результат экономического субъекта» и еще несколько связанных с ней показателей за прошлые периоды. Корректировочные показатели следует сдавать только с текущей отчетностью с пометкой «Пересчитано», менять и пересдавать отчеты за предыдущий год нельзя.
Ретроспективные изменения, которые влияют на финансовые показатели учреждения, недопустимы в двух случаях. Во-первых, когда изменения невозможно оценить в денежном эквиваленте, потому что недостаточно данных о показателях прошлого года. Во-вторых, если оценка требует информации, которой не было в распоряжении бухгалтера в момент представления отчетов за предшествующий год. В таких ситуациях можно ввести только перспективные корректировки.
Обратите внимание, что в учетную политику не вносятся:
• смена способа бухучета по тем видам хозяйственной деятельности, которые нетипичны для учреждения;
• утверждение нового способа бухучета для впервые случившихся фактов хозяйственной деятельности.
Этот раздел не так давно уже претерпел изменения. Приказ Минфина РФ № 148н исключил из плана счетов некоторые счета, что тут же нашло отражение в Инструкции № 157н и принято учреждениями.
В свою очередь федеральные стандарты расширят Единый план счетов. В частности, выделены дополнительные группы в стандарте «Основные средства» (Приказ Минфина России № 257н). Стандарт «Аренда» (Приказ Минфина РФ № 258н) в отдельный объект учета выносит имущество, которое используется на правах операционной аренды и включено в разряд нефинансовых активов. Это, безусловно, повлечет за собой расширение перечня балансовых счетов.
Скорее всего, финансовое ведомство продолжит упорядочивать происходящие изменения, внесет дополнительные корректировки в Инструкцию № 157н, что закономерно отразится на рабочем плане счетов.
Пока учреждение может дополнить свою учетную политику, например, добавить аналитические счета или, наоборот, исключить те позиции, которые в работе не используются.
Учреждениям стоит обратить внимание на алгоритм оценки справедливой стоимости актива, выбрать и утвердить в учетной политике один из методов, который предлагает федеральный стандарт «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора». Учреждение может руководствоваться методом рыночных цен или методом амортизированной стоимости замещения.
То же самое касается и метода начисления амортизации. С вступлением в силу федерального стандарта «Основные средства» в распоряжение бухгалтеров-бюджетников поступят дополнительные методы расчета суммы амортизации. Напомним, кроме ранее существовавшего линейного метода, стандарт предлагает метод уменьшаемого остатка и метод расчета амортизации пропорционально объему продукции. Свой выбор учреждение обязательно закрепляет в учетной политике.
Большие изменения ждут бухгалтеров в части оценки основных средств (ОС) — они тоже влияют на учетную политику. Теперь затраты на замену частей ОС, возникшие во время эксплуатации объекта, будут включаться в его стоимость в момент возникновения этих затрат. Важное условие — должны быть соблюдены критерии признания объекта ОС (п. 8 Федерального стандарта «Основные средства»).
Еще одно нововведение касается капитальных вложений. Затраты на систематические осмотры при эксплуатации объекта или в ходе его ремонта включаются в стоимость объекта ОС. Это возможно, как и в предыдущем случае, только если объект соответствует критериям признания ОС.
Эти изменения должны найти отражение и в учетной политике учреждения, там же следует перечислить группы ОС, в отношении которых учреждение будет применять положения федерального стандарта.
Проводя инвентаризацию своего имущества и активов, многие учреждения сегодня опираются на Методические указания, утвержденные Приказом Минфина РФ № 49, и в учетной политике лишь ссылаются на документ. Требование закрепить порядок инвентаризации в учетной политике принято только для казенных учреждений в Инструкции № 157н.
Однако на сайте финансового ведомства опубликован проект приказа, который прекращает действие Методических указаний. Это значит, что алгоритм и сроки инвентаризации имущества и финансовых активов организации госсектора должны будут разработать самостоятельно и прописать в учетной политике. Сделать это можно заранее.
Федеральный стандарт «Основные средства» внес еще одно уточнение относительно инвентарного учета. Он предписывает зафиксировать в учетной политике порядок присвоения индивидуального номера объекту. Ориентиром для учреждений должны стать сам федеральный стандарт и Инструкция № 157н.
Сейчас, чтобы учесть такие события, учреждения пользуются лишь положениями одноименных ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» (Приказ Минфина РФ № 56н), в Инструкции № 157н никаких указаний на этот счет нет. В нем создана классификация событий, прописаны четкие правила отражения их в бухучете и раскрытия информации при формировании регламентированной отчетности. Положение стандарта следует применять относительно отчетного периода, но внести их в учетную политику учреждения стоит уже в ближайшее время.
Базовые положения учетной политики должны быть размещены на официальном сайте организации. Кроме того, сведения об учетной политике необходимо отразить и в отчетности, которую учреждение представляет в контролирующие органы. При этом следует помнить, что все изменения касаются нового отчетного периода, который стартует 1 января будущего года.
В пояснительной записке к отчетности бухгалтер должен указать суть изменений и дату, с которой начинают действовать обновления, обосновать их необходимость и изложить, как именно эти новшества повлияют на бухгалтерскую отчетность.
Если выбран ретроспективный способ изменения учетной политики, в пояснительной записке уточняются всевозможные суммы корректировок по статьям бухгалтерского учета за предыдущие периоды.
Теоретически разработать изменения учетной политики и утвердить их следует уже сейчас, чтобы к наступлению нового года привести документ в соответствие с федеральными стандартами. Но поскольку сам стандарт «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» еще находится в статусе проекта, рекомендуем дождаться его утверждения.
Доходы в учетной политике
Главное, что требуется указать в учетной политике, - это метод определения доходов и расходов. Организации, имеющие производство с длительным циклом, неизбежно сталкиваются с проблемами признания дохода для целей налогообложения прибыли.
По мнению специалистов Минфина России, если производственный цикл длится несколько отчетных (налоговых) периодов, то для налога на прибыль организация должна самостоятельно распределять доходы.
Признаются они в каждом отчетном периоде на протяжении всего времени производства при условии, что договор не предусматривает поэтапную сдачу работ или услуг (п. 2 ст. 271 НК РФ).
Следовательно, признавать доход досрочно надо как для договоров, которые приходятся на несколько отчетных периодов в пределах года, так и для тех, которые длятся несколько налоговых периодов, т.е. при любом раскладе доходы надо разделять.
Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ организация должна сама распределять именно доход от реализации и только по налоговым периодам. Это нужно делать, если работы или услуги имеют длительный (более одного налогового периода) технологический цикл. Если же срок договора в пределах года, то доход от реализации таких работ или услуг распределять по периодам не надо.
Эта норма относится только к доходам от реализации работ и услуг и применяется только в тех случаях, когда в договоре не указана поэтапная сдача, при условии, что срок выполнения работ или оказания услуг длится более одного налогового периода.
В зависимости от метода признания доходов и расходов поступления за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права признаются с учетом ст. ст. 271 или 273 НК РФ. Таким образом, по общему правилу величина дохода в целом определяется общей ценой договора и конечной реализацией работ или услуг. Момент определения этого дохода при методе начисления установлен специальной нормой, т.е. ранее, чем работы или услуги будут фактически реализованы.
В бухгалтерском учете выручка признается только после полного выполнения работы или оказания услуги в целом (п. 13 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Поэтому если в налоговом учете доход распределяется по нескольким налоговым периодам, то в бухгалтерском учете он отражается один раз - по окончании договора. В результате возникают временные разницы (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").
Методы распределения дохода от реализации организация должна разработать сама и утвердить их в учетной политике для целей налогообложения. При этом принцип определения дохода должен соответствовать принципу формирования расходов, а метод расчета условного дохода должен основываться на данных учета (ст. ст. 271, 316 НК РФ).
Наиболее близко под эти требования подходит порядок распределения доходов пропорционально фактически учтенным прямым расходам. Он состоит в том, что нужно определить долю прямых расходов реализации по уже завершенным аналогичным работам, услугам.
Пример. ООО "Феникс" оказывает услуги в период с октября по март следующего года. По окончании года по этим услугам учтены расходы на оплату труда в размере 200 000 руб.
За прошедший год ООО "Феникс" оказывало аналогичные услуги другим организациям, и они уже полностью завершены. Расходы на оплату труда (в составе прямых расходов) по завершенным услугам составили 800 000 руб., реализовано этих услуг на сумму 2 000 000 руб. (без НДС).
Доля прямых расходов в составе стоимости реализованных услуг составит 40 процентов (800 000 руб. x 100% / 2 000 000 руб.). Применив это значение к не законченным полностью услугам, получаем объем "досрочной" реализации. Он будет составлять 500 000 руб. (200 000 руб. : 40%). Эта сумма признается доходом от реализации услуг, которые еще полностью не завершены.
В то же время аналогичных работ или услуг у организации в нужный момент может и не оказаться. В этом случае метод можно видоизменить. В частности, если для работ (услуг) составлена смета, долю расходов можно определить по затратам, фактически учтенным в составе прямых расходов в полной сметной стоимости работ (услуг).
Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера, но немного их видоизменим.
Сохраним период оказания услуг, а также сумму расходов на оплату труда. Сметная стоимость всего объема услуг - 1 200 000 руб. (без НДС). Расходы на оплату труда по смете составили 600 000 руб.
Доля расходов на оплату труда в сметной стоимости услуг составит 50 процентов (600 000 руб. x 100% : 1 200 000 руб.). Исходя из этого организация может признать доход от реализации услуг, которые еще полностью не завершены, в размере 400 000 руб. (200 000 руб. : 50%).
Что касается документального оформления условно-досрочной реализации, то в НК РФ соответствующие нормы отсутствуют. Очевидно, что организация может сама закрепить в учетной политике порядок оформления документов по таким операциям.
Многие государственные и муниципальные унитарные предприятия (ГУП) сдают в аренду помещения.
Однако они владеют, пользуются и распоряжаются имуществом на праве хозяйственного ведения (ст. 294 ГК РФ). Это означает, что ГУП не может самостоятельно распоряжаться этим имуществом, в том числе и сдавать в аренду. Для этого ГУПу нужно заручиться согласием собственника имущества (п. 2 ст. 295 ГК РФ). Собственник, давший такое разрешение, имеет право на получение части прибыли (п. 1 ст. 295 ГК РФ).
Таким образом, на практике ГУПы получают доход от сдачи в аренду помещений опосредованно. Сначала вся арендная плата попадает в бюджет, а затем часть возвращается унитарному предприятию.
Согласно ст. 606 ГК РФ арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество именно за плату. Следовательно, с точки зрения ГК РФ доход от сдачи имущества в аренду получает именно унитарное предприятие - арендодатель. А значит, этот доход должен попадать в его бухгалтерский и налоговый учет.
Вместе с тем ГУП не может учесть доходы от сдачи имущества в аренду. Для признания таких поступлений доходами в бухгалтерском учете нужно выполнить ряд условий: организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом (пп. "а" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), имеет уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива (пп. "в" п. 12 ПБУ 9/99).
В случае с ГУПом выручка по договору поступает на счета собственника имущества, т.е. у ГУПа нет даже права на нее. Кроме того, ГУП никогда не получит всю сумму, указанную в договоре аренды, поэтому он не имеет права отражать в своем бухучете арендную плату.
Возникают проблемы и при учете сумм, полученных из бюджета. Такие поступления, с одной стороны, можно учесть в составе внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99). Причем если считать эти средства безвозмездно полученными от собственника имущества унитарного предприятия, то платить НДС не нужно. В таком случае не будет операций по реализации товаров, работ, услуг (ст. 146 НК РФ). Следовательно, не будет и налоговой базы по НДС.
Налог на прибыль тоже платить не надо, поскольку при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника (пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ).
С другой стороны, можно считать, что "возвратные" деньги являются для унитарного предприятия средствами, полученными в связи со сдачей имущества в аренду. Тогда их надо учесть в составе выручки, если по учетной политике они относятся к доходам от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). В противном случае эти деньги надо включить в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).
Если придерживаться такой точки зрения, то поступления облагаются НДС. Попадают эти суммы и под налог на прибыль. Их налоговый учет зависит от систематичности получения таких доходов. Если операции по передаче имущества в аренду осуществляются не на постоянной (систематической) основе, то доходы учитываются в составе внереализационных (п. 4 ст. 250 НК РФ). Под систематической основой понимается предоставление в аренду имущества два раза и более в календарном году.
Расходы в учетной политике
От того, как фирма учитывает доходы, зависит величина ее налога на прибыль. Поэтому ей необходимо прописать в учетной политике для целей налогообложения способы признания выручки, ее классификацию, а также как отражать доходы, которые относятся к нескольким отчетным периодам.
Для расчета налога на прибыль выручку можно признавать одним из методов: начисления или кассовым. В первом случае, предприятие должно признать доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. При этом они учитываются независимо от фактического поступления денежных средств, имущества или имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ) в день перехода права собственности на товары к покупателю, передачи результатов выполненных работ, оказание услуг заказчику.
Если по договору право собственности на товар переходит с момента его оплаты, и у фирмы-продавца нет возможности контролировать использование товара покупателем, то при учете дохода от реализации момент перехода такого права во внимание не принимается. Следовательно, такая выручка признается в том периоде, когда товар был отгружен и выставлены расчетные документы (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 98, письмо Минфина России № 03-03-04/1/667). Следовательно, несмотря на то, что оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила, продавцу следует отразить в налоговом учете полученные поступления в виде стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в момент их передачи.
При кассовом методе доходы учитываются, только если поступили денежные средства, иное имущество, работы, услуги, имущественные права на дату их получения. Основным условием для его применения служит сумма выручки без НДС. Ее средний размер за предыдущие четыре квартала не должен превышать 1 000 000 рублей за каждый период (п. 1 ст. 273 НК РФ).
Выбранный способ учета доходов предприятие должно указать в своей учетной политике.
Перечни доходов от реализации и внереализационных поступлений, предусмотренные статьями 249 и 250 Налогового кодекса, не являются исчерпывающими. Компания вправе самостоятельно классифицировать доходы, не перечисленные в данных статьях, в своей учетной политике в зависимости от того, признаются ли операции, проводимые ею, реализацией в соответствии с уставной деятельностью (см. письмо МНС России № 02-11-08/125-Ю707).
Поступления, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, а также, если связь между ними и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности их признания. Например, при признании доходов в виде лизинговых платежей по договорам финансовой аренды с неравномерным графиком поступлений (см. письма Минфина России № 03-03-06/1/248, N 03-03-04/1/752).
А фирмы, производящие продукцию более одного налогового периода, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, распределяют поступления от ее реализации самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (п. 2 ст. 271 НК РФ). При этом в основе распределения должна быть не продолжительность налогового периода, а сумма признанных затрат (см. письмо Минфина России № 03-03-04/4/160, письмо МНС России № 02-5-10/54, Постановление ФАС Центрального округа № А36-4182). Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Учетная политика предприятия
Учетная политика предприятия — это совокупность выбранных им способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности.
Цель учетной политики — обеспечить возможность потребителям бухгалтерской информации объективно судить о положении дел на предприятии. Учетная политика, принятая предприятием, должна раскрываться для внешних пользователей финансовой информации, т. е. важнейшие элементы системы бухгалтерского учета подлежат описанию в отчетности, так как для анализа состояния предприятия, выводов из финансовой отчетности необходимо знать, как формировались те или иные показатели и что отражает их изменение.
Для практической реализации целей учетной политики необходимо при ее разработке использовать некоторую совокупность общепринятых правил.
К этим принципам относятся:
1. Использование метода двойной записи в учете имущества и хозяйственных операций в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, так как каждая хозяйственная операция вызывает изменения по меньшей мере на двух счетах бухгалтерского учета (например, при получении наличных денег в банке становится больше средств в кассе предприятия, но на эту же сумму уменьшится остаток средств, хранящихся на расчетном счете).
2. Неизменность принятой учетной политики в течение отчетного года, от одного учетного года к другому. Изменения в учетной политике предприятия могут иметь место в случае: реорганизации предприятия (слияния, разделения, присоединения); смены собственника; изменений законодательства РФ или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации; разработки новых способов ведения бухгалтерского учета. Изменения в учетной политике должны быть обоснованными, оформлены соответствующей организационно-распорядительной документацией предприятия и доведены до внешних потребителей информации.
3. Полнота отражения в учете за отчетный период всех хозяйственных операций.
4. Правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам. Доходы или расходы, полученные и понесенные в отчетном периоде, считаются доходами и расходами отчетного периода независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами или расходами отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данный период.
5. Разделение затрат, связанных с капитальными вложениями и с текущей деятельностью.
6. Регламентация принципов учетной политики действующей нормативной базой.
Предприятия разрабатывают собственную учетную политику исходя из условий деятельности. Действующие нормативные документы предусматривают возможность применения альтернативных методик ведения бухгалтерского учета на предприятии.
Осуществление экономически обоснованной самостоятельной учетной политики позволит предприятиям повысить эффективность использования материальных и денежных ресурсов, ускорить оборот капитала, создать и использовать дополнительные финансовые ресурсы.
На каждом этапе экономической политики государства должна быть выбрана индивидуальная учетная политика.
Выбор варианта учетной политики в данном отчетном периоде должен быть связан с экономической политикой предприятия, направляемой:
• в обычных условиях — на долговременное существование и получение достаточной прибыли для ведения расширенного воспроизводства и удовлетворения социально-культурных потребностей членов трудового коллектива;
• в условиях инфляции, либерализации цен, тяжелого налогового пресса и кредитной политики — на оптимизацию затрат и минимизацию налогов;
• в отдельных периодах — на завоевание новых рынков сбыта, освоение новых видов продукции, расширение перечня услуг, что требует дополнительных инвестиций, ведет к увеличению затрат и к финансовым затруднениям.
Учетная политика охватывает три составляющие в организации бухгалтерского учета:
• организационную — характеризующую построение бухгалтерской службы;
• техническую — определяющую форму ведения бухгалтерского учета;
• методическую — включающую следующие элементы: способы оценки имущества и обязательств, начисления амортизации, учета затрат, методы исчисления выручки, образование фондов специального назначения (ФСН) и резервных фондов.
Схемы организации бухгалтерского учета:
• Вариант I. В штатном расписании предприятия предусмотрена бухгалтерия и должность главного бухгалтера. Составление бухгалтерской отчетности осуществляется главным бухгалтером. Она подписывается руководителем и главным бухгалтером предприятия.
• Вариант II. В штатном расписании предусмотрены должности специалистов, ведущих первичный учет. Составление бухгалтерской отчетности осуществляется специализированной аудиторской организацией или соответствующим специалистом на договорных началах. Отчетность подписывается руководителем предприятия и представителями аудиторской фирмы либо руководителем предприятия и специалистом, работающим на договорных началах.
• Вариант III. В штатном расписании не предусматривается бухгалтерская служба. Бухгалтерский учет осуществляется аудиторской фирмой на договорных началах. Отчетность подписывается руководителями предприятия и аудиторской фирмы.
Ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель предприятия. Главному бухгалтеру предприятия, учреждения, организации запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству и нарушающим договорную и финансовую дисциплину, без письменного распоряжения на то руководителя. В этом случае всю полноту ответственности за незаконность совершенных операций несет руководитель предприятия (учреждения).
Техника ведения учета. В данном разделе учетной политики предприятие должно указать:
• использование типового или сокращенного плана счетов (для малых предприятий);
• применение субсчетов, отличных от рекомендованных планом счетов;
• применение системы учетных регистров, их построение, последовательность и технику записей в них, их взаимосвязь;
• сроки проведения инвентаризации по отдельным позициям: основных средств, товарно-материальных ценностей, дебиторской задолженности, очередных отпусков;
• технологию обработки учетной информации, в том числе с использованием вычислительной и компьютерной техники.
Методика ведения учета. По данному элементу учетной политики указывается: способ оценки производственных запасов; формирование учетных групп материальных ценностей (по субсчетам); способ учета, заготовления и приобретения материальных ресурсов.
Международные стандарты учета разрабатываются Комитетом международных Стандартов учета (КМСУ), созданным в в соответствии с соглашением бухгалтерских органов Австралии, Германии, Канады, Мексики, Нидерландов, Франции, Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, Японии и США. Деятельность КМСУ направляется Советом из представителей 13 стран и 4 организаций, проявляющих интерес к финансовой отчетности.
Учетная политика ООО
Учетная политика ООО – это свод принятых исполнительным органом общества правил, которыми бухгалтер или исполняющий его обязанности сотрудник руководствуется для ведения бухгалтерского и налогового учета. Другими словами, организация вправе самостоятельно определять каким образом она осуществляет бухгалтерский и налоговый учет, но в то же самое время она обязана регламентировать этот учет специальным сводом правил – учетной политикой.
Каждое общество должно иметь налоговую и бухгалтерскую учетную политику.
Учетная политика регламентируется «Законом о бухгалтерском учете» и Налоговым кодексом (ст. 167, 169 и 170 и др.).
При УСН ведение учетной политики может быть организовано также в упрощенном режиме, но на деле такой учет достаточно сложен и большинство бухгалтеров предпочитают руководствоваться полноценной учетной политикой, как более универсальной.
Учетная политика утверждается внутренним приказом директора или исполняющего его обязанности сотрудника после регистрации общества. Приказ составляется и оформляется в соответствии с внутренними нормами, принятыми в ООО, а сама учетная политика выступает как приложение к нему.
В некоторых случаях положения учетной политики включаются непосредственно в содержание приказа, но в большинстве случаев это неоправданно, так как учетная политика – это довольно объемный документ, что противоречит форме приказа как документа.
Законодательство не ограничивает количество учетных политик в каждой организации, то есть вы можете либо создать единую учетную политику (что на наш взгляд, гораздо удобнее) с подразделами для бухгалтерского учета, учета НДС, учета налога на прибыль и так далее, либо создавать отдельные политики для каждого из учетов.
Для большинства видов учетных политик существуют ограничения по срокам их принятия:
• бухгалтерская политика должна быть утверждена в течение 90 дней с даты гос. регистрации ООО;
• политика по НДС – до конца текущего квартала, в котором общество было зарегистрировано;
• политика по налогу на прибыль – также до конца текущего квартала.
Таким образом, самый удобный вариант создания и ведения учетной политики ООО – создать ее после регистрации в течение 90 дней, и в дальнейшем по мере необходимости дополнять на основании приказов. Причем, в большинстве случаев, вносимые изменения могут начать использоваться только с 1 января следующего года, поэтому при необходимости внести такие изменения, соответствующие приказы традиционно составляются в декабре месяце.
При составлении политики налогового и бухгалтерского учета нужно учитывать определенные моменты:
• Методы учета, указанные в учетной политике, нельзя изменять в течение года.
• За процесс составления учетной политики отвечает главный бухгалтер.
• Должны быть отражены только те моменты, которые по действующему законодательству (Закон о бух. учете и Налоговый Кодекс) предполагают элемент выбора.
• Описываются варианты учета исключительно тех операций, которые уже реализуются в обществе, либо планируются к освоению в ближайшем будущем.
• Если в налоговом законодательстве способ учета не описан, то требуется руководствоваться бухгалтерским учетом. Если такая ситуация не рассматривается ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете, то бухгалтеру необходимо самостоятельно описать способ ее учета.
• При создании учетной политики ООО бухгалтеру необходимо стремиться максимально сблизить методы бухгалтерского и налогового учета, так как это существенно упростит его работу в дальнейшем (например, использовать одни и те же способы учета имущества, расходов и доходов и так далее).
• Дополнения к учетной политике вносятся при появлении у общества новых операций, видов деятельности или имущества.
Таким образом, даже если вы не являетесь «продвинутым» бухгалтером, руководствуясь грамотной учетной политикой ООО вы сможете правильно вести налоговый и бухгалтерский учет, вовремя отчитываться перед налоговой и не путаться в бухгалтерии. Поэтому достаточно часто начинающие предприниматели берут в качестве образца учетной политики заведомо правильно составленный документ и адаптируют его под свои нужды – это более надежный вариант избежать ошибок, чем самостоятельно составлять учетную политику с чистого листа.
Налоговая учетная политика
Учетная политика для целей налогообложения определена ст. 11 НК РФ как выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Избранные в налоговой учетной политике варианты учета доходов и расходов, формирования налоговой базы и исполнения обязанностей по уплате налога на прибыль напрямую влияют на налоговое бремя, которое несет налогоплательщик.
В налоговой учетной политике организации отражаются следующие вопросы:
– метод признания доходов и расходов налогоплательщика (кассовый или метод начисления);
– способы признания доходов и расходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
– состав прямых расходов в налоговом учете;
– метод оценки материальных расходов при приобретении материально-производственных запасов, их отпуске в производство и при реализации;
– особенности оценки амортизируемого имущества при приобретении;
– выбор способа амортизации;
– выбор коэффициентов амортизации;
– использование амортизационной премии;
– способ оценки незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров;
– методы оценки расходов при реализации имущества и имущественных прав (материально-производственных запасов, амортизируемого имущества, товаров, долей в других организациях, ценных бумаг, прав требования и т.д.);
– определение критериев отнесения сделок к операциям с финансовыми инструментами срочных сделок;
– создание резервов налогоплательщика на гарантийный ремонт, на оплату отпусков и выплату вознаграждений по итогам работы за год и (или) за стаж работы, на ремонт основных средств, по сомнительным долгам, на социальную защиту инвалидов;
– организация системы налогового учета (виды и особенности составления налоговых регистров);
– особенности уплаты налога на прибыль через уполномоченные обособленные подразделения.
Приказ об учетной политике
Каждый хозяйствующий субъект РФ должен разработать учетную политику, отражающую способы бухгалтерского, налогового, управленческого, производственного учета. Приказ об утверждении учетной политики (УП) не имеет типовой формы, но регламентируется профильными законодательными нормами. В помощь бухгалтерам рассмотрим основные правила и приведем образец заполненного документа.
Создание Приказа подчиняется внутренним требованиям фирмы к разработке и утверждению общей распорядительной документации:
• форма – составляется в произвольном виде, обязательно указываются номер, тематика и дата подписания приказа;
• структура – заголовок документа, пояснение, распорядительная часть, подпись руководителя или доверенного лица;
• содержание – наиболее важные аспекты, например, дата введения учетной политики, данные ответственных за контроль и исполнение лиц.
По законодательству Приказ об утверждении учетной политики подписывает руководитель фирмы. За процесс формирования УП отвечает главный бухгалтер. В отсутствии директора завизировать документ может главбух или любое уполномоченное лицо, если на это имеется отдельный приказ либо доверенность.
Документ определяет способы ведения бухгалтерского и других видов учета, устанавливает дату, с которой предприятие обязано хозяйствовать в соответствие с утвержденной учетной политикой.
Согласно ПБУ 1/2008 новое предприятие, впервые формирующее бухгалтерскую учетную политику, должно выпустить соответствующий приказ в течение 90 дней с момента государственной регистрации.
Работающая компания может сменить методы бухучета в любой момент, но документ вступает в силу по особым правилам:
• изменения в бухгалтерских нормативно-правовых актах – дата вступления в силу соответствующих законодательных норм;
• воля руководства фирмы – с 1 января года, следующего за годом подписания соответствующего приказа.
Утверждение учетной политики в целях налогообложения действует по своим правилам, хотя в Налоговом кодексе конкретные сроки не упоминаются. Здесь не нужно ориентироваться на 90 дней после госрегистрации. Например, отдельные налогоплательщики вносят ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль – то есть организация должна утвердить УП налогового учета, в частности, методику расчета авансовых платежей, до истечения первого месяца работы. В отношении изменений новая редакция налоговой учетной политики вступает в силу в те же сроки, что и бухгалтерская.
Перед формированием учетной политики дирекция Общества приняла следующие организационные решения:
• вести бухгалтерский учет в полном объеме без упрощенных методов;
• сформировать два вида учетной политики – бухгалтерскую и налоговую;
• разработать УП при непосредственном участии и под контролем главбуха;
• создать графики формирования и назначить исполнителей по каждому виду УП;
• согласовать проекты документов с подразделениями и службами фирмы;
• рассмотреть предложения и рекомендации по проектам;
• рассмотреть проекты на комиссии с последующим утверждением.
После разработки, согласования и одобрения специально созданной комиссией, документ об утверждении формируется секретарем и подписывается руководителем.
Учетная политика казенного учреждения
Если в учреждении нет учетной политики, разработайте ее до конца декабря и утвердите приказом руководителя. А в действующую учетную политику казенного учреждения на год внесите изменения, которые нужно применять в работе бухгалтера со следующего года.
Положения учетной политики должны соответствовать законодательству и не противоречить нормативным документам:
• Закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
• Инструкции к Единому плану счетов, утвержденной приказом Минфина России № 157н;
• Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета казенных учреждений, утвержденной приказом Минфина России № 162н.
Учетная политика нужна для того, чтобы установить один способ учета, который допускается в отношении каждого объекта учета. А если нужного способа учета, его следует разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике. Делают это в соответствии с требованиями законодательства о бухучете, федеральных или отраслевых стандартов.
Казенное учреждение разрабатывает учетную политику на год вместе с приложениями. Среди них:
• рабочий план счетов бухгалтерского учета;
• способы оценки видов имущества и обязательств;
• правила проведения инвентаризации;
• порядок учета и раскрытия в отчетности событий после отчетной даты;
• формы первички, которые казенное учреждение разрабатывает самостоятельно;
• организацию системы внутреннего контроля;
• другие решения, которые нужны для бюджетного учета в учреждении.
Изменения в учетную политику вносите, когда:
• меняется законодательство о бухучете, федеральные или отраслевые стандарты;
• учреждение разрабатывает и внедряет новые способы ведения учета (например, переходит на компьютерную обработку данных);
• существенно меняются условия деятельности учреждения (реорганизация, отказ от какой-либо деятельности, освоение новых видов деятельности и т. д.).
Действуют новые федеральные стандарты бухучета. Нужно изменить учетную политику пол новые стандарты. Например, выбрать методы амортизации основных средств, скорректировать порядок проведения инвентаризации, установить способы признания арендной платы в доходах текущего года.
Действуют новые редакции Инструкций 157н (Приказ Минфина №64н) и 162н (Приказ Минфина №65н). В связи с этим необходимо:
• проверить счета в рабочем плане счетов;
• описать порядок передачи документов при смене ответственного лица за бухучет.
Большинство правок в Инструкции связаны с новыми федеральными стандартами.
Обязанность утвердить рабочий план счетов установлена в пункте 21 Инструкции к Единому плану счетов № 157н. Для казенных учреждений корреспонденция счетов по основным операциям финансово-хозяйственной деятельности приведена в приложении 1 к Инструкции № 162н.
При отсутствии в инструкции необходимой корреспонденции ее имеют право определять:
• финансовые органы (органы, осуществляющие функции и полномочия учредителя);
• главные распорядители бюджетных средств;
• Казначейство России.
Определить структуру аналитического учета (глубину аналитики) учреждение может самостоятельно.
В рабочем плане счетов укажите перечень используемых казенным учреждением синтетических и аналитических счетов.
Из-за введения правок в Инструкции 157н и 162н, необходимо скорректировать Рабочий план счетов. Удалить счета, которые исключили из Инструкций, добавить новые и скорректировать названия некоторых.
Посмотрите актуальный в настоящее время приказ на утверждение учетной политики казенного учреждения на год.
Если вы внесли изменения, укажите редакцию. Например, «Учетная политика для целей бюджетного учета редакция».
Если у учреждения нет учетной политики, штрафа за это нет. Но при проверке налоговый инспектор вправе запросить учетную политику.
Если ее вовремя не представить, оштрафуют:
• учреждение – на 200 руб.;
• руководителя – на 300-500 руб.
Это следует из статьи 126 Налогового кодекса РФ и статьи 15.6 Кодекса об административных правонарушениях РФ.
Кроме того, учетную политику может проверить и учредитель, если увидит, что учреждение применяет в учете несогласованные проводки или методы учета. В законодательстве о бухучете нет указаний, что ученую политику нужно согласовывать с учредителем или ГРБС. Но вышестоящая организация вправе потребовать это в рамках ведомственного контроля.
Учетную политику проверяют чтобы обеспечить сопоставимость учетных данных подведомственных учреждений в сводной отчетности. Поэтому представьте учетную политику учредителю или ГРБС для согласования, если это требуется. В остальных случаях согласовывать с учредителем учетную политику не обязательно.
Счета учетной политики
Нормы бухгалтерского законодательства обязывают организации при формировании своей учетной политики утверждать рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения учетной работы. О том, какие вопросы в части рабочего плана счетов бухгалтерского учета нужно отразить в своем нормативном документе, мы и поговорим далее.
Вначале отметим, что при ведении бухгалтерского учета организации руководствуются нормами Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).
В соответствии со статьями 2 и 6 Закона N 402-ФЗ все коммерческие и некоммерческие организации обязаны вести бухгалтерский учет в порядке, установленном указанным законом. Это в полной мере распространяется и на компании, применяющие упрощенную систему налогообложения, что подтверждают и чиновники в своих разъяснениях. В частности, на это указывает Письмо Минфина России N 03-11-06/2/10013, а также Письмо ФНС России N ЕД-4-3/6829. Ответственность за организацию ведения бухгалтерского учета и хранение бухгалтерской документации несут руководители компаний. Они же в зависимости от вида бизнеса и объема учетной работы решают, каким образом будет вестись учет в компании. При этом в "обычной" организации руководитель обязан возложить ведение учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо компании, либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. В кредитной организации руководитель обязан возложить ведение бухгалтерского учета исключительно на главного бухгалтера, который в свою очередь должен отвечать требованиям, установленным Центральным банком Российской Федерации. Руководители организаций, наделенных Законом N 402-ФЗ правом применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а также руководители организаций - субъектов среднего предпринимательства, не поименованных в пункте 5 статьи 6 Закона N 402-ФЗ, могут принять ведение бухгалтерского учета на себя.
Напомним, что согласно пункту 4 статьи 6 Закона N 402-ФЗ упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее - УСВБУ), вправе применять следующие экономические субъекты:
• субъекты малого предпринимательства;
• некоммерческие организации;
• организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково".
В то же время на основании пункта 5 статьи 6 Закона N 402-ФЗ УСВБУ запрещено применять:
1) организациям, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации;
2) жилищным и жилищно-строительным кооперативам;
3) кредитным потребительским кооперативам (включая сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы);
4) микрофинансовым организациям;
5) организациям государственного сектора;
6) политическим партиям, их региональным отделениям или иным структурным подразделениям;
7) коллегиям адвокатов;
8) адвокатским бюро;
9) юридическим консультациям;
10) адвокатским палатам;
11) нотариальным палатам;
12) некоммерческим организациям, включенным в реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента.
Таким образом реализовать право применения УСВБУ могут только те организации, которые названы в пункте 4 статьи 6 Закона N 402-ФЗ и не упомянуты в пункте 5 указанной статьи. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Информации Минфина России N ПЗ-3/2016 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности" (далее - Информация N ПЗ-3/2016).
Ведение бухгалтерского учета самим руководителем скорее исключение, чем правило, поэтому, обычно учет в организациях (в том числе в организациях малого и среднего бизнеса) осуществляется собственной бухгалтерской службой, возглавляемой главным бухгалтером или силами бухгалтера в одном лице.
Чтобы обеспечить качественное ведение учетной работы организация обязана сформировать и утвердить свою учетную политику, в которой документально закрепляется применяемая компанией совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Таковы требования статьи 8 Закона N 402-ФЗ. Пунктом 2 статьи 8 Закона N 402-ФЗ определено, что организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. В настоящее время федеральные и отраслевые стандарты, предусмотренные Законом N 402-ФЗдля организаций, не входящих в государственный сектор, отсутствуют, но работа по их разработке ведется в соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России N 83н. Как сказано в пункте 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным Банком России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ. Более того, на основании пункта 1.1. статьи 30 Закона N 402-ФЗ действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ), утвержденные Минфином России признаны для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета (далее -ФСБУ).
Полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России N ИС-учет-8 "Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии".
Иными словами, пока в роли ФСБУ у нефинансовых организаций, не относящихся к государственному сектору, выступают действующие ПБУ, утвержденные Минфином России в указанный период, а порядок формирования учетной политики регламентируется ПБУ "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России N 106н (далее - ПБУ 1/2008).
При этом ПБУ 1/2008 действует в редакции, обновленной Приказом Минфина России N 69н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации N 106н.
Формированием учетной политики с учетом структурных, отраслевых и иных особенностей деятельности организации занимается главный бухгалтер или иное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, после чего она утверждается руководителем организации.
Как следует из пункта 4 ПБУ 1/2008, вместе с учетной политикой утверждается рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.
Следует сказать, что рабочий план счетов является основой бухгалтерского учета в любой организации, причем он разрабатывается на основе типового плана счетов, предназначенного для использования в организациях той или иной отраслевой принадлежности.
Таким образом, исходя из рода своей деятельности, организация на основании соответствующего типового плана счетов разрабатывает свой рабочий план счетов и закрепляет его использование в своей учетной политике.
Необходимость утверждения своего рабочего плана счетов в первую очередь связана с созданием в компании такой схемы учета, которая обеспечивала бы не только требуемую детализацию учетной работы в организации, но и позволяла с минимальной трудоемкостью формировать необходимую бухгалтерскую (финансовую) и статистическую отчетность.
Напомним, что типовой план счетов представляет собой систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета, в котором перечислены счета синтетического учета и субсчета, а также приведен перечень забалансовых счетов. При этом синтетические счета содержат информацию об имуществе организации, ее обязательствах и хозяйственных процессах в обобщенном виде. Показатели на синтетических счетах формируются только в денежном выражении.
Субсчет - это вид промежуточного счета между синтетическим и аналитическим счетом бухгалтерского учета. Аналитические счета детализируют содержание синтетических счетов и открываются в дополнение к синтетическим счетам с целью их детализации и получения частных показателей по каждому отдельному виду имущества и обязательств организации. Учет на аналитических счетах ведется в натуральных, денежных и трудовых измерителях.
Количество субсчетов и аналитических счетов зависит от целей и задач учета, а также от сложности деятельности организации. Зачастую субсчета называют счетами второго порядка, в то время как синтетический счет - счет первого порядка.
Продемонстрировать это можно на примере счета 10"Материалы", к которому открываются следующие субсчета:
- 10-1 "Сырье и материалы";
- 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали";
- 10-3 "Топливо";
- 10-4 "Тара и тарные материалы";
- 10-5 "Запасные части";
- 10-6 "Прочие материалы";
- 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону";
- 10-8 "Строительные материалы";
- 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности";
- 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";
- 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".
В свою очередь, при необходимости в дополнение к каждому субсчету можно открыть аналитические счета на каждый конкретный вид материалов. Так, например, в дополнение к субсчету 10-3 "Топливо" можно ввести аналитические счета по каждому конкретному виду топлива, используемого организацией (мазут, дизельное топливо, бензин, керосин и так далее).
Забалансовые счета представляют собой счета, предназначенные для обобщения информации о наличии и движении ценностей, не принадлежащих организации, но временно находящихся в ее пользовании или распоряжении, а также для контроля над отдельными хозяйственными операциями. К забалансовым счетам относятся счета 001 "Арендованные основные средства", 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 003 "Материалы, принятые в переработку" и так далее. Записи на забалансовых счетах ведутся либо по дебету, либо по кредиту.
При разработке своего рабочего плана счетов организация должна руководствоваться тем составом хозяйственных операций, которые осуществляются ею постоянно, кроме того следует учесть те операции, которые организация планирует осуществлять в ближайшем будущем.
Иначе говоря, в своем рабочем плане счетов совершенно не обязательно закреплять все синтетические счета, предусмотренные типовым планом счетов бухгалтерского учета, достаточно привести лишь перечень счетов, необходимых организации. Например, торговой организации не нужно вводить в свой рабочий план счетов счет 20 "Основное производство" или счет 43 "Готовая продукция". По понятным причинам организации, применяющие специальные налоговые режимы, не будут включать в свой рабочий план счетов счет 09 "Отложенные налоговые активы" и счет 77"Отложенные налоговые обязательства".
Несомненно, что при разработке своего рабочего плана счетов организация должна учитывать массу внутренних факторов, в частности, свою структуру, масштабы, достаточность существующих счетов синтетического учета, необходимость ведения раздельного учета, взаимоувязки показателей бухгалтерского и налогового учета, требования в части формирования бухгалтерской отчетности и так далее и тому подобное.
Если компания, применяет УСВБУ, то она может в применяемом ею рабочем плане счетов сократить количество синтетических счетов, предусмотренных типовым планом счетов.
В Информации N ПЗ-3/2016финансисты разъясняют, что в рабочем плане счетов бухгалтерского учета такой организации могут применяться:
• для учета производственных запасов счет 10 "Материалы" (вместо счетов 07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме");
• для учета затрат, связанных с производством и продажей продукции (работ, услуг), счет 20 "Основное производство" (вместо счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25"Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28"Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), 44"Расходы на продажу";
• для учета готовой продукции и товаров счет 41"Товары" (вместо счетов 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция");
• для учета денежных средств в банках счет 51 "Расчетные счета" (вместо счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57"Переводы в пути");
• для учета дебиторской и кредиторской задолженности счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (вместо счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 75"Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 79 "Внутрихозяйственные расчеты");
• для учета капитала счет 80 "Уставный капитал" (вместо счетов 80 "Уставный капитал", 82"Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал");
• для учета финансовых результатов счет 99 "Прибыли и убытки" (вместо счетов 90 "Продажи", 91"Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки").
Для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить дополнительные синтетические счета, используя свободные номера Плана счетов. Имейте в виду, что в этом случае введение дополнительного счета следует достаточно веско обосновать, в противном случае не исключено, что финансисты откажут в такой просьбе. Именно такой вывод следует из Письма Минфина России N 07-05-06/07.
Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Так, в некоторых случаях при построении аналитики следует учитывать необходимость получения тех или иных данных. В качестве примера можно привести аналитику к балансовому счету 58 "Финансовые вложения", на основе которой можно получать данные о краткосрочных и долгосрочных активах компании. Аналогичные разъяснения по этому поводу дает и Минфин России в своем Письме N 07-02-12/07, N 07-02-12/06. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета, то есть проявлять достаточную долю самостоятельности при формировании субсчетов и аналитических счетов рабочего плана счетов.
По мнению автора, при наличии в структуре организации обособленных подразделений, не выделенных на отдельный баланс, в рабочем плане счетов целесообразно предусмотреть аналогичные субсчета по такому подразделению в части всех применяемых организацией синтетических счетов. В дальнейшем это значительно облегчит контроль над деятельностью такой структурной единицы. Если организация является многопрофильной, то есть осуществляет несколько видов деятельности, то в рабочем плане счетов следует предусмотреть одноименные субсчета по всем видам бизнеса.
Оформить рабочий план лучше всего в табличной форме и привести его отдельным приложением к учетной политике компании. Оформляя свой рабочий план счетов, не забудьте, что коды и наименования "своих" синтетических счетов, должны полностью совпадать с кодами и наименованиями синтетических счетов, приведенных в типовом плане счетов. В отношении же всех субсчетов, открываемых организацией к каждому используемому ею синтетическому счету, организация может воспользоваться собственным кодом и наименованием.
Разработав рабочий план счетов, организация в дальнейшем может использовать данные, которые она отражает на синтетических счетах и субсчетах в частности, для ведения управленческого учета. Напоминаем, что управленческий учет представляет собой установленную организацией систему сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления учета, планирования и управления этой деятельностью. Основной целью данного учета является представление руководителям, специалистам организации плановой, фактической и прогнозной информации о деятельности фирмы и внешнем окружении для обеспечения возможности принятия управленческих решений.
Учетная политика доход минус расход
Учетная политика УСН - доходы минус расходы фиксирует способ определения налоговой базы в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Кроме того, она устанавливает методы определения доходов и расходов, их признание и оценку, а также отражает особенности учета иных показателей, необходимых для бухучета и налогообложения лиц, перешедших на УСН.
У лиц, перешедших на УСН, есть право выбрать один из 2 способов определения объекта налогообложения:
• доходы;
• доходы, уменьшенные на величину расходов.
Такой выбор отсутствует у простого товарищества или в случае доверительного управления имуществом: в этих ситуациях можно использовать только второй способ.
Выбранный объект налогообложения указывается в уведомлении, подаваемом в налоговый орган. В налоговой учетной политике рекомендуется отразить, что применяется упрощенная система налогообложения, с указанием объекта налогообложения, который указан в уведомлении, направленном в ИФНС (п. 1 ст. 346.13, п. 2 ст. 346.14 НК РФ).
Доходами для УСН признаются те же доходы, что и при обычном налоговом режиме, а именно доходы от реализации товаров, имущественных прав, а также внереализационные доходы — например курсовые разницы, возникающие при покупке или продаже валюты, признание должником или судом долга, другие доходы, перечисленные в ст. 250 НК РФ. Доходы при УСН признаются по мере их получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Не являются доходами для УСН (п. 1.1 ст. 346.15, п. 8 ст. 346.18 НК РФ):
• доходы, указанные в ст. 251 НК РФ;
• доходы организаций, по которым они обязаны уплатить налог на прибыль по ставкам, прописанным в пп. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ;
• доходы предпринимателей, облагаемые НДФЛ по ставкам, прописанным в пп. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ;
• доходы, полученные по видам деятельности, в отношении которых применяется ЕНВД или патентная система налогообложения.
Также, по мнению Минфина РФ, изложенному в письме № 03-11-04/2/195, не относится к доходам для целей УСН сумма возвращенных авансов.
Соответственно, если выбрана учетная политика УСН «доходы минус расходы», то доходы уменьшаются на перечисленные в ст. 346.16 НК РФ экономически обоснованные расходы, связанные с коммерческой деятельностью или социальными выплатами. Для признания в расходах все издержки должны быть оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Выданные авансы, сам налог при УСН, представительские и другие расходы, которых нет в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в расходах при УСН не учитываются.
Значительных изменений в законодательстве по УСН, влияющих на формирование учетной политики, не было. В то же время в перечне расходов, которые уменьшают доходы по УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», произошли изменения, которые нужно учитывать при формировании расходов.
Так, налогоплательщик на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» в качестве затрат может учитывать разницу между размером внесенной платы за вред, который большегрузы причиняют дорогам федерального значения, и величиной транспортного налога, исчисленного за налоговый период в отношении большегрузов (подп. 37 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
С 2017 года налогоплательщики на УСН могут учесть расходы на проведение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации, подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика (подп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
В учетной политике фирмы, применяющей УСН, необходимо отразить способы определения расходов и доходов, а также описать особенности их признания и оценки для конкретного вида деятельности, осуществляемого налогоплательщиком.
Учетная политика по НДС
Если организация, помимо операций, облагаемых НДС, осуществляет операции, не подлежащие налогообложению (либо освобожденные от налогообложения), необходимо прописать в учетной политике порядок их раздельного учета (п.4 ст.149, абз.5 п.4 ст.170 НК РФ).
Несколько слов о том, зачем нужен раздельный учет. Раздельный учет НДС необходим, чтобы правильно рассчитать сумму НДС к уплате в бюджет.
Для правильного распределения сумм «входного» НДС между различными видами деятельности организация ведет раздельный учет:
• операций, облагаемых НДС;
• операций, освобожденных от налогообложения (включая операции, которые не являются объектом обложения НДС) в соответствии со ст.146 и 149 НК РФ.
Компании обязаны вести раздельный учет по НДС даже в том случае, если ими соблюдается правило пяти процентов (Федеральный закон №335-ФЗ). И если компанией не организован раздельный учет подобных операций, то компания не вправе заявлять налоговые вычеты (п.4 ст.170 НК РФ, Письмо Минфина РФ №03-07-11/61862, Постановления АС Уральского округа №А76-7964, Северо-Западного округа №А56-72196).
Глава 21 НК РФ и ст. 149 НК РФ не устанавливают способ ведения раздельного учета. В этой связи компания вправе выбрать способ, который позволял бы ей в целях применения льготы по пп.13 п.2 ст.149 НК РФ наиболее удобным образом определить, какая сумма входного НДС относится к налогооблагаемым операциям, а какая - к операциям, освобожденным от налогообложения.
«Входной» НДС можно принять к вычету в полном объеме (т.е. не распределяя) в случае, если доля расходов по операциям, освобожденным от налогообложения, не превышает 5 процентов от совокупных расходов по всем операциям. Данное правило работает при совершении покупок, которые предназначены одновременно и для облагаемых НДС, и для освобожденных от НДС операций.
Организация ведет раздельный учет в части операций, облагаемых НДС по ставке 18 (10) процентов и освобожденных от налогообложения.
Если прописанные в учетной политике по НДС способы ведения раздельного учета сумм «входного» НДС не соблюдаются, налоговики откажут в праве возмещения НДС (Постановление АС Дальневосточного округа №А04-8141).
Приведем фрагмент учетной политики в части раздельного учета НДС.
Для обеспечения раздельного учета НДС к 90 счетам открываются следующие субсчета:
• «Операции, облагаемые НДС»;
• «Операции, освобожденные от налогообложения».
Для обеспечения раздельного учета «входного» НДС к 19 счетам открываются следующие субсчета:
• «НДС к вычету»;
• «НДС к распределению».
1.1. «Входной» НДС по товарам, приобретенным только для деятельности, освобожденной от налогообложения, включаются в стоимость товаров без отражения на счете 19.
1.2. «Входной» НДС по товарам, приобретенным для деятельности, облагаемой НДС, отражается на счете 19 субсчет «НДС к вычету».
1.3. «Входной» НДС по товарам, приобретенным для деятельности, облагаемой НДС и для деятельности, освобожденной от налогообложения, отражается на счете 19 субсчет «НДС к распределению».
По итогам квартала «входной» НДС, отраженный на счете 19 субсчет «НДС к распределению», подлежит распределению по формуле:
НДС к вычету
=
Сумма НДС, предъявленная поставщиками (исполнителями) за отчетный квартал
×
Стоимость отгруженных за отчетный квартал товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС
:
Общая стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных за отчетный квартал
Сумма НДС, подлежащая включению в стоимость активов, определяется как разница между общей суммой НДС, предъявленной поставщиками за отчетный квартал и суммой НДС к вычету.
1.4. Сумма «входного» НДС, подлежащего включению в стоимость товаров, учитывается в себестоимости продаж пропорционально доле стоимости реализованных товаров в общей стоимости товаров, учтенных в квартале».
Учетная политика ИП
Учетная политика отражает способы ведения бухгалтерского и налогового учета. Но ИП освобождены от ведения бухучета, так как ведут учет расходов и доходов (п.2 ст.4 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
В ПБУ 1-2008 «Учетная политика организации», утвержденной Приказом Минфина России № 106Н, тоже указывается, что данное Положение распространяется на организации.
Однако, исходя из п.2 ст.11 НК РФ, налогоплательщик должен формировать налоговую учетную политику. Исключения для ИП не предусмотрены. Поэтому учетная политика ИП для целей налогообложения формируется так же, как и для организаций.
Принимать учетную политику должны ИП на ОСНО и УСН (доходы минус расходы). Предприниматели, использующие спецрежимы ЕНВД, ПСН и УСН «доходы», утверждают такой документ при совмещении нескольких режимов.
Необходимо указать способ ведения налогового учета (лично, бухгалтером или организацией по договору). При совмещении нескольких видов деятельности – порядок учета имущества и обязательств. В целях исчисления налога на доходы физических лиц, определяется возможность применения профессионального налогового вычета, порядок оценки сырья, материалов, покупных товаров и прочих расходов.
Для исчисления НДС, конкретизируется способ учета затрат по операциям, облагаемым НДС и не облагаемым. А также порядок предъявления к вычету налога по различным видам деятельности.
В налоговой учетной политике отражается вариант ведения учета в целом и книги учета доходов и расходов в частности.
В разделе по учету амортизируемого имущества, прописывается первоначальная стоимость имущества, относящегося к основным средствам и порядок их отнесения на расходы:
• Учет материалов и товаров определяет формирование их стоимости и порядок списания их в расходы, нормирование ГСМ, порядок отражения НДС в КУДиР.
• Учет затрат по реализации товаров включает расходы по хранению, обслуживанию товаров, расходы на аренду помещений и рекламу, а также порядок их включения в расходы для целей налогообложения.
• Учет убытков описывает порядок отнесения убытков прошлых лет и превышения минимального налога над расчетным на прибыль текущего года.
Принятая учетная политика ИП на календарный год утверждается приказом в конце предыдущего года или начале текущего года (обычно это приказ №1).
Приказом возлагается контроль за исполнением учетной политике ИП на ответственное лицо (часто это сам предприниматель). Затем ИП подписывает приказ.
Учетная политика ЕНВД
Учетная политика субъекта при ЕНВД должна учитывать особенности организации учета различных показателей с целью грамотного ведения бухгалтерии и корректного исчисления налоговой нагрузки. В связи с этим рассматриваемая политика делится на две составляющих – бухгалтерскую и налоговую.
Задача первой – определить правила ведения бухучета, второй – способствовать верному расчету налогов. Часто порядок ведения одних и тех же показателей с целью бухгалтерского и налогового учета различаются, что и вызывает необходимость формирования отдельной политики для указанных целей.
Принципы учетной политики фиксируются в письменном виде, утверждаются руководителем и подлежат обязательному исполнению. Новой фирме это нужно выполнить не позднее девяноста дней с момента создания. Сформированная политика подлежит применению, пока не возникнут изменения в деятельности или применяемом налоговом режиме, которые повлияют на закрепленные на текущий момент способы учета.
Подавать составленную и утвержденную политику никуда не нужно. Проверить ее наличие и корректность положений могут контролирующие органы в ходе выездных проверок. Отсутствие или неверное содержание бухгалтерской политики влечет за собой штраф ввиду нарушения правил ведения учета (до 3000 руб.). Что касается налоговой политики, то отдельного штрафа за ее отсутствие не предусмотрено, однако ООО, не имея четких правил, может неверно посчитать налог, что вызовет штрафы за неуплату.
«Вмененщики» организации обязаны вести бухучет, а потому должны иметь составленную надлежащим образом учетную политику бухгалтерского характера. Основные правила и принципы отражены в ПБУ, однако данный документ может включать несколько альтернативных способов учета, а для некоторых операций не иметь их вовсе. Задача ООО – определить для себя подходящий и удобный способ организации бухучета, разработать недостающие методы.
Бухгалтерская политика это не просто требуемая формальность, а решение спорных и неоднозначных ситуаций, возникающих в процессе ведения бизнеса. То есть данный тип политики необходим, прежде всего, самой ООО.
Учетная политика для бухгалтерии должна включать:
Пункт политики
Пояснения
Рабочий план счетов
Перечень счетов, выбранных из существующего Плана счетов и необходимых для полного отражения всех требуемых показателей.
Данный план удобно выполнить списком, в который включаются нужные счета и специфические субсчета к ним, которые будут реально использованы и позволят учитывать раздельно необходимые показатели для расчета налога по различным видам бизнеса (именно на субсчетах удобнее всего вести раздельный учет).
Порядок отнесения различных показателей между субсчетами
Правила организации отдельного учета по разным видам бизнеса.
Формы первичной документации
Бланки, которые будут использоваться компанией (унифицированные или подготовленные лично). Образцы самостоятельно подготовленных бланков нужно включить в политику.
Формы регистров
Разрабатываются самостоятельно сводные регистры, предназначенные для переноса данных из первичной документации.
Должны учитывать операции в разрезе каждого типа бизнеса.
Учет НМА и ОС
Устанавливается:
метод расчета амортизационных отчислений,
периодичность и способ проведения переоценки.
Учет ТМЦ и продукции
Определяется:
способ оценки стоимости при приеме к учету,
учетная единица;
учет ТЗР;
метод оценки при выбытии.
Доходы, расходы
Особенности учет коммерческих, управленческих расходов, нюансы признания выручки.
Если фирма относится к малым субъектам, то бухучет можно заметно сократить, написав в политике бухгалтерского типа принципы, упрощающие учет и подачу отчетности – сократить рабочий план путем совмещения некоторых счетов, отказаться от некоторых ПБУ, подавать отчеты в упрощенном виде. Все эти моменты нужно написать в политике ООО.
Рассматриваемая политика при ЕНВД обязательна для ООО, она должна быть сформирована так, чтобы обеспечить верный расчет налога. По этой причине данная политика должна определять способы и правила, с помощью которых будут вычисляться налоговые обязательства компании.
Прежде всего, в налоговом учете должен найти отражение раздельный учет показателей. Как это сделать – компания определяет самостоятельно, так как налоговые законы это однозначно не определяют. Главное, чтобы закрепленные в политике принципы позволяли верно посчитать единый специальный налог и другие налоговые обязанности.
Учетная налоговая политика понадобится при ЕНВД даже в том случае, если раздельный учет не нужен по причине ведения только одного вида бизнеса. При этом в нее включается вид деятельности, физический показатель для него, порядок расчета специального налога, учет страховых платежей при уменьшении налога к уплате.
В учетную политику в налоговых целях включают:
1. Виды деятельности;
2. Набор физических показателей, которые будут применяться при вычислении налогового бремени;
3. Порядок распределения этих показателей при расчете единого специального налога (например, компания торгует в розницу и ремонтирует одежду в одном помещении, это разные виды бизнеса, для которых нужно определить, как будет распределяться площадь помещения между ними);
4. Способ раздельного учета при одновременной работе по различным режимам;
5. Бланки налоговых регистров, необходимые для отражения требуемых показателей, подлежат самостоятельной разработке с учетом особенностей ведения деятельности;
6. Учет страховых взносов в целях уменьшения налога к уплате.
Данная политика вступает в действие с начала года, то есть сформировать и утвердить ее нужно до конца года, чтобы начать ее применения с января следующего. Если срок ее применения не определен, то политика действует до конца ведения бизнеса. Вносить корректировки удобно с помощью отдельных распорядительных документов, не меняя изначальный документ.
Физические лица с образование ИП могут работать на ЕНВД, но при этом не обязаны вести бухучет, а значит, им не обязательно иметь бухгалтерскую учетную политику.
Вместе с тем ИП обязан иметь налоговую политику. Налог нужно рассчитывать любому «вмененщику», а значит, нужно учитывать показатели, требуемые для вычисления налоговой нагрузки.
В целом, налоговая политика ИП и организации ничем не отличается. Ее содержание зависит от особенностей ведения бизнеса предпринимателем, числа видов деятельности на ЕНВД, места осуществления деятельности, наличия совмещения режимов налогообложения.
Минимальное, что нужно прописать в политике – это вид бизнеса, соответствующий показатель, а также порядок уменьшения налога на величину платежей за свое страхование и своих работников.
При ведении бизнеса по нескольким направлениям, при осуществлении одного вида в разных территориальных местах, при совмещении режимов в налоговой политике указываются принципы раздельного учета.
Составленная политика утверждается приказом ИП.
Совмещение двух спецрежимов требует отдельного учета доходно-расходных показателей. Необходимо отделять часть расходов и доходов компании, приходящихся на деятельность по каждому типу режима налогообложения, что позволит верно посчитать специальный налог ЕНВД и УСН.
Конкретных принципов организации раздельного учета не установлено, поэтому фирма сама прописывает для себя правила в учетной политике. Единственное, на что обращает внимание Минфин – это необходимость обеспечить однозначность отнесения показателей между видами деятельности на разных налоговых режимах.
Для этих целей в бухгалтерской политике даются пояснения по составляющим рабочего плана счетов – названия счетов и субсчетов, к ним открываемых. Удобно для каждого счета открывать два субсчета, на каждом из которых будет вестись учет показателей для разных спецрежимов. Данный момент нужно пояснить в бухгалтерской политике.
Что касается налоговой политики, то нужно четко разграничить учет доходов и расходов компании. Именно эти показатели позволят верно посчитать единый специальный налог для упрощенного режима.
В связи с этим в налоговой политике прописывается:
• Отдельный учет доходных и расходных показателей (последние распределяются пропорционально доле доходов ежемесячно или ежеквартально);
• Распределение взносов страхового типа между режимами – в соответствии с полученными доходами, при этом нужно помнить о разных налоговых периодах – год для УСН и квартал для ЕНВД.
В остальном формирование учетной политике строится по структуре, прописанной выше.
Принципы политики должны определять раздельный учет операций, имущества и обязательств в отношении каждого типа налогового режима.
В бухгалтерской политике раздельный учет обеспечивает применения разных субсчетов.
В налоговой политике нужно закрепить:
• Отдельный учет доходных и расходных показателей для подсчета налога с прибыли при ОСН (расходы распределяются пропорционально доле доходов, приходящихся на каждый тип деятельности);
• Временной отрезок распределения расходов – по итогам месяца или квартала;
• Отдельный учет входного НДС – выполняется на разных субсчетах 19-го счета, отдельно по основному и вмененному режиму, также отдельно выделяется добавленный налог, относящийся к обоим режимам. Последний распределяется пропорционально стоимости отгруженных ТМЦ с НДС в общей стоимости отгруженных ТМЦ;
• Порядок распределения стоимости имущества (в частности недвижимого) между режимами;
• Порядок распределения доходов сотрудников, от которого зависит способ учета страховых взносов – какая часть уменьшит ЕНВД, а какая включится в расчета налога с прибыли.
Утверждение учетной политики
Одна из самых застарелых ошибок — отсутствие приказа об утверждении учетной политики. Между тем необходимо, чтобы принятая организацией учетная политика была оформлена соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями).
Обычно таким документом является приказ, подписанный руководителем организации. Помимо этого в приказе даются иные важные указания. Например, устанавливается лицо, на которое возлагается контроль за исполнением положений учетной политики, а также указывается на обязанность руководителей всех подразделений организации обеспечивать правильное и своевременное исполнение положений учетной политики.
Теперь что касается даты утверждения учетной политики. Напомним, что способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. Поэтому ошибкой будет датирование приказа об утверждении учетной политики на текущий год этим же годом. Однако, утвердив учетную политику в начале текущего года, организация сможет применять ее положения только в следующем году.
Еще одна распространенная ошибка — утверждение учетной политики ежегодно. Это не предусматривается ни одним нормативным правовым актом, наоборот, принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.
Вносимые в учетную политику изменения или дополнения оформляются соответствующим образом.
Причем изменения применяются с начала года, следующего за годом издания приказа о внесении изменений, если иное не обуславливается причиной таких изменений, а дополнения — в текущем году.
Обратите внимание: внесение изменений в учетную политику не может быть произвольным, оно должно быть обоснованным.
Что же служит обоснованием для внесения изменений?
Во-первых, это изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Такие изменения являются обязательными (например, отмена метода ЛИФО для оценки материально-производственных запасов (МПЗ) при их отпуске в производство или ином выбытии в бухгалтерском учете).
Во-вторых, разработка организацией нового способа ведения бухгалтерского учета, который предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.
В-третьих, существенные изменения условий хозяйствования (например, реорганизация, изменение видов деятельности). Зачастую организации смешивают понятия «изменения» и «дополнения». Поясним, что дополнения в учетную политику вносятся в том случае, если в деятельности организации появляется что-то новое (новый вид деятельности, новый вид активов, новые операции и т. п.), для чего в учетной политике правила учета не установлены.
Например, организация долгое время занималась только поставками оборудования. А в текущем году руководством было принято решение организовать еще и техническое обслуживание поставляемой техники. Поэтому учетную политику необходимо дополнить соответствующими разделами.
Учетная политика и раздельный учет
Если раздельный учет не ведется (Письмо Минфина России N 03-07-15/02):
- не принимается к вычету и не включается в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, НДС только по тем ресурсам, которые используются как для облагаемых, так и для необлагаемых операций;
- принимается к вычету НДС по ресурсам, используемым исключительно для операций, облагаемых НДС.
Вместе с тем суды считают, что если нормы пункта 4 статьи 170 налогоплательщик применяет буквально, необходимости переписывать их в учетную политику нет. А фактическое ведение раздельного учета можно подтвердить любыми способами: первичными документами, регистрами бухгалтерского учета, документами, самостоятельно разработанными для раздельного учета. Об этом Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа N А58-2951 и ФАС Уральского округа N Ф09-9755/10-С2.
Тем не менее, необходимо закреплять в учетной политике принятую методику определения 5-процентного барьера необлагаемых расходов в расходах общих.
Определить эти самые пороговые 5 процентов можно простым выделением из затрат, учтенных на счете 26, тех, что непосредственно связаны с не облагаемыми НДС операциями. То есть составлением перечня конкретных расходов с соответствующими суммами.
Самый радикальный способ - доказать, что:
- либо расходов, связанных с не облагаемыми НДС операциями, вообще нет, то есть они равны 0;
- либо все общехозяйственные расходы вообще не являются "расходами на производство", поскольку в бухгалтерском учете они с кредита счета 26 относятся - минуя дебет счета 20 - сразу же в дебет счета 90. Тогда правило "пяти процентов" применяется только к прямым расходам.
Также в учетной политике следует описать методику распределения входного НДС между различными реализациями:
- внутрироссийскими, облагаемыми по налоговым ставкам 10 и 18 процентов;
- внутрироссийскими и экспортными, облагаемыми по налоговой ставке 0 процентов.
УФНС по Москве в одном из своих писем обосновывает это тем, что порядок применения налоговых вычетов по внутрироссийским и экспортным операциям различается. Значит, без раздельного учета НДС по приобретенным товарам, работам, услугам не обойтись. Причем методика раздельного учета должна обеспечивать возможность исчисления части НДС, приходящейся на ресурсы, использованные для экспорта, на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев, выбираемых налогоплательщиком.
Несмотря на то, что в главе 21 Налогового кодекса применительно к экспорту не идет речь о раздельном учете, налоговые органы и суды его также называют раздельным. Хотя корректнее было бы говорить об отдельном, или обособленном, учете.
Хочу обратить ваше внимание на очень интересное Определение ВАС N 7105/08. В нем сформулированы подходы к формированию положений "экспортной" учетной политики.
Итак, приобретенные ресурсы делятся согласно НК на группы, по которым должен вестись учет сумм НДС:
- группа 1 - стоимость ресурсов относится непосредственно на себестоимость той продукции, которая используется для операций, облагаемых по ставке 18 процентов;
- группа 2 - стоимость ресурсов относится непосредственно на себестоимость той продукции, которая используется для операций, облагаемых по ставке 0 процентов;
- группа 3 - стоимость ресурсов относится непосредственно на себестоимость той продукции, которая используется для операций, не подлежащих налогообложению;
- группа 4 - стоимость ресурсов не может полностью относиться непосредственно на себестоимость продукции из первых трех групп.
И как раз потому, что ресурсы последней группы нельзя полностью отнести к каким-либо операциям, НДС, предъявленный по ним, нельзя распределить иначе, как на основе учетной политики. А в ней в зависимости от специфики деятельности организации и должны быть описаны правила выделения и ограничения ресурсов. И уже к этой группе будет применяться пропорция, предусмотренная пунктом 4 статьи 170.
Вот как может выглядеть учетная политика налогоплательщика-экспортера. Я ее позаимствовал в Постановлении ФАС Поволжского округа N А57-5373 и творчески переработал, удалив специфику так, чтобы эта учетная политика подошла максимально большому числу организаций.
Затраты распределяются на следующие группы:
1. Затраты, непосредственно относящиеся к экспортным операциям:
1.1. Вознаграждение агенту
1.2. Затраты на перевозку экспортируемых товаров
1.3. Комиссии банков при валютных операциях
1.4. Вознаграждение таможенному брокеру
1.5. Затраты на таможенное оформление
2. Затраты, относящиеся к реализации продукции в целом:
Затраты на ТМЦ и услуги, включаемые в себестоимостьпродукции
2.2. Затраты на телефонную связь и Интернет
3. Затраты, не относящиеся к экспортным операциям:
3.1. Административно-управленческие расходы, а именно:
3.1.1. Арендные и лизинговые платежи
3.1.2. Консультационно-информационные услуги
3.1.3. Подписка на периодические издания
3.1.4. Затраты по ведению реестра акционеров
3.2. Затраты, которые, по мнению налогового органа, не могут быть отнесены к экспортным операциям, а именно:
3.2.1. Затраты на хранение продукции
3.2.2. Затраты на погрузочно-разгрузочные работы
3.2.5. Затраты на утилизацию отходов
3.3. Затраты на содержание и обслуживание объектов незавершенного строительства
3.4. Затраты на освоение природных ресурсов
В зависимости от отнесения затрат к той или иной группе суммы
Предъявленного по ним НДС распределяются по соответствующим
субсчетам балансового счета 19 и предъявляются к вычету в
соответствии с действующим законодательством.
В заключение напомню экспортерам, что:
- если налогоплательщик экспортирует товары, перечисленные в статье 149 НК РФ, то он права на налоговые вычеты не имеет. НДС должен учитываться в стоимости товаров. Об этом говорилось в Постановлении Президиума ВАС РФ N 8870/04;
- вычет входного НДС возможен и при неподтверждении нулевой налоговой ставки. Этому вопросу посвящено Постановление Президиума ВАС РФ N 1238.
То, что вычет возможен только по принятым на учет товарам, установлено пунктом 1 статьи 172 НК РФ.
Давайте посмотрим, что такое вообще "принятие на учет". Арбитражные суды неоднократно констатировали, что это принятие ресурсов на бухгалтерский учет. Причем не важно, на каком именно счете будет отражен приобретенный ресурс. Значение имеет сам факт принятия к учету в соответствии с бухгалтерскими правилами.
Когда я рассказываю об этом условии, мне чаще всего задают вопрос о том, что считается принятием к бухгалтерскому учету основного средства: отражение его на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или 01 "Основные средства". Повторюсь: это не имеет значения. Ведь НК никаких требований на этот счет не содержит. Примером такого подхода могут служить Постановления ФАС Московского округа N КА-А40/978-10 и Западно-Сибирского округа N Ф04-3674(9190-А67-25).
Здесь мне хочется вспомнить известное изречение Томаса Гоббса "Если бы геометрические аксиомы задевали интересы людей, они бы опровергались". Именно этими словами Ленин начал свою статью "Марксизм и ревизионизм", правда, забыв назвать его автора.
Гоббс Томас (Thomas Hobbes) - английский философ-материалист, автор теории общественного договора.
Учитывая, что нормы НК РФ затрагивают интересы налогоплательщиков и бюджета, предпринимаются попытки опровергать многие аксиомы бухгалтерского учета.
Так, Минфин оспаривает принятие к бухгалтерскому учету находящихся в пути материалов, право собственности на которые, согласно условиям договора, перешло к покупателю в момент отгрузки. Я говорю о Письме N 03-07-11/318.
И когда-то суды с этим соглашались, например ФАС Поволжского округа в Постановлении N А57-14388. Суд тогда отметил, что в ПБУ 5/01 используется термин "дата принятия к учету", но она не увязывается с моментом перехода права собственности на товары. Для принятия активов к учету первичным является установление контроля над ними. Если они еще не поступили на склад организации, она их не контролирует. В таком случае на учет принимается лишь дебиторская задолженность, а не товары. Поэтому суд решил, что нельзя было принимать к учету товары, поступившие на склад только в июне. А значит, до июня нельзя и заявлять по этим товарам налоговые вычеты.
При рассмотрении этого дела суд проигнорировал пункт 26 ПБУ 5/01. Согласно ему МПЗ, которые принадлежат организации, но находятся в пути, отражаются в бухгалтерском учете. В рассматриваемом случае товары принимаются на учет в момент перехода права собственности на них от продавца к покупателю. А этот момент регламентируется в договоре купли-продажи, таким моментом может быть и дата передачи товаров поставщиком перевозчику. И потому вычет может быть заявлен покупателем в том периоде, в котором продавец передал товар перевозчику.
Именно этой логикой руководствовались суды, принимая решения в пользу налогоплательщиков. Вот реквизиты нескольких из них: Постановления ФАС Уральского округа N Ф09-3493/09-С2, Восточно-Сибирского округа N А33-11818/07-Ф02-152, Северо-Западного округа N А52-3413. В последние несколько лет мне не встречались противоположные решения. Но мы с вами должны отдавать себе отчет в том, что хотя вычет можно заявить и до фактического получения товара, спор с налоговым органом весьма вероятен. Поэтому желательно закрепить в учетной политике, что моментом принятия на учет приобретенных товаров является переход на них права собственности. Это помогло налогоплательщикам отстоять свою позицию в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа N А27-13864 и N А27-975.
Кстати, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении N А56-3220/2008 констатирует, что оприходование приобретенных товаров на счете 90 "Продажи", а не на счете 41 "Товары" не является препятствием для налогового вычета. Конечно, при наличии первичных документов, подтверждающих принятие их на учет. То есть даже нарушение налогоплательщиком правил ведения бухгалтерского учета не может быть поводом для отказа в вычете.
В последние годы появились также проблемы с налоговыми вычетами у инвесторов, являющихся одновременно заказчиками-застройщиками, по работам капитального строительства, которые традиционно на основании типовых унифицированных форм КС-2 и КС-3 отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
По мнению налоговых органов, налогоплательщик не вправе принимать к вычету НДС по работам, принятым на учет на основании ежемесячных актов о приемке выполненных работ по форме N КС-2, а вправе это сделать только после принятия заказчиком результата выполненных работ в полном объеме согласно договорам.
Но арбитражная практика поддерживает налогоплательщиков. Ярким примером является Постановление ФАС Московского округа N КА-А40/2227-11. В нем суд подтвердил правомерность принятия к учету работ по капитальному строительству на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". А довод инспекции о том, что подписание актов по форме КС-2 не означает приемки работ заказчиком, а принимается как расшифровка объемов выполненных работ для предварительных расчетов с подрядчиками, признал несостоятельным. Ведь правилами бухгалтерского учета установлена обязанность отражать в учете все имевшие место хозяйственные операции, при этом для оформления приемки выполненных работ установлена унифицированная форма КС-2.
Иными словами, организация, являющаяся одновременно заказчиком-застройщиком и инвестором, вправе принимать НДС к вычету по работам, выполненным подрядчиком, при соблюдении общих условий статей 171 и 172 НК РФ, не дожидаясь готовности объекта в целом.
Согласно статье 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции должны оформляться первичными документами типовых унифицированных форм, утвержденных Госкомстатом России.
Налоговые органы настаивают на неуклонном следовании этим типовым формам.
Любимым занятием налоговиков является отказ в налоговом вычете, если:
- у покупателя есть на руках акт или накладная на товар неустановленной формы, а не накладная по форме ТОРГ-12;
- продавец товаров вместо формы ТОРГ-12 заполнил и передал форму М-15, предназначенную не для продажи товаров, а для отпуска материалов на сторону;
- в оформлении бланков типовой формы ТОРГ-12 допущены ошибки или недочеты;
- покупатель товара документально не оформил надлежащим образом принятие на учет на свой склад (для товаров - это форма ТОРГ-1, для материалов - М-4).
Да, налогоплательщики в судах выигрывают все подобные споры. Однако я думаю, что все же проще обеспечить надлежащий уровень документального оформления хозяйственных операций, чем тратить время на судебные разбирательства.
Вопрос. Скажите, принятие имущества на забалансовый учет тоже дает право на вычет?
Действительно, термин "принятие на учет" далеко не всегда предполагает переход права собственности на товар и принятие его на балансовый счет.
Например, лизинговое имущество лизингополучатель отражает на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Но вычету ввозного НДС по импортированному лизинговому имуществу это не мешает. Если, конечно, оно используется в облагаемых НДС операциях. Ведь забалансовый учет - это тоже бухгалтерский учет. Именно такая точка зрения царит в судах. Убедиться в этом можно, прочитав, например, Постановление ФАС Московского округа N КА-А41/1065-09 или N КА-А40/6992-08.
Кстати, принятие на забалансовый учет по дебету счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" также является "принятием на учет", что дает право на налоговый вычет. К подобному выводу пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении N А19-2776/08-57-Ф02-5451/08.
Суть учетной политики
Широкое применение термина «Учетная политика» началось после введения в действие первого стандарта по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94), утвержденного приказом Минфина РФ № 100. Со вступлением в силу нового Положения ПБУ 1/94 утратили силу.
За истекший период учетная политика превратилась из непонятной для многих категорий в реальный инструмент управления организацией, финансового и налогового планирования её деятельности, снижения налогового бремени. На учетную политику ссылаются налогоплательщики, её положения принимаются арбитражными судами в качестве доказательств при разрешении налоговых споров. В ряде случаев законные и обоснованные положения приказа об учетной политике более весомы, нежели письма и разъяснения Минфина РФ, МНС России, территориальных налоговых инспекций.
Согласно Положению, под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки, и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашение стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие приемы.
В соответствии с пунктом 5 ПБУ 1/98 ответственность за формирование учетной политики в организации несет главный бухгалтер. Утверждение учетной политики входит в компетенцию руководителя организации, аналогично оформляются и изменения в учетной политике, а также изменения в ней. Если при составлении финансовой отчетности предприятие строго следует общепризнанным правилам, то в отчете достаточно ограничится указанием этого факта.
Общее положение, одинаковое для всех организаций, не следует включать в учетную политику. При её формировании рассматриваются только те вопросы, решение которых в соответствии с нормативными документами может отличаться от принятых в других организациях.
Учетная политика формируется путем выбора способов ведения бухгалтерского учета из нескольких допускаемых общепринятыми стандартами.
На выбор варианта учета влияют следующие факторы:
1. правовой и организационно – экономический статус предприятия – форма собственности (частное, государственное), организационно – правовая форма (акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью, полное товарищество, арендное предприятие и др.), отрасль и вид деятельности (промышленность, строительство, транспорт, наука и научное обслуживание, торговля и т.д.);
2. текущие и долгосрочные цели предпринимательства (привлечение дополнительных финансовых ресурсов, укрепление конкурентных позиций на рынке, осуществление инвестиционных программ, повышение котировок и др.);
3. особенности деятельности – производственной (технологическая структура, потребляемые ресурсы), коммерческой (организация снабжения и сбыта, системы и формы расчетов, взаимоотношения с покупателями), финансовой (взаимоотношения с банками и другими финансовыми институтами, налоговой системой), управленческой (структура, независимость от собственников, отчетность перед ними, уровень технического обеспечения, в том числе компьютерной техникой);
4. кадровое обеспечение – уровень квалификации персонала (опыт, навыки, степень понимания стоящих перед ним задач и проблем, способность их разрешать);
5. хозяйственная ситуация – разновидность инфраструктуры рынка, состояние хозяйственного, налогового, бухгалтерского законодательства, благоприятность инвестиционного климата и т.д.
Выбор учетной политики должен быть обоснованным, с тем, чтобы в конкретных условиях деятельности организации она наилучшим образом обеспечивала реализацию поставленной задачи и предоставление информации о финансовом положении и результатах деятельности организации.
Под допущениями понимаются условия деятельности организации, которые должны обязательно ею исполняться на весь период действия учетной политики.
Допущения и требования предусмотрены ПБУ 1/98:
а) допущения имущественной обособленности предприятий, т.е. в балансе организации отражаются имущество и обязательства, ей принадлежащие. Имущество и обязательства собственников организации (учредителей) и других предприятий учитываются обособлено;
б) допущение непрерывности деятельности организации свидетельствует о том, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;
в) допущение последовательности применения учетной политики, т.е. выбранная организацией учетная политика применяется последовательно, от одного отчетного года к другому;
г) допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Основное назначение и главная задача принимаемой предприятием учетной политики – максимально отразить деятельность предприятия, сформировать полную, объективную и достоверную информацию о ней с целью эффективного регулирования в интересах дела.
Отсюда основные требования к учетной политике:
- полнота – отражение в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности;
- осмотрительность – обеспечение большей готовности к потерям, чем возможных доходов (не допуская создание скрытых резервов);
- приоритет содержания перед формой - отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не только из правовой нормы, но и из их экономического содержания и условий хозяйствования;
- непротиворечивость – тождество данных аналитического и синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показателям бухгалтерской отчетности;
- рациональность – рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия;
- своевременность – отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности своевременно.
Составляющие учетной политики
В общем виде, учетную политику можно определить как совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием в качестве модели формирования учетной информации, соответствующей условиям хозяйствования и не противоречащих нормативно-законодательной базе РФ.
Составляющие учетной политики делятся на два вида:
1. организационно-технический раздел учетной политики;
2. методический раздел учетной политики.
К организационно– техническому разделу учетной политики, относят показатели, которые обусловливают организацию и технику бухгалтерского учета на предприятии.
Под рациональной и четкой организацией бухгалтерского учета понимают систему условий и элементов (составляющих) оптимального построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной для управления информации о финансово-хозяйственной деятельности организации и осуществления контроля за эффективным использованием производственных ресурсов. Следует помнить, что четкость — одно из основных условий хорошей организации учета.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.
Основными составляющими системы организации бухгалтерского учета в организациях являются:
- Выбор лиц, ответственных за ведение учета, – решение руководства предприятия о возложении ответственности за ведение бухгалтерского учета (определенные законодательством варианты: учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; ввести в штат должность бухгалтера; передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; бухгалтерский учет ведет руководитель).
- Определение руководителем штатного состава, должностных обязанностей, ответственности и прав работников бухгалтерии, иерархии служебной подчиненности, плана мероприятий по повышению квалификации, графика учетных работ. Вся эта объемная информация документально закрепляется в положении о бухгалтерии, в положении об отделах (группах) бухгалтерии, в должностных инструкциях, в графике учетных работ и др.
- Выбор степени централизации учета, который зависит от размеров организации и централизации управления и определяется руководителем. Он исчисляет экономическую эффективность отдельных хозяйственных участков (структурных подразделений) и, при необходимости, выделяет их на отдельный баланс, т.е. происходит децентрализация. Таким образом, на крупных и средних предприятиях, имеющих сложную организационную, производственную структуру и территориальную разобщенность, ведение бухгалтерского учета может быть централизованным и децентрализованным.
- Выбор организационной структуры бухгалтерии, зависящей от условий организации и технологии производства, объема учетной работы, форм учета и предполагающей три основных вида организации бухгалтерской работы: функциональный, линейный и линейно-функциональный.
- Порядок проведения инвентаризации, в целях обеспечения контроля за сохранностью имущества и достоверностью бухгалтерской информации. В организации необходимо определить состав и функции инвентаризационной комиссии, вид, порядок, сроки и количество плановых и внеплановых инвентаризаций отдельных видов имущества, обязательств и отдельных хозяйственных процессов.
- Организация системы внутреннего учета и контроля подразумевает решение руководства формы о наличии управленческого учета и внутреннего аудита в организации (обязанности учетного персонала, внутреннюю отчетность, документацию и т.п.) и формы их построения.
- Разделение учетных и хозяйственных функций, организуемое в целях недопущения злоупотреблений. При этом целесообразно разделение функций по ведению учета от функций по осуществлению хозяйственной деятельности (крайне нежелательно совмещение одним лицом бухгалтерских и хозяйственных обязанностей, например, приобретения материальных ценностей и учета операций по их движению и т.д.).
- Выбор технического оформления и формы бухгалтерского учета (состава, структуры, и порядка формирования учетных регистров). Форма определяется организационной структу-рой бухгалтерии, обязанностями работников, схемой документооборота, центрами ответственности и иными факторами. Указываются вид вычислительных машин, приборов и устройств, применяемых для учета. При автоматизированной форме учета определяются технико-эксплутационные характеристики и вид компьютеров, бухгалтерской профессиональной программы, информационно-справочной системы и т.д.
- Рабочий план счетов и номенклатура аналитического учета самостоятельно разрабатываются организацией на основе плана счетов, утвержденного Министерством финансов РФ. При этом предприятие вправе использовать не все предусмотренные в нем сче-та и субсчета. Они могут исключаться, добавляться, объединяться. Также возможно изменение наименования и назначения того или иного субсчета. Кроме того, организация определяет номенклатуру объектов аналитического учета. Их группировка по различным признакам образует аналитические разрезы. Иерархия аналитических разрезов формирует многоуровневый аналитический учет.
- Определение перечня учетной документации и построение графика документооборота. Отражаются унифицированные и самостоятельно разработанные организацией формы первичных учетных документов, используемых для отражения хозяйственных операций. В графике документооборота определяется круг лиц, ответственных за оформление документов, и указываются порядок, место, время прохождения документа с момента составления до сдачи в архив. Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер. При составлении графика документооборота главному бухгалтеру необходимо применять Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Минфином №105 и др. нормативными актами.
- Определение отчетного периода, содержания, структуры и форм внутренней и внешней отчетности, сроки их составления и представления, способ представления (почтой, электронной почтой, телеграфом и др.), наименования и адреса организаций, фамилии должностных лиц, получающих отчеты и др.
- Создание номенклатуры дел и организация хранения документов. По истечении каждого отчетного месяца первичные документы, относящиеся к соответствующим журналам операций, должны быть подобраны в хронологическом порядке и сброшюрованы. На обложке указывают: наименование учреждения; название и порядковый номер папки (дела); отчетный период - год и месяц; начальный и последний номера журналов операций; общее количество листов. Требования к хранению документов определены статьей 17 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Организации обязаны хранить определенным образом первичные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение определенных сроков, но не менее пяти лет. Порядок и сроки сдачи учетной документации в архив регламентируется правилами организации государственного архивного дела.
- Формирование кадровой политики бухгалтерии (порядок аттестации бухгалтеров, система подбора персонала и повышения его квалификации и др.).
Все аспекты учетного процесса следует регламентировать и оформлять единым организационно-управленческим документом - Положением об учетной политике, с разработкой в качестве приложений к нему, таких внутрихозяйственных регламентов, регулирующих деятельность службы бухгалтерского учета, как положение о бухгалтерской службе, должностные инструкции работников учетного аппарата, график документооборота, рабочий план счетов бухгалтерского учета, положение об инвентаризации имущества и денежных обязательств и т.п.
К разделам учетной политики, которые могут повлиять на отчетность, как на информационную базу для проведения экономического анализа, относятся методические аспекты, в т.ч. оценка имущества и обязательства предприятия.
Учетная политика, как правило, предусматривает порядок и варианты учета, которые позволяют сделать оценку тех или иных активов или пассивов в различной форме и размерах. Такая оценка позволяет предприятию представлять данные о себе в таком свете, который наиболее выгоден организации.
Учетная политика, как самый действенный и законный способ корректировки финансовых показателей, очень важна. Прибыль, которая показывается в бухгалтерской отчетности, представляет собой в достаточной степени субъективный показатель, т.к. сумма прибыли во многом определяется не суммой денег в кассе или на расчетном счете, а моментом демонстрации в учете хозяйственной операции, приносящей прибыль или убыток, принятым вариантом оценки расходов организации, ибо ее доходы всегда очевидны – это сумма полученной выручки, а расходы всегда сомнительны, поскольку определяются методикой бухгалтерского учета. Учитывая это, организация имеет возможность выбирать наиболее выгодный для себя способ ведения учета, обеспечивающий желаемую величину прибыли и, соответственно, показатели финансовой устойчивости организации.
К методическим аспектам учетной политики, которые могут повлиять на финансовую отчетность, с точки зрения аналитического аспекта, и являются наиболее важными, относят:
• способ оценки (переоценки) объектов бухгалтерского учета;
• способ амортизации активов;
• порядок списания стоимости материально-производственных запасов;
• механизм формирования и списания затрат в расходы будущих периодов;
• порядок создания резервов;
• механизм калькуляционного учета;
• оценка незавершенного производства и др.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
