Порядок формирования и использования сумм добавочного капитала нормативно-правовыми документами по бухгалтерскому учету не регламентируется. Тем не менее, попробуем разобраться в этом вопросе.
Формирование добавочного капитала
Добавочный капитал в настоящее время учитывается в разрезе следующих составных частей:
- прирост стоимости внеоборотных активов, выявленный по результатам их переоценки;
- сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход) акционерного общества;
- превышение стоимости вклада участника в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью над номинальной стоимостью оплаченной участником доли либо дополнительные вклады в имущество ООО;
- курсовые разницы, связанные с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе вкладам в уставный (складочный) капитал организации, выраженным в иностранной валюте;
- другие аналогичные суммы.
Кроме того, возможно добавление субсчета для учета НДС, восстановленного предыдущим владельцем имущества, переданного в качестве взноса в уставный капитал (в случае если указанные суммы не являются вкладом в уставный капитал учреждаемой организации). Пока в план счетов данный субсчет не включен, но соответствующий объект учета появился в связи с изменением законодательства по НДС.
Хотелось бы обратить внимание еще на одну составляющую, которую предприятия учитывают в составе добавочного капитала, - суммы нераспределенной прибыли, направленные на капитальные вложения.
Учет этих сумм был предусмотрен порядком, который действовал до 1 января 2003 г. В силу п. 37 и 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утвержденных приказом Минфина России № 33н) в случаях достройки, дооборудования, реконструкции объектов основных средств на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат увеличивалась сумма на счете учета добавочного капитала и уменьшался собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации).
Данная операция отражалась в бухгалтерском учете записью по дебету счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 87 "Добавочный капитал".
Бухгалтеры помнят, что эти суммы принимались в подтверждение льготы по капитальным вложениям при уплате налога на прибыль (подп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). Отражение сумм в бухгалтерской отчетности по строке "добавочный капитал" было предусмотрено п. 44 и п. 91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России № 60н.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Сейчас указанный порядок не действует, но в результате в составе добавочного капитала оказались суммы, которые не имеют никакого отношения к инвестиционному капиталу, а являются накопленным капиталом. Многие организации, которым важно показать способность к наращиванию капитала, исключили эти суммы из добавочного капитала. Они перевели реинвестированные ранее, использованные суммы прибыли прошлых лет на отдельный субсчет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Переоценка внеоборотных активов
Коммерческая организация может переоценивать не чаще одного раза в год:
- группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости;
- группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость для переоценки определяется исключительно по данным активного рынка данных активов.
Однажды приняв решение о переоценке какой-либо группы основных средств или нематериальных активов, организации придется пересчитывать их стоимость регулярно с тем, чтобы их бухгалтерская стоимость существенно не отличалась от текущей (восстановительной, рыночной) стоимости.
Бухгалтерские записи по учету переоценки зависят от того, переоценивался ли ранее объект или данная переоценка является для него первой.
Если объект раньше не переоценивался (первая переоценка), то:
- сумма дооценки относится на добавочный капитал;
- сумма уценки - на нераспределенную прибыль/непокрытый убыток.
Если объект раньше уже переоценивался, то порядок следующий.
При дооценке:
- если уже ранее была дооценка, сумма новой дооценки зачисляется на добавочный капитал;
- если уже ранее была уценка, то сумма дооценки, равная сумме его прежней уценки и отнесенная в предыдущие отчетные периоды на нераспределенную прибыль/непокрытый убыток, восстанавливается. Остаток дооценки относится на добавочный капитал.
При уценке:
- если уже ранее была уценка, то новая уценка относится на нераспределенную прибыль/непокрытый убыток;
- если уже ранее была дооценка, то вначале уценка гасится за счет добавочного капитала по данному объекту. Остаток уценки относится на нераспределенную прибыль.
Для целей исчисления налога на прибыль суммы дооценки и уценки амортизируемого имущества не принимаются. Это приводит к ежемесячному возникновению постоянных разниц между суммами амортизации, начисляемыми в бухгалтерском и налоговом учете.
Напомним, что результаты переоценки внеоборотных активов по состоянию на 1 января отчетного года не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Организация должна вести аналитический учет добавочного капитала в разрезе основного средства и нематериального актива, подвергшихся переоценке. Он необходим по двум причинам. Первая - при дальнейшей переоценке актива необходимы исторические данные по изменению его цены с тем, чтобы в случае необходимости правильно произвести уценку. Вторая причина - добавочный капитал, образовавшийся за счет переоценки внеоборотных активов, при выбытии переоцененных активов подлежит списанию в нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) организации.
Большую помощь в организации аналитического учета оказывают данные инвентарных карточек основных средств (ф. № ОС-6 и аналогичные неунифицированные формы по учету нематериальных активов). Они также используются при инвентаризации добавочного капитала в целях проверки правильности остатков по состоянию на отчетную дату. Однако часто инвентарные карточки ведутся время от времени, в электронном виде и в них своевременно не заносятся все необходимые сведения. А ведь они служат своеобразным паспортом основного средства.
Напомним, что регистры бухгалтерского учета можно не распечатывать, а хранить в электронном виде при условии, что они заверены электронно-цифровыми подписями (письмо Минфина России № 03-02-07/1-314).
Отсутствие аналитического учета добавочного капитала - частый повод для модификации аудиторских заключений по бухгалтерской отчетности.
В последнее время аудиторы также стали обращать внимание на отсутствие регулярных переоценок основных средств. Единожды переоценив их, скажем, для получения кредита, организация забывает о требованиях ПБУ 6/01 и п. 44 Методических указаний по учету основных средств.
Конечно, ежегодное привлечение оценщиков является затратной процедурой, особенно хочется сэкономить в период кризиса. Но в этом случае следует быть готовым, что аудиторы модифицируют аудиторское заключение по причине занижения стоимости основных средств и добавочного капитала. Такое заключение будет небезынтересным и налоговым инспекторам, поскольку стоимость основных средств является базовой при расчете налога на имущество организаций.
Эмиссионный доход акционерного общества
При формировании уставного капитала акционерного общества путем размещения акций (как при первичной эмиссии при учреждении организации, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала) может возникать разница между фактической ценой размещения (продажи) акций и их номинальной стоимостью. Данная разница рассматривается как эмиссионный доход. Его сумма также учитывается в добавочном капитале.
Вклад в имущество общества с ограниченной ответственностью
У общества с ограниченной ответственностью может возникать доход за счет продажи доли в уставном капитале по цене выше номинала.
Этот доход несколько некорректно характеризовать как "эмиссионный", поскольку формирование уставного капитала ООО не является эмиссией. Но экономическая сущность этого дохода - превышение оплаты доли в уставном капитале учредителем над ее номинальной стоимостью - все же близка к эмиссионному доходу.
Исходя из этого, Минфин России рекомендовал величину такого превышения принимать к бухгалтерскому учету, используя порядок учета суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (письма Минфина России № 07-05-06/107 и № 07-0512/18).
Иностранный инвестор имеет право осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации в любых формах, не запрещенных законодательством Российской Федерации. Оценка вложения капитала в уставный (складочный) капитал коммерческой организации с иностранными инвестициями производится в соответствии с законодательством РФ.
Размер уставного капитала общества и номинальная стоимость долей участников общества определяются в рублях. Валютная операция по внесению иностранной валюты в уставный капитал не запрещена законодательством Российской Федерации.
Из сказанного делаем вывод, что задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал является обязательством, выраженным в рублях, но подлежащим оплате в иностранной валюте. Исходя из нормы п. 1 ПБУ 3/2006, оно не распространяется на такие обязательства. Определение курсовой разницы, предусмотренное п. 3 ПБУ 3/2006, к таким обязательствам также практически неприменимо.
Тем не менее, п. 14 ПБУ 3/2006 содержит специальную норму, согласно которой курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам в уставный капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.
Напомним, что в п. 3 ПБУ дано определение курсовой разницы как разницы между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Поскольку задолженность учредителя по вкладу по требованиям законодательства должна быть выражена в рублях, а не в иностранной валюте, то, скорее всего, в целях применения данного пункта под курсовой разницей следует понимать разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, указанной в учредительных документах, и рублевой оценкой этого вклада на дату фактического зачисления средств на валютный счет организации (если они производятся в иностранной валюте).
При этом следует учитывать, что на добавочный капитал относятся только суммы превышения по вкладу. Если рублевая оценка вклада на дату внесения валютных средств оказалась меньше стоимости вклада, то на счетах взаиморасчетов с учредителями учитывается задолженность, и вклад не может считаться полностью внесенным.
При выходе участника из состава учредителей ООО курсовая разница не учитывается, и ему должна быть возвращена сумма, соответствующая рублевой оценке вклада в учредительных документах (письмо Минфина России № 04-02-06/1/144).
В целях исчисления налога на прибыль у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в оплату за размещаемые им доли (подп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Кроме того, подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что не учитываются в целях налогообложения прибыли доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный капитал организации (включая доход в виде превышения цены размещения долей над их номинальной стоимостью).
В связи с этим доходов (расходов), учитываемых в налоговом учете, ни в результате получения вклада в уставный капитал, ни в результате возникновения положительной курсовой разницы по расчетам по вкладам в уставный капитал у организации не возникает.
Переданный учредителем "восстановленный" НДС
С 1 января 2006 г. при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал обществ учредитель обязан восстанавливать сумму НДС по нему, ранее принятую к вычету. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Сумму НДС, полученную от передающей стороны, специалисты Минфина России рекомендовали отражать как сумму налога, которую можно принять к вычету, что отражается записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" (письмо Минфина России № 07-0506/262).
Если принимающая сторона использует упомянутые активы для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, то она вправе принять к вычету восстановленную сумму налога. Указанные вычеты производятся после принятия на учет имущества, нематериальных активов и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада в уставный капитал.
Вычет сумм налога по полученному имуществу (нематериальным активам и имущественным правам) производится не на основании счета-фактуры, а на основании документов, которыми оформляется передача имущества. Обязательным условием для принятия НДС к вычету является выделение в этих документах суммы налога, восстановленной учредителем. Документы, которыми оформляется передача имущества, должны быть зарегистрированы в книге покупок в момент принятия полученного имущества на учет. Полученные документы или их нотариально заверенные копии надлежит хранить в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 4 п. 5 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).
В целях исчисления налога на прибыль организаций сумма НДС, восстановленная участником, передающим имущество в качестве вклада в уставный капитал, которая у принимающей стороны подлежит налоговому вычету, в состав доходов не включается.
Использование средств добавочного капитала
Собственники могут распределить не только чистую прибыль между участниками (акционерами) общества, но и сформированный добавочный капитал. Однако процедура и условия такого распределения подробно не рассматриваются в гражданском и бухгалтерском законодательстве.
Следует отметить, что в случае реорганизации акционерного общества (в форме слияния, разделения, выделения или преобразования) должны быть указаны источники собственных средств, за счет которых осуществляется формирование уставного капитала эмитента (уставный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль, др.). Данное требование указано в п. 8.3.10 и 8.4 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг (утверждены приказом Федеральной службы по финансовым рынкам № 07-4/пз-н).
Инструкция по применению плана счетов определяет, в каких случаях суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", могут быть списаны. В частности, дебетовые записи могут иметь место лишь в случаях:
- погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;
- направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетами 75 "Расчеты с учредителями" либо 80 "Уставный капитал" (после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации);
- распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" и т. п.
Использование средств переоценки внеоборотных активов
Прирост добавочного капитала за счет переоценки внеоборотных активов может быть использован исключительно при их последующей уценке. Использовать суммы на погашение убытка прошлых лет нельзя (письмо Минфина России от 21.07.2000 № 04-02-05/2).
Использование на увеличение уставного капитала
Увеличение уставного капитала ООО и АО может осуществляться, в частности, за счет имущества общества, среди которого может быть добавочный капитал.
Вопрос, можно ли за счет уменьшения добавочного капитала погасить убытки, является дискуссионным. До 1 января 2004 г. организация могла направить на покрытие убытков (как отчетного года, так и прошлых лет) не только резервный фонд, но и добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке). Это право было закреплено в п. 51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, такая запись разрешалась Планом счетов 1992 г. (комментарий к счету 87).
Действующий же в настоящее время План счетов не предусматривает расходования средств добавочного капитала на погашение убытков организации, как и приказ Минфина России от 22.07.03 № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Прямых законодательных норм о возможности данной операции ни в ГК РФ, ни в федеральных законах № 14-ФЗ и 208-ФЗ, нет. Поэтому в отчете об изменении капитала (ф. № 3) не предусмотрена возможность отражения движения средств добавочного капитала на погашение убытков. Кстати, там не предусмотрена и возможность направления добавочного капитала на увеличение уставного капитала, что прямо предусмотрено Планом счетов.
В то же время эксперты говорят о том, что исходя из общих норм ст. 2, 52, 91 ГК РФ, ст. 30 Закона № 14-ФЗ общее собрание участников или акционеров может принять решение о погашении убытка за счет, например, дополнительных вкладов участников в имущество общества в предшествующие годы. При этом они забывают, что по правилам п. 1 ст. 66 ГК РФ собственником имущественных приращений, произведенных после регистрации общества, является само общество, а не его учредители.
Выплаты участникам (акционерам) при уменьшении уставного капитала
Акционерное общество вправе по предложению совета директоров (наблюдательного совета) и решению общего собрания акционеров (большинством в три четверти голосов акционеров - владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров общества) уменьшить свой уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций. Таким решением может быть предусмотрена выплата всем акционерам общества денежных средств.
При этом отношение величины, на которую уменьшается уставный капитал общества, к размеру уставного капитала общества до его уменьшения не может быть меньше отношения получаемых акционерами общества денежных средств к размеру чистых активов общества, определяемому по данным бухгалтерского учета на отчетную дату за последний квартал, предшествующий кварталу, в течение которого принято решение общего собрания акционеров с такой повесткой дня.
Список лиц, имеющих право на получение денежных средств, составляется на дату государственной регистрации изменений и дополнений, вносимых в устав общества и связанных с уменьшением его уставного капитала. Документы представляются обществом в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, не ранее чем через 90 дней с момента принятия решения об уменьшении уставного капитала общества.
Ограничения, связанные с принятием решения об уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций и выплатой при этом денежных средств, установлены п. 4, 5 ст. 29 Закона № 208-ФЗ. В частности, общество не вправе выплачивать денежные средства и (или) отчуждать эмиссионные ценные бумаги в случае, если на день выплаты стоимость его чистых активов меньше суммы его уставного капитала.
Выплачиваемые акционерам суммы (как в пределах, так и сверх суммы уменьшения уставного капитала) расходом не признаются, поскольку данная операция не связана с деятельностью организации, направленной на получение дохода (п. 49 ст. 270 и п. 1 ст. 252 НК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа по делу № А05-17306/2005-33).
Для акционеров выплаты, производимые при уменьшении уставного капитала, являются доходом. Они подлежат обложению налогом на прибыль организаций, поскольку не являются дивидендами (ст. 43, 250, 251 НК РФ, письма Минфина России № 03-03-04/1/428, УФНС России по г. Москве от 03.07.08 № 20-12/063191@, 30.11.06 № 20-12/105741). У акционеров-физических лиц налоговый агент удерживает налог на доходы (ст. 210, 217 НК РФ, письма Минфина России № 03-04-05-01/292 и № 03-05-01-04/318).
В заключение следует отметить, что в данный момент нет ясности в вопросе о том, на какие цели могут быть направлены суммы добавочного капитала, образованные за счет курсовых разниц и НДС.
Добавочный капитал включает в себя:
• прирост стоимости внеоборотных активов в результате переоценки
• эмиссионный доход (разница между продажной и номинальной стоимостью акций, которая образуется в процессе формирования уставного капитала акционерного общества).
Учет добавочного капитала осуществляется на пассивном счете 83 "Добавочный капитал".
По кредиту счета 83 показывают образование и пополнение добавочного капитала. Дебетовые записи по счету могут иметь место в случаях:
• погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки;
• направления средств на увеличение уставного капитала;
• распределения сумм между учредителями организации.
Корреспонденция счетов по счету 83:
Д 01 К83 - Увеличение добавочного капитала за счет дооценки имущества
Д 50, 51, 52 К83 - Увеличение добавочного капитала за счет эмиссионного дохода
Д83 К80 - Увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала
Д83 К01 - Уменьшение добавочного капитала за счет уценки имущества
Д83 К75 - Распределение добавочного капитала между учредителями.
Д83 К84 - Списание резерва дооценки ОС при выбытии основных средств
Аналитический учет по счету 83 ведется по направлению образования и использования средств.
Есть пять человек разных национальностей, которые проживают в 5 домах. Каждый дом имеет свой цвет, отличный от цвета других домов. Каждый из этих людей курит и предпочитает определенный сорт сигарет. У каждого из этих людей есть по одному домашнему животному. Каждый из этих людей пьет свой любимый вид напитка.
На край стола поставили жестяную банку, плотно закрытую крышкой, так, что 2/3 банки свисало со стола. Через некоторое время банка упала. Что было в банке?
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
