Управленческий учет может рассматриваться как в узком смысле (как система сбора, регистрации и обобщения информации), так и в широком — как система учета, анализа, нормирования, планирования и контроля данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе необходимых для управления объектов, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия.
Учет издержек снабжения, производства и реализации по элементам, носителям и местам возникновения и анализ данных об экономии или перерасходе по сравнению с данными за предыдущие периоды, прогнозами и стандартами. Затрагивает только основную деятельность предприятия.
Подсистема бухучета, которая обеспечивает управленческий аппарат организации информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому персоналу для выполнения его функций.
В управленческом учете термин затраты употребляется в целом ряде различных случаев. Иначе говоря при решении различных вопросов, учитываются разные виды затрат. Одни затраты учитываются для оценки запасов и определения доходов. Другие — для планирования, составления бюджета и контроля.
Учет третьих необходим для принятия решений на ближнюю и дальнюю перспективы.
Затраты могут классифицироваться по категориям исходя из:
- их роли в системе управления: производственные затраты, непроизводственные (обще фирменные) затраты;
- степени их проживаемости: прямые затраты, косвенные затраты;
- времени их дебетования относительно поступлений от реализации: затраты, включаемые в производственную себестоимость, затраты периода;
- степени их усреднения: полные затраты, затраты, включаемые в удельную среднюю себестоимость;
- их значимости для планирования, контроля и принятия решений: регулируемые и нерегулируемые затраты, нормативные затраты, приростные затраты, затраты прошлого периода, наличные выплаты, значимые (релевантные) затраты (будущего периода), затраты, включаемые в альтернативную стоимость (вмененные).
Учет затрат по видам (элементам). Это необходимое условие для итогового контроля издержек. Возможные виды издержек по существу определены Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Это материальные затраты, амортизационные отчисления, расходы на оплату труда, отчисления на государственное и обязательное медицинское страхование, прочие расходы.
Организация такого учета позволяет предприятию рассчитать структуру себестоимости произведенной продукции — процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство.
Однако для объективной оценки и учета издержек они должны быть классифицированы так, чтобы каждый первичный учетный документ отражал один определенный вид издержек.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Для удобства учета и последующего анализа на конкретном предприятии каждому виду издержек присваивается регистрационный номер.
Учет по носителям. Носителями затрат могут быть изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые изделия (заказы), строительные объекты, законченные этапы строительства, виды работ и услуг (транспортные, монтажные и т. п.). Другими словами, это виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации.
Если на предприятии однородная продукция изготавливается из одного и того же исходного сырья и материалов и отличается только размерами и модификациями, то у предприятия появляется возможность минимизировать количество носителей затрат, а следовательно, и упростить процедуру калькулирования.
Учет затрат по местам их возникновения. Места возникновения затрат — это структурные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление ресурсов. Местами возникновения затрат могут являться рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы предприятия, например конструкторское бюро, отдел технического контроля и контроля качества, инструментальная мастерская, отдел рекламы, плановый, финансовый отделы и т. п. Каждому такому участку присваивается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии.
Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. Они часто подразделяются на места возникновения главных затрат и места возникновения вспомогательных затрат. Под первыми понимают подразделения, непосредственно производящие и реализующие продукцию на сторону. Все подразделения, производящие продукт (оказывающие услуги) для внутреннего потребления, относятся к местам возникновения вспомогательных затрат.
Учет по центрам ответственности. Центр ответственности может быть определен как сегмент предприятия, за результаты работы которого отвечает его руководитель.
В управленческом учете каждому месту возникновения затрат должна соответствовать своя сфера ответственности.
Цель организации учета по центрам ответственности состоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы (плана, утвержденного для центра ответственности) могли быть отнесены на ответственное лицо. Фактические данные по центрам ответственности отражаются бухгалтером аналитиком в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени. Из этих отчетов руководители центров ответственности получают информацию об отклонениях от сметы по различным статьям расходов.
Обязательным условием планирования и оценки деятельности любого центра ответственности, в том числе центра затрат, является разделение его издержек на две категории — контролируемые (подвержены влиянию менеджера центра ответственности) и неконтролируемые (менеджер не может на них воздействовать).
Внутренняя отчетность является важнейшим элементом управленческого учета. Зарубежные первоисточники содержат различные рекомендации по составлению внутренней (сегментарной) отчетности.
Их анализ и обобщение позволяют сделать некоторые выводы:
1. Внутренний отчет должен быть адресным и конкретным.
2. Отчет должен быть интересен менеджеру, а потому при составлении внутренних отчетов следует учитывать психологические особенности менеджера. Так, необходимо знать, какую форму представления информации он предпочитает (табличную или графическую), каковы его планы и пожелания, стиль работы и т.д.
3. Не стоит слишком углубляться в прошлое; напротив, полезнее искать информацию, использование которой позволит улучшить дальнейшую работу центра ответственности.
4. Не следует слишком часто менять форматы сегментарных отчетов.
5. Не следует перегружать отчетность расчетами. Управляющему нужен минимальный объем данных. Но эти данные должны быть систематизированы так, чтобы на основе, содержащейся в них информации руководитель смог принимать оптимальные управленческие решения и осуществлять конкретные действия.
6. Отчеты должны охватывать самое главное: то, что приближает всех работников к выполнению плана. Отчет, содержащий информацию, не нужную менеджеру, снижает качество управленческого контроля.
7. Не все поддается записи. Кроме составления письменных отчетов, управленческий контроль предполагает проведение бесед бухгалтера аналитика с управляющими всех уровней.
Периодичность составления внутренней отчетности, ее точность, подробность и сроки представления индивидуальны для каждого предприятия, зависят от объекта и целей управления. При решении всех этих вопросов администрация предприятия руководствуется принципом экономичности, в соответствии с которым затраты на подготовку сегментарной отчетности не должны превышать экономического эффекта от ее использования.
Любая сегментарная отчетность (в том числе формируемая и по центрам затрат) должна содержать информацию об отклонениях фактических показателей от плановых, что позволяет реализовать на практике принцип управления по отклонениям. Управление по отклонениям позволяет оперативно выявлять факторы роста прибыли или причины возникновения убытков по каждому подразделению или продукту устанавливать ответственность за возникшие неблагоприятные отклонения. В рамках затронутой нами проблемы наибольший интерес представляет анализ отклонений, возникающих по отдельным структурным подразделениям, хотя они могут рассчитываться и по предприятию в целом, и по отдельным видам продуктов.
Внутренние (трансфертные) цены. Это еще один важный объект управленческого учета.
Обмен продукцией и услугами между центрами ответственности осуществляется при помощи внутренних (трансфертных) цен, которые могут устанавливаться одним из следующих способов:
- по полной себестоимости + прибыль, как процент от полных затрат;
- по переменным затратам + прибыль, как процент от переменных затрат;
- по взаимной договоренности сторон;
- на уровне, способствующем оптимизации финансовых потоков корпорации в целом: минимизации налоговых и таможенных платежей, распределению и перераспределению прибыли между подразделениями корпорации и др.;
- по полной или усеченной себестоимости.
Существуют разные подходы к вопросу о взаимодействии финансового и управленческого учета: например, во Франции используют два плана счетов — финансового и управленческого учета, а взаимодействие между ними осуществляется через специальные счета экраны; в Германии для управленческого и финансового учета существуют два отдельных плана счетов; в США управленческий учет представляет собой отдельный (обособленный) блок внутри финансового учета.
В современных российских условиях управленческий учет сильно интегрирован с финансовым, так как в стандартном плане счетов предусмотрены счета для учета производственных затрат и результатов деятельности. Поэтому можно модернизировать существующую в России систему учета таким образом, чтобы она могла решать задачи управленческого учета.
При интегрированном учете используется единая система счетов и бухгалтерских проводок. Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся одновременно и к управленческому, и к финансовому учету. Для сохранения коммерческой тайны на счетах финансового учета регистрируются лишь сальдо, а обороты, показывающие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета.
Концепции учета затрат
Главная цель производственного учета — калькулирование себестоимости продукции и услуг. Его информация используется для установления продаж цен, оценки запасов, исчисления прибыли. Такого рода информация поступает как к внутренним, так и к внешним пользователям.
Производственный учет имеет следующие основные функции, безотносительные к характеру деятельности — производственной или деятельности в сфере услуг, коммерческой или некоммерческой:
- регистрация затрат и представление отчетов, в том числе классификация, обобщение, сообщение и истолкование данных о затратах для заинтересованных сторон, внутренних или внешних;
- определение или оценка величины затрат по конкретным продуктам, услугам или подразделениям данной организации;
- управление стоимостью, получение точных данных о себестоимости продукта и использование их управленческим персоналом для принятия решений по таким узловым вопросам, как назначение цены, состав продукции, технология производства;
- анализ затрат, исследование данных о затратах, представление их в виде формации, пригодной для управленческого планирования и контроля, принятия решений краткосрочного и долгосрочного действия;
- анализ затрат, призванный в первую очередь обеспечивать необходимой формацией управленческий персонал предприятия, который отвечает за планирование, проведение контроля за хозяйственными операциями и принимает разнообразные административные решения.
Затраты есть показатель прошлой или будущей способности поступиться экономическими ресурсами в интересах достижения определенной цели. Управление стоимостью и анализ затрат связаны с рассчитанными на будущее, или запланированными, затратами, равно как и с прошлыми затратами, и делятся на следующие основные стадии.
Планирование затрат представляет собой определение целей организации и ее подразделений в форме постановки производственных задач и выбора средств для их выполнения. Планы конкретизируются в сметах, включающих показатели в денежном выражении. Например, смета расходов составляется как план ожидаемых затрат. Смета перспективных доходов устанавливает планируемые поступления и издержки будущего периода. Производственный план и смета затрат на производство продукции показывают планируемые уровни запасов, количество единиц продукции, которую компания намеревается произвести, и стоимость различных видов ресурсов, которые будут затрачены на выполнение производственных планов. Кроме того, в любой смете заложена возможность осуществления контроля путем сравнения фактических затрат с запланированными, определения отклонений и их анализ.
Контроль затрат — процесс, устанавливающий исходные стандарты (например, нормативные затраты и запасы), на основе которых можно определить показатели эффективности. Затем выявляются различия между плановыми и фактическими показателями, что позволяет определить неблагоприятные тенденции.
Контроль затрат помогает установить причины отклонения от плана и внести соответствующие коррективы. Например, в бухгалтерском отчете о производственных затратах, направленном руководителю производственного подразделения, указывается, что стоимость производства единицы продукции оказалась значительно выше, чем должна быть по нормативным показателям в результате обследования может выясниться, что превышение произошло из-за неэффективного использования рабочей силы, сверхнормативного брака, эксплуатации неисправного оборудования или нарушения технологии производства.
Управление стоимостью для принятия решений — стадия, на которой происходят оценка точных и значимых данных о затратах и анализ этой информации для принятия решений.
В мировой хозяйственной практике управление издержками строится на нескольких концепциях учета затрат:
1. Метод калькуляции полной себестоимости — простейшая схема ведения учета, основанная на учете затрат по местам их образования. В этом методе различают следующие категории затрат: прямые затраты труда, прямые затраты материалов, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, сбытовые (коммерческие) расходы.
Отечественный план счетовбухгалтерского учета изначально построен на принципах, лежащих в основе данной классификации. При этом методе прямые расходы напрямую списываются на себестоимость продукции, а косвенные расходы распределяются по видам продукции в конце отчетного периода, исходя из выбранной базы распределения (прямые затраты труда, прямые материальные затраты, общие прямые затраты, часы работы оборудования и т.д.).
2. Стандарткостинг — практически идентичен с нормативным методом учета затрат. Смысл данного метода заключен в том, что учет затрат ведется по нормативным (планово- установленным) коэффициентам. Все отклонения от плановых норм определяются в конце отчетного периода и списываются на финансовые результаты (прибыли/убытки). При этом накладные расходы списываются оперативно (т.е. по мере их образования) на себестоимость отдельных видов продукции, а отклонения, как и по прямым расходам, относят на финансовые результаты в конце отчетного периода.
По сравнению с методом калькуляции себестоимости стандарткостинг имеет два несомненных преимущества, позволяя:
- оперативно (а не в конце периода) определять приблизительно полную себестоимость отдельных видов продукции, что важно для установления политикиценообразования на предприятии;
- определять влияние на финансовые результаты отклонений по различным видам затрат. Например, по прошествии отчетного периода при использовании системы стандарткостинга мы можем установить, что в превышении фактической себестоимости выше плановой «виноваты»: превышение накладных расходов свыше запланированных — на и %, превышение покупной цены сырья и материалов над запланированной — на /я %, превышение прямых расходов на оплату труда свыше нормативных — на/> % и т. д. Это является очень существенным моментом для задач внутреннего контроля и планирования на предприятии. В принципе, отечественный план счетов бухгалтерского учета, с определенными допущениями, позволяет вести учет и планирование затрат по системе стандарткостинга.
3. Директкостинг — исчисление себестоимости на основе только прямых затрат. При использовании этой системы накладные расходы трактуются как периодические (зависящие от длительности периода вне зависимости от объема производства). Соответственно, накладные расходы не включают в себестоимость и погашаются из так называемой брутто прибыли исчисляемой как разница выручки от реализации и прямых затрат.
Директкостинг имеет два крупных преимущества по сравнению с указанными ранее системами учета:
а) позволяет определить себестоимость предельной единицы продукции (равной прямым затратам) и на основе этого проводить анализ безубыточности— анализ экономии накладных (периодических) расходов при различном объеме производства;
б) позволяет сэкономить средства на ведении учета на предприятии, так как задача распределения накладных расходов здесь вообще не стоит. В принципе, отечественный план счетов бухгалтерского учета, с определенными допущениями, позволяет вести учет и планирование затрат по системе директкостинг.
4. Учет по центрам ответственности — фокусируется не на производственных линиях/видах продукции как местах возникновения затрат, а на различных подразделениях предприятия как центрах ответственности за возникновение затрат. Если отдельным центром затрат является юридическое лицо, то учет по центрам ответственности в российской системе бухгалтерского учета производится автоматически. В случае смешанного центра ответственности (несколько центров ответственности в рамках одного юридического лица) данных бухгалтерской отчетности недостаточно, требуется дополнительная информация оперативного учета.
5. Метод общезаводских косвенных расходов заключается в том, что распределение косвенных расходов производится на основе единой базы распределения косвенных расходов для всего предприятия (это могут быть общие прямые затраты, прямые материальные затраты, часы работы оборудования и т.д.). Преимущества данного метода заключаются в том, что он достаточно не затрачен. Главный недостаток — этот метод ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции. Скажем, если на предприятии выпускаются два вида продукции: А и Б, причем, А выпускается на основе машинной технологии, а Б — ручного труда, то при применении базы распределения «Прямые затраты труда» себестоимость первого вида продукции будет занижена и второго — завышена, а при применении базы распределения «Часы работы оборудования» — наоборот.
6. Метод исчисления косвенных расходов по подразделениям, в отличие от предыдущего, использует единую ставку распределения косвенных расходов на уровне подразделения, в то время как по предприятию в целом существует множество баз распределения. Так, косвенные расходы автоматизированного цеха будут распределяться по видам производимой продукции согласно часам работы оборудования, а косвенные расходы цеха ручной сборки — согласно прямым затратам труда.
Этот метод является более затратным, нежели предыдущий, хотя искажения в распределении косвенных расходов уменьшаются.
Полностью преодолеть искажения в списании косвенных расходов не удается:
Во-первых, остается задача распределения общезаводских косвенных расходов и,
Во-вторых, внутри отдельного департамента могут существовать искажения в распределении косвенных расходов по различным производственным линиям.
Отечественная система бухгалтерского учета позволяет использовать различные способы распределения общепроизводственных расходов.
Формирование системы управления затратами
В рамках концепции управленческого учета формирование системы управления затратами включает следующие принципиальные блоки:
1. анализ в широком смысле слова состоит из комплексного анализа интенсификации производства и ситуационного анализа, включая следующие этапы:
- проведение нормативного анализа — выделение отдельно по каждой классификации затрат (плановых и фактических показателей, их отклонений);
- классификация по генераторам затрат — четкое разграничение затрат по следующим категориям:
- затраты по снабжению;
- затраты на производство, сбытовые и накладные (периодические) расходы;
- классификация затрат по степени их влияния на увеличение стоимости продукции;
- отнесение косвенных расходов на себестоимость того или иного вида продукции и рациональный выбор распределения косвенных расходов по видам деятельности и производимой продукции по каждой стадии.
2. Анализ по центрам ответственности. Классификация затрат осуществляется по степени их отнесения к тому или иному центру ответственности. Сюда включаются проведение нормативного анализа — выделение отдельно (по каждому центру ответственности): плановых и фактических показателей, их отклонений.
3. Принятие специальных управленческих решений. Необходима информация: по релевантным затратам.
4. Увязка стратегических и тактических целей политики в области управления затратами. Необходима информация: о долгосрочной динамике спроса; времени получения эффекта; по мероприятиям в области управления затратами.
5. Методы реализации продукции. Необходимая информация: по ставке привлечения средств на рынке капитала, количественная и качественная информация по выгодам и издержкам от сохранения (изменения) текущего уровня остатков по данной стадии финансового цикла.
6. Налоговое планирование в сфере затрат. Необходимая информация в области налогового законодательства: налоговые базы, налоговые ставки, льготы.
Данная схема является классической, потому что в ней отражается четкое распределение обязанностей отделов по функциям: оперативный учет; учет финансовых результатов; контроль (обеспечение обратной связи); налоговое планирование; управленческий анализ; программное обеспечение управленческого анализа.
Требования современного производства обострили необходимость перехода от пассивного ожидания последствий использования себестоимости, других экономических показателей к активному управлению теми из них, которые отличаются сложным внутренним содержанием и не находятся в прямой зависимости от проведения какого-либо одного или даже ряда мероприятий (особенно единовременных). Некоторые экономические показатели, в том числе и себестоимость продукции, под влиянием весьма существенных для них факторов могут изменяться неадекватно. Отсюда возникает проблема для хозяйственных органов добиваться максимального влияния положительных и элиминирования воздействия отрицательных факторов, как в экономической ориентации деятельности предприятий, так и при совершенствовании хозяйственного механизма в целом.
Достичь ощутимого устойчивого снижения себестоимости продукции (работ) «самотеком» нельзя. Нельзя рассчитывать на случайную, пусть даже крупную экономию в производстве. Не поможет и систематическое, но изолированное сокращение затрат отдельных ресурсов, которое, как подчеркивалось выше, зачастую перекрывается перерасходом других. Для этого существует лишь единственная возможность — сделать нормой последовательный и постоянный поиск резервов экономии, заложенной на каждой стадии производства, в использовании каждого вида материальных, трудовых, финансовых ресурсов, в каждом технико-экономическом и организационном мероприятии, на каждом рабочем месте. Кроме того, следует создать такие условия, при которых выявленные резервы нельзя было бы не использовать. В этом, на наш взгляд, и должен быть заключен смысл и основная цель управления издержками производства.
Методологической основой создания системы управления издержками производства (СУИ) должен явиться программно-целевой метод, предполагающий постановку и ранжирование целей, формирование соответствующей программы, использование системы форм и методов экономического воздействия на уровень затрат, разработку комплекса мероприятий, обеспечивающих экономию ресурсов.
При создании системы управления затратами важен вопрос оценки эффективности ее функционирования. Эффект от функционирования системы рекомендуем определять по следующим источникам: уменьшению размера плановых затрат на производство (против рассчитанных традиционным путем) с учетом всех факторов снижения, предложенных в системе; снижению затрат за счет принятия наиболее рационального решения при возникновении ;бойной ситуации; улучшению качества функционирования смежных систем управления в целом на основе регулирующих или информационных воздействий системы управления затратами; снижению трудоемкости выполнения управленческих функций и повышению оперативности управления; выдаче достоверной оперативной информации о фактическом состоянии уровня затрат и отклонениях в целях их уменьшения (исключения) и получения наиболее рациональных управляющих воздействий.
В теоретических исследованиях и практике работы недостаточно рассмотрены и мало применяются методы прогнозирования уровня затрат и его фактического выполнения. Объясняется это значительной степенью неопределенности при решении задач прогноза уровня затрат на предстоящее производство продукции, выражающейся в отсутствии или усредненности нормативов затрат, многочисленности и нестабильности факторов, влияющих на уровень затрат, в нестабильности процесса производства. Поэтому необходимо использовать методы моделирования при прогнозировании и перспективном планировании затрат на производство. Анализ возможностей трех классов моделей — корреляционно-регрессивных, оптимальных и имитационных — показал, что наиболее приемлемы для данной задачи имитационные модели, так как позволяют в условиях большой неопределенности решать задачи данного класса с применением ЭВМ с достаточной точностью.
Имитационное моделирование — прикладной экспериментальный метод, позволяющий применительно к нашей задаче решать следующие вопросы: определить (дать прогноз) уровень затрат и его ожидаемое достижение в соответствии с критерием и ограничениями; выбрать лучший вариант прогноза из конкурирующих вариантов; ранжировать факторы, определяющие уровень затрат, по их значимости; выявить зависимость между факторами, влияющими на уровень затрат.
Имитационная модель не дает готового решения, как аналитическая модель, но она служит инструментом анализа поведения системы в определенном режиме, поэтому ее следует использовать многократно с различными вариантами исходных данных.
Таким образом, концептуально система управления затратами должна базироваться на организации системы планирования, учета и регулирования затрат применительно к условиям рыночного хозяйствования, методах моделирования и процессах компьютеризации управления.
Как сдвинуть с места бетонную плиту размером 50 метров в высоту, 100 метров в длину и весом 202 тонны, не применяя никаких механизмов и приспособлений?
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
