Калькуляция — определение затрат в стоимостной (денежной) форме на производство единицы или группы единиц изделий, или на отдельные виды производств. Калькуляция даёт возможность определить плановую или фактическую себестоимость объекта или изделия и является основой для их оценки. В строительных организациях оценка и калькуляция используется для объектов бухгалтерского учёта в денежном выражении. Калькуляция служит основой для определения средних издержек производства и установления себестоимость продукции.
Калькуляция себестоимости
До настоящего времени классификация способов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции является объектом дискуссии. В отраслевых положениях и инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции можно выделить два основных метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции — позаказный и попередельный. В экономической литературе имеются и другие варианты — авторы работ добавляют или комбинируют разные методы. В частности, попередельный и попроцессный способы считаются не синонимами, а самостоятельными способами калькулирования себестоимости.
Однако такие методы учета, как учет по нормативной себестоимости (стандарт-кост) или учет по неполной себестоимости (директ-костинг), не являются альтернативными для позаказного и попередельного способов — каждый из них служит самостоятельной характеристикой процесса калькулирования, что дает возможность применения на практике одной из следующих комбинаций:
• позаказное калькулирование полной фактической себестоимости продукции;
• позаказное калькулирование полной нормативной себестоимости продукции (стандарт-кост);
• позаказное калькулирование неполной фактической себестоимости продукции (директ-костинг);
• позаказное калькулирование неполной нормативной себестоимости продукции (директ-костинг и стандарт-кост);
• попередельное калькулирование полной фактической себестоимости продукции;
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
• попередельное калькулирование полной нормативной себестоимости продукции (стандарт-кост);
• попередельное калькулирование неполной фактической себестоимости продукции (директ-костинг);
• попередельное калькулирование неполной нормативной себестоимости продукции (директ-костинг и стандарт-кост).
В основе деления способов калькулирования лежит различие в выборе объекта калькулирования, что определяется особенностями технологических процессов производства продукции. Под объектом калькулирования мы понимаем тот объект, для которого необходимо исчислить фактическую себестоимость: некий продукт организации в целом, ее подразделений, технологических фаз, переходов, стадий, переделов и т.д. Например, для машиностроения — это деталь, для пассажирского транспорта — место на отдельном маршруте или пассажиро-километр, для грузового транспорта — рейс или тонно-километр, для металлургии — некоторое количество чугуна или стали определенной марки (например, тонна), для общественного питания — блюдо. Выбор объекта калькулирования является одним из важнейших вопросов учетной политики организации, поскольку от его решения зависит не только деление затрат на прямые и косвенные, но и построение всей системы аналитического учета.
Выбор объекта калькулирования определяет и выбор калькуляционной единицы (в чем измеряется количество объектов калькулирования). В качестве таковых используются:
• натуральные единицы — штуки, метры, киловатт-часы и др.;
• условно-натуральные единицы (обезличенные и укрупненные) — 100 пар обуви определенного вида (зимних женских сапог), кубический метр железобетонных изделий, станко-комплект и др.;
• условные (приведенные) единицы — спирт крепости 100 градусов, вода полностью дистиллированная и др.;
• стоимостные единицы — 1000 руб. консультационных услуг (аудиторы), 1000 руб. приобретенных ценных бумаг или дохода от перепродажи ценных бумаг (профессиональные участники рынка ценных бумаг) и др.;
• единицы работ — тонно-километр перевезенного груза;
• единицы времени — машино-час, человеко-час;
• эксплуатационные единицы — мощность, производительность, параметры продукции (поток воздуха определенной мощности).
Отличие котлового, позаказного и попередельного способов учета затрат и калькулирования заключается в том, что в первом случае объектом калькулирования признается все производство в целом, во втором — продукт (изделие), а в третьем — процесс (участок, отрезок технологии). Соответственно этому и затраты распределяются либо по продуктам (изделиям), либо по процессам (переделам), либо не распределяются вообще. Отсюда становится понятным, что способ калькулирования себестоимости продукции не может быть решением, применимым исключительно к политике ведения бухгалтерского учета. Напротив, каждый из этих способов является логическим продолжением способа организации производства, оперативного (диспетчерского) учета и документооборота в каждой конкретной организации.
Котловой способ калькулирования себестоимости продукции
Котловой способ калькулирования себестоимости продукции является наименее распространенным на практике. Это вызвано тем, что его информативность минимальна: бухгалтерский учет может предоставить информацию только о том, во что обошлось организации производство всей продукции. Использование данного способа оправдано только для малых предприятий или для отраслей, где осуществляется выпуск однородной продукции, — так называемых монопродуктовых производств (например, в угледобывающей промышленности для калькулирования себестоимости угля или сланца на отдельных шахтах или разрезах). Необходимости в каком-либо аналитическом учете в таких случаях просто не возникает. Себестоимость единицы продукции при котловом учете является результатом деления всей суммы накопленных за период затрат на объем выработанной продукции в натуральном измерении (в нашем примере — на количество тонн угля).
Примеров производств, где применение котлового учета оправдано, очень немного, а использование данного способа на предприятиях, выпускающих неоднородную продукцию, является нарушением методологии бухгалтерского учета, которое приводит к ряду негативных последствий. Во-первых, снижается достоверность финансовой отчетности организации, поскольку нарушается требование п. 34 Положения по бухгалтерскому учету «бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/96: «В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету». Во-вторых, искажаются понятия о прибыли предприятия за счет «сворачивания» финансового результата различных производств (прибыль от одного вида деятельности уменьшается за счет убытка от другого вида деятельности), поэтому снижается полезность данных бухгалтерского учета для целей управления организацией — планирования и управления себестоимостью продукции, снижения объемов затрат и повышения рентабельности производства. Наконец, исключается возможность исполнения требований Положений по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 и «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, что также не позволяет считать отчетность достоверной и полной.
Позаказный способ калькулирования себестоимости продукции
Позаказный способ калькулирования себестоимости продукции получил свое название в связи с тем, что объектом калькулирования выступает производственный заказ, открываемый на изделие (небольшую группу изделий), отдельную работу или услугу. Как правило, каждый заказ предназначен для отдельного заказчика, потребителя, получателя, а количество продукции (изделий) для каждого заказа известно заранее. Фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется только после его выполнения. Для ежемесячного определения фактической себестоимости продукции производственные заказы должны, как правило, выдаваться на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца. При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства производственные заказы могут выдаваться не на изделие в целом, а на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие законченные конструкции. При сдаче продукции (изделий) заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом сдаваемая продукция (изделия) оценивается по плановой или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в их конструкции и технологии, а также с учетом условий производства.
• при единичном или мелкосерийном производстве продукции либо при выполнении работ (оказании услуг), особенно при условии, что продукция, производимая по каждому заказу, если не уникальна, то хотя бы существенно отличается от продукции других заказов;
• при производстве сложных и крупных продуктов (изделий);
• при производстве с длительным технологическим циклом.
Примерами позаказного производства являются тяжелое машиностроение, судостроение, самолетостроение, строительство, наука и интеллектуальные услуги (аудит, консультирование), типографский и издательский бизнес, мебельная промышленность, ремонтные услуги и др.
Себестоимость единицы продукции определяется как результат деления накопленной по отдельному заказу суммы затрат на количество единиц продукции, изготовленной по данному заказу. Поэтому принципиальной особенностью позаказного метода является формирование объема затрат по каждому завершенному заказу, а не за промежуток времени.
Для организации раздельного учета на единичных или мелкосерийных производствах, как правило, на счете учета затрат по каждому заказу открывается отдельный субсчет. Если же количество заказов велико, то разделение аналитического учета достигается путем кодировки первичных документов. Код заказа проставляется на материальных требованиях на выдачу сырья и материалов, на расчетных ведомостях по начислению заработной платы (в основном при сдельной форме) и т.д. Затем путем выборки записей с одинаковым кодом заказа определяется объем затрат, связанных с его выполнением. Поэтому позаказный учет может применяться только при том условии, что основные материалы (материалы на технологические цели), основная заработная плата производственных рабочих и прочие прямые затраты относительно легко идентифицируются с конкретной продукцией, работами или услугами (или их группами).
Аналитический учет в разрезе отдельных заказов должен быть построен аналогичным образом (на субсчетах или методом кодирования) и на счетах учета готовой продукции, и на счете учета продаж. Таким образом, логическим завершением учетного процесса позаказным методом является получение информации о финансовом результате реализации каждого конкретного заказа.
В индивидуальном и мелкосерийном производстве для организации позаказного учета детали и узлы подразделяются:
а) на детали и узлы, изготовляемые только для отдельного конкретного изделия (заказа). Учет затрат на их изготовление осуществляется по соответствующим заказам в изложенном выше порядке;
б) на детали и узлы, общие для нескольких изделий (заказов). Затраты на производство этих деталей и узлов, изготовляемых, как правило, в порядке серийного или массового производства, учитываются с помощью нормативного метода. На комплекты таких деталей и узлов, предназначенных для изготовления изделий индивидуального производства, исчисляется нормативная и фактическая себестоимость.
Полная себестоимость изготовляемого в индивидуальном порядке изделия складывается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов, изготовляемых в порядке серийного или массового производства.
Все затраты относятся к незавершенному производству вплоть до окончания заказа. При частичном выполнении заказов и их сдаче выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства. К недостаткам данного способа учета затрат и калькулирования себестоимости продукции следует отнести отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.
Попередельный (попроцессный) способ калькулирования себестоимости продукции
Попередельный метод учета применяется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, при которой преобладают физико-химические и термические производственные процессы, и с превращением сырья в готовую продукцию в условиях непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых составляет отдельные самостоятельные переделы (фазы, стадии) производства (например, в химической и металлургической отраслях промышленности, ряде отраслей лесной, легкой и пищевой промышленности и др.). Попередельный метод учета применяется также в производствах с комплексным использованием сырья.
Способ получил название попередельного (попроцессного) в связи с тем, что объектом калькулирования выступает передел или некоторый процесс. При этом под переделом (процессом) понимается законченная часть технологического процесса, которая завершается выпуском промежуточного или окончательного продукта (полуфабриката или готового изделия). Выделение каждого промежуточного продукта осуществляется при условии, что он имеет собственное направление использования, а значит, может быть реализован на сторону.
Попередельный метод характерен:
• для массовых производств, в которых готовая продукция производится путем обработки исходного сырья (заготовок) на нескольких этапах (переделах, процессах), следующих последовательно друг за другом. При этом часть продукции проходит все предусмотренные этапы и реализуется в качестве конечного продукта переработки, другие части могут пройти только то или иное количество начальных этапов и будут реализованы в качестве промежуточных продуктов;
• для производства достаточно однородной продукции;
• в случае недлительного технологического цикла;
• при условии, что весь процесс производства может быть разбит на постоянно повторяющиеся операции.
Попередельная (попроцессная) калькуляция затрат характерна для производств, где изделия переходят от одного подразделения (процесса) к другому, пока изделие не будет изготовлено полностью. Каждое производственное подразделение осуществляет какую-либо часть общего процесса производства и передает изделие после этой операции в следующее подразделение, где оно обрабатывается на следующей операции. После завершения производства изделие отправляется на склад готовой продукции. Классическими примерами попередельного производства являются химическая промышленность, нефтепереработка, металлургия, текстильная, цементная, лакокрасочная, пищевая, мукомольная, целлюлозно-бумажная, стекольная промышленность. Достаточно эффективно попередельный учет может использоваться в крупносерийном машиностроении (например, в автомобилестроении).
Параллельно процессу производства (от передела к переделу) идет и процесс накопления затрат (путем суммирования затрат по каждому переделу, на котором побывало изделие). Поэтому принципиальной особенностью попередельного метода является формирование объема затрат по каждому завершенному процессу (переделу) или за промежуток времени. Для организации раздельного учета на счете учета затрат по каждому процессу (переделу) открывается отдельный субсчет. Себестоимость единицы продукции передела определяется как результат деления накопленной за период времени или за время выполнения процесса (передела) суммы затрат на количество единиц продукции, изготовленной за рассматриваемый период времени или на рассматриваемом процессе (переделе). Себестоимость единицы готовой продукции — это сумма себестоимости единиц продукции всех тех переделов, на которых обрабатывалось данное готовое изделие. При этом аналитический учет в разрезе отдельных процессов (переделов) на счетах учета готовой продукции и продаж уже невозможен. Таким образом, нельзя получить информацию о финансовом результате каждого конкретного процесса (передела), но этого и не требуется, так как в отличие от позаказного учета реализации подлежит результат выполнения не отдельного процесса (передела), а их совокупности в том или ином сочетании. Что же касается финансового результата от реализации продукции по заказу (то есть по отдельной сделке, договору), то он формируется на базе условия, согласно которому себестоимость данных реализованных продуктов (изделий) принимается равной средней себестоимости всех продуктов (изделий), произведенных за данный период.
В качестве объекта калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и т.д. При этом расходы могут учитываться по цеху (переделу, фазе, стадии) в целом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную группу, — исчисляться с помощью экономически обоснованных методов.
Многие затраты, которые считаются косвенными при позаказной калькуляции себестоимости, становятся прямыми при попередельной калькуляции. Например, расходы на контроль процесса производства.
Сложность при попередельном методе калькулирования заключается в оценке стоимости незавершенного производства. Если при позаказном методе стоимость незавершенного производства определяется путем суммирования затрат по всем незаконченным заказам, то при попередельном методе исчислить сумму затрат по всем незавершенным переделам не достаточно. Необходимо включить в объем незавершенного производства сумму затрат по завершенным переделам, относящуюся к продукции, для которой пройденные переделы не являются полным производственным циклом.
Попроцессный метод формирования себестоимости может быть реализован в двух вариантах — полуфабрикатном и бесполуфабрикатном.
Бесполуфабрикатный вариант предусматривает систематизацию собственных затрат по каждому цеху, отражение передачи полуфабрикатов из одного производственного подразделения в другое только в оперативном учете и без включения себестоимости полуфабрикатов, принятых в обработку из других цехов. В бухгалтерских документах движение полуфабрикатов не отражают. Их движение от одного передела к другому контролируют по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В этом случае себестоимость полуфабрикатов не исчисляется, а рассчитывается себестоимость только готовой продукции. Тогда затраты каждого цеха списываются в доле участия в выпуске готовой продукции.
Полуфабрикатный вариант основан на калькулировании не только конечной продукции, но и полуфабрикатов собственного производства, отражении их движения внутри производства по фактической себестоимости. При этом варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими проводками и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела.
Безусловно, количество объектов калькулирования при полуфабрикатном методе существенно увеличивается, однако таким образом обеспечивается лучший контроль за себестоимостью продукта.
Полуфабрикатный учет производственных затрат может быть организован как с использованием специального счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства», так и без его применения. В первом случае полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, в каждом цехе сдаются на склад. Эту операцию бухгалтерия оформляет записью по дебету счета 21 и кредиту счета 20. Во втором случае продукты переделов не сдаются на склад, а в соответствии с технологической документацией передаются в смежный цех. В этом случае бухгалтерия производит записи в аналитическом учете к синтетическому счету 20.
При применении попередельного метода может быть использован учет выпуска продукции по нормативной себестоимости. При этом должно осуществляться обязательное для нормативного учета систематическое выявление отклонений фактических расходов от текущих норм (в отдельных отраслях — от плановой себестоимости), а также выявление изменений этих норм. В первичной документации и в оперативной отчетности должен отражаться (за смену, сутки, декаду и т.д.) не только фактический расход сырья, основных материалов, полуфабрикатов, технологического топлива, энергии, но и расход их по нормам или составленным на них производственным заданиям (рецептурам, смескам и т.д.).
Использование элементов нормативного метода учета должно обеспечить своевременное выявление экономии или дополнительных затрат за счет отступлений от установленного технологического процесса, изменений состава израсходованного сырья, полуфабрикатов и материалов, ассортимента выпущенной продукции, ее сортности и т.п. Таким образом, использование элементов нормативного метода является основой для надлежащего контроля и анализа затрат на производство, обоснованного калькулирования фактической себестоимости продукции, контроля за соблюдением и совершенствованием норм.
Калькуляция затрат
Калькулирование – это процесс расчета себестоимости партии изделий, единицы изделий, группы однородных продуктов предприятия, набора продуктов (заказа), отдельной производственной операции, отдельной стадии производства или реализации товара, отдельной услуги или работы. Результаты этого процесса получаются более достоверными, если объекты калькулирования устанавливаются применительно к технологическим процессам производства и реализации товара. В зависимости от целей калькулирования его объектом может выступать как готовое изделие (товар), так и незавершенное производством изделие или отдельная операция по продвижению товара на рынок.
В качестве количественных измерителей объекта калькулирования применяются следующие единицы измерения:
натуральные (штуки, тонны, метры и т. д.);
стоимостные;
единицы работы персонала или средств труда (нормо-час работы специалиста, машино-час, тонно-километр перевозок и пр.).
По времени составления калькуляции разделяют на две группы:
предварительные (плановые);
последующие (контрольные).
В группе предварительных калькуляций выделяются:
проектные калькуляции (при расчетах проектов строительства, реконструкции, разработки новых продуктов и технологий);
нормативные (на основе расходов, установленных предприятиями или специализированными организациями норм); сметные (на изделия и работы, выполняемые в виде отдельных заказов).
Последующие калькуляции составляются после изготовления продукта или выполнения работ на основе фактических данных о затратах.
МЕТОДЫ КАЛЬКУЛЯЦИИ ЗАТРАТ
В зависимости от характера бизнеса применяют различные методы калькуляции затрат. Важно, чтобы система калькулирования себестоимости отвечала характеру бизнеса и требованиям производственной структуры предприятия.
Различают следующие системы калькулирования:
позаказная;
попроцессная;
промежуточные методы калькулирования с использованием приемов позаказного и попроцессного калькулирования.
Позаказный метод
Как видно из названия, позаказный метод калькулирования используют, когда продукция производится отдельными партиями или в рамках отдельного заказа. Позаказная калькуляция применяется в издательской деятельности, строительстве, проектных и исследовательских работах, профессиональных услугах.
При позаказной калькуляции прямые материальные затраты и заработную плату производственного персонала относят на конкретный вид работ (заказ). Затраты, прямо не прослеживаемые (общепроизводственные и административные накладные расходы), относят на отдельные работы с использованием установленных на предприятии поправочных коэффициентов или ставок накладных расходов.
Необходимость распределения общепроизводственных и накладных расходов возникает в большинстве случаев проведения расчетов. При формировании полной себестоимости это предполагается по определению. Даже если калькулируется ограниченная себестоимость с включением только прямых затрат, в ряде случаев часть прямых затрат должна быть распределена, поскольку прямые по экономической сути затраты в силу специфики технологического процесса невозможно или нецелесообразно учитывать раздельно, по отдельным заказам.
Наиболее часто применяемая схема распределения косвенных затрат выглядит следующим образом:
1. выбор объекта, на который распределяются косвенные затраты (продукт, группа продуктов, заказ)
2. выбор базы распределения данного вида косвенных затрат – вид показателя, с использованием которого производится распределение затрат (затраты на оплату труда, основные материалы, занимаемые производственные площади и т. п.)
3.рассчет коэффициента (ставки) распределения путем деления величины распределяемых косвенных затрат на величину выбранной базы распределения
4.определение величины косвенных затрат на каждый объект путем умножения рассчитанной величины (ставки) распределения затрат на соответствующую данному объекту величину базы распределения.
Пример 1
Величина общепроизводственных затрат предприятия, которые должны быть распределены на несколько заказов, выполненных за месяц, составляет 120 000 руб.
При выполнении данного заказа учтенные прямые затраты составили:
• основные сырье и материалы – 10 000 руб.;
• расходы на оплату труда основных производственных рабочих – 20 000 руб.
Для логичного (справедливого) распределения затрат по продуктам при выборе базы распределения необходимо соблюдать принцип пропорциональности: величина распределяемых затрат и величина выбранной базы распределения должны находиться в прямой пропорциональной зависимости друг от друга (чем больше величина базы распределения, тем больше величина распределяемых затрат). Но найти такую базу для разнородных косвенных затрат практически невозможно. В целях повышения обоснованности распределения для различных видов накладных расходов применяют разные базы распределения:
затраты на оплату труда административно-управленческого персонала распределяют пропорционально заработной плате основных производственных рабочих;
затраты на содержание и ремонт зданий общепроизводственного назначения – пропорционально площади, занимаемой производственным подразделением;
расходы на содержание и эксплуатацию оборудования – пропорционально стоимости и времени эксплуатации оборудования;
затраты на хранение – пропорционально расходам на материалы; коммерческие расходы – пропорционально выручке от реализации.
Пример 2
Введем в пример 1 дополнительные данные.
1. В общей сумме общепроизводственных затрат:
• расходы на оплату труда административно-управленческого персонала – 50 000 руб.;
• оплата коммунальных услуг и арендная плата за производственные помещения – 55 000 руб.;
• коммерческие расходы – 15 000 руб.
2. Площадь производственных помещений, занимаемых подразделением, выполнявшим рассматриваемый заказ, составляет 40% от всех производственных площадей.
3. Доля выручки от данного заказа составляет 35% от суммы выручки всего предприятия за рассматриваемый период.
4. Доля расходов на оплату труда по данному заказу составляет 25% от общей суммы расходов на оплату труда производственных рабочих предприятия.
Рассчитаем себестоимость заказа при указанных условиях.
Сумма распределенных расходов на оплату труда административно-управленче-ского персонала:
50 000 ? 25% = 12 500 руб.
Сумма распределенных расходов на коммунальные услуги и арендную плату:
55 000 ? 40% = 22 000 руб.
Сумма распределенных коммерческих расходов:
15 000 ? 35% = 5250 руб.
4. Производственная себестоимость выполнения заказа (сумма прямых и общепроизводственных затрат) составит:
10 000 + 20 000 + 12 500 + 22 000 + 5250 = 69 750 руб.
Полученный результат отличается от первого варианта расчета. Он является более точным, но его расчет более трудоемкий.
Попроцессный метод калькулирования
Второй метод калькулирования называют попроцессным (или попередельным). Он получил применение на производстве массовой однородной продукции, т. е. там, где в течение продолжительного времени массовая продукция проходит обработку по нескольким стадиям, называемым переделами. Попроцессный метод используется и в сфере обслуживания, например на предприятиях общественного питания, применяющих систему самообслуживания. При попроцессной калькуляции производственные затраты группируются по подразделениям или по производственным процессам.
Рассмотрим попроцессный метод калькулирования на отдельном примере.
Пример 3
Производственный процесс состоит из двух этапов (переделов), на каждом из которых осуществляются затраты на обработку
Зоб , состоящие из расходов на оплату труда производственного персонала:
Зоб.1 = 20 000 руб.;
Зоб.2 = 15 000 руб.
Основные материалы (Зм1) включаются в производство в начале процесса, дополнительные материалы (Зм2) также используются на втором производственном этапе:
Зм1 = 80 000 руб.;
Зм2 = 30 000 руб.
После первого этапа образуется 200 кг продукта, из которого в рассматриваемом периоде в дальнейшую переработку идет 150 кг (оставшиеся 50 кг будут использованы в следующем отчетном периоде).
После второго этапа образуется 100 кг продукта. Необходимо определить себестоимость продуктов после каждого этапа производственного процесса, а также себестоимость единицы продукта после второго этапа переработки.
После первого этапа затраты на 200 кг продукта составят:
80 000 + 20 000 = 100 000 руб.
Себестоимость 1 кг продукта:
100 000 : 200 = 500 руб.
На 150 кг, которые идут в дальнейшую переработку, приходится:
500 ? 150 = 75 000 руб.
После второго этапа затраты на 100 кг продукта составят:
Зм + Зоб + Зпервого этапа = 30 000 + 15 000 + 75 000 = 120 000 руб.
Себестоимость 1 кг: 120 000 : 100 = 1200 руб.
Необходимо отметить, что мы рассмотрели только производственную себестоимость без включения административно-управленческих и коммерческих расходов.
Методы исключения и распределения
Если в ходе технологического процесса на некоторой стадии одновременно получается два продукта и более, то для калькулирования их себестоимости используют метод исключения и метод распределения.
В данном случае проблема состоит в распределении затрат первого этапа переработки между продуктами на последующих этапах.
При использовании метода исключения один из продуктов выбирается в качестве главного, остальные признаются побочными. Производится калькулирование только главного продукта. Из суммы затрат комплексного производства вычитается стоимость побочных продуктов. Полученная разница делится на количество полученного главного продукта. Для определения стоимости побочных продуктов могут быть использованы следующие показатели:
рыночная стоимость побочных продуктов в точке разделения;
возможная стоимость реализации побочных продуктов в точке разделения;
нормативная себестоимость;
показатели в натуральном выражении (единицы продукции) и др.
Пример 4
Комплексное производство состоит из двух этапов (переделов). После первого этапа производственный процесс разделяется на два продукта, каждый из которых подвергается самостоятельной переработке. На всех этапах осуществляются затраты на обработку, состоящие из расходов на оплату труда производственного персонала:
Зоб.1 = 20 000 руб.;
Зоб.2_1 = 15 000 руб.;
Зоб.2_2 = 25 000 руб.
Основные материалы включаются в производство на первом этапе, дополнительные материалы также используются на втором производственном этапе для каждого продукта:
Зм1 = 80 000 руб.;
Зм2_1 = 30 000 руб.;
Зм2_2 = 45 000 руб.
После первого этапа образуется 200 кг продукта 1 и 30 кг продукта 2. Все полученные после первого этапа продукты идут в дальнейшую переработку. По эксперт-ной оценке рыночная цена продукта 1 в точке раздела составляет 600 руб./кг, продукта 2 – 40 руб./кг.
После второго этапа образуется 100 кг продукта 1 и 10 кг продукта 2. Необходимо определить себестоимость единицы продукта 1. Решение принято на основании того, что его рыночная цена и объем производства выше, чем у продукта 2.
После первого этапа затраты комплексного производства Зк.п составят: 80 000 + 20 000 = 100 000 руб.
После второго производственного этапа затраты на 100 кг продукта 1 составят затраты, “пришедшие” с первого этапа, плюс затраты на материалы этапа 2, плюс затраты на обработку этапа 2:
494 ? 200 + 30 000 + 15 000 = 143 800 руб.
Себестоимость 1 кг продукта 1:
143 800 : 100 = 1438 руб.
Затем расчет можно повторить, приняв продукт 2 за главный.
Теперь рассмотрим тот же пример с применением калькулирования методом распределения.
При использовании данного метода калькулируется себестоимость обоих продуктов.
Калькуляция продукции
Плановая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции представляет собой расчет затрат по калькуляционным статьям расходов на производство единицы соответствующего вида продукции или услуг в планируемом периоде.
Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, их классификация по статьям, элементам и другим признакам группировок, а также калькуляционная единица продукции или работы определяются в соответствии с действующими нормативно-техническими и методическими материалами.
Обоснованность плановой калькуляции во многом зависит от объекта калькулирования, который соответствует, как правило, единицам измерения конкретных видов продукции, принятым на предприятии.
В годовом плане калькуляции составляются на все виды готовой продукции, предусмотренные к выпуск.
В планировании могут применяться следующие объекты калькулирования.
На предприятиях массового и крупносерийного производства с подетальной специализацией внутризаводских подразделений могут составляться калькуляции на отдельные узлы и детали. Для определения же полной себестоимости готового изделия к цеховой себестоимости отдельных узлов и деталей прибавляются затраты на сборку, испытания, общезаводские и внепроизводственные расходы.
На предприятиях машиностроения и металлообработки, мебельной и других отраслей промышленности при изготовлении продукции единичного характера разрабатываются калькуляции на заказ. В них включаются все затраты, связанные с выполнением заказа независимо от того, когда они возникли. Этот вид калькуляции используется в расчетах с заказчиками.
На предприятиях, продукция которых различается по качественным характеристикам, разрабатываются сортовые калькуляции, определяющие себестоимость продукции отдельных сортов, номеров, артикулов, такие виды калькуляции распространены в пищевой, легкой и других отраслях промышленности. В текстильной промышленности, например, наряду с определением себестоимости обезличенной тонны пряжи рассчитывается себестоимость тонны определенного номера пряжи.
В отраслях массового производства в условиях однородного технологического процесса и последовательных стадий обработки (хлопчатобумажная, металлургическая промышленность) разрабатываются попередельные (пофазные) калькуляции. С их помощью исчисляются затраты на производство продукции по каждой фазе. Например, в прядильном производстве хлопчатобумажной промышленности калькуляции составляются по 5 и более переделам, в красильно-отдельном по 8-10.
Попередельные (пофазные), а также подетальные калькуляции используются в целях достоверного планирования себестоимости готовой продукции, анализа и выявления резервов ее снижения, организации действенного внутризаводского коммерческого расчета.
Калькуляции могут быть сметные, плановые и отчетные. Сметные рассчитываются на новые виды продукции. В их основе лежат проектные нормы расхода материальных и трудовых ресурсов. Плановые калькуляции (годовые, квартальные, месячные) учитывают условия производства конкретного планового периода (действующие в нем плановые нормы затрат). Отчетные калькуляции отражают фактические затраты на выпуск и реализацию продукции.
Структура плановой калькуляции зависит от отраслевых особенностей.
Полная себестоимость продукции может, например, включать следующие калькуляционные статьи расходов:
1)сырье и материалы;
2)возвратные отходы (вычитаются);
3)топливо для технологических целей;
4)энергия для технологических целей;
5)основная заработная плата производственных рабочих;
6)дополнительная заработная плата производственных рабочих;
7)отчисления на социальные нужды;
8)расходы на подготовку и освоение производства;
9)расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
10)общепроизводственные расходы;
11)общехозяйственные расходы;
12)потери от брака (в пределах норм);
13)прочие производственные расходы;
14)внепроизводственные расходы.
Кроме того, в зависимости от отраслевых особенностей производства в установленном порядке могут предусматриваться дополнительные статьи, например покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги кооперированных предприятий, транспортно-заготовительные расходы и др.
В данной структуре статьи расходов 1-10 образуют цеховую себестоимость изделия. Прибавив к ним статьи 11, 12 и 13, получим производственную себестоимость, а прибавив к последней статью 14 – полную себестоимость.
Для сопоставления плановых калькуляций себестоимости единицы изделия необходимо предварительно подготовить спецификацию на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты.
В статью «Сырье и материалы» включается стоимость материалов, входящих в состав вырабатываемых изделий и вспомогательных материалов, которые используются при изготовлении данного изделия для обеспечения нормального технологического процесса. Стоимость вспомогательных материалов может быть выделена в отдельную статью в случае, если она занимает значительный удельный вес в себестоимости изделий.
По статье «Топливо для технологических целей» и «Энергия для технологических целей» планируются затраты на все виды топлива и энергии, как получаемые со стороны, тк и вырабатываемые самим предприятием и расходуемые непосредственно в процесса производства продукции. При незначительном их удельном весе в себестоимости продукции они могут не выделяться в названные статьи, а включаться в статью «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования».
В плановых калькуляциях стоимость сырья, материалов, а также топлива и энергии для технологических целей определяется на основе:
1)утвержденных в установленном порядке норм расхода на единицу продукции;
2)действующих оптовых цен и тарифов на перевозку с учетом всех расходов по заготовке и доставке их на склад предприятия.
При отсутствии утвержденных норм расхода сырья и материалов на изделия, впервые включенные в план предприятия, эти затраты могут быть (с учетом конструктивных и технических особенностей нового изделия) предусмотрены в расчетах по аналогии с однотипной продукцией.
Из затрат на сырье и материалы исключается стоимость возвратных расходов по цене их возможной реализации.
В статью «Основная заработная плата производственных рабочих» включается основная заработная плата производственных рабочих и инженерно-технических работников, непосредственно участвующих в изготовлении продукции.
В состав основной заработной платы производственных рабочих входит оплата за выполнение операций и работ по сдельным нормам и расценкам, оплата труда рабочих-повременщиков, ИТР, занятых непосредственно в производственном процессе и выполнением отдельных технологических операций изготовляемой продукции. В эту же калькуляционную статью включаются и доплаты по сдельно-премиальным системам оплаты труда и премии рабочим-повременщикам, выделяемые «В том числе» как «Доплаты по прогрессивно-премиальным системам».
Основная заработная плата производственных рабочих и ИТР относится на себестоимость отдельных изделий и заказов прямым путем либо пропорционально сметным ставкам, которые устанавливаются в плане на основании расчетов за изделие, заказ, машинокомплект.
К дополнительной заработной плате производственных рабочих относятся выплаты, предусмотренные законодательством о труде или коллективными договорами за не проработанное на производстве (неявочное) время рабочих: оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсации за неиспользованные отпуска. оплата льготных часов подросткам, оплата перерывов в работе кормящих матерей, оплата времени, связанного с выполнением государственных и общественных обязанностей, а также выплаты вознаграждений за выслугу лет и пр.
Отчисления на социальные нужды определяются в соответствии с установленной нормой в процентах к расходам на заработную плату.
Остальные статьи калькуляции представляют собой комплексные расходы, которые косвенно распределяются между калькулируемыми изделиями на основе различных смет. Количество таких смет, а также их состав зависят от отраслевых особенностей предприятий. В виде примера можно привести следующие сметы комплексных расходов:
• расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;
• цеховых расходов;
• общезаводских расходов;
• расходов на производство по вспомогательным цехам;
• расходов на подготовку и освоение производства новых изделий, агрегатов, производств и цехов;
• расходов на изготовление специальной оснастки и прочих специальных расходов;
• транспортно-заготовительных расходов;
• прочих производственных расходов;
• непроизводственных расходов.
Поскольку расходы вспомогательных цехов переносятся на себестоимость основной продукции через себестоимость услуг этих цехов основным цехам и находят отражение во всех остальных сметах затрат, разработка перечисленных выше смет затрат начинается с цехов вспомогательного производства, где сметы составляются по калькуляционным статьям и по экономическим элементам затрат.
Для определения по вспомогательным цехам общей суммы затрат, как входящих в валовую продукцию предприятия, так и не включаемых в нее, составляются балансы распределения продукции и услуг вспомогательных цехов по соответствующим сметам затрат и направлениям (в разрезе цехов и по основным направлениям). При этом, если применяются расчетные цены, общие суммы затрат должны быть скорректированы с учетом разницы между расчетными ценами и действительной себестоимостью.
Затраты по продукции, работам и услугам вспомогательных цехов распределяются по следующим основным направлениям:
• затраты основных цехов на валовую продукцию (по калькуляционным статьям) и на расходы будущего периода;
• затраты вспомогательных цехов на валовую продукцию;
• общезаводские расходы;
• затраты вспомогательных цехов на работы и услуги, не включаемые в состав валовой продукции;
• взаимные слуги цехов вспомогательного производства (внутризаводской оборот).
Услуги вспомогательных цехов оцениваются по плановой цеховой себестоимости.
Если расчеты между цехами предприятия за продукцию, работы и услуги вспомогательного производства осуществляются по внутризаводским планово-расчетным ценам, то сметы основных цехов по обслуживанию производства и управлению и другие не могут в сумме дать затраты, подлежащие включению в сумму затрат на производство по себестоимости планируемого года. Балансы распределения продукции и услуг вспомогательных цехов дают возможность выявить эту разницу (по статьям каждой сметы) и довести стоимость внутризаводской продукции, работ и услуг до уровня себестоимости планируемого периода.
Смета «Расходы на подготовку и освоение производства» составляется по каждому виду вновь осваиваемой продукции, производства или цеха независимо от источника возмещения этих затрат (за счет средств фонда развития или путем отнесения на расходы будущих лет). К числу таких расходов относятся расходы на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов, расходы на подготовительные работы в добывающей промышленности и т.п.
К расходам на освоение производства новых видов продукции не относятся затраты по частичному изменению конструкции изделия, частичному совершенствованию технологического процесса.
Исходными материалами для определения затрат на освоение новых видов продукции являются: календарный график работ, нормативы затрат на техническую подготовку производства, договоры с проектными организациями и другие документы.
На основе смет по отдельным вновь осваиваемым изделиям составляются сводные сметы расходов с делением затрат по калькуляционным статьям или по экономическим элементам.
Сводные сметы составляются отдельно: по затратам, возмещаемым за счет средств фонда развития и отражаемым как расходы будущих периодов.
Затраты, связанные с освоением новых видов продукции, не возмещаемые из фонда развития, относятся к расходам будущих периодов и позднее включаются в себестоимость изделий по частям в течение установленного срока с момента начала их серийного или массового выпуска исходя из сметы этих затрат и количества продукции, выпускаемой в этот период времени.
При изготовлении изделий по индивидуальным заказам плановые затраты на подготовку производства относятся полностью на себестоимость соответствующего изделия или партии изделий.
Смета «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» составляется на основе следующих исходных данных:
• планируемый состав оборудования и транспортных средств, определяемый по нормам использования и намечаемому объему производства с учетом его стоимости;
• нормативы расхода двигательной энергии по видам оборудования и средние цены (себестоимость) видов энергии;
• нормы расхода вспомогательных материалов (в том числе запасных частей, смазочных и обтирочных материалов и т.п.) для эксплуатации и ремонта оборудования;
• нормативы обслуживания, ремонта оборудования и транспортных средств вспомогательными рабочими;
• расчеты распределения продукции и работ (услуг) вспомогательных цехов;
• нормы амортизационных отчислений на отдельные виды оборудования;
• расчеты потребности в малоценных и бысроизнашивающихся предметах и инструментах, их износа и расходов на ремонт и восстановление.
Смета расходов на содержание и эксплуатацию оборудования включает затраты, связанные с содержанием средств труда, участвующих в производственном процессе, и расходы по их восстановлению в связи с износом. Примерная номенклатура статей этой сметы следующая: амортизация оборудования и транспортных средств; эксплуатация оборудования; текущий ремонт оборудования и транспортных средств; внутризаводское перемещение грузов; износ малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и приспособлений; прочие расходы.
В практике планирования существует несколько подходов к отнесению их на себестоимость конкретных изделий. Эти расходы в большинстве отраслей промышленности распределяются на себестоимость конкретных изделий пропорционально основной заработной плате производственных рабочих. Однако они находятся не в прямой, а скорее в обратной зависимости от отношению к основной зарплате рабочих. Так, при низком уровне механизации процесса производства затраты по заработной плате будут значительно большими, а расходы на содержание и эксплуатацию оборудования меньшими по сравнению с высокомеханизированными производственными процессами. При существующем же методе распределения последних эта зависимость нарушается, создается их уравнительное распределение и тем самым искажается себестоимость отдельных видов продукции.
ПРИМЕР. Определить расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, приходящиеся на каждое изделие. Смета затрат на содержание и эксплуатацию оборудования на плановый период составляет 200 млн.руб. Коэффициент премий – 1,2.
Суть другого метода состоит в том, что общая их сумма распределяется на себестоимость конкретных видов продукции с помощью сметных ставок, рассчитанных на основе коэффициенто-машино-часов работы оборудования по изготовлению соответствующих изделий и плановых расходов по содержанию и эксплуатации оборудования за один приведенный машино-час.
В необходимых случаях составляется смета «Расходы на изготовление специальной оснастки и прочих специальных расходов». Составляется по каждому виду изделия, а также по отдельным видам прочих специальных расходов, которые, в частности, включают:
1)оплату научно-исследовательским, проектно-технологическим и другим организациям за техническую помощь в освоении данного изделия;
2)расходы на проведение специальных испытаний выпускаемой продукции для проверки долговечности, надежности, качества конструкции и качества изготовления;
3)прочие затраты по данному виду изделия.
Ставки погашения стоимости инструментов и приспособлений устанавливаются с таким расчетом, чтобы стоимость их была погашена в нормативный срок при условиях массового и крупносерийного производства.
Затраты по смете «Общепроизводственные расходы» представляют собой сумму цеховых расходов предприятия. В нее включаются затраты, связанные с работой цехов в целом: содержание аппарата управления цеха; содержание прочего цехового персонала; амортизация зданий, сооружений и инвентаря; текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря; испытания, опыты, исследования, рационализация, охрана труда; износ малоценного и быстроизнашивающегося инвентаря; прочие расходы.
В состав цеховых расходов включаются также (только в отчете) затраты непроизводительного характера; потери от простоев, порчи материальных ценностей, неиспользованных деталей, узлов и технологической оснастки (по вине цеха); потери от недостачи материальных ценностей и незавершенного производства (за вычетом излишков), прочие непроизводительные расходы.
Цеховые расходы чаще всего распределяются по видам продукции пропорционально основной заработной плате производственных рабочих. Такой метод их распределения в условиях неодинакового уровня механизации производства не обеспечивает достаточной достоверности калькулирования себестоимости продукции. Наиболее целесообразно распределять эти расходы по видам продукции пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования.
Смета общепроизводственных расходов составляется на основе:
1)прогрессивных норм расхода и лимитов потребления вспомогательных материалов, топлива и энергии, а также норм износа быстроизнашивающихся и малоценных инструментов, приспособлений и инвентаря;
2)прогрессивных нормативов трудоемкости отдельных видов работ или утвержденных штатных расписаний по отдельным категориям работников для расчета затрат по заработной плате.
В смету «Общехозяйственные (общезаводские) расходы» ходят расходы по управлению предприятием. Смета включает следующие статьи:
1)Расходы по управлению предприятием: заработная плата аппарата управления предприятием; затраты по командировкам и перемещениям персонала; содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны; отчисления на содержание вышестоящих организаций; прочие расходы.
2)Общехозяйственные расходы: содержание прочего общезаводского персонала; амортизация основных фондов; содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения; производство испытаний, опытов, исследований, содержание общезаводских лабораторий. расходы на изобретательство и технические усовершенствования; охрана труда; подготовка кадров, организованный набор рабочей силы; прочие расхода.
3)Сборы и отчисления: налоги, сборы и прочие обязательные отчисления и расходы.
При планировании общехозяйственные расходы целесообразно распределять на себестоимость конкретных видов продукции аналогично цеховым, т.е. пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования.
Смета «Прочие производственные расходы» составляется на основе расчетов отчислений на научно-исследовательские работы и расходов на стандартизацию, отчислений на геолого-разведочные работы на основе данных об объеме производства (реализации) соответствующих видов продукции и установленных норм отчислений на эти цели, расходов, связанных с обеспечением нормальной эксплуатации изделий у потребителей, расходов на гарантийный ремонт изделий в пределах установленных норм и других видов затрат, не относящихся ни к одной из указанных выше статей.
Смета «Внепроизводственные расходы» отражает затраты на сбыт продукции. Исходными данными для составления сметы являются: план поставки товарной продукции потребителям и условия ее реализации, нормативы материальных, трудовых и денежных затрат на изготовление тары и упаковки, нормы и нормативы затрат на доставку продукции до станции отправления. Внепроизводственные расходы относят на изделия прямым путем исходя из их веса, объема или производственной себестоимости. Состав статей этой сметы следующий: затраты на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции; расходы на транспортировку продукции; комиссионные сборы, прочие расходы по сбыту.
Плановые калькуляции составляются на все виды продукции, предусмотренные в плане. Если номенклатура выпускаемой продукции велика, плановые калькуляции могут составляться по группам однородных изделий и отдельным типовым представителям этих групп. Себестоимость изделий, производимых впервые, определяется на основе сметных калькуляций, составленных в соответствии с проектными расчетами. Прочая продукция должна быть максимально конкретизирована по видам изделий, услуг или работ промышленного характера, а ее себестоимость должна определяться на основе сметных калькуляций.
При планировании издержек по плановым калькуляциям себестоимости единиц всех видов продукции и их планируемого выпуска исчисляется полная себестоимость товарной продукции.
Существенные особенности калькулирования себестоимости продукции имеют производства с комплексным использованием сырья (в нефтеперерабатывающей промышленности, мясожировом, спиртовом, лесопильном и других производствах). Здесь из одного исходного сырья обеспечивается выход нескольких разнородных продуктов. Затраты на эти продукты общие и часто не могут быть отнесены непосредственно на себестоимость конкретных из них. При этом на отдельных переделах технологического процесса могут выходить как конечные продукты, так и полуфабрикаты, перерабатываемые на последующих переделах.
В этих условиях для калькулирования себестоимости продукции используются следующие основные методы: исключения затрат; распределения затрат; комбинированный метод.
Метод исключения затрат состоит в следующем. Все продукты и полуфабрикаты, получаемые на соответствующем переделе, кроме основного, считаются попутными. Себестоимость их изготовления принимается на уровне, заложенном в оптовой цене или себестоимости аналогичных продуктов, вырабатываемых в условиях раздельного производства, и исключается из общих расходов. Оставшиеся затраты составляют себестоимость основного продукта. Например, цветные металлы, получаемые в черной металлургии в качестве побочных продуктов, оцениваются по среднеотраслевой себестоимости этих продуктов, вырабатываемых в цветной металлургии.
Метод распределения затрат применяется в тех производствах, где из одного исходного сырья получается два и более основных продукта при отсутствии попутных. Здесь все затраты распределяются по конкретным продуктам пропорционально научно обоснованным коэффициентам.
В тех производствах, где одновременно получается несколько основных и попутных продуктов и полуфабрикатов, применяется комбинированный метод, т.е. последовательное использование двух предыдущих.
Калькуляция работ
Калькуляция – расчет себестоимости единицы продукции, предоставленной услуги или выполненной работы. Это один из основных показателей планирования. Калькуляция составляется на работы или услуги, которые не относятся к основному виду деятельности предприятия и включает в себя расшифровку статей затрат по каждому виду продукции, работ или услуг, установленных налоговых и других видов начислений.
1. Перечень затрат, которые вы должны учесть при составлении калькуляции, их состав и методы распределения в зависимости от вида продукции, услуг и выполненных работ, определяются отраслевыми стандартами и нормативами, а также методическими рекомендациями, используемыми в конкретной отрасли с учетом характера и структуры производства. Те затраты, которые вы включили в калькуляцию, должны быть рассчитаны по нормам, официально утвержденным руководством предприятия или нормативам, которые определяются в установленном порядке.
2. В калькуляции отдельными строками выделите прямые расходы, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, предоставлением услуг и те расходы, которые считаются косвенными и связаны с обслуживанием производства. К прямым расходам относятся затраты, связанные с технологическим процессом изготовления изделий, стоимость расходуемых материалов, сырья, затраты на топливо и электроэнергию, заработная плата рабочих и специалистов, налоги и отчисления на социальные нужды от заработной платы. К косвенным затратам отнесите расходы на подготовительные работы, содержание, эксплуатацию и техническое обслуживание оборудования, другие производственные расходы – коммерческие и общехозяйственные расходы.
3. Прямые затраты, связанные с технологией изготовления, определяются на единицу продукции или на отдельный технологический этап на основании прямого учета – хронометража, расхода материала и пр.
4. Те расходы, прямые нормы и нормативы на которые отсутствуют, в том числе расходы по обслуживанию и управлению производством включаются в расчет по калькуляции в соответствии с отраслевыми методиками и сметами.
5. Отсутствие калькуляции, которая служит основанием для применения используемых тарифов и расценок, может повлечь за собой применение штрафных санкций со стороны контролирующих органов.
Составление калькуляции
Отчетные калькуляции могут дополнительно подтверждать факт использования запасов в хозяйственной деятельности плательщика налога на прибыль. Однако правила налогового учета не требуют от плательщика их составления. Но для целей бухгалтерского и управленческого учета данные калькуляции являются объективным обоснованием договорной цены, а также источником информации для анализа показателей деятельности предприятия. В данной статье мы попытаемся рассмотреть, какие расходы имеют место в структуре продажной стоимости.
На основании ст. 8 Закона о бухучете предприятие самостоятельно разрабатывает систему и форму внутрихозяйственного (управленческого) учета. Управленческий учет в основном заключается в учете и контроле за расходами предприятия. Процесс определения (исчисления) себестоимости конкретного объекта затрат называется калькулированием. Объектом затрат (единицей калькулирования) могут быть: единица или партия продукции, работа, услуга, продуктовая линия, структурное подразделение, вид деятельности предприятия, собственно клиент, любой другой предмет или сегмент деятельности, требующий измерения затрат.
Напомним, что на практике выделяются две системы калькулирования затрат на продукт: калькулирование полных («поглощенных») затрат и калькулирование переменных затрат. Понятие полной (экономической) себестоимости используется исключительно с целью ценообразования. При калькулировании полных затрат все расходы на производство, как переменные1, так и постоянные2, включаются в себестоимость продукции. Таким образом, себестоимость единицы продукта включает: прямые затраты на материалы, прямые расходы на оплату труда и все постоянные расходы. При калькулировании переменных (прямых) затрат в себестоимость продукта включаются лишь переменные затраты. А расходы, определяющиеся мощностью (постоянные), трактуются как расходы периода и включаются в состав расходов в том периоде, в котором они были понесены.
Соотношение между затратами и объектом затрат
В зависимости от характера участия в процессе производства продукции (предоставления услуг) расходы делятся на основные (прямые) и накладные (косвенные). Основные расходы связаны с непосредственным выполнением технологических операций по производству продукции (работ, услуг), а накладные — с управлением и обслуживанием деятельности подразделения (бригады, цеха и т.п.), отрасли или хозяйства в целом. Прямые затраты (direct cost) — это затраты ресурсов (капитала, рабочей силы, материалов) или деятельности (например, по транспортировке), которые будут приобретаться для конкретного объекта затрат или используются (потребляются) этим объектом. Например, если объектом отнесения затрат является услуга по перевозке, то одним из видов прямых затрат будет считаться стоимость бензина, использующегося для осуществления этой перевозки. А если нанять менеджера, который будет руководить исключительно предоставлением услуг по перевозкам грузов, то его заработная плата будет учитываться как прямые расходы на оплату труда относительно такого объекта калькулирования, как перевозка груза. Прямые расходы означают, что ресурс, создавший эти расходы (горючее), был приобретен для единственного объекта отнесения затрат — доставки груза (для выполнения конкретного заказа клиента).
К косвенным расходам (indirect cost) относятся расходы, связанные с выпуском (предоставлением) одновременно нескольких или всех видов продукции (услуг) одного и того же субъекта хозяйствования. Например, сумма арендной платы за автобус, использующийся для осуществления разных видов перевозок (как по Украине, так и за границу), относится к косвенным расходам, поскольку этот автобус используется совместно более чем одним объектом затрат.
Несмотря на то, что производственные расходы — наиболее существенный компонент полных затрат, непроизводственные расходы, такие как затраты на разработку, внедрение, реализацию, маркетинг, дистрибуцию, логистику, являются довольно большими и требуют оценки при установлении цены и расчете прибыли. Если какие-либо из этих расходов:
- непосредственно связаны с выполнением конкретного заказа (изготовлением продукции) либо отдельное возмещение этих расходов по условиям договора с клиентом возложено на заказчика,
— то такие расходы могут быть признаны расходами на продукт (на заказ) и включаться в стоимость этого объекта затрат с использованием базы распределения.
Порядок отнесения косвенных расходов к составу продажной стоимости продукции (работ, услуг) зависит от выбранного предприятием метода распределения расходов между объектами калькулирования и плановыми (отчетными) периодами. Для распределения косвенных непроизводственных расходов на конкретный продукт деятельности (изделие, работу, услугу) также выбирается база распределения (как и для распределения общепроизводственных расходов).
Ставкой распределения накладных расходов будет отношение суммы накладных расходов к базе их распределения (машино-часов, человеко-часов, количества продукции, количества наладок, технологических стадий и т.п.). Если предприятие группирует расходы по отдельным видам работ, то сначала целесообразно определить удельный вес тех или иных накладных расходов, приходящийся на каждый отдельный вид работ.
Стоит отдельно указать административные расходы, некоторые расходы на сбыт (на проведение рекламных кампаний) и финансовые расходы. Такие затраты обеспечивают функционирование предприятия в целом и не зависят от объема деятельности (объема выпуска) и не связаны с количеством клиентов или изготовленной продукции. И потому затраты на такие виды деятельности (поддерживающие бизнес) не распределяются на объекты отнесения затрат.
Примером расходов, которые не распределяются, могут быть также некоторые расходы будущих периодов (расходы на создание веб-сайта, маркетинговые расходы долгосрочного характера). Или, например, расходы на рекламу продукции, еще не поступившей в продажу. Такие расходы будут включаться в расходы на сбыт в том периоде, в котором начата продажа новой продукции.
Инвестиционные расходы отражаются в себестоимости через амортизационные отчисления. Расходы операционной деятельности, связанные с содержанием не задействованных для выполнения заказа (изготовления изделия) механизмов и прочих внеоборотных активов, относятся на уменьшение финансовых результатов от операционной деятельности.
Методы калькулирования
Чаще всего для исчисления себестоимости выпущенной продукции и предоставленных услуг (выполненных работ) используются такие методы калькулирования, как попроцессный и позаказный. Попроцессное калькулирование характерно для крупного серийного производства. Этот метод позволяет рассчитывать и распределять равное количество затрат на каждый продукт. Позаказное калькулирование используется на предприятиях, трактующих каждый заказ как самостоятельную единицу выпуска. Данный метод удобен в случаях, когда необходимо оценить и предоставить обоснование цены выполнения заказа.
Суммы прямых затрат можно оценить исходя из инженерно-технологических спецификаций, разработанных технических условий или путем проведения аналогии с подобными стандартными продуктами. При позаказном калькулировании ведется подробный учет движения затрат по каждому заказу (работе, контракту, партии изделий). Затраты на каждый незаконченный заказ учитываются как незавершенное производство. Стоимость выполненного заказа (готовой и проданной продукции) учитывается как себестоимость реализованной продукции.
Стоит обратить внимание на третий подход к управлению затратами — это калькулирование на основе деятельности. Примерами видов деятельности здесь могут быть: создание товарных запасов в магазинах; управление производственными циклами; наладка машин; сборка продукции; проработка заказов клиентов; контроль качества и т.п. Традиционные методы калькулирования используют реальные подразделения или центры затрат для накопления и перераспределения расходов. Метод калькулирования на основе деятельности использует виды деятельности (процессы) вместо центров затрат. При этом расходы вспомогательного подразделения не распределяются на производственные цехи, а вместо этого определяется, в каких видах деятельности принимают участие ресурсы вспомогательного подразделения. Расходы этих ресурсов относятся к видам деятельности исходя из того, какое их количество необходимо (или используется) для выполнения (функционирования) определенных видов деятельности (операций).
По сути, все эти три метода учета затрат и калькулирования себестоимости работают одинаково. Прежде всего создаются статьи расходов, а затем эти расходы распределяются между обслуживающими подразделениями, производственными центрами или видами деятельности. В свою очередь, эти распределенные расходы затем относятся на объекты затрат.
Информация о себестоимости в финансовой отчетности
В бухгалтерском учете используются понятия «производственная себестоимость» (п. 11 П(C)БУ 16) и «производственная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг)» и/или «себестоимость реализованных товаров» (п. 19 П(С)БУ 3). В частности — для определения валового финансового результата (прибыли или убытка), приводимого в строке 050 или 055, где сумму чистого дохода (стр. 035) сравнивают с производственной себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг). Часть затрат на продукт, отнесенных на фактически реализованную за определенный период продукцию в виде себестоимости реализованной продукции, отражается в строке 040 отчета о финансовых результатах. А остальные затраты на продукт относятся на продукцию, которая находится в запасах и отражается в балансе по статье запасов.
Напомним, что в п. 11 П(С)БУ 16 указаны следующие группы расходов производственной себестоимости:
— прямые материальные расходы;
— прямые расходы на оплату труда;
— другие прямые расходы;
— переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.
В соответствии с п. 16 П(С)БУ 16, распределение общепроизводственных расходов на продукцию, работы, услуги, производимые предприятием, осуществляется с использованием базы распределения. Например, пропорционально сумме заработной платы работников, занятых изготовлением продукции, выполнением соответствующих работ (предоставлением услуг). При этом:
— переменные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов (калькулирования) исходя из фактической мощности отчетного периода (пропорционально отгруженной продукции);
— постоянные общепроизводственные расходы распределяются в соответствии с нормальной производственной мощностью предприятия.
Расходы, которые нельзя прямо отнести на конкретное изделие, то есть косвенные, в себестоимость реализованной продукции не включают (п. 17 П(С)БУ 16). К этим расходам относятся:
1) общехозяйственные (административные), перечисленные в п. 18 П(С)БУ 16;
2) расходы на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16);
3) прочие операционные расходы (перечисленные в п. 20 П(С)БУ 16).
Указанные расходы (как расходы периода) отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены. Вышеупомянутые расходы возмещаются за счет валовой прибыли, заложенной в цене.
Калькулирование на предприятии
Перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием самостоятельно, так же, как и перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов. Разработанная экономистом номенклатура статей расходов фиксируется в приказе об учетной политике. В зависимости от вида деятельности предприятия, а также особенностей изготовления и реализации конкретного продукта предприятие утверждает свои составляющие производственной себестоимости. В одну статью расходов могут включаться составляющие любого элемента расходов или нескольких элементов (материальные затраты; расходы на оплату труда; отчисления на социальные меры; амортизация; прочие операционные расходы). Как статьи калькуляции предприятие может выделить расходы по отдельным участкам хозяйствования, сведенные для определения себестоимости каждого отдельного вида работ.
По нашему мнению, если производится один вид продукции, то все фактически понесенные расходы, связанные с производством, можно признать прямыми (условно прямыми), то есть не выделять отдельно постоянные. Если же общепроизводственные расходы прямо отнести к определенным видам продукции (работ, услуг) невозможно, их распределяют:
— или в соответствии с удельным весом плановой суммы таких расходов в общей сумме плановой себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг);
— или исходя из удельного веса выручки от продажи этого вида продукции (работ, услуг) в структуре всех доходов предприятия;
— или исходя из трудоемкости работ (когда за базу распределения берут основную заработную плату работников, занятых выполнением (предоставлением) соответствующих работ (услуг);
— или пропорционально времени работы оборудования (машино-часы).
Ставка распределения таких косвенных затрат, как, например, на ремонт и техническое обслуживание оборудования, должна определяться нормальным, а не фактическим уровнем использования мощностей (доступных необоротных ресурсов). Такой нормальный уровень целесообразно измерять в имеющемся в наличии количестве машино-часов в год.
Полная себестоимость и цена
Совокупные прямые расходы на материалы, оплату труда (основная заработная плата производственного персонала) и косвенные накладные расходы, отнесенные на продукт (косвенные расходы на вспомогательные виды деятельности), составляют полную себестоимость объекта калькуляции.
Не последнее место в структуре отпускной цены занимает прибыль. Для включения этой категории в цену необходимо рассчитать величину процента надбавки к базе затрат. Для этого применяют метод установления цены на основе затрат, известный как ценообразование по принципу «затраты плюс». Величина процента надбавки обосновывается желательной рентабельностью продаж (чистая операционная прибыль, разделенная на объем продаж) и ожидаемой нормой рентабельности капитала предприятия5. Кроме того, норма надбавки должна учитывать расходы корпоративного уровня (административные расходы и расходы на сбыт, не относящиеся непосредственно на продукт), расходы на уплату налогов (сборов), имеющие характер налога с оборота (например, на уплату акцизного сбора, установленного в процентах к обороту).
Следовательно, общая сумма всех затрат (полной себестоимости) и надбавки составит цену изделия (услуги), т.е. стоимость объекта калькулирования.
Строение и структурные элементы полной себестоимости и цены реализации покажем на схеме.
В бухгалтерском учете информацию о производственной себестоимости мы накапливаем на счете 23 «Производство», по дебету которого на протяжении месяца собираются все прямые расходы, а в конце месяца списываются общепроизводственные расходы и потери от технологического брака. Возвратные (обратные) отходы по кредиту счета 23 приходуются на счет учета запасов. Готовая продукция по кредиту счета 23 приходуется в дебет субсчета 26 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости. Производственная себестоимость реализованной продукции отражается по кредиту субсчета 26 в корреспонденции с дебетом субсчета 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции». Если готовая продукция, товары и т.п. отгружены до перехода к покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на них, то их себестоимость отражают на отдельных субсчетах соответствующих счетов учета запасов.
Сюда же, в дебет субсчета 901, списываются общепроизводственные расходы периода (субсчет 91). Закрывается субсчет 901 в дебет субсчета 791 «Результат операционной деятельности». Кроме того, в дебет счета учета финансовых результатов списываются административные расходы, расходы на сбыт и другие. Таким образом, выраженные в денежной форме совокупные текущие расходы обычной деятельности предприятия отражаются на счете 79.
Рассмотрим пример распределения расходов и определения цены.
Пример 1 Предприятие занимается изготовлением мебели на заказ и избрало позаказный метод калькулирования. За период были выполнены два заказа. Необходимо определить, сколько общепроизводственных расходов приходится на один заказ. За базу распределения возьмем прямые материальные затраты. Ставкой (коэффициентом) распределения в данном случае будет отношение аккумулированных в одну группу общепроизводственных расходов к совокупности прямых затрат.
Согласно акту на оприходование готовой продукции и списания материалов (по заказу №1), на изготовление изделия А использовано материалов на сумму 500 руб, а на изделие Б (по заказу №2) — на сумму 600 руб (учитываются отпущенные со склада материалы минус стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в незавершенном производстве).
Расходы на содержание производственных помещений (отопление, освещение, другие) — 150 руб.
Оплата труда общепроизводственного персонала (уборщицы) — 300 руб.
Отчисления на социальные меры (условно) — 100 руб.
Всего сумма общепроизводственных расходов основного цеха составляет 620 руб.
Пример 2 Общая сумма расходов на обеспечение рабочих чертежей, маршрутизации обработки для каждой детали и т. п. составляет 15 тыс. руб в год. В конце периода общая сумма сформированных на счете 92 общегосударственных расходов списывается на финансовые результаты. Но с целью калькулирования рассчитаем долю таких административных расходов, приходящуюся на изготовление, например, мягкой части мебели.
Сумма всех прямых производственных расходов цеха, занимающегося изготовлением мягкой части, составляет 77 тыс. руб, а прямые расходы цеха по сборке другой мебели — 55 тыс. руб. База распределения, состоящая из суммы прямых расходов одного и другого цеха, — 132 тыс. руб. Следовательно, часть административных расходов, приходящаяся на выполнение работ по изготовлению мягкой части, составит 0,583 (77000 : 132000), или 8745,00 руб (15000,00 руб х 0,583). Соответственно коэффициент административных расходов, которые будут включаться в себестоимость работ по изготовлению мягкой мебели, составит 0,11357 (8745,00 : 77000,00), или 11,36%. Умножив этот коэффициент на сумму прямых расходов, например стоимость сырья, использованного для конкретного заказа, получим сумму административных расходов, приходящуюся на обслуживание этого заказа.
Аналогично можно определить ставку других операционных расходов (для использования этих данных при заполнении калькуляционного расчета допустим, что других операционных расходов предприятие в этом периоде не планирует).
Пример 3 Нормальная сумма расходов на обслуживание клиентов составляет 3 тыс. руб в год. Используя коэффициент 0,583, можем определить, какую часть этих расходов нужно будет отнести на себестоимость выполнения работ по изготовлению мягкой части. Эта сумма составит 1749,00 руб (3000 х 0,583). Необходимо определить нормальную ставку этих накладных расходов, приходящуюся на единицу работы основных работников. Поэтому за базу деления возьмем фонд оплаты труда основных работников, занимающихся изготовлением мягкой мебели. Пусть предприятие расходует на оплату труда столяров этого цеха 100 тыс. руб в год. Следовательно, коэффициент распределения расходов на обслуживание клиентов составит 0,0175 (1749 : 100000).
В таблице 2 на с. 27 составим калькуляционный расчет себестоимости изделия А, используя уже произведенные расчеты. При этом норму надбавки для примера возьмем за 20% и допустим, что предприятие является плательщиком налога на прибыль и НДС на общих основаниях.
После определения базы для начисления налога на прибыль предприятий можно рассчитать сумму расходов по налогу на прибыль путем применения ставки 25% к сумме прибыли. Плановую учетную прибыль предприятия определяют, базируясь на инвестиционном бюджете, планах по созданию специальных резервных фондов и необходимом уровне прибыли, которая будет обеспечивать прибыльность инвестиционного капитала.
Если сумму запланированной учетной прибыли (431,00 руб) разделить на 0,75 (1 - ставка прибыли 0,25), то получим сумму, которая будет облагаться налогом на прибыль (574,66 руб). Для включения в цену расходов по налогу на прибыль6 по этой рассчитанной величине (сумме учетной прибыли) найдем 25%. Следовательно, в нашем примере в цене целесообразно дополнительно предусмотреть 143,66 руб расходов по налогу на прибыль.
Предприятия -«единоналожники», определяющие 6% от суммы выручки с НДС, по нашему мнению, смогут предусмотреть в калькуляции продажной цены лишь ту часть расходов на уплату единого налога, которая приходится на общую сумму расходов на изделие и прибыли.
Например, если сумма расходов по статьям калькуляции (полная себестоимость + прибыль) составляла 200,00 руб, то рассчитать и заложить в цену расходы на уплату единого налога мы сможем в следующей сумме: 200 : 0,94 х 6% = 12,76 руб. Отпускная цена в таком случае составит 212,76 руб без НДС. Ввиду того, что базой обложения единым налогом будет сумма с НДС (255,31 руб), то не учтенные в калькуляции расходы в уплату единого налога составят 2,56 руб. Однако более 83% расходов на уплату единого налога будут заложены в отпускную цену.
Если цена на рынке устанавливается на основании спроса и предложения, целью оценки затрат является решение о том, будет ли существующий продукт рентабельным при определенной рыночной цене. Используя данные сводного учета расходов, составляют отчетные калькуляции фактической себестоимости. Поскольку в отчетной калькуляции на основании первичных документов (отчетов цехов, ведомостей, актов, карточек аналитического учета) отражается расходование материальных ценностей, то, используя эти данные, можно определять себестоимость запасов в остатках готовой продукции на конец отчетного периода.
Калькуляция питания
Чаще всего методом калькуляции определяют себестоимость продукции (работ, услуг). Например, предприятия речного транспорта формируют себестоимость транспортной продукции (работ, услуг), используя калькуляцию себестоимости работ и услуг Однако в общественном питании под калькуляцией подразумевается совсем другое: формирование продажной стоимости блюда.
В общественном питании используется принцип нормативной калькуляции, т.е. расход сырья на определенное блюдо строго нормирован.
Для определения цены продажи отдельно на каждое блюдо (изделие) с помощью калькуляции применяется первичный документ - Калькуляционная карточка (форма N ОП-1). Для того чтобы наиболее точно определить цену одного блюда (изделия), калькуляционную карточку чаще всего составляют из расчета стоимости сырья на сто блюд. В случае изменения компонентов в сырьевом наборе блюда и (или) цены на сырье и продукты новая цена блюда определяется в последующих свободных графах калькуляционной карточки с указанием в ее заголовке даты произведенных изменений. В графе "Дата составления" проставляется дата последней записи в карточке.
Правильность каждого расчета цены блюда (изделия) подтверждается подписями заведующего производством и лица, составившего калькуляцию, а также утверждается руководителем организации. Расшифровка подписей дается в первой графе по соответствующим строкам.
В калькуляционной карточке также отражаются наименования продуктов, необходимых для приготовления блюда, их количество и цена. Сырьевой набор продуктов определяется, как правило, по сборнику рецептур. Какими сборниками можно пользоваться? Действующая в настоящее время нормативная документация для предприятий общественного питания перечислена в Письмах Минторга России N 21-9/410 и Роскомторга N 1-806/32-9. Так, в них указана документация, которой должны руководствоваться предприятия общепита независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности:
В трех вариантах по набору сырья и выходу готовой продукции составлены, как правило, рецептуры традиционных блюд и изделий, одним оптимальным вариантом представлены рецептуры национальных блюд. В рецептурах первого варианта (колонки) предусмотрен более широкий ассортимент сырья, повышенные нормы вложения компонентов, более сложное оформление блюд, чем в рецептурах второго и третьего вариантов.
В настоящее время предприятиям общепита предоставлено право выбора варианта рецептур. Ранее колонка I предназначалась для предприятий высших наценочных категорий (ресторанов, баров, кафе, закусочных), колонка II - для предприятий II наценочной категории (ресторанов, кафе, баров, закусочных, столовых), колонка III - для предприятий общественного питания всех типов при производственных предприятиях, учреждениях и учебных заведениях.
В рецептурах сборника указаны:
• наименования продуктов, входящих в блюдо;
• нормы вложения продуктов массой брутто;
• нормы вложения продуктов массой нетто;
• выход (масса) отдельных готовых компонентов и блюда в целом.
При использовании стандартного сырья, отличающегося от предусмотренного в рецептурах, норма его вложения должна определяться в соответствии с таблицами, приведенными в приложении (в конце сборника). В сборник включена информация, позволяющая определить расход сырья, выходы полуфабрикатов и готовых блюд, размеры потерь при тепловой обработке блюд и кулинарных изделий, приведены также таблицы продолжительности тепловой обработки некоторых продуктов.
Нормы выхода полуфабрикатов и готовых блюд даны в сборнике с учетом потерь при их изготовлении, охлаждении, порционировании. В рецептурах супов, соусов, сладких блюд, напитков (компоты, кисели и др.) указана норма жидкости с учетом потерь на выкипание. В случае поступления новых видов пищевых продуктов, в том числе импортных товаров, нормы отходов и потерь при технологической обработке этого сырья определяются предприятиями общепита самостоятельно путем контрольных проработок.
При необходимости в рецептурах блюд и изделий можно заменить те или иные компоненты блюд, которые приведены в таблице "Нормы взаимозаменяемости продуктов при приготовлении блюд" или в описании технологии приготовления блюд.
Рецептуры салатов, винегретов, супов, гарниров, соусов, сладких блюд, большинства напитков, не требующих индивидуального приготовления и оформления, приведены в сборнике в расчете на 1 кг или 1 л, что позволяет определить выход порции с учетом спроса потребителей и условий работы предприятий общепита. В сборнике приведены рекомендации по отпуску и оформлению блюд, которые могут быть изменены с учетом сложившихся условий работы организации.
Статьи калькуляции
Статью калькуляции «Сырье и материалы» образуют стоимость сырья и материалов, которые входят в состав изделия, образуя его основу, а также стоимость вспомогательных материалов, которые используются в процессе изготовления данного изделия для обеспечения технологического процесса.
Из затрат на материалы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов.
На калькуляционную статью «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций» относится стоимость приобретаемых заготовок и деталей в черновом или обработанном виде, которые требуют дальнейших затрат труда на обработку, сборку или комплектацию готового изделия, а также оплата услуг, оказанных другими предприятиями по частичной обработке и отделке полуфабрикатов и изделий.
Стоимость основных материалов, покупных изделий, полуфабрикатов и услуг производственного характера сторонних организаций включается в себестоимость отдельных изделий (группы изделий) и заказов прямым путем, стоимость вспомогательных материалов, используемых для технологических целей, — аналогично порядку, изложенному при распределении расходов на содержание и эксплуатацию оборудования.
На статью калькуляции «Топливо и энергия для технологических целей» относится стоимость топлива и электроэнергии, непосредственно связанных с производственным процессом. Расход топлива и энергии на отопление и освещение помещений и различные хозяйственные нужды относится на цеховые или общезаводские расходы.
Стоимость материалов, покупных изделий, полуфабрикатов и топлива слагается из всех расходов на заготовку и доставку их на склад предприятия. Расходы на содержание отдела снабжения предприятия и заводских складов не включаются в стоимость заготовляемых материальных ценностей, а относятся на общезаводские расходы. Транспортно-заготовительные расходы планируются и учитываются по группам однородных материалов и топлива и включаются в стоимость этих материальных ценностей в калькуляциях изделий.
Статья «Заработная плата производственных рабочих» при калькулировании, в некоторых случаях, делится на две категории: основная заработная плата производственных рабочих и дополнительная заработная плата производственных рабочих. К основной заработной плате производственных рабочих относится заработная плата как производственных рабочих, так и ИТР, непосредственно связанных с изготовлением продукции; доплаты по сдельной и повременно-премиальной формам и системам оплаты труда; оплата за дополнительные операции, не предусмотренные технологическим процессом.
В состав основной заработной платы производственных рабочих входит оплата за выполнение операций и работ по сдельным нормам и расценкам, а также по повременной форме оплаты труда рабочих-повременщиков, занятых непосредственно на выполнении технологических операций изготовления продукции (в том числе рабочих термических, гальванических, пропиточных и т. п. производств). Основная заработная плата производственных рабочих включается в себестоимость отдельных изделий (групп изделий) и заказов прямым путем.
К дополнительной заработная плате производственных рабочих относятся выплаты, предусмотренные законодательством о труде или коллективными договорами за не проработанное на производстве (неявочное) время рабочих (оплата очередных и дополнительных отпусков, оплата льготных часов подростков, оплата перерывов в работе кормящих матерей, оплата времени, связанного с выполнением государственных и общественных обязанностей), а также выплата вознаграждений за выслугу лет и пр.
При расчете калькуляции на статью «Отчисления на социальное страхование» относятся отчисления на социальное страхование с суммы основной и дополнительной заработной платы производственных рабочих по установленным ставкам.
Важной статьей калькуляции является «Расходы на подготовку и освоение производства». На эту статью относятся две основные категории затрат:
• расходы на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);
• расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов.
В свою очередь расходы на подготовку производства новых видов продукции и новых технологических процессов состоят из следующих статей:
• расходы на проектирование и конструирование нового изделия;
• расходы на разработку технологического процесса изготовления вновь осваиваемого изделия;
• затраты на проектирование инструментальной оснастки и разработки технологического процесса ее изготовления;
• расходы на разработку и оформление расходных нормативов;
• затраты связанные с корректировкой технической документации перед переходом на серийный (массовый) выпуск нового изделия;
• затраты на испытание материалов, полуфабрикатов, инструментов и приспособлений для производства новых изделий;
• расходы на перепланировку, перестановку и наладку оборудования, связанные с выпуском нового изделия;
• расходы на изготовление опытного образца (партии) изделий;
• затраты на разработку и освоение новой заводской технологии процессов производства;
• расходы связанные с испытанием на предприятиях-изготовителях и у потребителей опытной партии продукции.
В состав расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов не включаются затраты, связанные с частичным изменением конструкции изделий, модернизацией отдельных деталей, узлов и частичным пересмотром технологического процесса.
На статью калькуляции «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» относятся затраты на амортизацию, содержание и текущий ремонт производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта, рабочих мест, амортизация, износ и затраты на восстановление инструментов и приспособлений, а также прочие расходы.
Если в особую статью выделяются износ инструментов и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы, то в нее включаются затраты на изготовление, приобретение и ремонт специальных инструментов и приспособлений, которые могут быть использованы только при производстве определенных изделий. Стоимость инструментов и приспособлений целевого назначения, предназначенных для выпуска изделий серийного или массового производства, погашается ежемесячно в соответствии с установленной нормой (ставкой) на изделие, а предназначенных для выпуска изделий единичного производства — относится полностью на себестоимость продукции по данному заказу.
В рассматриваемую калькуляционную статью включаются также прочие специальные расходы по обслуживанию производства определенных изделий или видов продукции.
При расчете калькуляции на статью «Общепроизводственные (цеховые) расходы» относятся следующие затраты на обслуживание цехов и управление ими: заработная плата аппарата управления цехами; амортизация и затраты на содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентарь общецехового назначения; затраты на опыты, исследования, рационализацию и изобретательство цехового характера; затраты на мероприятия по охране труда и другие расходы. К расходам непроизводительного характера относятся: потери от простоев, порчи материальных ценностей при хранении в цехах; потери от неиспользования деталей, узлов, технологической оснастки и др.
На калькуляционную статью «Общехозяйственные (общезаводские) расходы» относятся затраты, связанные с управлением предприятием и организацией производства в целом: заработная плата с отчислениями на социальное страхование персонала заводоуправления; расходы на командировки сотрудников, на служебные разъезды и содержание легкового транспорта; офисные, полиграфические, почтовые расходы, расходы на связь и интернет, амортизация, содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения; расходы на подбор персонала, подготовку кадров (включая централизованную); налоги, сборы и отчисления; расходы на охрану предприятия и другие расходы.
К расходам непроизводительного характера относятся: потери, порча и недостачи сырья, материалов, полуфабрикатов, продукции на заводских складах и др.
На статью «Потери от брака» при калькулировании себестоимости относят стоимость продукции (деталей, узлов, полуфабрикатов), которая по своим качествам не соответствуют установленным ГОСТам или ТУ, а также затраты на исправление брака и затраты, превышающие установленные нормы расхода на гарантийный ремонт. На потери от брака относится также стоимость материалов, испорченных при наладке оборудования сверх установленных норм.
На статью «Прочие производственные расходы» относятся: отчисления на геологоразведочные работы и другие подобные платежи (если они не выделяются в отдельные статьи); отчисления или расходы на научно-исследовательские и опытные работы; затраты на гарантийное обслуживание и ремонт продукции; другие расходы учитываемые при калькуляции, не относящиеся ни к одной из указанных выше статей.
На статью «Коммерческие расходы» относятся затраты, связанные со сбытом продукции.
Плановая калькуляция
Плановая калькуляция представляет собой расчет плановой себестоимости единицы продукции (изделия), составленный по статьям расходов. Перечень статей расходов устанавливается настоящими Основными положениями и издаваемыми на их основе отраслевыми инструкциями. Этот перечень закрепляется в калькуляционном листе, форма которого приводится в отраслевых инструкциях.
Плановые калькуляции составляются, как правило, на год с разбивкой по кварталам. Для отдельных отраслей промышленности (например, с сезонным характером производства) в отраслевых инструкциях может быть установлена иная периодичность составления плановых калькуляций.
Плановые калькуляции являются важной частью технико - экономического обоснования плана по себестоимости и в развернутом годовом плане составляются на все виды продукции, производимые в планируемом году. При этом плановые калькуляции себестоимости впервые производимых в этом году изделий и изделий, производимых на новых мощностях, составляются исходя из проектных показателей.
На важнейшие виды продукции составляются развернутые плановые калькуляции, в которых расшифровываются затраты на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия и оплату труда. Перечень видов продукции, на которые составляются развернутые калькуляции, устанавливается министерствами (ведомствами) или по их поручению главными управлениями соответствующих министерств (ведомств).
В случаях, когда отдельные изделия изготавливаются в различных модификациях (например, в экспортном исполнении), плановые калькуляции составляются, как правило, на каждую такую модификацию. При широкой номенклатуре выпускаемой продукции плановые калькуляции могут составляться на группу однородных изделий с последующим исчислением с помощью экономически обоснованных методов себестоимости отдельных видов (типосорторазмеров) продукции, включенных в соответствующую группу. В группе могут объединяться только изделия, изготавливаемые из однородного сырья и с применением одинаковых технологических методов. Перечень групп продукции, на которые может составляться одна плановая калькуляция, устанавливается в отраслевых инструкциях.
Калькуляционная единица, как правило, должна соответствовать единице измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции (изделий) и в плане производства продукции в натуральном выражении. Если в планировании используются две единицы измерения количества выпускаемой продукции (например, тонн и кв. м), калькуляционной единицей является одна из этих единиц. Себестоимость единицы продукции в другом измерении определяется в целом, без выделения отдельных статей расходов.
Таким же образом подсчитывается себестоимость единицы технико - экономических показателей (параметров) изделий. Для этого плановая себестоимость соответствующего вида продукции делится на его технико - экономические показатели (мощность, производительность и т.п.). Если в качестве единицы измерения объема производства используются условно - натуральные показатели (например, минеральные удобрения - в условных единицах, исходя из содержания полезного вещества, консервы - в условных банках и т.д.), то эти же показатели являются калькуляционными единицами. Перечень калькуляционных единиц устанавливается в отраслевых инструкциях.
В плановых калькуляциях должны приводиться действующая оптовая цена предприятий (без налога с оборота) на данный вид продукции и - в тех случаях, когда предприятие уплачивает налог с оборота, - действующая ставка налога с оборота. Калькулируется также продукция вспомогательных производств, за исключением тех случаев, когда она вырабатывается в небольших количествах и полностью потребляется внутри предприятия. Перечень калькуляционных единиц продукции и услуг вспомогательных производств устанавливается в отраслевых инструкциях, с учетом принятых измерителей в соответствующих специализированных предприятиях, с тем чтобы достигалась сопоставимость себестоимости одинаковой продукции, производимой специализированными предприятиями и вспомогательными производствами предприятий других отраслей промышленности.
При составлении плановой калькуляции должна быть определена величина прямых и косвенных расходов на производство и сбыт единицы продукции в планируемом периоде. При этом возможно большая часть затрат должна включаться в себестоимость единицы продукции в виде прямых расходов.
Затраты на сырье, материалы и топливо, потребляемые на технологические цели, определяются на основе технически обоснованных норм их расхода на производство данного изделия в планируемом году, цен соответствующих видов материальных ресурсов и относящихся к ним транспортно - заготовительных расходов. При этом как при составлении плановых калькуляций, так и при разработке плановой сметы затрат на производство применяются одинаковые нормы расхода сырья, материалов, топлива и цены, используемые для их перевода в стоимостное выражение. Сумма затрат на сырье и материалы должна быть уменьшена на стоимость отходов (по цене их возможного использования или реализации).
Затраты на энергию, потребляемую на технологические цели, также определяются на основе норм расхода различных видов энергии (электрической, тепловой и др.) на производство единицы продукции и средней их цены (себестоимости), складывающейся на предприятии в планируемом году.
Планирование затрат на основную заработную плату производится в зависимости от системы оплаты труда работников, непосредственно занятых в производстве соответствующего вида продукции. При сдельной оплате труда основой для планирования расходов на основную заработную плату являются плановые нормы затрат труда (нормы выработки) и сдельные расценки, при повременной оплате - нормативные ставки основной заработной платы, рассчитанные исходя из перечня рабочих мест, норм их обслуживания, заработной платы работников и планируемого объема производства соответствующих видов продукции.
Плановые затраты на дополнительную заработную плату подсчитываются исходя из величины основной заработной платы и установленного соотношения между основной и дополнительной заработной платой. Величина отчислений на социальное страхование определяется путем умножения суммы основной и дополнительной заработной платы на установленную норму отчислений на эти цели.
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования включаются в себестоимость отдельных видов продукции в соответствии с плановыми сметными ставками этих расходов.
Величина расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции, агрегатов, производств и цехов, включаемая в плановую себестоимость соответствующих изделий, определяется на основе специального расчета погашения этих расходов. Такой расчет составляется для каждого вида продукции, агрегата, производства и цеха исходя из утвержденных смет расходов на подготовку и освоение производства и планируемого на период списания расходов выпуска продукции.
При освоении производства на новых производственных мощностях (агрегатах, производствах, цехах) период списания пусковых расходов определяется в зависимости от нормативного срока их освоения. При этом период списания пусковых расходов не должен, как правило, превышать двух лет (двадцати четырех месяцев) с момента начала серийного (массового) производства на этих мощностях.
Цеховые и общезаводские расходы включаются в плановую себестоимость отдельных видов продукции в соответствии с указаниями, изложенными в пунктах 36 и 37 настоящих Основных положений. Прочие производственные расходы и внепроизводственные расходы предусматриваются в плановой себестоимости отдельных изделий, как правило, на основе прямых расчетов их величины, относящейся к соответствующим изделиям.
При составлении плановых калькуляций продукции, получаемой в комплексном производстве, в котором из одного вида сырья и в едином технологическом процессе получают два или несколько разнородных продуктов и общие затраты на производство не могут быть непосредственно распределены между ними, себестоимость единицы продукции определяется с помощью одного из рекомендуемых ниже методов. Если технологический процесс комплексной переработки сырья состоит и нескольких переделов и имеется возможность определения величины затрат по этим этапам производства, то должно применяться попередельное калькулирование полуфабрикатов или конечных продуктов.
В тех случаях, когда из общей суммы затрат комплексного производства может быть выделена часть, относящаяся только к одному продукту, эта часть затрат прямо включается в себестоимость соответствующего продукта.
При распределении общих затрат комплексного производства в планировании применяются следующие методы:
При использовании метода исключения затрат один из продуктов, получаемых в данном производстве (стадии, переделе), считается основным, а все остальные рассматриваются как попутные. Метод исключения состоит в том, что из общей суммы затрат на производство исключается себестоимость попутной продукции и полученная величина считается себестоимостью основного продукта. Этот метод может применяться только при наличии явно выраженного основного продукта и небольшом удельном весе попутной продукции. При этом должна быть обеспечена экономически обоснованная оценка получаемой попутной продукции.
Плановая себестоимость попутной продукции может быть определена либо путем использования производственной себестоимости соответствующей продукции при обособленном производстве, либо при отсутствии обособленного производства - ее производственной себестоимости, учтенной в расчетах оптовой цены (т.е. цены предприятия, за вычетом прибыли и внепроизводственных расходов).
Попутные продукты, получаемые в одном цехе и подлежащие дальнейшей переработке в другом, рассматриваются как попутные полуфабрикаты, оцениваемые, как правило, исходя из производственной себестоимости, учтенной в оптовой цене на сырье, которое они заменяют (с учетом содержания в них основного вещества). Порядок исключения затрат на их производство устанавливается в отраслевых инструкциях.
Метод распределения затрат применяется в комплексных производствах, в которых одновременно получают несколько основных продуктов и отсутствует попутная продукция. При этом методе общие затраты на производство распределяются между полученными продуктами пропорционально экономически обоснованным коэффициентам. С учетом особенностей производства эти коэффициенты могут устанавливаться исходя из норм выхода отдельных продуктов из единицы сырья, соотношения затрат на обработку, совокупных потребительских свойств получаемых продуктов, устойчивых мировых и достаточно обоснованных внутренних оптовых цен, физико - химических свойств получаемой продукции и др. Допускается также распределение общих затрат пропорционально себестоимости таких же или аналогичных (заменяющих) продуктов, получаемых в обособленных производствах.
При получении в комплексном производстве нескольких основных и попутных продуктов следует применять комбинированный метод, в котором сочетаются оба охарактеризованных выше метода. При этом из общей суммы затрат вначале исключается стоимость попутной продукции, а оставшаяся часть затрат распределяется между основными продуктами в соответствии с установленными коэффициентами.
При использовании комбинированного метода в условиях сложного (многопередельного) комплексного производства себестоимость отдельных видов продукции целесообразно определять с соблюдением следующих этапов работы:
1. Из общей суммы комплексных затрат исключается себестоимость попутной продукции.
2. Из оставшейся суммы затрат исключается их часть, которая может быть прямо отнесена на определенные продукты.
3. Остаток затрат распределяется между продуктами в соответствии с установленными коэффициентами.
4. Определяется общая плановая величина себестоимости соответствующих продуктов путем суммирования относимых прямо и распределенных затрат. Особенности применения комбинированного метода уточняются в отраслевых инструкциях.
Полная себестоимость товарной продукции, исчисленная исходя из плановых калькуляций отдельных изделий и их товарного выпуска, должна быть равна полной себестоимости товарной продукции, получаемой на основе расчетов по факторам и сметы затрат на производство. Указанная сумма не должна превышать себестоимости товарной продукции, принятой в расчетах к утвержденному плану прибыли.
Приведенные выше общие положения о плановых калькуляциях применяются также и при составлении отчетных калькуляций.
Калькуляционная карточка по форме ОП-1 применяется для определения цены продажи отдельно на каждое блюдо (изделие) с помощью калькуляции. Калькуляционная карточка может составляться из расчета стоимости сырья на сто блюд для наиболее точного определения цены одного блюда (изделия). Код формы по ОКУД 0330501.
При изменении компонентов в сырьевом наборе блюда и цены на сырье и продукты новая цена блюда определяется в последующих свободных графах калькуляционной карточки с указанием в заголовке даты произведенных изменений. В графе "Дата составления" указывается дата последней записи в карточке.
Правильность каждого расчета цены блюда (изделия) подтверждается подписями заведующего производством и лица, составляющего калькуляцию, и утверждается руководителем организации. Расшифровка подписей указывается в первой графе по соответствующим строкам.
Виды калькуляции
В системе управления себестоимостью продукции на предприятиях применяются различные видщ калькуляций себестоимости продукции. По времени составления они подразделяются на предварительные и последующие. К предварительным относятся прогнозная, проектная, плановая, сметная и нормативная калькуляции, составляемые до процессов изготовления продукции, выполнения работ и оказания услуг. К последующим относится фактическая калькуляция, составленная после изготовления продукции.
Прогнозная калькуляция составляется на основе прогнозных норм и нормативов для характеристики предполагаемых затрат на выпуск продукции (работ, услуг) в нескольких вариантах. Наилучший из них служит основой для составления проектных, плановых, сметных и нормативных калькуляций.
Проектная калькуляция предназначается для экономического обоснования нового строительства, расширения и реконструкции действующих предприятий, производств и цехов, модернизации оборудования, выпуска новых видов Изделий, разработки новых технологических процессов, внедрения изобретений и рационализаторских предложений. Она составляется исходя из сравнительно узкого кру-га данных для расчета себестоимости продукции: производительность оборудования, выпуск продукции, удельные
нормы расхода материальных ресурсов, прогнозные цены, сметная стоимость основных фондов, проектируемая численность работающих. Этими условиями определяется но-менклатура элементов себестоимости и способы их исчисления.
Плановая калькуляция составляется на основе прогнозных, допустимых прогрессивных норм и экономических нормативов на год и по кварталам и представляет собой задание предприятию и его подразделениям по предельной величине затрат на производство соответствующих видов продукции, работ и услуг.
Сметная калькуляция является разновидностью плановой калькуляции. Она составляется на изделия и работы, выполняемые в разовом порядке. Сметная калькуляция используется для установления цен, расчетов с заказчиками и обоснования затрат на изготовление продукции.
Нормативная калькуляция — это расчет себестоимости на основе действующих на начало месяца норм и нормативов затрат. В отличие от плановой нормативная калькуляция выражает уровень себестоимости на момент ее со-ставления. Она использует нормы и нормативы затрат, отражающие достигнутый уровень техники, технологии, организации производства и труда.
Нормативная калькуляция используется для управления, контроля и анализа производственных процессов, исчисления фактической себестоимости продукции, выявления отклонений от действующих норм затрат, причин, виновников и мест их возникновения, оценки эффективности внедренных организационно-технических мероприятий.
Фактическая калькуляция — это расчет фактической себестоимости изготовленной продукции. Она составляется по данным бухгалтерского учета затрат по калькуляционным статьям расходов, предусмотренных планом. В ней отражаются также расходы и потери, не предусмотренные плановой калькуляцией.
Фактическая калькуляция отражает сложившийся уровень себестоимости по отдельным видам расходов, служит средством контроля за уровнем себестоимости продукции, позволяет оценить прогрессивность прогнозных и действующих норм расхода ресурсов предприятия и эффективность использования самих ресурсов, а также является важнейшим источником информации для планирования и экономического анализа.
Статью подготовила ведущий эксперт-экономист по бюджетированию Ошуркова Тамара Георгиевна. 
