Отчетные калькуляции могут дополнительно подтверждать факт использования запасов в хозяйственной деятельности плательщика налога на прибыль. Однако правила налогового учета не требуют от плательщика их составления. Но для целей бухгалтерского и управленческого учета данные калькуляции являются объективным обоснованием договорной цены, а также источником информации для анализа показателей деятельности предприятия. В данной статье мы попытаемся рассмотреть, какие расходы имеют место в структуре продажной стоимости.
На основании ст. 8 Закона о бухучете предприятие самостоятельно разрабатывает систему и форму внутрихозяйственного (управленческого) учета. Управленческий учет в основном заключается в учете и контроле за расходами предприятия. Процесс определения (исчисления) себестоимости конкретного объекта затрат называется калькулированием. Объектом затрат (единицей калькулирования) могут быть: единица или партия продукции, работа, услуга, продуктовая линия, структурное подразделение, вид деятельности предприятия, собственно клиент, любой другой предмет или сегмент деятельности, требующий измерения затрат.
Напомним, что на практике выделяются две системы калькулирования затрат на продукт: калькулирование полных («поглощенных») затрат и калькулирование переменных затрат. Понятие полной (экономической) себестоимости используется исключительно с целью ценообразования. При калькулировании полных затрат все расходы на производство, как переменные1, так и постоянные2, включаются в себестоимость продукции. Таким образом, себестоимость единицы продукта включает: прямые затраты на материалы, прямые расходы на оплату труда и все постоянные расходы. При калькулировании переменных (прямых) затрат в себестоимость продукта включаются лишь переменные затраты. А расходы, определяющиеся мощностью (постоянные), трактуются как расходы периода и включаются в состав расходов в том периоде, в котором они были понесены.
Соотношение между затратами и объектом затрат
В зависимости от характера участия в процессе производства продукции (предоставления услуг) расходы делятся на основные (прямые) и накладные (косвенные). Основные расходы связаны с непосредственным выполнением технологических операций по производству продукции (работ, услуг), а накладные — с управлением и обслуживанием деятельности подразделения (бригады, цеха и т.п.), отрасли или хозяйства в целом. Прямые затраты (direct cost) — это затраты ресурсов (капитала, рабочей силы, материалов) или деятельности (например, по транспортировке), которые будут приобретаться для конкретного объекта затрат или используются (потребляются) этим объектом. Например, если объектом отнесения затрат является услуга по перевозке, то одним из видов прямых затрат будет считаться стоимость бензина, использующегося для осуществления этой перевозки.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
А если нанять менеджера, который будет руководить исключительно предоставлением услуг по перевозкам грузов, то его заработная плата будет учитываться как прямые расходы на оплату труда относительно такого объекта калькулирования, как перевозка груза. Прямые расходы означают, что ресурс, создавший эти расходы (горючее), был приобретен для единственного объекта отнесения затрат — доставки груза (для выполнения конкретного заказа клиента).
К косвенным расходам (indirect cost) относятся расходы, связанные с выпуском (предоставлением) одновременно нескольких или всех видов продукции (услуг) одного и того же субъекта хозяйствования. Например, сумма арендной платы за автобус, использующийся для осуществления разных видов перевозок (как по Украине, так и за границу), относится к косвенным расходам, поскольку этот автобус используется совместно более чем одним объектом затрат.
Несмотря на то, что производственные расходы — наиболее существенный компонент полных затрат, непроизводственные расходы, такие как затраты на разработку, внедрение, реализацию, маркетинг, дистрибуцию, логистику, являются довольно большими и требуют оценки при установлении цены и расчете прибыли. Если какие-либо из этих расходов:
- непосредственно связаны с выполнением конкретного заказа (изготовлением продукции) либо отдельное возмещение этих расходов по условиям договора с клиентом возложено на заказчика,
— то такие расходы могут быть признаны расходами на продукт (на заказ) и включаться в стоимость этого объекта затрат с использованием базы распределения.
Порядок отнесения косвенных расходов к составу продажной стоимости продукции (работ, услуг) зависит от выбранного предприятием метода распределения расходов между объектами калькулирования и плановыми (отчетными) периодами. Для распределения косвенных непроизводственных расходов на конкретный продукт деятельности (изделие, работу, услугу) также выбирается база распределения (как и для распределения общепроизводственных расходов).
Ставкой распределения накладных расходов будет отношение суммы накладных расходов к базе их распределения (машино-часов, человеко-часов, количества продукции, количества наладок, технологических стадий и т.п.). Если предприятие группирует расходы по отдельным видам работ, то сначала целесообразно определить удельный вес тех или иных накладных расходов, приходящийся на каждый отдельный вид работ.
Стоит отдельно указать административные расходы, некоторые расходы на сбыт (на проведение рекламных кампаний) и финансовые расходы. Такие затраты обеспечивают функционирование предприятия в целом и не зависят от объема деятельности (объема выпуска) и не связаны с количеством клиентов или изготовленной продукции. И потому затраты на такие виды деятельности (поддерживающие бизнес) не распределяются на объекты отнесения затрат.
Примером расходов, которые не распределяются, могут быть также некоторые расходы будущих периодов (расходы на создание веб-сайта, маркетинговые расходы долгосрочного характера). Или, например, расходы на рекламу продукции, еще не поступившей в продажу. Такие расходы будут включаться в расходы на сбыт в том периоде, в котором начата продажа новой продукции.
Инвестиционные расходы отражаются в себестоимости через амортизационные отчисления. Расходы операционной деятельности, связанные с содержанием не задействованных для выполнения заказа (изготовления изделия) механизмов и прочих внеоборотных активов, относятся на уменьшение финансовых результатов от операционной деятельности.
Методы калькулирования
Чаще всего для исчисления себестоимости выпущенной продукции и предоставленных услуг (выполненных работ) используются такие методы калькулирования, как попроцессный и позаказный. Попроцессное калькулирование характерно для крупного серийного производства. Этот метод позволяет рассчитывать и распределять равное количество затрат на каждый продукт. Позаказное калькулирование используется на предприятиях, трактующих каждый заказ как самостоятельную единицу выпуска. Данный метод удобен в случаях, когда необходимо оценить и предоставить обоснование цены выполнения заказа.
Суммы прямых затрат можно оценить исходя из инженерно-технологических спецификаций, разработанных технических условий или путем проведения аналогии с подобными стандартными продуктами. При позаказном калькулировании ведется подробный учет движения затрат по каждому заказу (работе, контракту, партии изделий). Затраты на каждый незаконченный заказ учитываются как незавершенное производство. Стоимость выполненного заказа (готовой и проданной продукции) учитывается как себестоимость реализованной продукции.
Стоит обратить внимание на третий подход к управлению затратами — это калькулирование на основе деятельности. Примерами видов деятельности здесь могут быть: создание товарных запасов в магазинах; управление производственными циклами; наладка машин; сборка продукции; проработка заказов клиентов; контроль качества и т.п. Традиционные методы калькулирования используют реальные подразделения или центры затрат для накопления и перераспределения расходов. Метод калькулирования на основе деятельности использует виды деятельности (процессы) вместо центров затрат. При этом расходы вспомогательного подразделения не распределяются на производственные цехи, а вместо этого определяется, в каких видах деятельности принимают участие ресурсы вспомогательного подразделения. Расходы этих ресурсов относятся к видам деятельности исходя из того, какое их количество необходимо (или используется) для выполнения (функционирования) определенных видов деятельности (операций).
По сути, все эти три метода учета затрат и калькулирования себестоимости работают одинаково. Прежде всего создаются статьи расходов, а затем эти расходы распределяются между обслуживающими подразделениями, производственными центрами или видами деятельности. В свою очередь, эти распределенные расходы затем относятся на объекты затрат.
В бухгалтерском учете используются понятия «производственная себестоимость» (п. 11 П(C)БУ 16) и «производственная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг)» и/или «себестоимость реализованных товаров» (п. 19 П(С)БУ 3). В частности — для определения валового финансового результата (прибыли или убытка), приводимого в строке 050 или 055, где сумму чистого дохода (стр. 035) сравнивают с производственной себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг). Часть затрат на продукт, отнесенных на фактически реализованную за определенный период продукцию в виде себестоимости реализованной продукции, отражается в строке 040 отчета о финансовых результатах. А остальные затраты на продукт относятся на продукцию, которая находится в запасах и отражается в балансе по статье запасов.
Напомним, что в п. 11 П(С)БУ 16 указаны следующие группы расходов производственной себестоимости:
— прямые материальные расходы;
— прямые расходы на оплату труда;
— другие прямые расходы;
— переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.
В соответствии с п. 16 П(С)БУ 16, распределение общепроизводственных расходов на продукцию, работы, услуги, производимые предприятием, осуществляется с использованием базы распределения. Например, пропорционально сумме заработной платы работников, занятых изготовлением продукции, выполнением соответствующих работ (предоставлением услуг). При этом:
— переменные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов (калькулирования) исходя из фактической мощности отчетного периода (пропорционально отгруженной продукции);
— постоянные общепроизводственные расходы распределяются в соответствии с нормальной производственной мощностью предприятия.
Расходы, которые нельзя прямо отнести на конкретное изделие, то есть косвенные, в себестоимость реализованной продукции не включают (п. 17 П(С)БУ 16). К этим расходам относятся:
1) общехозяйственные (административные), перечисленные в п. 18 П(С)БУ 16;
2) расходы на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16);
3) прочие операционные расходы (перечисленные в п. 20 П(С)БУ 16).
Указанные расходы (как расходы периода) отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены. Вышеупомянутые расходы возмещаются за счет валовой прибыли, заложенной в цене.
Калькулирование на предприятии
Перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием самостоятельно, так же, как и перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов. Разработанная экономистом номенклатура статей расходов фиксируется в приказе об учетной политике. В зависимости от вида деятельности предприятия, а также особенностей изготовления и реализации конкретного продукта предприятие утверждает свои составляющие производственной себестоимости. В одну статью расходов могут включаться составляющие любого элемента расходов или нескольких элементов (материальные затраты; расходы на оплату труда; отчисления на социальные меры; амортизация; прочие операционные расходы). Как статьи калькуляции предприятие может выделить расходы по отдельным участкам хозяйствования, сведенные для определения себестоимости каждого отдельного вида работ.
По нашему мнению, если производится один вид продукции, то все фактически понесенные расходы, связанные с производством, можно признать прямыми (условно прямыми), то есть не выделять отдельно постоянные. Если же общепроизводственные расходы прямо отнести к определенным видам продукции (работ, услуг) невозможно, их распределяют:
— или в соответствии с удельным весом плановой суммы таких расходов в общей сумме плановой себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг);
— или исходя из удельного веса выручки от продажи этого вида продукции (работ, услуг) в структуре всех доходов предприятия;
— или исходя из трудоемкости работ (когда за базу распределения берут основную заработную плату работников, занятых выполнением (предоставлением) соответствующих работ (услуг);
— или пропорционально времени работы оборудования (машино-часы).
Ставка распределения таких косвенных затрат, как, например, на ремонт и техническое обслуживание оборудования, должна определяться нормальным, а не фактическим уровнем использования мощностей (доступных необоротных ресурсов). Такой нормальный уровень целесообразно измерять в имеющемся в наличии количестве машино-часов в год.
Полная себестоимость и цена
Совокупные прямые расходы на материалы, оплату труда (основная заработная плата производственного персонала) и косвенные накладные расходы, отнесенные на продукт (косвенные расходы на вспомогательные виды деятельности), составляют полную себестоимость объекта калькуляции.
Не последнее место в структуре отпускной цены занимает прибыль. Для включения этой категории в цену необходимо рассчитать величину процента надбавки к базе затрат. Для этого применяют метод установления цены на основе затрат, известный как ценообразование по принципу «затраты плюс». Величина процента надбавки обосновывается желательной рентабельностью продаж (чистая операционная прибыль, разделенная на объем продаж) и ожидаемой нормой рентабельности капитала предприятия5. Кроме того, норма надбавки должна учитывать расходы корпоративного уровня (административные расходы и расходы на сбыт, не относящиеся непосредственно на продукт), расходы на уплату налогов (сборов), имеющие характер налога с оборота (например, на уплату акцизного сбора, установленного в процентах к обороту).
Следовательно, общая сумма всех затрат (полной себестоимости) и надбавки составит цену изделия (услуги), т.е. стоимость объекта калькулирования.
Строение и структурные элементы полной себестоимости и цены реализации покажем на схеме.
В бухгалтерском учете информацию о производственной себестоимости мы накапливаем на счете 23 «Производство», по дебету которого на протяжении месяца собираются все прямые расходы, а в конце месяца списываются общепроизводственные расходы и потери от технологического брака. Возвратные (обратные) отходы по кредиту счета 23 приходуются на счет учета запасов. Готовая продукция по кредиту счета 23 приходуется в дебет субсчета 26 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости. Производственная себестоимость реализованной продукции отражается по кредиту субсчета 26 в корреспонденции с дебетом субсчета 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции». Если готовая продукция, товары и т.п. отгружены до перехода к покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на них, то их себестоимость отражают на отдельных субсчетах соответствующих счетов учета запасов.
Сюда же, в дебет субсчета 901, списываются общепроизводственные расходы периода (субсчет 91). Закрывается субсчет 901 в дебет субсчета 791 «Результат операционной деятельности». Кроме того, в дебет счета учета финансовых результатов списываются административные расходы, расходы на сбыт и другие. Таким образом, выраженные в денежной форме совокупные текущие расходы обычной деятельности предприятия отражаются на счете 79.
Рассмотрим пример распределения расходов и определения цены.
Пример 1 Предприятие занимается изготовлением мебели на заказ и избрало позаказный метод калькулирования. За период были выполнены два заказа. Необходимо определить, сколько общепроизводственных расходов приходится на один заказ. За базу распределения возьмем прямые материальные затраты. Ставкой (коэффициентом) распределения в данном случае будет отношение аккумулированных в одну группу общепроизводственных расходов к совокупности прямых затрат.
Согласно акту на оприходование готовой продукции и списания материалов (по заказу №1), на изготовление изделия А использовано материалов на сумму 500 грн, а на изделие Б (по заказу №2) — на сумму 600 грн (учитываются отпущенные со склада материалы минус стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в незавершенном производстве).
Расходы на содержание производственных помещений (отопление, освещение, другие) — 150 руб
Оплата труда общепроизводственного персонала (уборщицы) — 300 руб
Отчисления на социальные меры (условно) — 100 руб
Всего сумма общепроизводственных расходов основного цеха составляет 620 руб
Пример 2 Общая сумма расходов на обеспечение рабочих чертежей, маршрутизации обработки для каждой детали и т. п. составляет 15 тыс. грн в год. В конце периода общая сумма сформированных на счете 92 общегосударственных расходов списывается на финансовые результаты. Но с целью калькулирования рассчитаем долю таких административных расходов, приходящуюся на изготовление, например, мягкой части мебели.
Сумма всех прямых производственных расходов цеха, занимающегося изготовлением мягкой части, составляет 77 тыс. грн, а прямые расходы цеха по сборке другой мебели — 55 тыс. руб База распределения, состоящая из суммы прямых расходов одного и другого цеха, — 132 тыс. руб Следовательно, часть административных расходов, приходящаяся на выполнение работ по изготовлению мягкой части, составит 0,583 (77000 : 132000), или 8745,00 грн (15000,00 грн х 0,583). Соответственно коэффициент административных расходов, которые будут включаться в себестоимость работ по изготовлению мягкой мебели, составит 0,11357 (8745,00 : 77000,00), или 11,36%. Умножив этот коэффициент на сумму прямых расходов, например стоимость сырья, использованного для конкретного заказа, получим сумму административных расходов, приходящуюся на обслуживание этого заказа.
Аналогично можно определить ставку других операционных расходов (для использования этих данных при заполнении калькуляционного расчета допустим, что других операционных расходов предприятие в этом периоде не планирует).
Пример 3 Нормальная сумма расходов на обслуживание клиентов составляет 3 тыс. грн в год. Используя коэффициент 0,583, можем определить, какую часть этих расходов нужно будет отнести на себестоимость выполнения работ по изготовлению мягкой части. Эта сумма составит 1749,00 грн (3000 х 0,583). Необходимо определить нормальную ставку этих накладных расходов, приходящуюся на единицу работы основных работников. Поэтому за базу деления возьмем фонд оплаты труда основных работников, занимающихся изготовлением мягкой мебели. Пусть предприятие расходует на оплату труда столяров этого цеха 100 тыс. грн в год. Следовательно, коэффициент распределения расходов на обслуживание клиентов составит 0,0175 (1749 : 100000).
В таблице 2 на с. 27 составим калькуляционный расчет себестоимости изделия А, используя уже произведенные расчеты. При этом норму надбавки для примера возьмем за 20% и допустим, что предприятие является плательщиком налога на прибыль и НДС на общих основаниях.
После определения базы для начисления налога на прибыль предприятий можно рассчитать сумму расходов по налогу на прибыль путем применения ставки 25% к сумме прибыли. Плановую учетную прибыль предприятия определяют, базируясь на инвестиционном бюджете, планах по созданию специальных резервных фондов и необходимом уровне прибыли, которая будет обеспечивать прибыльность инвестиционного капитала.
Если сумму запланированной учетной прибыли (431,00 грн) разделить на 0,75 (1 - ставка прибыли 0,25), то получим сумму, которая будет облагаться налогом на прибыль (574,66 грн). Для включения в цену расходов по налогу на прибыль6 по этой рассчитанной величине (сумме учетной прибыли) найдем 25%. Следовательно, в нашем примере в цене целесообразно дополнительно предусмотреть 143,66 грн расходов по налогу на прибыль.
Предприятия -«единоналожники», определяющие 6% от суммы выручки с НДС, по нашему мнению, смогут предусмотреть в калькуляции продажной цены лишь ту часть расходов на уплату единого налога, которая приходится на общую сумму расходов на изделие и прибыли.
Например, если сумма расходов по статьям калькуляции (полная себестоимость + прибыль) составляла 200,00 грн, то рассчитать и заложить в цену расходы на уплату единого налога мы сможем в следующей сумме: 200 : 0,94 х 6% = 12,76 руб Отпускная цена в таком случае составит 212,76 грн без НДС. Ввиду того, что базой обложения единым налогом будет сумма с НДС (255,31 грн), то не учтенные в калькуляции расходы в уплату единого налога составят 2,56 руб Однако более 83% расходов на уплату единого налога будут заложены в отпускную цену.
Если цена на рынке устанавливается на основании спроса и предложения, целью оценки затрат является решение о том, будет ли существующий продукт рентабельным при определенной рыночной цене. Используя данные сводного учета расходов, составляют отчетные калькуляции фактической себестоимости. Поскольку в отчетной калькуляции на основании первичных документов (отчетов цехов, ведомостей, актов, карточек аналитического учета) отражается расходование материальных ценностей, то, используя эти данные, можно определять себестоимость запасов в остатках готовой продукции на конец отчетного периода.
У одной смазливой девушки есть муж и любовник, оба богатые люди. Для неё они денег не жалеют и осыпают её дорогими подарками. А вот денег на карманные расходы не дают. Но вот у девушки после каждого презента появляются и деньги и подарки. Что для этого она делает?
Статью подготовила ведущий эксперт-экономист по бюджетированию Ошуркова Тамара Георгиевна. 
