Классификация затрат как инструмент управления ими
Один из сложных вопросов управления затратами — их классификация, позволяющая регулировать процесс управления ими. В современных условиях при управлении затратами должны учитываться все возможные ситуации, и принимать решения можно, только опираясь на принципы формирования затрат и их классификацию. Она не выполняет формальную роль, а является важным инструментом для построения системы управления затратами на предприятии и принятия хозяйственных решений.
В экономической литературе и хозяйственной практике неоднократно вносились предложения по совершенствованию существующей классификации затрат.
Так, Т. Карпова вслед за К. Друри вводит в исследование вариант укрупненной группировки затрат, согласно которой они подразделяются на три группы:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
В.Е. Ластовецкий предлагает классифицировать затраты в соответствии с производственными факторами и с учетом назначения отдельных видов расходов применительно к характеру потребления ресурсов, которые обеспечат основу для управления затратами и калькулирования себестоимость продукции.
В. Палий предлагает группировать издержки по степени влияния объема производства (постоянные, переменные), по способу отнесения на себестоимость (прямые и накладные), по периодичности вложений (текущие и единовременные), по отношению к производственному процессу (производственные и непроизводственные), по времени исчисления (фактические и плановые), по степени агрегирования (суммарные, на единицу продукции).
М.А Бахрушина классифицирует затраты в зависимости от задач управленческого учета: для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли на входящие и истекшие, прямые и косвенные, основные и накладные, входящие в себестоимость продукции и внепроизводственные, одноэлементные и комплексные, текущие и единовременные; для принятия решений и планирования на постоянные, переменные, условно постоянные (условно переменные), на затраты, принимаемые в расчет, и затраты, не принимаемые в расчет при оценках, безвозвратные, вмененные, предельные и приростные, планируемые и непланируемые; для осуществления функций контроля и регулирования на регулируемые и нерегулируемые.
П.П. Новиченко критически относится к группировке затрат на основные и накладные в связи с отсутствием большого познавательного значения из-за необоснованности выбора критерия. Он отмечает, что если ее проводить по признаку их участия в создании общественного продукта, то эти затраты являются денежным выражением соответственно производственных и непроизводственных затрат.
Профессор Я.В. Соколов группирует затраты по типу факторов хозяйственной жизни (действия, события), по признанию (начисленные и оплаченные), по отношению к деньгам (монетарные и немонетарные), по отношению к балансу (капитализируемые и не капитализируемые), по ожиданию (ординарные и экстраординарные), по оценке (нормативные и плановые) и т.д.
В западном учете, как правило, выделяют две группы затрат: производственные (входящие в себестоимость продукции) и непроизводственные (затраты отчетного периода или периодические затраты).
В соответствии с действующими нормативными документами затраты в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности предприятия классифицируются по экономическому содержанию и назначению, а также видам затрат.
За основу при классификации текущих затрат для целей управления могут быть взяты следующие признаки.
По способу включения в себестоимость продукции затраты классифицируются на прямые и косвенные. Применение такой группировки необходимо для обеспечения правильного и точного калькулирования себестоимости продукции, планирования и учета затрат. Следует отметить, что эта классификация и сами понятия «прямые затраты» и «косвенные затраты» имеют относительный характер и зависят от конкретных условий деятельности предприятия, так как при различных условиях одни и те же затраты могут относиться и к прямым, и к косвенным. Например, в простых производствах (при выпуске и реализации одного вида продукции) все затраты можно рассматривать как прямые.
Прямые затраты связаны непосредственно с производством и (или) реализацией конкретных видов продукции и на основании первичных документов могут быть напрямую отнесены на ту или иную товарную группу или калькулируемый объект. Размер прямых затрат на единицу продукции практически не зависит от объема деятельности, снизить его можно путем повышения эффективности деятельности предприятия, производительности труда, введения новых ресурсом энергосберегающих технологий. К прямым затратам относятся прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда.
Прямые материальные затраты — это материалы, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость прямо и экономично относится на определенное изделие. В ряде случаев экономически невыгодно учитывать расход материалов, приходящийся на каждый вид продукции. Такие материалы считаются вспомогательными, а расходы по ним — косвенными общепроизводственными расходами, которые учитываются в целом за отчетный период, а затем специальными методами распределяются между отдельными видами продукции. Каждое предприятие, исходя из специфики производственного процесса, самостоятельно решает, какие материалы относить к основным и рассматривать как прямые затраты, а какие — к вспомогательным и включать в состав общепроизводственных расходов.
Прямые расходы на оплату труда включают всё расходы по оплате рабочей силы, которые можно прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий. Расходы на оплату труда за работу, которые нельзя прямо отнести на определенный вид готовых изделий, называют косвенными расходами на оплату труда. Подобно расходам на вспомогательные материалы, косвенные расходы на оплату труда относятся к косвенным общепроизводственным расходам. Деление расходов на оплату труда на прямые и косвенные в большей степени зависит от конкретной ситуации. Если на предприятии производится один продукт, то заработная плата не только производственных рабочих, но и управленческого персонала может быть классифицирована как прямые затраты.
Прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда относятся к переменным затратам, величина которых изменяется прямо пропорционально объему деятельности.
Косвенные затраты носят общий характер, в момент совершения их невозможно напрямую, без предварительных расчетов, отнести на конкретный вид продукции. Эти расходы распределяются по видам продукции пропорционально выбранной базе, как правило, согласно методике, описанной в учетной политике предприятия. Так» косвенные затраты на предприятиях торговли могут распределяться пропорционально торговой площади, обороту, заработной плате торгово-оперативных работников, в производстве — производственной площади, основной и дополнительной заработной плате рабочих и т.п.
Косвенные затраты подразделяются на две группы: общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
Общепроизводственные расходы — это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. К ним относятся вспомогательные материалы и комплектующие детали, косвенные расходы на оплату труда, а также другие косвенные общепроизводственные расходы (содержание зданий, техническое обслуживание и текущий ремонт оборудования, коммунальные услуги, арендная плата, амортизационные отчисления, отчисления на социальные нужды).
Часть таких общепроизводственных расходов, как затраты вспомогательных материалов, на электроэнергию, инструменты, изменяется прямо пропорционально объему деятельности, это переменные производственные затраты. Другие общепроизводственные расходы являются постоянными (например, арендная плата, амортизационные отчисления) или полупеременными (плата за телефон, коммунальные услуги).
Общехозяйственные расходы осуществляются в целях управления производством, они напрямую не связаны с производственной деятельностью предприятия. Их отличительная особенность — то, что в пределах масштабной базы они остаются неизменными. Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия — объемом продаж.
Как видно, в основу деления затрат на прямые и косвенные положен принцип возможности непосредственного их отнесения на себестоимость того или иного вида продукции (работы, услуги). В связи с этим следует отметить, что в бухгалтерском и налоговом учете по-разному понимают прямые и косвенные затраты.
В налоговом учете к прямым расходам относятся:
- затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом;
-расходы на оплату труда;
-амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг).
Все остальные расходы считаются косвенными. Таким образом, в основу их деления положен вид затрат, поэтому многие из них (амортизация основных средств, некоторые виды расходов на оплату труда и др.) являются в бухгалтерском учете косвенными, а в налоговом учете относятся к прямым расходам и наоборот.
По назначению затраты подразделяются на основные и накладные расходы. Основные расходы непосредственно связаны с выполнением основных функций хозяйственной деятельности, с производством и реализацией определенных видов продукции. Это материальные затраты, расходы на оплату труда, амортизация и аренда основных средств и др., которые составляют важнейшую часть затрат любого предприятия.
Накладные расходы образуются в связи с организацией и управлением предприятием, содержанием работников аппарата управления и его структурных подразделений. В соответствии с методом отнесения затрат на носитель (объект калькулирования) накладные расходы являются косвенными.
По составу или однородности затраты классифицируются на одноэлементные и комплексные. Одноэлементные представляют собой однородные по экономическому содержанию, неразложимое на разнородные составные части затраты. По этому принципу построена классификация по экономическим элементам.
Комплексные затраты состоят из совокупных экономических элементов текущих затрат. Наиболее яркий пример таких затрат — цеховые (общепроизводственные) расходы, в которые входят практически все элементы.
Группировка затрат по элементам позволяет провести необходимый анализ текущих затрат по отдельным продуктам труда, а также выявить характер деятельности предприятия (материалоемкое, трудоемкое и т. д;). В соответствии с данной группировкой затрат выделяются материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов и прочие затраты.
По калькуляционным статьям затраты группируются по признаку их экономического назначения, специфичному для отраслей и отдельных видов деятельности. Применение такой классификации позволяет определить назначение затрат, установить влияние каждой статьи на себестоимость и определить направления ее снижения.
По степени управляемости затраты делятся на релевантные и иррелевантные. Релевантные затраты, анализируемые в процессе принятия решений, представляют собой будущий прирост денежной наличности, величина которого зависит от рассматриваемой альтернативы. Под иррелевантными понимаются затраты, не влияющие на ситуацию, в которой вырабатываются управленческие решения.
Обычно самые полезные оценки будущих затрат можно получить, комбинируя, подгоняя, интерпретируя, модифицируя и перерабатывая бухгалтерские данные. Следовательно, на хорошо управляемом предприятии бухгалтерские книги служат главным источником информации, которая взвешивается и анализируется в процессе принятия решения. Однако в бухгалтерских книгах фиксируются только ретроспективные, или первоначальные, затраты. В процессе принятия решений в качестве релевантных могут быть взяты не первоначальные, а восстановительные затраты;
Экономисты и бухгалтеры по-разному определяют активы. Согласно общепринятым принципам бухгалтерского учета, в бухгалтерских книгах указывается первоначальная цена актива. Многие экономисты отстаивают использование принципа оценки стоимости активов по восстановительным затратам (по крайней мере, для целей управления).
Это объясняется тем, что любое предприятие может выбрать один из двух вариантов:
Следовательно, текущие затраты должны измеряться рыночной (восстановительной) стоимостью активов, а не первоначальными затратами на их приобретение.
В ожидании реализации изготовленная продукция и товары, которые приобретены для перепродажи, хранятся на складе. Если во время хранения цены на товары изменились, то разность между первоначальными затратами и текущей рыночной ценой товаров составит прибыль или убыток. Однако эта прибыль или убыток появляется лишь только за счет хранения товаров в течение того периода, за который поднялись или упали цены. Они не связаны с основной деятельностью предприятия, состоящей в реализации товаров по цене, которая отражает стоимость, добавленную при взаимодействии труда и капитала в ходе производственного процесса.
Что касается активов, отличных от товаров, которые хранятся на складе в ожидании реализации, таких как земля, строения, машины оборудование, транспортные средства и другие основные фонды, первоначальные затраты на их приобретение следует корректировать с учетом инфляции так, чтобы могла быть учтена их реальная стоимость.
При определении релевантных затрат необходимо учесть безвозвратные и вмененные затраты. Безвозвратные затраты представляют собой затраты прошлых периодов, они не существенны для принятия управленческих решений. Это истекшие затраты, которые не способен откорректировать ни один альтернативный вариант.
Когда предстоит принять решение с учетом затрат, релевантными будут только те затраты, которые могут измениться в результате принятого решения, дополнительные затраты. Концепция принятия решений с учетом дополнительных затрат краткосрочна, она основывается на предположении, что существуют безвозвратные затраты, которые можно рассматривать как иррелевантные. При принятии долгосрочных решений во избежание банкротства предприятия следует рассматривать все затраты как восстановительные.
Несмотря на то что понятие дополнительных затрат кажется достаточно простым, при его применении на практике нужно соблюдать особую осторожность, так как их величина зависит от субъективной оценки лица, принимающего решение. Необходимо учитывать, что дополнительные затраты включают только те издержки, на которые влияет принятое решение.
Вмененные затраты (альтернативные издержки) релевантны для принятия решений. По существу это упущенная выгода предприятия, возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.
Принятие решений при наличии вмененных затрат не ограничивается сравнением явных затрат и включает в себя сопоставление нереализованных возможностей. Разновидность вмененных, или альтернативных, затрат — подразумеваемые затраты, которые никогда не отражаются в документах, но тем не менее очень важны для принятия определенных решений. Примерами подразумеваемых затрат могут служить использование полностью амортизированной собственности (ее можно продать, сдать в аренду или восстановить) и получение подразумеваемых процентов на капитал (который равен явным затратам при займе такого же капитала).
Для оценки прибыли и убытков предприятия особое значение имеет группировка затрат на входящие и истекшие.
Входящие затраты в балансе отражаются как активы, это ресурсы, которые были приобретены и имеются в наличии. Если они были израсходованы в течение отчетного периода для получения доходов и потеряли способность приносить доход в будущем, то переходят в разряд истекших затрат.
В качестве примера входящих затрат торгового предприятия можно привести статью баланса «Товары». Если эти товары не реализованы и хранятся на складе, то регистрируются в балансе как входящие. Если же они проданы, то понесенные в связи с ними закупочные затраты следует отнести к истекшим затратам.
В бухгалтерском балансе промышленного предприятия входящие затраты в части производственных запасов представлены тремя статьями, каждая из которых выступает в качестве стадии процесса производства: запасы материалов, запасы в незавершенном производстве и запасы готовой продукции.
С позиции конкретного предприятия определяют внутренние и внешние затраты. К внешним относятся расходы, связанные с использованием предоставляемых предприятию ресурсов. Внутренние затраты — это альтернативные расходы использования ресурсов, принадлежащих владельцам предприятия, которые в бухгалтерском учете не отражаются.
По степени охвата планом затраты классифицируются на планируемые и непланируемые с целью выделения затрат и потерь, не предусмотренных планом, но включаемых в фактические затраты.
Планируемые затраты — это затраты, рассчитанные на определенный объем деятельности. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции. В свою очередь планируемые затраты можно разделить на краткосрочные, связанные с достижением тактических целей, и долгосрочные, направленные на достижение стратегических целей предприятия.
Непланируемые затраты — затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции.
На практике возможны другие группировки затрат в зависимости от потребностей конкретного предприятия и целей управления:
-по функциям управления (производственные, коммерческие й управленческие);
-по видам используемых ресурсов (затраты основных фондов, оборотных средств и затраты труда);
-по отраслевому признаку (затраты торговли, общественного питания, заготовительной и производственной деятельности);
-по сфере кругооборота средств (затраты сферы производства и сферы обращения) и т.д.
В зависимости от целей управления затратами их классификация может базироваться на различных основаниях.
Оценка затрат для принятия решений и планирования
В процессе управления затратами на предприятии наибольший интерес представляет изучение их в связи с изменением объема деятельности. Традиционно по этому признаку затраты подразделяются на постоянные, переменные и смешанные.
Постоянные затраты представляют собой затраты, которые остаются неизменными при изменении объема деятельности предприятия. Примером могут служить расходы на рекламу, арендная плата, затраты на оборудование, оплата управленческого и административного персонала, амортизационные отчисления и др. Необходимо учитывать, что о неизменности этих затрат можно говорить только лишь применительно к краткосрочному периоду.
Суммарные постоянные издержки остаются неизменными при различных объемах деятельности, а удельные постоянные издержки уменьшаются с увеличением объема деятельности, то есть наблюдается обратная зависимость. Поэтому одним из факторов экономии текущих затрат считается увеличение объемов деятельности.
Остаточные затраты — это та часть постоянных затрат, которые существуют на предприятии в период прекращения его деятельности. К ним можно отнести плату за аренду помещения, коммунальные платежи, выплату заработной платы в сумме минимального размера или части оклада и т.п.
Стартовые затраты, наоборот, возникают в связи с возобновлением деятельности предприятия. Это расходы на электроэнергию, уборку помещений, заработную плату по ставкам и окладам и т.п.
Важный момент классификации постоянных издержек — их деление на полезные и бесполезные (нерациональные), что связано с определенной степенью неритмичности изменения большинства ресурсов.
К числу бесполезных затрат можно отнести потери, возникающие в результате небрежного хранения продукции, и убытки, образующиеся при наличии дебиторской задолженности, которые возмещаются за счет прибыли и не включаются в состав расходов, а также затраты, связанные с обслуживанием неиспользуемой части трудовых, материальных и финансовых ресурсов, неполной загрузкой мощностей.
Постоянные затраты не зависят от изменения объема деятельности предприятия, но меняются под воздействием других факторов — изменений тарифов, норм, цен.
Динамика переменных затрат неравномерна, характер зависимости этих статей затрат от объема деятельности имеет различную степень эластичности. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных в дальнейшем, однако, вступает в действие закон убывающей отдачи, в соответствии с которым непрерывное увеличение использования одного переменного ресурса в сочетании с неизменным количеством других ресурсов на определенном этапе приведет к прекращению роста отдачи от него, а затем и к ее сокращению, то есть переменные затраты снова начинают обгонять рост объема деятельности.
Приведенные рисунки показывают, что между динамикой абсолютных и относительных величин затрат существует значительная разница. Например, удельные постоянные затраты превращаются в разновидность дегрессивных переменных затрат, а удельные пропорциональные переменные затраты — в вариант постоянных затрат. Между тем количество чисто переменных или чисто постоянных затрат не так уж велико. Следовательно, другим важным аспектом теории классификации затрат на постоянные и переменные является проблема условности их подразделения.
Большинство затрат относится к условно переменным, одни из них в большей степени, другие в меньшей зависят от объема деятельности предприятия, и между этими затратами и объемом деятельности существует не четко выраженная функциональная, а корреляционная зависимость, которая проявляется весьма слабо. В этом случае изменение объема деятельности предприятия также сопровождается уменьшением или увеличением затрат, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой, так как смешанные затраты содержат как переменный, так и постоянный компоненты.
Примером таких затрат могут служить затраты на материально техническое обеспечение (они состоят из постоянных затрат, осуществляемых при любом объеме деятельности, и переменных, которые находятся в непосредственной зависимости от него), затраты на ремонт основных средств (зависят от величины среднегодовой стоимости этих средств (постоянная составляющая) и от степени эксплуатации их в процессе хозяйственной деятельности (переменная составляющая), аналогичную структуру имеет ряд налогов.
Смешанные затраты могут быть отнесены как к постоянным, так и к переменным в зависимости от частоты ступенчатых приращений и величины их в каждой точке. Чем меньше становятся интервалы изменения объема деятельности, чем чаще возникают скачки в поведении затрат, тем ближе смешанные издержки по своему характеру к переменным. Если ступенчатые приращения нечасты и величина приращений большая, то динамика смешанных издержек может быть приближена к постоянным издержкам.
Трансакционные издержки
Один из наиболее проблемных и обсуждаемых видов затрат — трансакционные издержки, в отношении которых в настоящее время нет единого понимания и существуют значительные расхождения не только по поводу сферы их образования, но и содержания. Это следствие множественности подходов к изучению данной проблемы, в которых пытаются связать трансакционные издержки с затратами отдельных видов экономической деятельности и с институциональными издержками.
Впервые трансакционные издержки были рассмотрены Р. Коузом в работе «Фирма, рынок и право», где определены как издержки использования механизма цен или рынка. Большинство исследователей предполагали, что трансакционные издержки могут существовать только в рыночной экономике. Однако определение К. Эрроу противоречит такому подходу, поскольку, по его мнению, они существуют в любой реальной хозяйственной системе. К. Эрроу рассматривал их как издержки эксплуатации экономической системы.
Для определения трансакционных издержек Дж. Уоллис и Д. Норт использовали следующие критерии. С точки зрения потребителя, к этим издержкам относятся все его затраты, стоимость которых не входит в цену, уплачиваемую продавцу, а с точки зрения продавца — все затраты, которые он нес бы, если бы товар продавал самому себе.
С. Малахов определил трансакционные издержки как разницу между данной ценой спроса и возможной более высокой Ценой, уступаемой в качестве альтернативы более высоким издержкам поиска информации и ожидания. При этом значительная часть трансакционных издержек неосязаема, невидима.
Проблема «наблюдаемости» трансакционных издержек сформулирована Д. Портом и Дж. Уоллисом, что обусловило появление новой категории — трансакционной услуги. Развивая данную идею далее, Дж. Джоунс и С. Хилл определили трансакционные издержки как затраты на переговоры, мониторинг и проведение сделки, которые позволяют сторонам прийти к соглашению.
У. Николсон, автор одного из самых известных учебников по микроэкономике, рассматривает эксплицитные трансакционные издержки в форме платы за услуги посредников, а имплицитные трансакционные издержки — в форме издержек поиска и сбора информации. Количественная оценка трансакционных издержек, основанная на показателях накладных расходов для предприятия и товарооборота для экономики в целом, предложена В. Кокоревым.
Современная теория трансакционных издержек представляет собой направление исследований, получившее название новой институциональной экономики, рассматривающей институты, общественные затраты по созданию и осуществлению которых должны быть меньше затрат при их отсутствии. С этой точки зрения их величина служит своеобразной мерой несовершенства рынка и количественным выражением издержек отсутствия институтов.
В теории общественного равновесия трансакционные издержки являются по своей природе социальными потерями, которые препятствуют позитивным процессам и ускоряют негативные. Совокупный объем трансакционных издержек рассматривается как критерий эффективности любых типов хозяйств.
В большинстве случаев трансакционные издержки определяются как операционные расходы, т.е. издержки сверх основных затрат на производство и обращение.
В зарубежной литературе обычно выделяется пять классов трансакционных издержек:
-поиск информации;
-ведение переговоров;
-измерение (квантификация информации);
-спецификация и защита прав собственности;
-оппортунистическое поведение (уклоняющееся от условий контракта).
Трансакционные издержки применительно к предприятию представляют собой совокупные затраты в сфере обмена, имеющие трансакционное назначение, то есть связанные с обслуживанием процесса перераспределения ресурсов и продукции. В их состав включаются затраты, связанные с поиском информации, ведением переговоров, заключением и реализацией контрактов с включением транспортных расходов и расходов на складирование, контролем за их исполнением; затраты на поиск и выбор партнеров, измерение, защиту и спецификацию прав собственности. Все остальные составляющие текущих затрат относятся к затратам на производство и реализацию продукции.
В производственном процессе необходимо обратить внимание на трансформационные издержки, которые, согласно методике Дж. Уоллиса и Д. Норта, трактуются как издержки по превращению затрат в готовую продукцию и издержки по осуществлению трансформационной функции — переработке материальных ресурсов. Границу между трансакционным и трансформационным сектором провести очень трудно, скорее всего, это возможно сделать только приблизительно.
Взаимосвязь затрат и налогообложения
Затраты предприятия в совокупности определяют финансовый результат, а следовательно, базу для налогообложения. С одной стороны, затраты — основа для определения величины налогов и сборов, с другой — их элементами являются налоги и сборы. Исходя из этого, оптимизация затрат обеспечивает снижение налоговых платежей, а сами затраты выступают предметом налогового планирования.
Состав затрат и включение в них отдельных видов налогов определяется Налоговым кодексом Российской Федерации, в соответствии с которым на расходы налогоплательщик относит следующие виды налогов:
-платежи, выплачиваемые из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (сбор за право торговли, сбор за использование местной символики, сбор за использование наименования «Россия», «Российская Федерация» и образованные на их основе словосочетания).
Статью подготовила ведущий эксперт-экономист по бюджетированию Ошуркова Тамара Георгиевна. 
