В России сложилась четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета:
• первый уровень – Закон «О бухгалтерском учете», другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета;
• второй уровень – Положения по бухгалтерскому учету;
• третий уровень – методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы Минфина России;
• четвертый уровень – внутренние документы конкретной организации.
Первые три уровня системы – прерогатива государства.
Четвертый уровень формирует организация исходя из специфики своего хозяйствования.
Включение внутренних документов организации в состав системы нормативного регулирования вовсе не означает полной свободы организации в разработке содержания этих документов и порядка их принятия. государство контролирует этот процесс через его отражение и раскрытие в нормативных актах, регулирующих вопросы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
В качестве основного документа четвертого уровня нормативные документы рассматривают учётную политику организации.
Согласно п. 3 ст. 5 «Регулирование бухгалтерского учета» Закона «О бухгалтерском учете»: «…организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности».
Положение ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (утв. Приказом Минфина России № 60н) – основополагающий нормативный документ, которым следует руководствоваться организации при формировании и раскрытии учетной политики.
Положение включает четыре раздела:
I. Общие положения;
II. Формирование учетной политики;
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
III. Раскрытие учетной политики;
IV. Изменение учетной политики.
В соответствии с ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся:
• приемы организации документооборота,
• способы применения системы учетных регистров,
• способы обработки информации,
• приемы организации инвентаризации,
• способы применения счетов бухгалтерского учета,
• способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности,
• методы погашения стоимости активов,
• иные способы и приемы.
При формировании учетной политики по конкретному вопросу ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного из способов, допускаемых законодательством и нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет в РФ.
Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.
Организации самостоятельны в формировании учетной политики. Однако эта самостоятельность должна быть сознательно ограничена в целях формирования способов учета, позволяющих обеспечивать эффективный обмен отчетной информацией, например, внутри группы организаций.
Состав участников процесса формирования учетной политики (главный бухгалтер, менеджмент компании, методологи и работники функциональных служб, внутренние и внешние консультанты) зависит от масштабов организации.
При привлечении к разработке учетной политики консультантов необходимо тщательно подойти к формулировке условий договора и определению объема услуг и обязанностей консультанта.
Устанавливая ответственность руководителя за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций (п. 1 ст. 6), Закон «О бухгалтерском учете» называет в качестве лица, ответственного за формирование учетной политики, главного бухгалтера организации (п. 2 ст. 7). При этом в качестве субъекта процесса формирования учетной политики Закон «О бухгалтерском учете» определяет собственно организацию без указания на каких-либо конкретных должностных лиц (п. 3 ст. 5). В соответствии с п. 3 ст. 6 принятая учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета (т.е. исходя из нормы п. 1 ст. 6 – руководителя организации).
Таким образом, в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете»:
• организация формирует учетную политику;
• главный бухгалтер отвечает за процесс формирования;
• руководитель утверждает принятую учетную политику и отвечает за ее содержание (так как в целом отвечает за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций).
Норма законодательства об учетной политике накладывает большую ответственность на руководителя организации и главного бухгалтера, требует хорошего знания методологии и организации бухгалтерского учета, налогообложения, финансов и других вопросов.
Если в организации нет бухгалтерии или штатного бухгалтера, таким лицом может быть руководитель организации, так как Законом «О бухгалтерском учете» на него возложена вся полнота ответственности за организацию бухгалтерского учета.
В текст ПБУ 1/98 включена норма Закона «О бухгалтерском учете» и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России № 34н) относительно перечня вопросов, утверждаемых при формировании учетной политики.
• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов;
• формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• методы оценки активов и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями;
• другие вопросы, решение которых необходимо для организации бухгалтерского учета.
Таким образом, условно всю совокупность решаемых с помощью учетной политики вопросов можно разделить на методические и организационно-технические.
Методические вопросы учетной политики организации влияют на порядок формирования финансовых результатов деятельности организации и на оценку ее финансового состояния.
Организационно-технические вопросы учетной политики организации включают приемы и методы организации технологического процесса работы бухгалтерско-финансовой службы предприятия, направленные на успешное выполнение задач, стоящих перед информационной системой, обеспечивающей процесс принятия экономических решений.
Самой сложной, пожалуй, является проблема разрешения споров при принятии решений по выбору того или иного способа ведения бухгалтерского учета. Выбор конкретного варианта может существенным образом повлиять на объем учетной работы, на разграничение ответственности за те или иные учетные процессы.
О сроках формирования учетной политики можно говорить только в отношении вновь создаваемых организаций.
Все остальные организации, то есть организации, которые существуют более одного отчетного периода, должны были сформировать учетную политику в том отчетном периоде, за который была представлена первая бухгалтерская отчетность. Принятая организацией учетная политика должна применяться последовательно из года в год, претерпевая изменения только в установленных законом случаях (п. 4 ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете»).
Таким образом, «старые» организации могут говорить только об изменениях или дополнениях к ранее сформированной учетной политике, даже если ее содержание будет изменено на 100%.
Сроки формирования и оформления учетной политики установлены в п. 10 ПБУ 1/98: «Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим пунктом до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации)».
Все принятые организацией решения обязательно закрепляются в приказе по учетной политике (п. 3 ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете»).
Приказ об учетной политике организаций, то есть не позднее того учетного периода, с которого вводится в действие учетная политика.
У налогоплательщиков должно быть как минимум два Положения об учетной политике: «Учетная политика для бухгалтерского учета», «Учетная политика для налогообложения».
Учетная политика для бухгалтерского учета
Бухгалтерская учетная политика разрабатывается в целом как стратегия учетного процесса для организации с необходимостью соблюдения последовательности ее применения. Через учетную политику нужно прописывать, например, как начислять амортизацию: линейным методом или методом уменьшаемого остатка, это комплекс вопросов, который определяет систему ведения учетного процесса в организации, который формируется и разрабатывается в течение всего года.
Соответствующая организационно-распорядительная документация, оформляющая учетную политику в организации для бухгалтерского учета, может содержать следующие разделы.
1. Организация работы бухгалтерии. Организация документооборота. Система учетных регистров. Организация самостоятельно устанавливает организационную форму бухгалтерской работы, исходя из вида организации и конкретных условий хозяйствования. Организация бухгалтерской службы включает в себя права и обязанности главного бухгалтера (или бухгалтера, выполняющего его функции), порядок взаимодействия бухгалтерской службы с другими службами, организационное построение бухгалтерии и т. д.
2. Система ведения бухгалтерского учета и способы обработки учетной информации. На сегодняшний день наиболее распространена система ведения бухгалтерского учета при помощи программных средств с использованием журнала хозяйственных операций со сплошной нумерацией последних.
3. Организация инвентаризации имущества и денежных обязательств. Инвентаризация – подсчет в натуре имущества компании и выверка ее обязательств.
Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
4. Способы применения счетов бухгалтерского учета. При ведении бухгалтерского учета организации руководствуются планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.
Этот План счетов является типовым. Руководитель организации утверждает Рабочий план счетов, содержащий применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета. При этом уточняется содержание отдельных субсчетов (счетов второго порядка), данные субсчета исключаются или объединяются, вводятся дополнительные субсчета.
5. Способ начисления амортизации объектов основных средств. Амортизация основных средств может производиться одним из следующих способов: линейным; списания стоимости пропорционально объему оказанных страховых услуг; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
6. Способ погашения стоимости находящихся в эксплуатации МБП.
7. Перечень нематериальных активов и нормы начисления амортизации по ним. Амортизация по нематериальным активам начисляется ежемесячно по нормам, определяемым организацией исходя из установленного срока их полезного использования, устанавливаемого организацией самостоятельно.
8. Перечень расходов будущих периодов и сроки их списания. Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в отчетности строкой как расходы будущих периодов и подлежат списанию на себестоимость страховых услуг (либо на соответствующие источники средств организации) в течение срока, к которому они относятся.
9. Прочие разделы учетной политики. Любая организация может предусматривать и другие разделы учетной политики, предопределенные Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/98) и другими нормативными документами.
Так, например, если организация имеет филиалы, то в учетной политике необходимо предусмотреть систему организации работы с филиалами (сроки представления бухгалтерских/финансовых отчетов головной компании, систему контроля за деятельностью филиалов, за их учетной работой и т.д.).
Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.
Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания, о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.
Особенного отношения требуют вопросы изменения учетной политики. О том, насколько значимы эти вопросы в настоящее время, свидетельствует и тот факт, что в ПБУ 1/98 им посвящен самостоятельный раздел.
ПБУ 1/98 (п. 16) конкретизирует норму п. 4 ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете» и предусматривает следующие случаи, в которых может быть изменена учетная политика организации:
• изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
• разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
• существенное изменение условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.
Как видим, перечень возможных вариантов изменений условий деятельности, предусмотренных ПБУ 1/98, не является закрытым.
ПБУ 1/98 (п. 16) определено: «Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации».
Это означает, что организация может вносить дополнения в учетную политику по мере возникновения новых фактов хозяйственной деятельности, не имевших места ранее, а не пытаться при формировании учетной политики «угадать» все возможные операции, которые будет осуществлять организация в будущем.
Изменение учетной политики оформляется соответствующей организационно-распорядительной документацией в таком же порядке, в каком оформляется учетная политика при ее принятии (п. 17 ПБУ 1/98).
Учетная политика для целей налогообложения
Еще несколько лет назад многие организации вообще не формировали учетную политику для целей налогообложения как отдельный документ. Некоторые элементы такой политики входили в состав единой учетной политики фирмы. Там одновременно присутствовали и применяемые правила ведения бухгалтерского учета, и нормы, касающиеся порядка исчисления и уплаты отдельных видов налогов.
В тексте этих глав прямо содержится требование о формировании специальной учетной политики для целей налогообложения.
Однако это вовсе не означает, что организация должна ограничиться только составлением учетной политики по налогу на добавленную стоимость (НДС) и налогу на прибыль организаций. В Налоговом кодексе РФ есть достаточно много других вопросов, которые требуют от фирмы выбрать тот или иной вариант действий.
Следовательно, учетная политика для целей налогообложения – это документ, в котором налогоплательщик обязан прописать все те правила и методы, которыми он намеревается руководствоваться при исчислении и уплате налогов и сборов.
При этом организация может выбрать один из двух вариантов составления учетной налоговой политики:
1. отдельные вопросы по каждому налогу отразить в соответствующих разделах единого приказа об учетной налоговой политике;
2. составить для каждого налога свою отдельную учетную политику и утвердить их в качестве приложений к приказу об учетной политике для целей налогообложения.
Учетная политика для целей налогообложения должна отражать три основных момента.
Во-первых, это организационно-техническая часть:
• организация ведения налогового учета: силами работников бухгалтерии, путем создания отдельного специализированного подразделения, аутсорсинг (привлечение специализированной сторонней организации для выполнения отдельных видов работ.) и т.п.;
• разработка системы налоговых регистров для расчета налога на прибыль организаций;
• разработка системы документооборота для заполнения налоговых регистров и т.д.
Во-вторых, и это самая главная часть налоговой учетной политики, в ней должен быть зафиксирован выбор организацией норм налогового законодательства, право выбора, которых принадлежит налогоплательщику. По целому ряду вопросов о порядке налогообложения законодательство предоставляет право выбрать способ учета из нескольких возможных вариантов.
В-третьих, по некоторым важным вопросам исчисления налогов нормы налогового законодательства или отсутствуют вовсе, или разъясняются настолько туманно, что требуют дополнительного разъяснения в налоговой учетной политике фирмы.
Последнее очень важно для взаимоотношений с налоговой инспекцией. Правильно составленная учетная политика для целей налогообложения поможет избежать многих спорных ситуаций. Если вдруг спор с налоговым органом перейдет в судебную плоскость, то в суде налоговая учетная политика организации послужит серьезным аргументом в ее пользу.
Однако при формировании учетной политики налогоплательщику нет необходимости предусматривать правила на все возможные случаи.
При разработке учетной политики необходимо исходить из того положения, в котором организация находится реально, определить ближайшие перспективы деятельности и на этой основе выделить те вопросы, которые действительно должны найти свое отражение в составляемом документе.
Обязанность по составлению и принятию учетной налоговой политики закреплена в нескольких главах части второй Налогового кодекса РФ:
• ст. 167 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость»;
• ст. 313 гл. 25 «Налог на прибыль организаций»;
• п. 2 ст. 339 гл. 26 «Налог на добычу полезных ископаемых»;
• п. 16 ст. 346.38 гл. 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции».
Единого порядка составления учетной политики для целей налогообложения в нашем законодательстве нет. Поэтому в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» и в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» содержатся разные указания по утверждению учетной политики. Другие главы Налогового кодекса РФ ничего конкретного о налоговой учетной политике в своем тексте не содержат.
Теоретически для целей налогообложения составлять новую учетную политику каждый год не нужно. Ведь в налоговом учете, как и в бухгалтерском, применяется принцип последовательности учетной политики. Однажды принятая учетная политика применяется до тех пор, пока в нее не будут внесены изменения, то есть должна применяться долго. Однако на практике это почти невозможно. Дело в том, что наше налоговое законодательство меняется с такой пугающей частотой, что иногда проще утвердить новую налоговую учетную политику, чем внести изменения в прежнюю.
Кстати, очень важно учесть, что налоговая учетная политика едина для всей организации и обязательна для всех ее подразделений – как уже существующих, так и тех, которые будут созданы в будущем. В отношении НДС это правило прямо закреплено в п. 12 ст. 167 НК РФ.
В большинстве случаев структура налоговой учетной политики фирмы состоит из двух разделов.
В первом разделе прописываются общие вопросы, связанные с налогообложением
1. Указывается порядок организации налогового учета. Для начала указывают, какое из подразделений будет заниматься этим вопросом: бухгалтерия или специализированная служба. Зачастую именно отдельному подразделению приходится ведать проблемами налогового учета, так как сейчас бухгалтерский и налоговый учет разделились на две уже не слишком похожие друг на друга системы.
2. Отражаются вопросы взаимодействия с обособленными подразделениями организации. В частности, как указано в ст. 26 НК РФ, налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через своего законного или уполномоченного представителя. Таким представителем для организации может являться ее обособленное подразделение. На этом основании исчисление ряда налогов может производиться непосредственно в обособленном подразделении. При этом необходимая для расчета налоговая база формируется там же. Но при такой организации налогового учета необходимо прописать порядок передачи всей необходимой информации от обособленного подразделения в головную организацию и обратно. Так, в налоговой учетной политике следует закрепить срок представления сведений в головной офис для составления сводного учета в целом по фирме.
Во втором разделе должны найти свое отражение те варианты формирования налоговой базы по конкретным налогам, которые позволяют выбрать действующее законодательство:
• для НДС;
• для налога на прибыль организаций;
• для налога на добычу полезных ископаемых;
• для акцизов;
• для налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Большую часть этого раздела учетной политики займет налог на прибыль организаций. Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ содержит массу различных возможностей для самостоятельного выбора налогоплательщиком элементов налоговой политики.
Приказ по учетной политике
Приказ № _________
от ________________
Об учетной политике организации на 2006 год
Приказываю установить следующий порядок.
1. Бухгалтерский учет ведется в соответствии с Федеральным законом № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России № 34н), Положениями по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России № 94н.
2. Первоначальная стоимость нематериальных активов погашается линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования (п. 15 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»).
3. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» (п. 21 ПБУ 14/2000).
4. Объекты основных средств, используемые организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, имеющие стоимость не более 10 000 руб. за единицу, списываются на затраты на производство по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
5. Амортизация основных средств начисляется линейным способом (п. 18 ПБУ 6/01). Учитывая, что объекты основных средств эксплуатируются в нормальной среде, в режиме обычной сменности и организация создана на неопределенной срок, срок полезного использования устанавливается при принятии объектов к учету в пределах сроков, установленных для данных основных средств в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ № 1).
6. Учет процесса приобретения и заготовления материалов осуществляется в оценке по фактической себестоимости с применением счета 10 «Материалы» (согласно Плану счетов и Инструкции по его применению).
7. При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится по средней себестоимости (п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).
8. Незавершенное производство оценивается по фактической производственной себестоимости (п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
9. Учет затрат на производство ведется с разделением их на прямые (собираются по дебету счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства») и косвенные (отражаются по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы»). В конце отчетного периода косвенные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в результате распределения: дебет счетов 20 или 23 – кредит счетов 25 или 26 по принадлежности. Калькулируется полная фактическая производственная себестоимость продукции (работ, услуг) (п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
10. Косвенные расходы, собираемые по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», распределяются между видами продукции (работ, услуг) – объектами калькулирования пропорционально прямой заработной плате (оплате труда основных производственных рабочих).
11. Затраты на ремонт основных средств включаются в себестоимость отчетного периода, в котором были произведены ремонтные работы (п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
12. Коммерческие расходы признаются полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
13. Готовая продукция оценивается в балансе по фактической производственной себестоимости (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
14. Учет выпуска готовой продукции организуется без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (План счетов и Инструкция по его применению).
15. Товары отражаются в учете по фактической себестоимости, включающей затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу (п. 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).
16. Долгосрочная задолженность по полученным займам и (или) кредитам переводится в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней (ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»).
17. Создается резерв на предстоящую оплату отпусков работникам (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
18. Создается резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
Директор предприятия ____________________________________(подпись)
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
