Земля, вода и другие природные ресурсы являются не только жизненной средой обитания человека, но и компонентами хозяйственной и иной деятельности. Нормы правовых актов, регулирующих правоотношения, связанные с использованием объектов природопользования, имеют свои особенности. Попробуем в них разобраться.
Дары природы и результаты труда
Понятие «объект природопользования», а также производные от него и близкие ему понятия используются в различных отраслях действующего российского законодательства. Так, например, согласно п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации, в частности, земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Такие же или подобные сочетания понятий содержатся и в других нормах, связанных с бухгалтерским и налоговым учетом. Поэтому поставим перед собой задачу – найти определения таким понятиям.
Начнем с понятия «объект природопользования» как общего и всеобъемлющего, завершив наш анализ понятием «земля». Отметим, что ни один из федеральных правовых нормативных актов законодательного уровня не дает определения понятию «объект природопользования». Это обстоятельство вызывает затруднения в правоприменительной практике. Однако определение указанного понятия можно сделать на основе анализа положений действующего законодательства.
Обратимся к Федеральному закону N 7?ФЗ «Об охране окружающей среды» (далее – Закон N 7?ФЗ). В соответствии со ст. 1 этого правого акта природный объект – это естественная экологическая система, природный ландшафт и составляющие их элементы, сохранившие свои природные свойства.
Приведенное положение позволяет сделать вывод о том, что объект природопользования представляет собой естественную экологическую систему, природный ландшафт и составляющие их элементы, сохранившие свои природные свойства, используемые в хозяйственной и (или) иной деятельности хозяйствующими и (или) иными субъектами.
СПРАВКА
Из статьи 1 Закона N 7-ФЗ следует, что:
естественная экологическая система – объективно существующая часть природной среды, которая имеет пространственно территориальные границы и в которой живые (растения, животные и другие организмы) и неживые ее элементы взаимодействуют как единое функциональное целое и связаны между собой обменом веществом и энергией;
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
природный ландшафт – территория, которая не подверглась изменению в результате хозяйственной и иной деятельности и характеризуется сочетанием определенных типов рельефа местности, почв, растительности, сформированных в единых климатических условиях.
Следующее понятие, используемое в п. 2 ст. 256 НК РФ, – это «вода». По нашему мнению, в данном случае корректнее говорить не о воде, а о водном объекте.
Согласно п. 4 ст. 1 Водного кодекса РФ (далее – ВК РФ) водный объект – это природный или искусственный водоем, водоток либо иной объект, постоянное или временное сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима. Для полного раскрытия содержания этого определения уточним, что в соответствии с п. 2 ст. 1 ВК РФ водные ресурсы представляют собой поверхностные и подземные воды, которые находятся в водных объектах и используются или могут быть использованы. А из пункта 5 этого Кодекса следует, что водный режим – изменение во времени уровней, расхода и объема воды в водном объекте. При этом водопользователем признается физическое или юридическое лицо, которым предоставлено право пользоваться водным объектом.
Понятие «недра» раскрывается в Законе РФ N 2395-1 «О недрах» (далее – Закон о недрах).
Из преамбулы данного правового акта следует, что недра являются частью земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии – ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающихся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения.
Перейдем к понятию «природные ресурсы».
Определение данного понятия дается в ст. 1 Закона N 7-ФЗ. Согласно данной статье природные ресурсы – это компоненты природной среды, природные объекты и природно-антропогенные объекты, которые используются или могут быть использованы при осуществлении хозяйственной и иной деятельности в качестве источников энергии, продуктов производства и предметов потребления и имеют потребительскую ценность.
Исходя из содержания приведенного положения также уточним, что в соответствии с вышеуказанной статьей природная среда (природа) – совокупность компонентов природной среды, природных и природно-антропогенных объектов. А последние представляют собой природные объекты, измененные в результате хозяйственной и иной деятельности, и (или) объекты, созданные человеком, обладающие свойствами природного объекта и имеющие рекреационное и защитное значение.
В связи с приведенным определением понятия «природно-антропогенный объект» обратим внимание на то, что в процессе природопользования используются не только чисто природные объекты, но и объекты смешанного происхождения, связанные с деятельностью человека.
И, наконец, о земле как объекте природопользования. Использование данного понятия, как и понятия «вода», не вполне корректно. Учитывая специфику его применения, уместнее говорить не о земле, а о земельных участках. Это понятие мы оставили на потом, поскольку законодательство не только не содержит определений понятий «земля» и «земельные участки», но и не дает определения каким-либо близким по смыслу понятиям. Однако вышеприведенные положения с учетом иных норм законодательства позволяют нам восполнить данный пробел. Земельные участки по своей сути являются частями почвенного слоя, находящегося на земной поверхности, а при отсутствии такого слоя – частями земной поверхности.
Учтем то, по чему ходим
Земельные участки являются, пожалуй, наиболее значимыми объектами природопользования. Поэтому, говоря об учете таких объектов, обратимся, прежде всего, именно к земле.
Из пункта 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» следует, что в составе основных средств учитываются также земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Обратимся к Инструкции по применению плана счетовбухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России N 94н (далее – Инструкция). Согласно данному нормативному акту счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен, в частности, для обобщения информации о затратах хозяйствующего субъекта в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования.
Анализируя приведенные положения ПБУ 6/01 и Инструкции, отметим, что в целях бухгалтерского учета земельные участки не отнесены к объектам природопользования, хотя при перечислении и соседствуют с данными объектами.
Из Инструкции также следует, что к счету 08 могут быть открыты субсчета 08/1 «Приобретение земельных участков» и 08/2 «Приобретение объектов природопользования». При этом на субсчете 08/1 учитываются затраты по приобретению организацией земельных участков, а на субсчете 08/2 – затраты по приобретению организацией объектов природопользования.
В дальнейшем первоначальная стоимость земельного участка должна списываться со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства».
Обратите внимание! Существует мнение, что такое списание можно осуществлять не на дату ввода в эксплуатацию объекта, как это делается в отношении «классических» основных средств, а на дату регистрации права собственности на землю. Ведь понятие «ввод в эксплуатацию» вряд ли применимо к земельным участкам. Мы считаем, что такая позиция является правильной.
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 не подлежат амортизации объекты основных средств, приобретательские свойства которых с течением времени не изменяются. К таким объектам данный пункт относит, в частности, земельные участки и объекты природопользования.
Налоговый учет
В целях налогового учета земельные участки также относятся к неамортизируемым объектам. Это следует из уже упомянутого нами п. 2 ст. 256 НК РФ, согласно которому не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Обратим внимание на то, что в данном случае земля рассматривается как один из объектов природопользования.
Федеральным законом N 268-ФЗ в главу 25 НК РФ была введена ст. 264.1, позволяющая в целях исчисления налога на прибыль организаций учитывать расходы на приобретение права на земельные участки.
Согласно п. 1 этой статьи такими расходами признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках. А из пункта 2 ст. 264.1 НК РФ следует, что расходами на приобретение права на землю также признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения такого договора.
Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в порядке, определенном п. 3 ст. 264.1 НК РФ. А пункт 5 данной статьи устанавливает порядок определения прибыли (убытка) при реализации земельного участка и находящихся на нем зданий (строений, сооружений). Относительно НДС следует отметить, что согласно подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ в целях главы 21 данного Кодекса операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом налогообложения.
Переходя к обсуждению вопросов, связанных с водными объектами, сразу обратим внимание на Федеральный закон N 73-ФЗ «О введении в действие Водного кодекса Российской Федерации» (далее – Закон N 73-ФЗ), который не только заменил один Кодекс, регулирующий водные правоотношения, на другой, с аналогичным названием, но и внес существенные изменения в иное законодательство, в том числе и в Гражданский кодекс РФ.
До вступления в силу Закона N 73-ФЗ п. 1 ст. 130 ГК РФ предусматривал, что к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. А из статьи 1 Федерального закона N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон о регистрации) следовало, что указанная в вышеприведенной норме Гражданского кодекса РФ недвижимость, в том числе и обособленные водные объекты, относятся к имуществу, права на которое подлежат регистрации.
Закон N 73-ФЗ исключил из п. 1 ст. 130 ГК РФ и ст. 1 Закона о регистрации слова «обособленные водные объекты». Такие изменения позволяют сделать вывод о том, что данные объекты перестали относится к недвижимости, права на которую должны быть зарегистрированы.
Что же сейчас представляют из себя в гражданско-правовом смысле так называемые обособленные водные объекты? Исключив их из имущества, относящегося к недвижимости, законодатель тем самым дал повод предполагать, что они теперь являются движимым имуществом. Ведь, как известно, Гражданский кодекс РФ по признаку привязки к земле подразделяет имущество только на два вида.
СПРАВКА
Статья 130 ГК РФ в действующей редакции устанавливает, что к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.
Обратимся к положениям ныне действующего Водного кодекса РФ.
Часть первая ст. 8 ВК РФ предусматривает, что водные объекты находятся в собственности Российской Федерации, за исключением случаев, установленных частью второй этой статьи.
Согласно части второй ст. 8 ВК РФ пруд, обводненный карьер, расположенные в границах земельного участка, принадлежащего на праве собственности субъекту Российской Федерации, муниципальному образованию, физическому иди юридическому лицу, находятся в собственности соответственно субъекта РФ, муниципального образования, физического или юридического лица, если иное не установлено федеральными законами. При этом в соответствии с частью третьей данной статьи право собственности на указанные водные объекты прекращается одновременно с прекращением права собственности на соответствующий земельный участок.
Обращаем также внимание на содержание части четвертой ст. 8 ВК РФ, которая предусматривает, что пруд, обводненный карьер могут отчуждаться в соответствии с гражданским и земельным законодательством. Однако отчуждение данных водных объектов без отчуждения земельных участков, в границах которых они расположены, не допускается. Указанные земельные участки разделу не подлежат, если в результате такого раздела требуется раздел пруда, обводненного карьера.
Из приведенных положений следует, что:
• указанные в ст. 8 ВК РФ обособленные водные объекты не могут быть самостоятельными предметами сделок по отчуждению имущества;
• пруды и обводненные карьеры должны всегда следовать юридической судьбе земельных участков, в границах которых они расположены.
Между тем гражданское законодательство не связывает возможность отчуждения движимого имущества с совершением сделок с недвижимостью. Поэтому данные водные объекты в любом случае не могут быть отнесены к «движимости». К тому же совершенно нелогично считать пруды и обводненные карьеры движимым имуществом, признаками которого являются отсутствие прочной связи с землей и возможность его перемещения без несоразмерного ущерба.
Таким образом, приходится констатировать, что законодатель создал некий правовой фантом, чей гражданско-правовой статус как имущества не определен. Это может вызвать трудности в правоприменительной практике, в том числе связанной с бухгалтерским и налоговым учетом.
Нам могут возразить, исходя из того, что в настоящее время обособленные водные объекты вовсе не являются имуществом как таковым. Некоторые эксперты полагают, что пруды и обводненные карьеры представляют собой лишь отличительные признаки (особенности) земельных участков, на которых они расположены.
С такой позицией согласиться нельзя, поскольку из приведенных положений законодательства следует, что данные водные объекты являются собственностью и могут, хотя и при соблюдении определенных условий, отчуждаться. Это свидетельствует о том, что законодатель все же относит пруды и обводненные карьеры к имуществу.
Необходимо также отметить следующее.
Статья 31 ВК РФ предусматривает ведение Государственного водного реестра, который представляет собой систематизированный свод документальных сведений о водных объектах, находящихся в федеральной собственности, а также в собственности субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, физических и юридических лиц, об их использовании, о речных бассейнах и бассейновых округах. В таком реестре осуществляется государственная регистрация договоров водопользования, решений о предоставлении водных объектов в пользование, перехода прав и обязанностей по указанным договорам, а также прекращения договоров водопользования.
Обратим внимание на то, что Водный кодекс РФ не предусматривает необходимость внесения в данный реестр сведений о праве собственности на водные объекты. Можно предположить, что законодатель не счел это возможным в связи с неопределенностью статуса таких объектов как имущества и размытостью вопросов о праве собственности на них.
В то же время п. 8 Порядка ведения Государственного водного реестра, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 253 (далее – Порядок), устанавливает, что в этот реестр включаются, в частности, сведения о документах, на основании которых возникает право собственности на водные объекты. При этом из п. 12 данного нормативного акта следует, что Федеральная регистрационная служба должна предоставлять Федеральному агентству водных ресурсов, на которое возложена обязанность по ведению водного реестра, сведения о таких документах.
Однако, как мы уже установили, обособленные водные объекты уже не относятся к недвижимости, права на которое подлежат регистрации. Следовательно, строго говоря, Федеральная регистрационная служба не располагает документами, на основании которых возникло право собственности на данные объекты. Поэтому она может предоставить только сведения о документах, на основании которых возникло право собственности на земельные участки, в границах которых расположены водные объекты.
Кроме того, возможна ситуация, при которой вышеназванная служба может вообще не знать о наличии пруда или обводненного карьера. Ведь такие водные объекты могут быть созданы на земельном участке его собственником уже после приобретения данного участка и регистрации права на него.
Таким образом, утверждая Порядок, Правительство РФ вышло за рамки норм Водного кодекса РФ и обязало Федеральную регистрационную службу предоставлять Федеральному агентству водных ресурсов сведения, которыми она не может располагать.
Интересно отметить, что Гражданский процессуальный кодекс РФ до сих пор разграничивает иски о правах на обособленные водные объекты и иски о правах на земельные участки.
СПРАВКА
Согласно п. 1 ст. 30 ГПК РФ иски о правах на земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты, леса, многолетние насаждения, здания, в том числе жилые и нежилые помещения, строения, сооружения, другие объекты, прочно связанные с землей, а также об освобождении имущества от ареста предъявляются в суд по месту нахождения этих объектов или арестованного имущества.
Из приведенной нормы следует, что гражданское процессуальное законодательство по-прежнему отождествляет обособленные водные объекты с недвижимым имуществом.
Данное обстоятельство является еще одним подтверждением запутанности обсуждаемого вопроса.
Мы считаем, что некоторую ясность может внести анализ статей 134 «Сложные вещи» и 135 «Главная вещь и принадлежность» ГК РФ.
СПРАВКА
Согласно ст. 134 ГК РФ если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). Действие сделки, заключенной по поводу сложной вещи, распространяется на все ее составные части, если договором не предусмотрено иное.
А из статьи 135 данного Кодекса следует, что вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное.
Эти статьи объединяет то, что они устанавливают правила в отношении неких имущественных сообществ.
Ранее мы установили, что обособленный водный объект должен следовать судьбе земельного участка, в границах которого он расположен. При этом данный объект признается имуществом, хотя и непонятно, каким именно. Поэтому возникает соблазн считать землю главной вещью, а пруд или обводненный карьер – принадлежностью, распространив положения ст. 135 ГК РФ на это сообщество. Однако такой позиции препятствует содержащаяся в данной статье оговорка, из которой следует, что договором может быть предусмотрено «разделение» судеб взаимосвязанных вещей. А земельный участок и обособленный водный объект неразделимы в любом случае.
В то же время внесенные в правовые нормативные акты изменения позволяют сделать вывод о том, что законодатель создал правовую модель, близкую по своей сути к сложной вещи, о которой говорится в ст. 134 ГК РФ. Компонентами такой вещи являются земельный участок и водный объект, расположенный в границах этого участка. Полному соответствию препятствуют юридическое обособление и правовое неравноправие указанных компонентов.
Мы считаем, что законодатель, отказываясь от признания обособленных водных объектов недвижимостью, должен был предусмотреть новый вид недвижимого имущества – земельный участок с расположенным на нем водным объектом как единый объект гражданского права. В этом случае исчезла бы неопределенность правового статуса пруда или обводненного карьера как имущества и появилась бы возможность для применения ст. 134 ГК РФ. Будем надеяться, что законодатель когда-нибудь все же пойдет по предложенному нами пути, внеся в правовые нормативные акты, соответствующие изменения, которые позволят устранить проблемы учета водных объектов. Об этих проблемах и пойдет речь.
Учет «мутного» объекта
Сначала обсудим проблемы, связанные с отражением обособленных водных объектов, к которым относятся пруды и обводненные карьеры, в бухгалтерском учете.
Несмотря на то, что в настоящее время водные объекты не относятся к недвижимости и не могут быть самостоятельными предметами гражданско-правовых сделок, ПБУ 6/01 продолжает предписывать учитывать воду как объект природопользования в составе основных средств, что следует из п. 5 этого Положения. О некорректности применения понятия «вода» мы уже говорили. Поэтому и в дальнейшем будем использовать понятие «водный объект» как более приемлемое.
Можно ли игнорировать вышеуказанное предписание и при приобретении пруда или обводненного карьера в составе земельного участка учитывать только данный участок? По нашему мнению, нельзя. Это утверждение основано на той важности, которое имеют вода как таковая в целом и обособленные водные объекты в частности.
Так, в ст. 3 ВК РФ указывается на значимость водных объектов в качестве основы жизни и деятельности человека. Кроме того, как мы уже отмечали, сведения о таких объектах должны отражаться в Государственном водном реестре. Поэтому было бы нелогичным считать, что объект, учитываемый государством, может не учитываться его обладателем.
Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом из п. 8 данного нормативного акта, в частности, следует, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение.
Возникает вопрос: если пруд или обводненный объект был получен хозяйствующим субъектом в результате сделки купли-продажи земельного участка и при этом в заключенном договоре указана цена только данного участка, то как организация определит свои фактические затраты на приобретение водного объекта? (Мы намеренно в данном случае применили слово «получены», поскольку о приобретении имущества в собственность корректно говорить только в случае совершения соответствующей отдельной сделки.)
Ответ на поставленный вопрос может быть один: в такой ситуации первоначальная стоимость объекта учета не может быть установлена. Соответственно хозяйствующий субъект не сможет выполнить обязанность по учету пруда или обводненного карьера. Однако ПБУ 6/01 не содержит положений о том, что обособленный водный объект, приобретенный в составе земли, может не учитываться. Как же быть в такой ситуации?
Мы считаем, что выход есть. Стороны должны указать в договоре не только цену предмета сделки – земельного участка, но и цену водного объекта, а также цену земли за вычетом цены воды. По нашему мнению, такие условия не будут противоречить нормам Гражданского кодекса РФ. Обоснуем это утверждение.
В данном случае речь идет о цене товара, указанного в договоре о приобретении земельного участка, в границах которого расположен обособленный водный объект.
Условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара. Иными словами, предмет сделки должен быть достаточно четко идентифицирован (п. 3 ст. 455 ГК РФ).
Пруд или обводненный карьер, не являясь самостоятельным предметом сделки, тем не менее, представляет собой существенный компонент земельного участка. Более того, земля может приобретаться только потому, что в ее границах расположен водный объект. Поэтому наличие такого объекта на земельном участке должно быть отражено в договоре.
Статья 421 ГК РФ в качестве основополагающего принципа устанавливает свободу договора. Пункт 4 данной статьи предусматривает, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. При этом положения Гражданского кодекса РФ и иных правовых актов не запрещают сторонам указывать в договоре не только цену товара, но и цены его составляющих частей.
Необходимо подчеркнуть следующее. В договоре необходимо указывать не только цену обособленного водного объекта, но и цену земельного участка, уменьшенную на цену указанного объекта. Учет земельного участка по общей цене договора в этом случае недопустим, поскольку это приведет к наслоению стоимостных показателей, что противоречит принципам учета.
В договоре также следует оговорить, что детализация цен осуществляется исключительно в целях бухгалтерского учета. Такая оговорка необходима для учета расходов организации на приобретение земельного участка в целом согласно ст. 264.1 НК РФ, где будет важна именно общая стоимость предмета сделки. К этому вопросу мы еще вернемся.
Как мы уже отмечали, обладателем пруда или обводненного карьера можно стать и в результате его создания на своем земельном участке. В этом случае организация имеет возможность определить первоначальную стоимость водного объекта по своим затратам на его строительство. В такие затраты согласно п. 8 ПБУ 6/01 могут включаться, в частности, суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договорам строительного подряда и иным договорам, а также иные затраты, непосредственно связанные с сооружением объекта.
При получении обособленного водного объекта в составе земельного участка по договору купли-продажи его первоначальную стоимость следует отражать на субсчете 08/2 «Приобретение объектов природопользования». В дальнейшем указанная стоимость данного объекта должна списываться в дебет счета 01 «Основные средства».
Мы уже высказывали мнение о том, что списание первоначальной стоимости купленной земли на счет 01 допустимо с даты регистрации права собственности на земельный участок. У земли и расположенного в ее границах водного объекта единая судьба. Поэтому можно утверждать, что списание первоначальной стоимости данного объекта на счет 01 возможно также с указанной даты.
Так же как и земельные участки, водные объекты не подлежат амортизации, что следует из п. 17 ПБУ 6/01.
Вода и налоги
Мы уже отмечали, что в настоящее время обособленные водные объекты не относятся к недвижимому имуществу. В то же время анализ норм действующего законодательства позволяет утверждать, что законодатель продолжает считать такие объекты имуществом. Однако гражданско-правовой статус такого имущества неясен.
Рассмотрим вопросы, связанные с налогообложением прибыли организаций. При этом, прежде всего, обсудим проблемы, которые могут возникнуть при приобретении земельного участка с прудом или обводненным карьером, не являющимися сейчас самостоятельными предметами сделок.
Пункт 2 ст. 256 НК РФ по-прежнему обособляет водные объекты, устанавливая, что не подлежат амортизации, в частности, земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
В то же время в главу 25 НК РФ Федеральным законом N 268-ФЗ введена уже упомянутая нами ст. 264.1, позволяющая учитывать расходы на приобретение земельных участков. Согласно п. 1 данной статьи такими расходами признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.
Приведенные положения не упоминают водные объекты, в том числе и расположенные в границах приобретаемой земли. В связи с этим возникает вопрос: может ли налогоплательщик при приобретении земельного участка с прудом или обводненным карьером воспользоваться в полной мере правилами п. 1 ст. 264.1 НК РФ?
При этом учтем, что и после введения данной статьи п. 2 ст. 256 НК РФ действует в прежней редакции, разграничивая землю и воду. Не будем также забывать сделанный нами вывод о необходимости раздельного бухгалтерского учета «сухопутной» части земли и обособленного водного объекта.
По нашему мнению, данные обстоятельства не препятствуют распространять правила, установленные п. 1 ст. 264.1 НК РФ, на ситуацию, при которой налогоплательщик приобретает земельный участок, в границах которого расположен обособленный водный объект. Обоснуем такую позицию.
Действительно, п. 2 ст. 256 НК РФ обособляет водные объекты как имущество. Однако из содержания данного пункта следует, что целью такого обособления является лишь конкретизация в целях указанной статьи имущества, не подлежащего амортизации. При этом к неамортизируемому имуществу относятся все перечисленные в норме объекты природопользования. Поэтому утверждение о том, что п. 2 ст. 256 НК РФ устанавливает правила раздельного налогового учета таких объектов в целях главы 25 НК РФ, будет совершенно необоснованным. По сути, указанный пункт не содержит предписания о таком учете внутри неамортизируемого имущества даже в целях ст. 256 НК РФ.
Раздельное отражение в бухгалтерском учете первоначальной стоимости земли и расположенного на ней водного объекта носит условный характер, поскольку в настоящее время пруды и обводненные карьеры не могут быть самостоятельными предметами сделок. При этом нет необходимости доказывать, что бухгалтерский и налоговый учет являются самостоятельными учетными системами, правила которых могут совпадать только тогда, когда это прямо следует из норм законодательства или иных правовых нормативных актов.
Отметим также следующее. В пункте 1 и других положениях ст. 264.1 НК РФ не говорится о том, что при приобретении земельного участка, в границах которого расположен обособленный водный объект, правила данного пункта неприменимы или же учету подлежат только расходы на покупку суши.
Возможна ситуация, при которой из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретается земельный участок с прудом или обводненным карьером, площадь которого составляет лишь незначительную часть участка. Было бы совершенно нелогично лишать в этом случае налогоплательщика возможности учесть затраты, связанные с покупкой земли.
Следует также напомнить, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Таким образом, расположение обособленного водного объекта в границах земельного участка не должно препятствовать учету расходов на приобретение данного участка. В данном случае нет необходимости условного выделения «водных» затрат.
Порядок включения таких расходов организации в состав прочих определен п. 3 ст. 264.1 НК РФ. При этом из Закона N 268-ФЗ следует, что положения данного пункта распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретения земельных участков, указанных в п. 1 ст. 264.1 НК РФ, в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г.
Согласно подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС операции по реализации земельных участков. При этом законодатель не оговаривает, что положения данного подпункта не применимы в случаях, при которых реализуются земельные участки, в границах которых расположены обособленные земельные участки – пруды или обводненные карьеры, не являющиеся в настоящее время самостоятельными предметами сделок по отчуждению имущества. Поэтому реализация земли вместе с такими объектами также не должна облагаться налогом на добавленную стоимость.
Подземные богатства
Говоря о недрах, следует обратить внимание на специфику этого имущества как объекта гражданских прав.
Оборотоспособность таких объектов определена ст. 129 ГК РФ. Пунктом 3 данной статьи установлено, что земля и другие природные ресурсы (к которым относятся и недра) могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах. При этом Гражданский кодекс РФ, относя недра к недвижимости (ст. 130), более не уточняет их гражданско-правовой статус.
Обратимся к Закону о недрах, напомнив, что недра – этот часть земной коры, расположенная ниже почвенного слоя, а при его отсутствии – ниже земной поверхности и дна водоемов, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения.
Исключительно важной нормой является ст. 1.2 Закона о недрах, которая регулирует вопросы собственности. Из данной статьи следует, что недра в границах территории Российской Федерации, включая подземное пространство и содержащиеся в недрах полезные ископаемые, энергетические и иные ресурсы, являются государственной собственностью. Вопросы владения, пользования и распоряжения недрами находятся в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.
Законодатель также устанавливает, что участки недр не могут быть предметом купли, продажи, дарения, наследования, вклада, залога или отчуждаться в иной форме. Права пользования недрами могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому в той мере, в какой их оборот допускается федеральными законами.
Добытые из недр полезные ископаемые и иные ресурсы по условиям лицензии могут находиться в федеральной государственной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной, частной и в иных формах собственности.
Таким образом, в данном случае можно говорить о полной государственной монополии на недра. Если отдельные виды водных объектов (пруды и обводненные карьеры) могут находиться в муниципальной и частной собственности, то в отношении недр допускается только передача права пользования в «негосударственные руки».
Ранее существовала проблема разграничения компетенции между Российской Федерацией и ее субъектами по вопросам владения, пользования и распоряжения недрами, поскольку ст. 2.1 «Участки недр федерального значения» Закона о недрах содержала достаточно неконкретные положения. В связи с этим был принят Федеральный закон N 58-ФЗ (далее – Закон N 58-ФЗ), который, в частности, кардинально изменил предписания вышеуказанной статьи. Новую редакцию этой нормы можно охарактеризовать как усиление федерального начала в сфере недропользования.
Статья 2.1 Закона о недрах устанавливает, что к участкам недр федерального значения относятся участки недр:
• содержащие месторождения и проявления урана, алмазов, особо чистого кварцевого сырья, редких земель иттриевой группы, никеля, кобальта, тантала, ниобия, бериллия, лития, металлов платиновой группы;
• расположенные на территории субъекта Российской Федерации или территориях данных субъектов и содержащие на основании сведений государственного баланса запасы полезных ископаемых начиная с 1 января 2006 г.:
– извлекаемые запасы нефти от 70 млн. т;
– запасы газа от 50 млрд. куб. м;
– запасы коренного золота от 50 т;
– запасы меди от 500 тыс. т;
• внутренних морских вод, территориального моря, континентального шельфа Российской Федерации;
• при пользовании которыми необходимо использование земельных участков из состава земель обороны, безопасности.
Есть категория недр, которые полностью исключены из оборота.
Из статьи 2.2 Закона о недрах, действующей в редакции Закона N 58-ФЗ, следует, что в целях обеспечения в перспективе потребностей Российской Федерации в стратегических и дефицитных видах полезных ископаемых из не предоставленных в пользование участков недр формируется федеральный фонд резервных участков недр. Участки недр, включенные в такой фонд, не предоставляются в пользование до принятия решения об исключении их из данного фонда. При этом решения о включении участков недр в федеральный фонд резервных участков недр и об исключении их из него принимаются Правительством РФ по представлению уполномоченного федерального органа исполнительной власти, если иное не установлено федеральными законами.
В отличие от персонажа из оперы «Садко», слова которого вынесены в заголовок, соответствующие российские субъекты обязаны учитывать подземные богатства. Рассмотрим вопросы учета недр. Поскольку они могут находиться только в государственной собственности, речь пойдет, прежде всего, о предписаниях, содержащихся в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н (далее – Инструкция). Этот нормативный акт устанавливает единый порядок ведения бухгалтерского учета в:
– органах государственной власти и местного самоуправления;
– бюджетных учреждениях;
– органах управления государственных внебюджетных фондов, в том числе территориальных.
Отметим, что все вышеперечисленные субъекты бюджетного учета именуются в Инструкции учреждениями.
план счетов бюджетного учета предусматривает балансовый счет «Нефинансовые активы», который включает в себя счет 010300000 «Непроизводственные активы». Данный счет предназначен для учета активов, используемых в процессе деятельности учреждения, не являющихся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены.
Обратите внимание! Из Плана счетов следует, что к непроизводственным активам относятся, в частности, ресурсы недр. Таким образом, обсуждаемыми объектами бухгалтерского учета являются не недра как таковые, а их полезное содержание.
Данные объекты отражаются на счете 010302000 «Ресурсы недр».
Из пункта 36 Инструкции следует, что на указанном счете учитываются:
– подтвержденные запасы недр (нефть, природный газ, уголь, запасы рудных и нерудных ископаемых, залегающих под землей или на ее поверхности, включая морское дно);
– некультивируемые биологические ресурсы (животные и растения, находящиеся в государственной и муниципальной собственности);
– водные ресурсы (водоносные пласты и другие ресурсы подземных вод).
Действующее законодательство не дает определения понятия «некультивируемые биологические ресурсы». Согласно ст. 1 Федерального закона N 166-ФЗ «О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов» водные биологические ресурсы – это рыбы, водные беспозвоночные и млекопитающие, водоросли, другие водные животные и растения, находящиеся в состоянии естественной свободы. А статья 1 Федерального закона N 52-ФЗ «О животном мире» устанавливает, что генетические ресурсы животного мира – часть биологических ресурсов, включающих генетический материал животного происхождения, содержащий функциональные единицы наследственности.
Видимо, при учете так называемых некультивируемых биологических ресурсов следует учитывать приведенные определения.
Но есть некоторые противоречия. Как мы уже отмечали, недра могут находиться исключительно в государственной собственности. Логично предположить, что их ресурсы, которые, собственно, и составляют ценность недр, также принадлежат Российской Федерации или ее субъектам. Однако п. 36 Инструкции допускает нахождение таких ресурсов недр, как некультивируемые биологические ресурсы, в муниципальной собственности.
Для определения понятия «подземные воды» обратимся к Водному кодексу РФ. Согласно п. 5 ст. 5 ВК РФ к подземным водным объектам относятся бассейны подземных вод и водоносные горизонты. А из пункта 6 ст. 5 ВК РФ следует, что границы подземных водных объектов определяются в соответствии с законодательством о недрах. Но Закон о недрах такие границы не определяет.
По нашему мнению, отмеченные неопределенности и противоречия не могут не вызывать затруднение при ведении учета.
Непроизводственные активы должны отражаться по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот.
СПРАВКА
Первоначальной стоимостью непроизводственных активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в оборот, первоначальной стоимостью которых признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 29 Инструкции). При этом под указанной рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.
По нашему мнению, применение данных положений к таким специфическим объектам, какими являются ресурсы недр, также затруднено. Российская Федерация и ее субъекты не приобретают недра и соответственно их ресурсы. Они им принадлежат изначально. Речь может идти только о выявлении ресурсов недр и подтверждении их запасов. Некорректно говорить и о продаже обсуждаемых объектов учета. В данном случае следует говорить, видимо, о предоставлении права на добычу ресурсов недр за плату.
Согласно п. 38 Инструкции счет 010400000 «Амортизация» предназначен для отражения данных, характеризующих степень изношенности основных средств и нематериальных активов учреждения. Как уже отмечалось, ресурсы недр относятся к непроизводственным активам. Следовательно, данные объекты учета не подлежат амортизации.
В то же время Инструкция предусматривает необходимость проведения переоценки стоимости объектов по состоянию на начало отчетного года путем перерасчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее. Каждому объекту непроизводственных активов независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, должен присваиваться уникальный порядковый инвентарный номер, который используется в регистрах бюджетного учета и не обозначается на объектах.
Говоря о ресурсах недр как об объектах учета, уместно затронуть проблему необходимости регистрации недр как объекта недвижимости на основании Закона о регистрации.
В данном правовом акте эта специфическая недвижимость, помимо ст. 1 Закона о регистрации, также упоминается в ст. 26, где речь идет о регистрации аренды недвижимого имущества. Согласно п. 3 этой статьи, если в аренду сдается земельный участок (участок недр) или его часть, к договору аренды, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагается кадастровый паспорт земельного участка с указанием его части, сдаваемой в аренду.
Из приведенного положения можно сделать вывод о том, что объектом недвижимости в данном случае является участок недр, верхняя часть которого определяется по площади земли, под которой он расположен. Отметим также несовпадение данного объекта с объектом учета. В данном случае налицо несоответствие как количественное (ресурсы недр – только часть недр), так и качественное (нефть, например, отнести к недвижимости нельзя).
Закон о недрах указывает на необходимость иных видов учета. Так, в п. 7 ст. 3 данного Закона упоминаются государственный учет участков недр, используемых для добычи полезных ископаемых и строительства подземных сооружений, не связанных с такой добычей, а также ведение государственного кадастра месторождений и проявлений полезных ископаемых. В этом же пункте говорится о необходимости государственной регистрации работ по геологическому изучению недр.
До сих пор мы рассматривали вопросы, касающиеся в основном субъектов бюджетного учета, на которые распространяется вышеуказанная Инструкция. Однако на необходимость учета недр в составе основных средств указывает и ПБУ 6/01 «Учет основных средств», которое распространяется на «небюджетников». Насколько же актуально такое предписание?
Согласно п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России N 34н, в составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Как уже отмечалось, недра могут находиться только в государственной собственности. Следовательно, для организаций, применяющих ПБУ 6/01, учет данных объектов как собственных основных средств исключен.
Выше мы привели положение ст. 26 Закона о регистрации, из которого следует, что участок недр может быть передан в аренду. Очевидно, что, получив такой объект, арендатор должен будет следовать указаниям Инструкции по применению Плана счетов. Согласно данному нормативному акту арендованные основные средства должны учитываться на забалансовом счете 001 в оценке, указанной в договорах на аренду.
В данном случае проблема заключается в следующем. В рассматриваемой ситуации арендодателем может выступать только бюджетник, учитывающий, как мы установили, не недра как таковые, а их ресурсы, являющиеся для данного субъекта учета не основными средствами, а непроизводственными активами. При этом говорить о передаче в аренду ресурсов недр конечно же, некорректно. Поэтому уже затронутый выше вопрос о неоднозначном определении объекта учета в сфере недропользования в очередной раз требует своего разрешения.
Следует также обратить внимание на то, что договор аренды участка недр, о котором говорится в вышеуказанном Законе, в иных законодательных актах не упоминается.
СПРАВКА
Из статьи 11 Закона о недрах следует, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом России, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.
Как видим, основополагающий правовой нормативный акт о недропользовании не предусматривает заключения договора аренды участка недр. Статья 19 Закона о недрах упоминает лишь об аренде земли. Согласно этой норме собственники земельных участков, землепользователи, землевладельцы и арендаторы земельных участков имеют право по своему усмотрению в их границах осуществлять без применения взрывных работ добычу общераспространенных полезных ископаемых, не числящихся на государственном балансе, и строительство подземных сооружений для своих нужд на глубину до 5 м, а также устройство и эксплуатацию бытовых колодцев и скважин на первый водоносный горизонт, не являющийся источником централизованного водоснабжения.
Поскольку недра признаются недвижимым имуществом, а право пользования является одним из возможных прав арендатора, закономерно возникает вопрос о необходимости государственной регистрации указанного права, полученного на основании лицензии. Однако действующее законодательство не позволяет ответить на него однозначно.
С учетом вышеизложенного приходится констатировать, что законодатель должен устранить все имеющиеся неясности в вопросах недропользования, в том числе и проблемы, касающиеся учета.
Современный предмет, который мы называем также, как во времена Лермонтова называли конверт с письмом, написанным орешковыми чернилами. Что это за предмет?
Статью подготовила доцент кафедры социально-гуманитарных дисциплин Волгушева Алла Александровна. 
