Структура и, назначение системы внутреннего контроля
Понятие системы внутреннего контроля дано в Правиле № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, оставляемый аудируемым лицом».
Для целей внешнего (независимого) аудита система внутреннего контроля (СВК) означает совокупность организационных методик и процедур, используемых руководством аудируемого лип в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажение информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.
При этом под термином система бухгалтерского учета СБЗ понимают упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщена информации в денежном выражении об имуществе и обязательств организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и до ментального учета всех хозяйственных операций. Понятие СБУ совпадает с определением бухгалтерского учета, данным в Законе о бухгалтерском учете.
Таким образом, СВК выходит за рамки тех вопросов, которые не посредственно относятся к системе бухгалтерского учета, и включает контрольную среду.
Контрольная среда — это осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержку системы внутреннего контроля, а также понимание важности такс системы.
Контрольная среда включает в себя следующие составляющие:
— стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом (например, авторитарный, демократический, либеральный стиль и отражающие принципы полного, разумного контроля или максимальной свободы подчиненных);
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
— организационная структура аудируемого лица (линейная, штабная, Дивизиональная, матричная и другие или их комбинации);
— распределение ответственности и полномочий (например, работу рядового бухгалтера в соответствии с должностной инструкцией может проверять главный бухгалтер);
— осуществляемая кадровая политика (система тестирования, займа персонала, переподготовки, повышения квалификации и т.п.);
— порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей (обмен данными, Алгоритм расчета данных: например, для подготовки формы № 4 «Отчет о движении денежных средств» производится классификация денежных потоков по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности, и для большей точности расчетов может быть разработана инструкция с перечнем операций, относящихся к каждому виду деятельности);
— порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей (учетная политика для целей управленческого учета, распределение полномочий и обязанностей, график управленческого документооборота и т.п.);
— обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства (процедура отслеживания изменений в нормативно-законодательных актах, документирования их изменений, информирования о них сотрудников, проведения инструктажа и т.п.);
— наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.
К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, ФСА № 8 относит:
— подотчетность одних работников другим (в соответствии со штатным расписанием, должностными инструкциями, структурой организации);
— внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности (так, товарные отчеты сдаются материально ответственными лицами в бухгалтерию, и бухгалтер по товарным операциям проверяет Правильность заполнения отчетов и приложен1ЫХ к ним документов);
— сравнение результатов проверки фактического наличия имущества и обязательств с бухгалтерскими записями (инвентаризация);
— сравнение данных, полученных из внутренних источнике с данными внешних источников информации (сверки с контрагентами — разными дебиторами и кредиторами);
— проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей (прослеживание хозяйственных операций бухгалтерами, ревизорами, внутренними аудиторами, другими лицами, на которых возложенной рольные функции) и арифметической точности записей (пересчет показателей, а в сложных случаях — подготовка альтернативных док ментов с расчетами проверяющих лиц);
— осуществление контроля над прикладными программами и компьютерными информационными сиренами, в том числе посредстве установления контроля над изменениями компьютерных программ и; доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе и формации из системы (через Систему паролей, пропусков, времени работы и уровня доступа сканирования электронной базы данных операционной системы; для этого могут привлекаться программисты, сотрудники организации или внешние эксперты);
— ограничение доступа к активам и записям (меры могут быть аналогичны предыдущему пункту);
— сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями (аналитические процедуры).
Контролер, желающий оценить состояние контрольной среды должен собрать сведения о системе внутреннего контроля. Полученная информации о состоянии контрольной среды можно осуществлять с использованием специальной формы рабочего документа аудитора (теста, вопросника, содержащего список критериев, на соответствие которым проверяется СВК). При оценке СВК по каждому фактору эффективности СВК (критерию) аудитор выбирает одну из возможных характеристик влияния фактора — например, высокое, слабое или среднее — в соответствии с фактическим положением на предприятии. Слабое влияние фактора означает, что по данному показателю на СВК полагаться нельзя (она малоэффективна), а высокое значение — наоборот. Качественная оценка (высокое, среднее, низкое) может быть заменена количественной оценкой, когда надежность (эффективность) по каждому фактору оценивается в баллах. Однако и в этом случае субъективность мнения аудитора не может быть полностью устранена, гак как в основе оценки лежит профессиональное суждение аудитора, поэтому очень важно допускать к проведению аудита компетентных специалистов, следующих стандартам аудита и соблюдающих Кодекс этики аудиторов.
Аналогичным образом может проводиться первичная оценка системы бухгалтерского учета аудируемого лица. Аудитор может подготовить тесты средств контроля и бухгалтерского учета (они означают проверки, проводимые в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля) по каждому разделу учета или циклу хозяйственных операций аудируемого лица.
Таким образом, в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчётности аудитор уделяет внимание (т.е. проверяет) только тем основным целям и конкретным процедурам в СБУ и СВК, которые имеют отношение к процессу подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом оценивается эффективность системы внутреннего контроля, т.е. ее способность устранять и предотвращать ошибки. На основе оценки эффективности СВК с помощью тестов средств контроля внешний аудитор оценивает один их компонентов аудиторского риска — риск средств контроля и делает выводы о возможности использования результатов внутреннего контроля для целей аудита на основе оценки эффективности СБУ аудитор дает первичную оценку другого компонента аудиторского риска — неотъемлемого риска.
Аудитор может не оценивать СВК, тогда он признает эту систему заведомо неэффективной и риск средств контроля — высоким.
При разработке подхода к проведению аудита аудитор принимает ю внимание предварительную оценку риска средств контроля (риска ю СВК), а также оценку неотъемлемого риска (риска по СБУ) для того чтобы определить следующие значимые в аудите и определяемые аудитором характеристики проверки:
— надлежащий риск не обнаружения (риск аудитора) по предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— характер, временные рамки и объем аудиторских процедур по существу.
Однако на предприятии СВК может достигать более разнообразных целей, чем обеспечение надлежащего функционирования систем бухгалтерского учета.
В более широком смысле внутренний контроль в организации ил у индивидуального предпринимателя — это любая контрольная система предприятия, обеспечивающая выполнение планов и достижении целей организации или предпринимателя.
Поэтому основными целями внутреннего контроля могут быть:
— обеспечение работы организации в соответствии с графиками планами, тактическими и стратегическими целями;
— контроль соблюдения миссии предприятия и политики руководства во всех сферах деятельности;
— устранение и предотвращение негативных отклонений в деятельности организации.
Сущность и функции внутреннего аудита
Внутренний контроль может осуществляться разными службами:
— каждым подразделением — в отношении функций, операции документов, которые относятся к данному подразделению. Для этого в каждом подразделении может выделяться штатная единица или несколько штатных единиц (контролеров) либо функции внутренней контроля могут быть возложены на руководителей каждого подразделения;
— может быть выделен специальный отдел внутреннего контроля, который может называться по-разному в зависимости от выполняемых функций ревизионным или контрольно-ревизионным, отделом (службой) внутреннего аудита.
Традиционно со времен советской государственной собственности под ревизией понимали именно государственную проверку. Официальное определение ревизии в настоящее время дано «Инструкцией о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации», утвержденной приказом Минфина России № 42н.
Ревизия представляет собой систему обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности, совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организацией, правильности их отражения в бухгалтерском зачете и отчетности, а также законности действий руководителя и главного бухгалтера (бухгалтера) и иных лиц, на которых в соответствии с законодательством РФ и нормативными актами установлена ответственность за их осуществление.
Проверка — это единичное контрольное действие или исследование состояния Дел на определенном участке деятельности проверяемой организации.
Основной задачей ревизии является проверка финансово-хозяйственной деятельности организации по следующим направлениям:
— соответствие осуществляемой деятельности организации учредительным документам;
— обоснованность расчетов сметных назначений;
— исполнение смет расходов;
— использование бюджетных средств по целевому назначению;
— обеспечение сохранности денежных средств и материальных ценностей;
— обоснованность образования и расходования государственных внебюджетных средств;
— соблюдение финансовой дисциплины и правильность ведения бухгалтерского учета, и составление отчетности;
— обоснованность операций с денежными средствами и ценными бумагами, расчетных и кредитных операций;
— расчеты по оплате труда и прочие расчеты с физическими лицами;
— обоснованность произведенных затрат, связанных с текущей деятельностью, и затрат капитального характера;
— формирование финансовых результатов и их распределение. Ревизии и проверки, установленные приказом Минфина России, являются внешними по отношению к проверяемому лицу. Ревизия в юридическом смысле проводится органами Минфина России. Однако организация может создать в своей структуре ревизионный отдел, который будет решать те же задачи, что и внешняя ревизия, но будет подотчетен руководителю организации. Такие отделы традиционно создавались на советских предприятиях и существуют в настоящее время. Основная, традиционная функция ревизии — обнаружит нарушения в хозяйственной деятельности организации, установит виновных лиц и взыскать с них ущерб. Ревизия ориентирована на поиск отклонений от правил учета и прочих правовых норм.
В ФСА № 29 Рассмотрение работы внутреннего аудита» да» определение внутреннего аудита — это контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением — службой внутреннего аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля.
Несмотря на то, что внешний аудитор рассматривает сферу внутреннего аудита только в той части, которая имеет отношение к аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности, внутренний аудит может осуществлять контроль и других направлений деятельности своей организации.
Объем и цели внутреннего аудита в каждой организации могут быть различны и зависят от ее размера, структуры, требований руководства.
Стандарт № 29 отмечает, что обычно функции службы внутреннего аудита включают один или несколько следующих элементов:
— мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля (постановка необходимых систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля входит в обязанности руководства; а на службу внутреннего аудита обычно возлагаются обязанности по проверке этих систем, мониторингу эффективности Их функционирования, а также представлению рекомендаций по их усовершенствованию);
— исследование финансовой и управленческой информации (включает обзорную проверку средств и способов, используемых для сбора, измерения, классификации этой информации и составления отчетности на ее основе, а также специфические запросы в отношении отдельных ее составляющих частей, включая детальное тестирование операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и других процедур);
— контроль экономности, эффективности и результативности, включая нефинансовые средства контроля аудируемого лица;
— контроль над соблюдением законодательства Российской Федерации, нормативных актов и прочих внешних требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства.
Роль службы внутреннего аудита определяется руководством организации. Полномочия такой службы могут быть значительно шире, чем у ревизионного отдела, и включать контроль и совершенствование не только учетных, но и всех прочих аспектов деятельности предприятия при создании отдела внутреннего аудита он поглощает функции внутренних ревизоров.
Внутренний аудит может быть нецелесообразным или не эффективным. Поэтому при решении вопроса о создании службы внутреннего аудита или оценке ее деятельности необходимо использовать определенные критерии эффективности. В. Бурцев предлагает количественную методику, основанную на сопоставлении экономии от предотвращения потерь и затрат на службу внутреннего аудита.
Как отмечает В. Бурцев, в абсолютном выражении результат действия внутренних аудиторов представляет собой сумму экономии потерь, возникшую в связи с функционированием внутреннего аудита.
Для создания службы внутреннего аудита требуются определенные затраты. Без учета таких инвестиций экономия предприятия от внедрения внутреннего аудита представляет собой разницу между результатом функционирования внутреннего аудита и стоимостью его функционирования.
По данной модели внутренний аудит может рассматриваться как эффективный, если результат функционирования этого отдела будет превышать его стоимость.
Качеству функционирования системы внутреннего контроля в настоящее время придается большое значение и на межгосударственном уровне. Так, Международная организация высших органов финансового контроля приняла руководство по организации внутреннего контроля. В США национальной Комиссией Тредуэя была представлена Интегрированная концепция внутреннего контроля (С080), отражающая наиболее популярный подход к внутреннему контролю — подход, основанный на оценке рисков. Также в США для предотвращения значительных потерь вследствие использования недостоверной финансовой отчетности был принят закон Сарбейнса—Оксли. Этот закон обязывает менеджмент публичной компании и ее собственников организовать и осуществлять внутрифирменный контроль, в том числе с помощью создаваемого состава Совета директоров Аудиторского комитета.
Новая редакция Восьмой Директивы ЕС также включает раздел, посвященный обязательному аудиту обществе, но значимых организаций. К общественно значимым относятся организации, представляющие большой интерес для общества и государства в силу своей величины, особенностей деятельности или количества работников. Каждая такая организация должна создавать Комитет по аудиту, в который включаются неисполнительные члены совета директоров или аналогичные, по функциям члены, а также не менее одно: независимого члена, обладающего необходимой компетенцией в области бухгалтерского учёта и аудита.
Права и обязанности службы внутреннего аудита
Конкретный вариант организаций службы внутреннего аудит зависит от специфики деятельности и размеров организации. Все организационные вопросы в области внутреннего аудита должны регламентироваться внутренними организационно-распорядительными документами предприятия. Типовой вариант положения о служб внутреннего аудита разработан Российским отделением Институт внутренних аудиторов и содержит основные требования к организации службы внутреннего аудита.
Ниже представлены извлечения из данного Типового положения с целью обеспечения независимости и объективности внутреннего аудита руководитель службы внутреннего аудита может подчиняться функционально — аудиторскому комитету совета директоров — и административно — генеральному директору компании. Аудиторский комитет может утверждать условия трудового соглашения (контракта) с руководителем службы внутреннего аудита, а также решения о поощрении (наказании) руководителя службы внутреннего аудита, утверждать кандидатуры руководителя службы внутреннего аудита и прекращения полномочий руководителя службы внутреннего аудита, ежегодный план деятельности, структуру и бюджет службы внутреннего аудита.
Руководитель службы внутреннего аудита формирует персональный состав службы, определяет объекты и объем аудита, сроки проведения работы и представления отчета о результатах. Руководитель службы внутреннего аудита несет ответственность перед аудиторским комитетом и высшим руководством компании за организацию работы данной службы и выполнение поставленных задач. Он периодически отчитывается перед аудиторским комитетом и высшим руководством о деятельности службы внутреннего аудита. Отчеты должны содержать информацию о существенных рисках; проблемах контроля и корпоративного управления, другие сведения, необходимые аудиторскому комитету и высшему руководству для выполнения своих обязанностей.
Руководитель службы внутреннего аудита может представлять аудиторскому комитету и высшему руководству следующие документы:
— ежегодный план деятельности службы внутреннего аудита (на утверждение), а также регулярно отчитывается о его выполнении;
— ежегодный отчет по оценке надежности и эффективности систем управления рисками, контроля и корпоративного управления, учета и отчетности;
— информацию о существенных недостатках систем управления рисками, контроля и корпоративного управления, а также рекомендации по улучшению существующих систем;
— информацию о результатах и качестве выполнения, мероприятий (корректирующих шагов), разработанных менеджментом по результатам проведенных проверок;
— информацию о существующих ограничениях, препятствующих службе внутреннего аудита эффективно выполнять поставленные задачи.
Руководитель и сотрудники службы внутреннего аудита обычно выполняют следующие обязанности:
— составляют план деятельности, определяющий приоритеты внутреннего аудита и соответствующий целям компании на основании проведенного анализа рисков;
— своевременно и на должном профессиональном уровне выполняют план деятельности и предоставляют менеджменту отчеты о результатах проделанной работы;
— оказывают содействие менеджменту компании в разработке мероприятий (корректирующих шагов) по результатам проведенных аудитов, а также отслеживают прогресс в выполнении мероприятий;
— консультируют менеджмент компании по вопросам управления рисками, контроля, корпоративного управления;
— поддерживают и взаимодействуют с подразделениями, функциями компании по вопросам, относящимся к ведению внутреннего аудита;
— координируют деятельность и взаимодействуют с другими функциями контроля (отделом управления рисками, юридическим отделом, службой безопасности);
— координируют деятельность с внешним аудитором с целью избежать дублирования усилий и минимизировать затраты на аудит;
— содействуют в расследовании Мошенничеств и информируют аудиторский комитет и высшее руководство о результатах расследований;
— выполняют другие задания и участвуют в других проектах по запросу аудиторского комитета и высшего руководства.
Для выполнения своих обязанностей руководитель и сотрудники службы внутреннего аудита должны быть уполномочены:
— иметь прямой и беспрепятственный доступ к аудиторскому комитету (в случае его наличия);
— составлять планы деятельности, определять объекты и объемы аудита, принимать решения о частоте проведения проверок;
— запрашивать и получать беспрепятственный доступ к любым активам, документам, бухгалтерским записям и другой информации о деятельности компании, делать копии документов;
— изучать и оценивать любые документы, запрашиваемые в ходе выполнения аудиторских заданий, и направлять эти документы и (или) соответствующую информацию аудиторскому комитету и высшему руководству;
— запрашивать и получать необходимую помощь сотрудников подразделений, в которых проводится аудит, а также помощь сотрудников других подразделений, функций компании;
— доводить до сведения аудиторского комитета и высшего руководства любые предложения по улучшению существующих систем, процессов, политик; процедур, методов ведения деятельности, а также комментарии по любым вопросам, относящимся к ведению внутреннего аудита;
— привлекать при необходимости сторонних экспертов при выполнении аудиторских заданий.
Существуют ограничения полномочий руководителя и сотрудников службы внутреннего аудита.
Они не должны:
— выполнять никакие функциональные обязанности в компании, не связанные с деятельностью внутреннего аудита, что должно быть детально освещено в положении о службе внутреннего аудита или ином аналогичном документе;
— инициировать или утверждать транзакции, не относящиеся непосредственно к деятельности службы внутреннего аудита;
— руководить действиями сотрудников других подразделений (функций), за исключением случаев, когда эти сотрудники назначены участвовать в выполнении аудиторского задания;
— участвовать в какой-либо деятельности, которая могла бы нанести ущерб беспристрастности их оценки или восприниматься как наносящая такой ущерб;
— использовать конфиденциальную информацию в личных интересах или любым другим образом, противоречащим законодательству или могущим нанести ущерб компании;
— принимать в подарок ничего, что могло бы нанести ущерб их профессиональному мнению или восприниматься как наносящее такой ущерб.
Руководитель и сотрудники службы внутреннего аудита в своей работе могут также руководствоваться специально разработанным Внутренним кодексом этики аудиторов и Профессиональными стандартами внутреннего аудита. На межгосударственном уровне органом регулирования деятельности внутренних аудиторов является созданный в 1941 г. в США и в настоящее время имеющий более 180 отделений по всему миру Международный институт внутренних аудиторов. В России действует российское отделение этой организации — Институт внутренних аудиторов. В рамках Международного института, внутренних аудиторов имеется подразделение, ответственное за разработку стандартов внутреннего аудита (Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита). Институт внутренних аудиторов понимает под «внутренними аудиторами» членов Института, обладателей профессиональных сертификатов Института или кандидатов на их получение, и тех, кто оказывает соответствующие услуги в рамках определения профессии внутреннего аудитора. Стандарты внутреннего аудита обяза1тельны для членов Международного института внутренних аудиторов и могут использоваться российскими организациями в рамках системы внутреннего контроля и внутреннего аудита.
Понятие и задачи контроля качества аудита
Определение качества аудита не заложено в системе нормативных актов РФ, так же, как и в МСА. Однако процесс организации и проведения аудиторской проверки предполагает обеспечение высокого качества аудиторских услуг, поскольку пользователи результатов проверки должны полагаться на них с достаточной степенью уверенности. Качество как свойство каких-либо объектов, процессов, услуг является субъективным. Однако для практической работы необходимы однозначно воспринимаемые критерии качества аудита.
ФСА № 7 «Внутренний контроль качества аудита» устанавливает следующее требование к контролю качества аудита: аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны определить методы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества работы, призванные обеспечить проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудиторская организация (индивидуальный аудитор), либо в соответствии с иными документами. Таким образом, под качеством аудита следует понимать соответствие аудита законодательным и внутренним нормам аудиторской деятельности.
Задачами контроля качества аудита являются:
— проверка соблюдения работниками аудиторской организации (индивидуального аудитора) принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения;
— контроль надлежащих навыков работников аудиторской организации (индивидуального аудитора), а также их профессиональной компетентности, необходимой для выполнения обязанностей с должной тщательностью;
— проверка распределения полномочий по проведению аудита среди работников, имеющих специальную подготовку и опыт, необходимые в данных условиях;
— подтверждение наличия и адекватности текущего и последующего контроля работы аудиторов на всех уровнях, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что выполненная работа соответствует надлежащему уровню качества;
— контроль проведения консультаций со специалистами, обладающими надлежащими знаниями, в случае необходимости;
— проверка работы, как с потенциальными, так и с существующими клиентами исходя из соображений независимости аудиторской организации (индивидуального аудитора), ее способности предоставлять услуги надлежащим образом и честности руководства аудируемого лица;
— контроль проведения регулярных наблюдений за адекватностью и эффективностью принципов и конкретных процедур контроля качества аудита.
Принципы и конкретные процедуры осуществления контроля качества аудита должны быть реализованы на двух уровнях:
1) в рамках всей деятельности аудиторской организации (индивидуального аудитора);
2) в ходе проведения каждой аудиторской проверки.
Они также могут применяться при оказании сопутствующих аудиту услуг.
Принципы контроля качества аудита, характер, временные рамки, цели и конкретные процедуры зависят от нескольких факторов:
— объема и характера деятельности;
— территориального расположения;
— организационной структуры аудируемого лица и аудиторской организации;
— факторов, связанных с соотношением затрат и выгод (для внутреннего контроля качества).
Поэтому методы, процедуры контроля качества, а также объем проверяемой информации и документация будут меняться.
Виды контроля качества аудита: предварительный, текущий и последующий
Предварительный контроль качества аудита выполняется на стадии аттестации и лицензирования аудиторской деятельности (как внешний контроль), а также "в процессе приема работников в аудиторскую организацию (как внутренний контроль). Цель такого контроля — допустить к осуществлению аудиторской деятельности только тех аудиторов, индивидуальных аудиторов и аудиторские организации, которые соответствуют всем нормативно-законодательным требованиям. В свою очередь эти требования ориентированы на обеспечение высокого качества аудиторских услуг через механизм базовых гарантий надежности работы аудиторов. Методами предварительного контроля являются аттестационные и лицензионные требования, а также внутрифирменные методики подбора персонала.
Текущий контроль качества аудита проводятся на стадии тестирования и проведения аудита. Цель такого контроля — обеспечить качество конкретной аудиторской проверки или сопутствующей аудиту услуги.
Методы текущего контроля подразделяются по двум направлениям:
1) контроля в процессе отдельных аудиторских проверок.
Он предполагает:
— обеспечение независимости, профессионализма и компетентности аудиторов,
— текущий контроль их работы (выполненных аудиторами процедур),
— знание наиболее проблемных вопросов бухгалтерского учета клиентов,
— проверку выполненной аудиторами работы с точки зрения ее соответствия стандартам, достаточности документации, достижения целей аудита (что позволяет подтвердить обоснованность аудиторского заключения);
— обоснованном распределений работы между членами аудиторской группы,
— надзоре за работой аудиторов по соблюдению стандартов качества,
— контроле эффективности политики и процедур контроля качества.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых, ими аудиторских проверок. Требования к этим правилам регламентируются федеральными стандартами аудиторской деятельности, в частности ФСА № 7 «Внутренний контроль качества аудита».
Последующий контроль качества аудита проводится со стороны внешних организаций и затрагивает результаты прошлой деятельности аудиторской организации. Цель такого контроля — повышение эффективности последующих аудиторских проверок путем выявления недостатков предыдущей работы аудиторов. Методы последующего контроля — это оценка уже проведенных аудиторских проверок и деятельности аудиторской организации в целом, в том числе соблюдение аттестационных и лицензионных требований.
Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом (Минфином России). Он может проводить такие проверки своими силами или делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям (в отношении участников этих объединений) и сообщать результаты проверки в Минфин России. Также в соответствии с постановлением Росстата № 66 «Об утверждении статистического инструментария для организации Минфином России статистического наблюдения за аудиторской деятельностью» аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны предоставлять отчеты в Минфин России до 15 апреля года, следующего за отчетным. Отчет об аудиторской деятельности составляется за отчетный год по типовой форме.
В отчете отражаются следующие показатели:
— численность персонала, в том числе сведения об аттестованных аудиторах, работающих по трудовому договору и по гражданско-правовым договорам;
— объем оказанных услуг без НДС и иных аналогичных платежей (за два года), в том числе по каждому направлению аудита, а также по прочим аудиторским услугам (из них организациям, в которых был проведен аудит);
— характеристика организаций, в которых проведен аудит: количество организаций, в том числе по объему выручки нетто (менее 1 млн. руб., от 1 млн. до 20 млн. руб., от 20 млн. до 200 млн. руб. и т.д.); количество организаций, основными видами экономической деятельности которых являются добыча полезных ископаемых, обрабатывающие производства, производство, передача и распределение электроэнергии, строительство, транспорт, связь, сельское хозяйство, оптовая и розничная торговля;
— выданные аудиторские заключения: по обязательным аудиторским проверкам (по перечню отдельных видов организаций с указанием количества выданных заключений с каждым видом мнений, выраженных в них); количество выданных заключений по инициативному аудиту (всего);
— членство в профессиональных объединениях и международных сетях аудиторских организаций (с наименованиями).
Отчеты подписываются руководителями и главными бухгалтерами аудиторских организаций, а отчеты индивидуальных аудиторов — этими аудиторами. Такой отчет является одним из ист9чников внешней камеральной проверки. Также по мере необходимости могут проводиться выездные проверки. Уклонение от проведения внешней проверки качества работы или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации может служить основанием для аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организацией или индивидуальным аудитором. В случае выявления в ходе внешней проверки качества работы аудиторов фактов систематического нарушения аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами требований нормативных правовых актов или федеральных стандартов аудиторской деятельности проверяющие обязаны сообщить о таких фактах в Минфин России. Виновные в таких нарушениях лица могут быть привлечены к ответственности, установленной Законом об аудиторской деятельности, вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата аудитора, а также лицензии на осуществление аудиторской деятельности.
Внутри аудиторской организации (у индивидуального аудитора) последующий контроль — это проверка качества уже завершенного аудита. Результаты такого контроля позволяют усовершенствовать методику последующих аудиторских проверок.
Внутрифирменный и внешний контроль качества аудита
Внутренний контроль качества аудита проводится аудиторской организацией и индивидуальным аудитором по следующим направлениям, которые предусмотрены ФСА № 7 «Внутренний контроль качества аудита».
В процессе конкретной проверки аудируемым лиц вышестоящие аудиторы в рабочей группе должны проверять нижестоящих подчиненных им аудиторов и ассистентов с помощью следующих процедур:
— определения степени соответствия ассистентов уровню порученных им заданий, степени выполнения программы аудита;
— оценки значимости возникающих при проверке вопросов и внесения соответствующих изменений в план и программу аудита,
— устранения расхождений в профессиональных суждениях аудиторов в рабочей группе.
Проверка работы ассистентов проводится в следующих направлениях:
— документальное оформление аудиторских процедур и их результатов;
— изменение плана и программы аудита;
— отражение и оценка существенных выводов;
— достижений целей аудиторских процедур;
— рекомендуемые ассистентами поправки в отчетность клиента;
— соответствие выводов результатам выполненных процедур. Внешний контроль качества аудита осуществляет Минфин России, который является федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности.
Основными функциями Минфина России в вопросе контроля качества аудита (направлениями контроля) являются:
— издание в пределах своей компетенций нормативных правовых истов, регулирующих аудиторскую деятельность;
— организация разработки и представление на учреждение Правительству РФ федеральных стандартов аудиторской деятельности;
— организация аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в РФ, лицензирование аудиторской деятельности;
— организация системы надзора за соблюдением аудиторским! организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;
— контроль над соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
— определение объема и разработка порядка представления Минфину России отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;
— ведение государственных реестров аттестованных аудиторе аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров, а так же предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;
— аккредитация профессиональных аудиторских объединений.
В целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности создан Совет по аудиторской деятельности при Минфине России.
Этот орган:
— принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений Минфина России;
— разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, периодически их пересматривает;
— рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение Минфина России.
Члены Совета по аудиторской деятельности утверждаются руководителем Минфина России по представлению аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, федеральных органов исполнительной власти, научных организаций и высших учебных заведений в состав Совета по аудиторской деятельности включаются представители федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих регулирование профессиональной деятельности организаций, подлежащих обязательному аудиту. Представительство аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в Совете по аудиторской деятельности должно составлять не менее 51% общего состава совета в состав Совета по аудиторской деятельности должны входить представители государственных органов, Банка России и пользователей аудиторских услуг.
Также рядом полномочий в сфере внешнего контроля качества аудита (по согласованию с Минфином России) обладают аккредитованные профессиональные аудиторские объединения.
Они имеют право:
— участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности;
— в соответствии с квалификационными требованиями Минфина России разрабатывать учебные программы и планы, осуществлять профессиональную подготовку аудиторов;
— самостоятельно или по поручению Минфина России проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами;
— по итогам проведенных проверок применять меры воздействия к виновным лицам и (или) обращаться в Минфин России с мотивированным ходатайством о наложении взыскания на таких лиц;
— ходатайствовать перед Минфином России о выдаче претендентам квалификационных аттестатов аудитора или о приостановлении действия и аннулировании квалификационного аттестата аудитора и лицензии в отношении своих членов;
— обращаться в Совет по аудиторской деятельности с предложениями по регулированию аудиторской деятельности;
— защищать профессиональные интересы аудиторов в органах государственной власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, судах и правоохранительных органах;
— разрабатывать и издавать литературу и периодические издания по аудиту и сопутствующим ему услугам;
— представлять интересы аудиторов в международных профессиональных организациях аудиторов.
Таким образом, система контроля качества аудита является многоуровневой и обеспечивает проверку работы аудиторов за прошлые периоды, в текущий момент времени, а также позволяет обеспечить приемлемые гарантии уровня будущих аудиторских проверок и сопутствующих аудиту услуг.
Основные этапы аудиторской проверки
Аудиторская проверка осуществляется в четыре основных этапа:
1) подготовительный этап. На данном этапе производится поиск потенциальных клиентов, их отбор, достигается предварительная договоренность об условиях аудита и устанавливаются договорные взаимоотношения с клиентами, удовлетворяющими требованиям и возможностям аудиторской организации (индивидуального аудитора);
2) планирование аудита. На основе предварительного изучения систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудируемого лица аудиторской организацией (индивидуалвным аудитором) составляется план и программа аудита. Она включает оценку аудиторского риска и существенности, определение содержания, масштаба и состава аудиторских процедур, решение вопроса об использовании экспертов, внутреннего аудита и другой аудиторской организации, установление персонального состава рабочей группы аудиторов, а также распределение полномочий между членами этой группы;
3) выполнение аудиторских процедур по существу. Этот этап включает сбор аудиторских доказательств в соответствии с планом и программой аудита, а также документирование полученных доказательств;
4) оформление результатов аудита. На данном этапе обобщаются материалы проверки и составляются аудиторское заключение и. в некоторых случаях отчет аудитора руководству проверяемого предприятия по результатам аудита.
Аудиторская организация должна понимать деятельность аудируемого лица в той степени, чтобы правильно оценивать события, операции и используемые методы учета, которые могут существенно влиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, либо на подходы к аудиту, либо на аудиторское заключение. Основные требования к действиям аудитора по изучению особенностей работы аудируемого лица установлены в ФСА №15 «Понимание деятельности аудируемого лица».
Знания, необходимые аудитору для выполнения аудиторского задания, охватывают три уровня:
1) познания в экономике в целом;
2) информация о сфере деятельности аудируемого лица;
3) сведения о ведении деятельности аудируемым лицом.
Уровень знаний, необходимых аудитору, как правило, ниже уровня знаний, которыми обладает руководство аудируемого лица.
Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для получения информации о деятельности аудируемого лица, сгруппирован в ФСА № 15 по уровню анализируемой информации:
— общие экономические факторы:
— общий уровень развития экономики (например, спад или рост),
— процентные ставки и наличие финансовых ресурсов,
— инфляция, девальвация или ревальвация национальной валюты,
— политика Правительства РФ или органов исполнительной власти иностранного государства, на территории которого аудируемое лицо, его филиалы и представительства ведут деятельность (денежная, налоговая, тарифная, торговые ограничения, программы правительственной помощи),
— коммерческий риск (например, новая технология, применяемая в производстве продукции, легкий доступ на рынок новых конкурентов),
— сокращение или расширение деятельности,
— неблагоприятные условия деятельности (например, снижение спроса, неиспользуемые производственные мощности, серьезная ценовая конкуренция),
— экономические показатели в отрасли,
— проблемы отрасли и отраслевые особенности бухгалтерского учета,
— экологические требования и проблемы,
— требования нормативных правовых актов, в том числе регулирующих сферу деятельности аудируемого лица,
— доступность и стоимость энергоресурсов,
— особенности деятельности (например, в отношении трудовых договоров, порядка финансирования, порядка ведения бухгалтерского учета);
— управление и структура собственности аудируемого лица:
— корпоративная и организационная структура (включая любые недавние или запланированные изменения),
— акционеры и их аффилированные лица (их деловая репутация и опыт),
— структура капитала (включая любые недавние или запланированное изменения),
— цели, принципы, стратегические планы руководства,
— приобретения организаций, реорганизация аудируемого лица или ликвидация отдельных видов деятельности (запланированные или недавно произошедшие),
— источники и методы финансирования (текущие, первоначальные),
— совет директоров (состав, деловая репутация и профессиональный опыт отдельных членов, независимость, периодичность заседаний, наличие комитета по аудиту и масштаб его деятельности, факты замены внешних консультантов, например, юристов),
— руководители опыт работы и деловая репутация, текучесть кадров, основной финансовый персонал и его статус в организации, укомплектованность бухгалтерии кадрами, планы стимулирования или премирования как элемента вознаграждения, например, в зависимости от полученной прибыли, использование прогнозов и слет, стиль работы, поддержка курса акций аудируемого лица, наличие и качество управленческих информационных систем; наличие и качество работы подразделения внутреннего аудита,
— отношение руководства аудируемого лица к системе внутреннего контроля;
— продукция, рынки, поставщики, расходы, производственная деятельность аудируемого лица:
— характер деятельности например, производственная деятельность, торговля, финансовые услуги, импорт (экспорт),
— характеристика персонала (например, по месту нахождения, по уровню заработной платы, особенности деятельности профессиональных союзов, особенности социального обеспечения),
— рынки сбыта продукции или предоставления услуг (напри мер, основные заказчики и договоры, условия оплаты, норм прибыли, доля рынка, конкуренты, экспорт, ценовая поли тика, репутация продукции, гарантии, портфель заказов, тенденции развития, маркетинговая стратегия, производственные процессы),
— поставщики товаров и услуг (например, долгосрочные кон тракты, стабильность поставок, условия оплаты, импорт, способы поставки),
— товарно-материальные запасы (например, местонахождение количество),
— лицензии, патенты,
— основные виды расходов,
— научные исследования и разработки,
— активы, обязательства и операции в иностранной валюте по типам валюты,
— действующие информационные системы,
— особенности полученных займов;
— факторы финансового положения аудируемого лица (основные финансовые показатели (например, показатели ликвидности, платежеспособности) и тенденции их изменения);
— условия, в которых осуществляется подготовка финансовой от четности (внутренние и внешние факторы, оказывающие воздействия на руководство аудируемого лица в процессе подготовки финансово! (бухгалтерской) отчетности данного аудируемого лица);
— особенности законодательства:
— требования нормативных правовых актов, применяемы: в процессе деятельности аудируемого лица, в том числе в сфере налогообложения,
— требования раскрытия информации, характерные для данного вида деятельности,
Представленный перечень вопросов может сокращаться и дополняться с учетом особенностей конкретного аудиторского задания.
Цель изучения деятельности потенциального клиента заключается в снижении риска неудачной проверки, когда выводы аудитора не будут соответствовать действительности, например, если аудиторская организация не имеет достаточного количества специалистов для обеспечения приемлемого качества работы.
До заключения договора оказания аудиторских услуг аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и собственниках аудируемого лица и определить, может ли он получить объем информации о деятельности аудируемого лица, необходимый для проведения аудита.
После заключения договора оказания аудиторских услуг следует расширить объем и степень детализации информации. По мере возможности аудитор должен получить требуемый объем информации в начале аудита. В ходе аудита полученная ранее информация оценивается, обновляется и пополняется.
Приобретение информации о деятельности аудируемого лица — это непрерывный процесс сбора и оценки информации, а также соотнесения ее с аудиторскими доказательствами и полученными сведениями на всех стадиях аудита. Например, информация, собранная на стадии планирования, уточняется и дополняется на более поздних стадиях аудита по мере того, как аудитор получает больше информации об аудируемом лице.
Аудитор вырабатывает профессиональные суждения по вопросам, для решения которых важно знание деятельности аудируемого лица, на таких стадиях аудита, как:
— оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля;
— рассмотрение коммерческих рисков и действий руководства аудируемого лица в отношении данных рисков;
— разработка общего плана аудита и программы аудита;
— определение уровня существенности и оценка того, является ли эн надлежащим;
— сбор аудиторских доказательств для определения их надлежащего характера и выполнения соответствующих предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— оценка официальных разъяснений и заявлений руководства, определенных им оценочных значений;
— определение областей деятельности аудируемого лица, где могут потребоваться специфические знания и навыки;
— выявление аффилированных лиц и операций с ними;
— выявление противоречивой информации (например, заявлений, противоречащих друг другу);
— обнаружение необычных обстоятельств (например, фактов недобросовестных действий или несоблюдения нормативных правовых актов);
— подготовка квалифицированных запросов и оценка характера ответов на них;
— анализ надлежащего характера учетной политики и раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор может получать сведения о сфере деятельности и аудируемом лице из нескольких источников, например таких, как:
— предыдущий опыт работы с данным аудируемым лицом и в сфере деятельности этого лица;
— сведения, полученные от сотрудников аудируемого лица (на пример, руководителей и ведущих специалистов);
— данные, полученные от внутренних аудиторов аудируемого лица и из отчетных документов внутренних аудиторов;
— информация, полученная от других аудиторов, юристов и консультантов, которые оказывали услуги данному аудируемому лицу ш» в данной сфере деятельности;
— информация, полученная от специалистов, не являющихся сотрудниками данного аудируемого лица (например, представителей органов, осуществляющих государственное или негосударственное регулирование в соответствующей отрасли, заказчиков, поставщиков представителей аналогичных организаций);
— публикации, относящиеся к данной сфере деятельности (например, государственные статистические данные, аналитические материалы, экономические и профессиональные газеты и журналы, отчеты подготовленные банками и участниками рынка ценных бумаг);
— нормативные правовые акты, регулирующие деятельность аудируемого лица;
— посещение административных зданий и производственных помещений аудируемого лица;
— документы периода деятельности аудируемого лица (например протоколы заседаний совета директоров, материалы, рассылавшийся акционерам или представленные уполномоченным государственным органам власти, рекламные материалы, финансовая (бухгалтерская отчетность за предыдущие годы, сметы, внутренние отчеты руководства, инструкции по ведению бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля, рабочий план счетов бухгалтерского учета, должностные инструкции, планы маркетинга и продаж.
Если результаты описанных процедур подразумевают высокий риск аудита, то клиент не принимается на обслуживание. Если аудиторская организация сочла предложение о проведении проверки приемлемым, то ей рекомендуется направить руководителю предполагаемого клиента письмо о согласии на проведение аудита. Оно рассматривается в качестве официального документа, фиксирующего взаимоотношения между аудиторской организацией и аудируемым лицом до заключения договора. Правило (стандарт) 12 «Согласование условий проведения аудита» устанавливает следующие требования к письму и договору оказания аудиторских услуг.
В письме о проведении аудита должны раскрываться следующие положения:
— адресат (совет директоров или соответствующий представитель высшего руководства организации);
— подтверждение согласия аудиторской организации и ее понимания задания по проведению аудита бухгалтерской отчетности;
— перечень нормативных актов (ФСА), а также основных принципов и процедур аудита, которые будут применяться в ходе аудита;
— указание на наличие ограничений, присущих аудиту вследствие применения выборочных методов и тестирования, а также ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Предупреждение о том, что вследствие объективных ограничений некоторые, даже существенные, искажения могут остаться не обнаруженными;
— предложение предоставить клиенту отдельное письмо (отчет, письменную информацию), касающееся любых замеченных аудиторами существенных недостатков в ведении бухгалтерского зета и в системе внутреннего контроля;
— Напоминание об ответственности руководства аудируемого лица за подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности, к также предупреждение о том, что аудиторы потребуют от руководства организации (и это является частью процесса аудита) официальные письменные подтверждения, касающиеся наиболее важных разъяснений н заявлений, сделанных в связи с аудитом;
— указание на необходимость предоставлять аудиторам любые записи, документацию и иную информацию, запрашиваемую в связи с аудитом;
— предлагаемая методика расчета оплаты аудиторских услуг (например, на основе счетов, которые будут выставляться по мере оказания услуги, и включать суммы, рассчитываемые исходя из времени, затраченного специалистами на выполнение задания, и включающие открытие командировочных расходов);
— просьба к руководству клиента подписать и вернуть прилагаемый экземпляр письма в подтверждение того, что оно соответствует пониманию договоренности о проведении аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
При достижении окончательной договоренности о проведении аудита составляется договор оказания аудиторских услуг. Общие его положения определяются ГК РФ. Особенности договора оказания услуг в аудиторской деятельности установлены ФСА № 12.
Договор проведения аудита может быть разовым (на одну аудиторскую проверку) или долгосрочным (на осуществление ежегодных аудиторских проверок в течение лет).
Клиент может обратиться к аудитору просьбой изменить предмет договора с проведения аудиторской проверки на оказание сопутствующих аудиту услуг.
При этом возможны две ситуации:
1) просьба об изменении условия задания рассматривается как обоснованная, если изменились обстоятельства, влияющие на требования аудируемого лица, или клиент неправильно понимал характер услуги, запрашиваемой изначально;
2) изменение аудиторского задания не может рассматриваться как обоснованные, если оно вызвано неточной или неполной информацией.
В случае изменения условий задания аудитору и хозяйствующему субъекту, ранее являвшемуся аудируемым лицом необходимо согласовать новые условия.
Аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания при отсутствии разумного обоснования. Если аудитор не может Согласиться на изменение аудиторского задания, на иное задание и аудируемое лицо возражает против продолжения работы в соответствии с первоначальным заданием, то аудитор должен отказаться от выполнения задания или рассмотреть вопрос о необходимости сообщить, о возникшей ситуации заинтересованным лицам (например, совету директоров или акционерам).
Договором (а при постепенном достижении договоренности и промежуточным письмом) также должны быть оформлены условия оказания сопутствующих аудиту услуг.
Планирование аудита: план и программа аудита
Требования к подготовке аудиторской проверки установлены ФСА № 3 «Планирование аудита».
Цель планирования состоит в обеспечении эффективности аудиторской проверки посредством разработки общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.
В процессе планирования аудитору необходимо составить и документально оформить два документа:
1) общий план аудита, описывающий предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки;
2) программу аудита, определяющую характер, временные рамки объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.
Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита, но форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.
При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:
— деятельность аудируемого лица, в том числе:
— общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица,
— особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита,
— общий уровень компетентности руководства;
— системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в то числе:
— учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения,
— влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица,
— планы использования в ходе аудиторской проверки тесто средств контроля и процедур проверки по существу;
— риск и существенность, в том числе:
— ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита,
— установление уровней существенности для аудита,
— возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий,
— выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при подготовке оценочных показателей;
— характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:
— относительную важность различных разделов учета для проведения аудита,
— влияние на аудит наличия компьютерной системы ведении учета и ее специфических особенностей,
— существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
— координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:
— привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемой лица,
— привлечение экспертов,
— количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга,
— количество и квалификацию специалистов, необходимых ДЛ5 работы с данным аудируемым лицом;
— прочие аспекты, в том числе:
— возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом,
— обстоятельства, требующие особого внимания, например существование аффилированных лиц,
— особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства,
— срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу,
— форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.
Программа аудита выполняет две функции:
1) является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку;
2) выступает средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.
В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.
В процессе подготовки программы аудита аудитор должен учитывать те же вопросы, что и в плане аудита, а также обязан принимать ю внимание следующую информацию, полученную на этапе подготовке по аудиту:
— оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля;
— требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу;
— временные рамки тестов средств контроля и процедур проверено по существу;
— координации любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица;
— привлечение других аудиторов или экспертов.
Планирование осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения, аудиторских процедур. Поэтому общий план аудита программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.
Типовых форм плана и программы аудита не существует. Поэтому каждая аудиторская организация (индивидуальный аудитор) могут разработать собственную форму, применяемую на постоянной основе. Целесообразно построить план и программу в форме таблицы каждая строка, которой отражает этап (направление) проверки, а каждый столбец — планируемые действия в соответствии с приведенным выше перечнями.
Существенность в аудите
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь, с аудиторским риском. Категория существенности и ее основные характеристики для целей аудиторской проверки представлены в ФС. № 4 «Существенность в аудите».
Существенной считается информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Оценка существенности помогает аудитору решить вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае из отсутствия или искажения.
Для каждой аудиторской проверки аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.
Существенность имеет две характеристики, которые должны быть установлены аудитором при планировании аудиторской проверки:
1) качественная сторона существенности, характеризующая качество (содержание) искажений бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Примерами качественных искажений являются:
— недостаточное или неадекватное описание зачетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием. Пример недостаточного описанной учетной политики — когда в ней не указан способ амортизации основанных средств; тогда аудитор может определить какой способ в действительности использует организация, она не сможет дать оценку его соответствия, учетной политике
2) количественная сторона существенности, характеризующая величину (сумму, долю, процент) искажения показателя. Количественно (Существенность определяется, приемлемым для аудитора уровнем существенности. Уровень существенности т это предельное значение искажения в бухгалтерской отчетности, начиная с которого ее квалифицированный пользователь с большой степенью вероятности делает неправильные экономические выводы на основании данной отчётности. Уровень существенности — это процент (или доля) искажения показателя бухгалтерской отчетности.
Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.
Аудитор рассматривает существенность на двух уровнях: на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом; на уровне остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций, а также случаев раскрытия информации (в отчетности).
Аудитору следует принимать во внимание существенность в случаях определения характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур, оценки последствий искажений.
На существенность могут оказывать влияние нормативные, правовые акты РФ, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.
В экономической литературе рекомендуется определять уровень существенности на основании одного из трех подходов:
1) индуктивный подход (от частного к общему). При этом сначала определяется существенность отдельных статей отчетности, а затем путем суммирования рассчитывается существенность по каждой форме отчетности э целом;
2) дедуктивный подход (от общего к частному). В этом случае, наоборот, определяется общая величина ошибки, которая затем распределяется между отдельными статьями отчетности;
3) комбинированный подход (сочетание индуктивного и дедуктивного подходов, например, для баланса используется индуктивный метод, а для отчета о прибылях и убытках дедуктивный метод).
Таким образом, аудитору необходимо самостоятельно установить методику расчета уровень существенности (например, закрепив ее во внутрифирменном стандарте аудита). В соответствии с пунктом 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерское отчетности, утвержденных приказом Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организаций» № 67н, для целей бухгалтерской отчетности показатель считается существенным, если его не раскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса о существенности показателя зависит от его оценки, характера, конкретных обстоятельств возникновения. При этом организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Иногда аудиторы избирают в качестве уровня существенности для целей аудита рекомендуемый для раскрытия показателей бухгалтерской отчетности уровень 5%. Фактически установленное значение должно быть обосновано для конкретной аудиторской проверки
Существенность и аудиторский риск связаны обратной зависимостью, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже может быть допустимый уровень аудиторского риска, и наоборот.
Аудиторский риск
Основные требования к оценке аудиторского риска и ее использование изложены аудиторами в ФСА № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». Таким образом, аудиторский риск оценивается аудитором по своему профессиональному суждению, то есть методика оценки аудиторского риска и его компонентов устанавливается аудитором самостоятельно (и может закрепляться во внутрифирменном стандарте аудита), но эта методика не должна противоречить ФСА № 8.
В экономической литературе предлагается ряд подходов к оценке аудиторского риска, которые можно разделить на три группы:
1) неколичественные методы. При этом риску присваиваются Значения «высокий», «средний» или «низкий». Эта градация может быть расширена до пяти и более значений, например, «высокий», «выше среднего», «средний», «ниже среднего», «низкий». Но шкала оценки обязательно должна быть с нечетным числом показателей (в середине — среднее значение);
2) количественные методы, когда риск оценивается как вероятность искажений, т.е. процент ошибок;
3) комбинированные методы, сочетающие количественные и не количественные методы.
В любом случае аудиторский риск должен быть оценен в трех его составляющих. Для оценки каждой составляющей аудиторы могут составить вопросник и по результатам ответов на тестовые вопросы оценить уровень риска. Процедуры проверки систем бухгалтерского и внутреннего контроля называются тестами средств контроля в отличие от процедур проверки учетных документов и записей, называемых процедурами проверки по существу. Аудитор в разумные срок должен уведомить руководство аудируемого лица соответствующего уровня о выявленных им существенных Недостатках структуры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Уведомление может производиться в письменной форме или в устной форме с обязательным отражением этого факта в рабочих документах аудитора.
В начале проверки определяют уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля, а затем устанавливают приемлемый для аудитора уровень аудиторского риска в целом, которая представлена в ФСА № 8, определяют допустимый уровень риска не обнаружения. Фактически риск не обнаружения — это единственная составляющая аудиторского риска, которой может управлять аудитор в рамках конкретной аудиторской проверки. Однако результаты предыдущих аудиторских проверок могут повлиять на неотъемлемый риск и риск средств контроля для будущих аудитов (если бухгалтера и внутренние контролеры аудируемого лица учтут рекомендации аудиторов по прошлым проверкам при ведении учета и осуществлении внутреннего контроля в следующих периодах) в соответствии с ФСА № 8 аудиторский риск в целом должен быть не выше среднего уровня. Поэтому между значениями неотъемлемого риска и риска средств контроля, с одной стороны, и значениями риска не обнаружения и аудиторского риска, с другой стороны, существует обратная зависимость.
При этом каждый множитель оценивается как процент (доля ожидаемых искажений), что практически осуществимо (значения «высокий», «средний», «низкий можно перевести в проценты и наоборот). Например, если НР оценен на уровне 40%, 1РК — на уровне 50%, а приемлемый уровень аудиторского риска аудитор оценил как 3%, то максимально допустимый риск не обнаружения по данной проверке составит 0,15 (0,03:0,4 : 0,5), или 15%. Это означает, что при прочих равных условиях если аудиторы не выявят до 15% искажений в учете и отчетности, то при этом общий аудиторский риск не превысит 3%. В целом, количественный подход требует значительного обоснования процентных значений риска, возможно, с привлечением статистического инструментария и данных предыдущих аудиторских проверок.
Чем выше аудиторский риск, тем больше вероятность не выявления искажений в учете и отчетности. И наоборот, чем ниже величина планируемого аудиторского риска, тем большей степени уверенности желает достичь аудитор.
Если аудиторский риск выше среднего, то аудитор должен понизить его путем расширения объема и видов планируемых аудиторских процедур или отказаться от проведения аудиторской проверки.
Существенность и аудиторский риск определяются на этапе планирования аудита и могут корректироваться в процессе осуществления аудиторских процедур. Оценка существенности и аудиторского риска влияет на определение характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается.
Аудитор компенсирует это одним из двух способов:
1) снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень с помощью проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля;
2) снизив риск не обнаружения искажений путем изменении характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.
Аудиторские доказательства: определение, источники получения, порядок документирования
Общие требования к аудиторским доказательствам и документам установлены ФСА № 5 «Аудиторские доказательства» и ФСА № 2 «Документирование аудита».
Для формулирования обоснованных выводов о достоверности бухгалтерской отчетности и выражения своего мнения аудиторы должны получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства. Аудиторские доказательства получают в результате проведения тестов средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу или только на основании процедур по существу.
Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.
К аудиторским доказательствам относятся:
— первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудиуемого лица;
— информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).
Аудиторские доказательства должны быть достаточными, иметь надлежащий характер. Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств.
На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:
— аудиторская опенка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
— характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроле, а также оценка риска средств внутреннего контроля;
— существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
— результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;
— источник и достоверность информации.
Аудитор собирает аудиторские доказательства относительно двух сторон (объектов) систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
При получении аудиторских доказательств аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Качественную и количественную меру достаточности собранных доказательств в отношении проверяемых показателей бухгалтерской отчетности, остатков и оборотов по счетам, однотипных групп, хозяйственных операций аудитор определяет по каждой предпосылке. При этом в ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).
Если доказательства из разных источников противоречат друг другу, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести, для выяснения причин такого несоответствия.
Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры. При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить Свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения в соответствии с ФСА № 2 аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Документация — это рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.
Рабочие документы используются на всех этапах аудита:
— при планировании и проведении аудита;
— при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;
— для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в Целях подтверждения мнения аудитора.
Требования ФСА 2 к рабочим документам аудитора.
К рабочим документам относится документации, содержащая следующие данные:
— данные об организационно-правовой форме и организационной структуре аудируемого лица;
— выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;
— сведения об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;
— информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;
— доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
— доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок;
— доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;
— анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
— анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;
— сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;
— доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;
— сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;
— подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и (или) дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;
— копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;
— копии писем и телеграмм по вопросам аудита; доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшийся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;
— письменные заявления, полученные от аудируемого лица;
— выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;
— копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.
До завершения аудита аудитор должен получить надлежащие заявления и разъяснения от руководства аудируемого лица. Порядок работы аудитора с документами, относящимися к данной категории, представлены в ФСА № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица».
Особенности получения и использования в аудите внешних доказательств установлены в ФСА № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников». Внешнее подтверждение — это процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством направления третьей стороной аудитору (по требованию аудируемого лица) ответа на запрос аудируемого лица о предоставлении информации относительно какой-либо определенной статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказывающей влияние на предпосылки ее подготовки.
Внешние подтверждения могут использоваться, например, в отношении:
— остатков средств на счетах в кредитных организациях и иной информации, получаемой от кредитных организаций;
— дебиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета;
Чем выше неотъемлемый риск и риск средств контроля, тем больше значимость внешних подтверждений, и наоборот. При получении доказательств в отношении предпосылок подготовки финансовой отчетности, которые не могут быть надежно подтверждены путем направления запросов третьим лицам, аудитор должен рассмотреть применение других аудиторских процедур в дополнение к процедурам внешнего подтверждения или вместо них.
Запрос о внешнем подтверждении должен содержать разрешение руководства аудируемого лица, в котором оно должно указать, что не возражает против раскрытия запрашиваемой аудитором информации лицом, составляющим ответ.
Для нивелирования недостатков двух видов подтверждений аудитор может использовать их комбинацию. Например, когда общий остаток по синтетическому счету дебиторской задолженности состоит из небольшого числа значительных остатков по аналитическим счетам и большого числа незначительных остатков, аудитору рекомендуется направить запросы о позитивном подтверждении по всем или выборочному числу значительных остатков и запрос о негативном подтверждении по выборочному числу незначительных остатков.
Если руководство аудируемого лица препятствует получению внешних подтверждений, то аудитор должен рассмотреть обоснованность этих возражений при условии, что он:
— сочтет возражения обоснованными, то он должен применить альтернативные процедуры получения аудиторских доказательств;
— не принимает аргументов руководства аудируемого лица, но ему не позволяют обратиться за внешним подтверждением, это подразумевает ограничение объема аудита, и аудитор на данном основании должен модифицировать аудиторское заключение.
Надежность, аудиторских доказательств, полученных в результате внешних подтверждений, зависит от следующих факторов:
— компетентности лиц, составляющих ответ;
— их независимости от аудируемого лица;
— их полномочий в отношении предоставления надлежащего ответа;
— знания ими той информации, которую необходимо подтвердить;
— их объективности.
Поэтому аудитор должен убедиться в том, что запрос направлен надлежащему лицу, и принимать необходимые меры, чтобы свести до минимума вероятность искажения результатов внешних подтверждений.
Запросы о внешнем подтверждении, подписанные руководством аудируемого лица, должны отсылаться непосредственно самим аудитором по надлежащим адресам и содержать требование направлять ответы непосредственно аудитору. Аудитор должен убедиться, что ответы с внешними подтверждениями поступили от надлежащих отправителей.
При получении отчетов аудитор должен выяснить, являются ли полученные ответы надежными, и применить соответствующие процедуры для снятия возможных сомнений в надежности и подлинности полученных ответов. Например, аудитор может посчитать необходимым проверить источник и содержание ответа, связавшись по телефону с лицом, готовившим либо подписавшим ответ. Кроме того, при получении ответа по факсимильной или электронной связи аудитор вправе обратиться к отправителю с просьбой о направлении ему подписанного оригинала ответа по почте. Устные подтверждения следует фиксировать в рабочих документах. Если подтверждение, полученное в устной форме, является значимым, то аудитор должен направить запрос о предоставлении ему напрямую подтверждений в письменной форме.
Если ответ на запрос не получен, аудитору рекомендуется связаться с получателем запроса, чтобы выяснить причины отказа и попытаться добиться ответа. При отсутствии ответа на запрос о внешнем подтверждении аудитор должен применить альтернативные аудиторские процедуры.
Когда аудитор использует внешнее подтверждение информации на дату, предшествующую отчетной дате, он должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что хозяйственные операции в оставшейся части отчетного периода не были существенно искажены. Когда уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля оценивается ниже высокого, аудитор может принять решение подтвердить остатки на счетах бухгалтерского учета на дату, предшествующую отчетной дате (например, если завершение аудита планируется вскоре после отчетной даты). Как и в отношении всех видов работ, осуществляемых до отчетной даты, аудитор в этом случае должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, касающиеся хозяйственных операций, осуществленных в оставшейся части отчетного периода.
Процедуры получения аудиторских доказательств
Характеристика процедур получения аудиторских доказательств приводится в ФСА № 5 «Аудиторские доказательства».
Тесты средств внутреннего контроля означают действия, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Эти процедуры проверки проводятся в следующих формах:
— детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учёта;
— аналитические процедуры.
Проводя тесты средств контроля, аудитор применяет те же методы, приемы проверки, которые будут использованы в, отношении показателей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Отличаются при этом объекты проверки: в первом случае — это эффективность СБУ и СВК (организация учета и внутреннего контроля), а во втором — записи по счетам (ведение бухгалтерского учета и подготовка отчетности). Для СВК и СБУ методы проверки применяют к документам, отражающим процесс внутреннего контроля (актам внутренней ревизии, сверки первичных документов между отделами организации и т.п.). Для проверки по существу методы применяют непосредственно к учетным документам. Следует отметить, что аудитор может не проверять систему внутреннего контроля (тогда риск средств контроля автоматически признается высоким), но в любом случае аудитор обязан проверить достоверность бухгалтерского учета и отчетности.
Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.
Документальные аудиторские доказательства в порядке убывания их надежности группируются следующим образом:
— созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);
— созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);
— созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).
Аудиторские процедуры, которые будут осуществляться в отношении различных форм и показателей отчетности, групп операций, доку ментов определяются аудитором на этапе планирования и фиксируются в программе аудита. Состав и содержание аудиторских процедур могут уточняться в процессе осуществления аудиторской проверки.
Условия применения аналитических процедур в аудите установлены отдельным стандартом — ФСА № 20 «Аналитические процедуры». Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадии планирования (с целью понимания деятельности аудируемого лица и выявления областей возможного риска) и завершающей стадии аудита (ближе к завершению или непосредственно на завершающей стадии аудита при формулировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом мнению аудитора о деятельности аудируемого лица). Выводы, сделанные по результатам таких процедур, должны подтвердить выводы, сделанные во время проверки отдельных статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также помочь аудитору сделать общий вывод о том, что финансовая отчетность аудируемого лица подготовлена надлежащим образом. По результатам применения аналитических процедур на завершающей стадии аудита могут быть выявлены вопросы, требующие проведения дополнительных аудиторских процедур. Аналитические процедуры могут применяться также и на других стадиях аудита (в том числе в качестве процедур проверки по существу, если их использование более эффективно, чем проведение детальных тестов). Использование аналитических данных, подготовленных аудируемым лицом, может оказаться целесообразным при условии, что аудитор уверен в надлежащей подготовке этих данных.
Применяя аналитические процедуры в ходе аудита, аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее.
Применение аналитических процедур основывается на допущении о том, что взаимосвязь между числовыми показателями существует и продолжает существовать постольку, поскольку отсутствуют доказательства противоположного.
Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит:
— от существенности рассматриваемых счетов бухгалтерского зета и частей финансовой отчетности (например, если остатки по счетам МПЗ существенные, аудитору не следует полагаться только на аналитические процедуры при формулировании своих выводов, однако аудитор может полагаться Исключительно на аналитические процедуры в отношении отдельных статей доходов и расходов, если они являются несущественными по отдельности);
— других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей (например, выполняемые при анализе перспективы погашения дебиторской задолженности аудиторские процедуры, в частности проверка последующих поступлений денежных средств, могут подтвердить выводы, сделанные в результате применения аналитических процедур в отношении распределения дебиторов по срокам оплаты);
— точности, с которой могут предполагаться результаты аналитических процедур (например, аудитор при сравнении прибыли за текущий период с прибылью за предыдущий период обычно ожидает большего соответствия, чем при сравнении доли в себестоимости отдельных видов расходов, в частности затрат на научные исследования или затрат на рекламу);
— оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля. Например, если внутренний контроль над процедурой обработки заявок на продажу товаров недостаточен и, следовательно, риск средств внутреннего контроля высок, то более надежными при формировании выводов аудитора о дебиторской задолженности будут детальные тесты отдельных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета, а не аналитические процедуры.
Если аналитические процедуры выявили отклонение от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащее другой информации либо отличающееся от предполагаемых величин, аудитор должен исследовать такие расхождения и ползать по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства. Изучение необычных отклонений и взаимосвязей, ка» правило, начинается с запросов руководству аудируемого лица.
После получения ответов на запросы аудитор:
— предпринимает попытку подтвердить ответы руководства аудируемого лица, например, путем сравнения их с информацией, которой располагает аудитор, и прочими доказательствами, полученными в ходе аудита;
— рассматривает вопрос о применении других аудиторских процедур, основанных на результатах запросов, если руководство аудируемого лица оказалось не в состоянии дать разумные объяснения за эти объяснения неубедительны.
Ряд федеральных стандартов аудита регулируют особенности аудиторской проверки различных объектов, бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.
ФСА № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица применяется в отношении проверки остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода в ходе первичного аудита, а так же в случаях, когда аудитор выявил условные факты хозяйственной деятельности, существовавшие на начало отчетного периода.
В ходе первой проверки аудируемого лица (первичного аудита аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что:
— остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность текущего отчетного периода;
— остатки по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или изменены в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности;
— учетная политика применяется последовательно либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в установленном порядке.
Если аудит финансовой отчетности предыдущего периода проводился другим аудитором, то действующий аудитор может получить аудиторские доказательства на начало отчетного периода, ознакомившись с рабочими документами другого аудитора. При этом действующий аудитор должен оценить профессиональную компетентность и независимость другого аудитора, а если аудиторское заключение другого аудитора было модифицировано, то действующий аудитор должен уделить особое внимание в текущем периоде тем вопросам, которые послужили причиной существенных замечаний и аудиторских оговорок в предыдущем периоде. Если же аудит в прошлом периоде не проводился или его результаты не устраивают аудитора, то ФСА № 19 рекомендует действующему аудитору получить доказательства при проверке документов текущего периода. Например, в результате факта погашения (оплаты) в течение отчетного периода дебиторской (кредиторской) задолженности, существовавшей на начало отчетного периода, появляются аудиторские доказательства существования, прав и обязанностей, полноты и стоимостной оценки на начало отчетного периода.
Для подтверждения наличия МПЗ н начало отчетного периода необходимы:
— наблюдение за проведением текущей инвентаризации МПЗ я отслеживание их количественных изменений с даты текущей инвентаризации к началу отчетного периода (обратный счет);
— проверка Стоимостной оценки элементов МПЗ, существовавших на начало отчетного периода;
— проверка величины прибыли и правильности бухгалтерского счета затрат на отчетную дату.
Для подтверждения долгосрочных активов и обязательств (основные средства, финансовые вложения и долгосрочная дебиторская задолженность) рекомендуется проверить учетные записи, на основе которых формируются остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода (например, получив подтверждение от третьих лиц) Если в результате выполнения аудиторских процедур аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно достоверности остатков по счетам бухгалтерского учета; на начало отчетного периода, он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. Если последствия искажений должным образом не отражены в бухгалтерском учете и не раскрыты в финансовой отчетности, аудитор должен в зависимости от конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. Ели модификация в отношении финансовой отчетности предыдущего периода уместна и существенна по отношению к финансовой отчетности текущего периода, то аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение за текущий период.
ФСА № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях» содержит требования в отношении получения аудиторских доказательств в следующих случаях, представленных в приложении 14.
ФСА № 21 «Особенности аудита оценочных значений» заостряет внимание аудитора на действиях по контролю оценочных значений, т.е. приблизительно определенных или рассчитанных работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения о значениях некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения.
— начисленные доходы (если они носят расчетный характер);
— отложенные залоговые активы и обязательства (счета 09, 77);;
— резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности (счет 82);
— убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.
При наличии в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений возрастает риск её существенных искажений. Ввиду неопределенности, присущей оценочному значению, оценка расхождении между оценочными значениями, полученными аудитором и аудируемым лицом, может быть более сложной, чем в других областях аудита.
При проверке оценочных значений аудитору рекомендуется выполнить три следующих этапа:
1) провести общую и детальную проверку процедур, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочного значения.
Действия аудитора, предпринимаемые при общей и детальной проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица, включают в себя:
— оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение,
— арифметическую проверку расчетов,
— сравнение расчетов в отношении предыдущих периодов с фактическими результатами за эти периоды (если это возможно),
— рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица;
2) использовать независимую оценку (сделанную аудитором или третьим лицом) для сравнения с оценкой, проведенной руководством аудируемого лица;
3) проверить последующие события, в том числе события после отчетной даты, чтобы подтвердить правильность сделанного расчета.
Аудитор должен также проверить, использует ли руководство аудируемого лица намеренно завышенное или заниженное значение из допустимо диапазона оценочных показателей, с тем, чтобы после применения к расчетным процедурам совокупности исходных величин получить заведомо искаженный в желаемую сторону результат. В таких обстоятельствах аудитор должен оценить разумный характер оценочных значений не по отдельности, а в совокупности.
Аудиторская выборка
Сплошные проверки проводятся, как правило, лишь в наиболее важных областях аудиторской проверки, а контроль за основной массой операций осуществляется выборочно. Аудиторская организация может проверить достоверность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или эффективность СВК и СБУ сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не правомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем сплошная проверка.
Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан на основании проверки всей генеральной совокупности.
Если аудитор использует выборку, то возникает два типа рисков выборки:
1) риск, что аудитор:
— придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля), придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу). Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;
2) риск, что аудитор:
— придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля),
— придет к выводу о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).
Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.
В аудите также используется понятие уровень доверия — это математическое дополнение к уровню риска выборки (сумма доверия и риска в долях единицы равна единице, а в процентах равна 100%).
Выборка может применяться как для тестирования системам внутреннего контроля и бухгалтерского учета, так и в отношении процедур проверки по существу.
Число операций и документов, выбранных для аудиторской проверки, зависит от оценки аудитором системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем выше эта оценка, тем меньше объем выборки, и наоборот.
При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования.
Аудитор может отобрать для проверки:
— все элементы (сплошная проверка);
— специфические (определенные) элементы;
— отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).
Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, в частности аудиторского риска и эффективности аудита.
Объем аудиторской выборки может быть определен двумя путями:
1) оценочно (нестатистическая выборка). При использовании этого подхода аудитор обычно задает объем выборки по своему профессиональному суждению, т.е. исходя из своего опыта и специфики операций;
2) статистическими методами, основанными на математических вероятностях появления ошибок.
В нестатистической выборке могут применяться также следующие приемы:
— бессистемный отбор. При этом отобранная совокупность формируется без какой-либо систематизации. Аудитор, тем не менее, должен избегать какой-либо предвзятости или предсказуемости (например, не будет исключать из проверки какие-либо элементы, которые трудно обнаружить, не будет всегда избирать или пытаться обнаружить первые или последние бухгалтерские записи на данной странице) и постарается обеспечить, чтобы все статьи генеральной совокупности могли быть избраны. Бессистемный отбор не применяется при использовании статистической выборки;
— отбор элементов для проверки блоками, т.е. выбор смежных элементов генеральной совокупности (например, первичных документов какого-либо раздела учета, относящихся к одному конкретному месяцу). Выбор блоком не является основным методом отбора совокупности и обычно не может применяться при статистическом отборе элементов для проверки в ходе аудита, поскольку большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы могут предположительно иметь сходные характеристики, которые при этом отличаются от характеристик иных элементов генеральной совокупности.
Результаты нестатистической выборки не могут, распространятся на всю генеральную совокупность. Они относятся только к проверенным элементам.
При использовании статистических методов аудитор применяет методы теории математических вероятностей.
Статистическая выборка Должна быть репрезентативной, т.е. представительной (все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку).
Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов отбора элементов совокупности:
— случайный отбор. Для его осуществления используется генератор случайных чисел (как программный продукт в электронно-вычислительной технике) или таблицы случайных чисел;
— систематический отбор. При этом число элементов в генеральной совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки (например, равный 50), и после определения исходной точки в пределах первых 50 элементов затем убирается каждый 50й элемент выборки. Отобранная совокупность носит более случайный характер, если исходная точка определяется путем использования генератора случайных чисел в компьютере или таблиц случайных чисел. При систематическом отборе элементы отобранной совокупности внутри генеральной совокупности не должны быть структурированы таким образом, чтобы интервалы выборки соответствовали какой-то конкретной особенности структуры генеральной совокупности;
— комбинированный отбор. Представляет собой комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.
Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, объем выборки.
При проведении выборки аудиторская организация может разбить изучаемую совокупность на отдельные группы, элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Даная процедура называется стратификацией. Цель стратификации состоит в снижении вариативности (разброса) элементов в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Страты должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.
Выборка может строиться как по количественному, так и по суммовому признаку.
При определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна оценить риск выборки, допустимую и ожидаемую (общую) ошибки. Чем ниже риск выборки, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.
Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита и зависит от выбранных аудитором уровней существенности и аудиторского риска. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки. Ошибка по выборочной совокупности, отобранной статистически способом, распространяется (экстраполируется) на всю совокупность из которой сделана данная выборка. Аудитор должен проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита.
Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную предварительной аудиторской оценке существенности, используемой для отдельных аудируемых остатков по счетам бухгалтерского учета. Если фактическая ошибка больше допустимой или приближается к ней, то аудитор должен расширить объем выборки и (или) применяемых аудиторских процедур, чтобы получить дополнительные аудиторские доказательства относительно генеральной совокупности,
Когда ошибка признана аномальной, она не экстраполируется на всю генеральную совокупность. Но последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, должны быть рассмотрены в дополнении оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными. Если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операции были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Совокупность типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения их влияния на достоверность Остатка по счету бухгалтерского зета или всей группы однотипных операций.
Для тестов средств внутреннего контроля не требуется экстраполяции ошибок в явном виде, поскольку доля ошибок в отобранной совокупности в то же время является предсказываемой долей ошибок в генеральной совокупности в целом.
Все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов аудиторская организация должна отражать в рабочей документации.
Использование работы внутреннего аудита, эксперта и другой аудиторской организации
Требования к использованию аудиторами работы эксперта установлены стандартом аудиторской деятельности первого поколения использование работы эксперта, одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (протокол № 6).
Экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой облает.
В качестве эксперта аудиторская организация может привлечь специализированную организацию. При проведении аудита аудиторская организация может привлечь оценщика, инженера, геолога, актуария и (или) другого эксперта.
Примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации может потребоваться эксперт, включает следующие виды деятельности:
— оценку отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование, произведения искусства, драгоценные камни и др.);
— определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок Службы машин и оборудования и др.);
— производство расчетов специальными приемами и способами (актуальные оценки и др.);
— измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам, для признания их реализации (строительных, геологоразведочных, проектных и др.);
— юридическую оценку и интерпретацию договоров, учредительных документов, нормативных актов.
Аудиторская организация может привлечь эксперта лишь с согласия аудируемого лица. Отказ аудируемого лица от использования эксперта должен быть оформлен письменно. В случае такого отказа аудиторская организация может подготовить модифицированное аудиторское заключение.
Аудиторская организация пользуется услугами эксперта на основе договора возмездного оказания услуг, заключаемого между аудируемым лицом и экспертом либо между аудиторской организацией и экспертом.
Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме как минимум в двух экземплярах, один из которых передается аудируемому лицу, а другой — аудиторской организации.
Аудиторское заключение, как правило, не должно содержать указаний на заключение эксперта. Использование работы эксперта при проведении аудита не снимает ответственности за аудиторское заключение с аудиторской организации.
Особенности изучения и использования работы внутренних аудиторов внешними аудиторами представлены в ФСА № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита».
Цели внутреннего аудита отличаются от целей внешнего аудитора, который назначается для представления независимого аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Цели службы внутреннего аудита меняются в зависимости от требований руководства. Поэтому основная цель внешнего аудитора — получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Некоторые средства достижения целей внешних и внутренних аудиторов аналогичны, и отдельные направления деятельности службы внутреннего аудита могут оказаться полезными при определении характера, временных рамок и объема процедур внешнего аудита.
Деятельность службы внутреннего аудита независимо от степени ее самостоятельности и объективности не может достичь той степени независимости, которая требуется от внешнего аудитора при выражении мнения о достоверности финансовой отчетности. Поэтому внешний аудитор несет исключительную ответственность за выраженное аудиторское мнение, и эта ответственность не уменьшается при использовании результатов работы службы внутреннего аудита. Все суждения в отношении аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности выносятся внешним аудитором.
Основные требования и понятия в области работы других аудиторов представлены в ФСА № 28 Использование результатов работы другого аудитора». Аудиторская организация или индивидуальный аудитор при подготовке аудиторского заключения по финансовой отчетности аудируемого лица может использовать результаты работы другого аудитора, который проверяет финансовую информацию, предоставленную одним или несколькими подразделениями и включенную в финансовую отчетность аудируемого лица. Термин «подразделение» в ФСА № 28 означает подразделение, филиал, дочернюю организацию или иную организацию, чья финансовая (бухгалтерская) информация включается в финансовую отчетность, проверяемую основным аудитором.
Основной аудитор отвечает за подготовку аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в случае, если такая отчетность включает финансовую информацию по одному или нескольким подразделениям, которые проверяются другим аудитором. Деятельность другого аудитора рассматривается, если основной аудитор считает отчетность подразделения существенной для проверяемой им отчетности. Поэтому основному аудитору при использовании результатов работы другого аудитора необходимо определить, как это повлияет на проведение аудита.
Другой аудитор не является основным и несет ответственность за подготовку аудиторского заключения по финансовой информации подразделения. Понятие «другой аудитор» включает аффилированных аудиторов по отношению к основному аудитору, а также "аудиторов, не связанных с основным аудитором. Основной аудитор и другой аудитор не всегда являются участниками одного договора оказания аудиторских услуг.
При планировании использования работы другого аудитора основной аудитор должен оценить профессиональную компетентность другого аудитора в зависимости от конкретного поручения. Соответствующую информацию основной аудитор может получить, используя совместное членство в профессиональном аудиторском объединении, совместное участие в другой аудиторской организации, обращение, к профессиональному аудиторскому объединению, в котором состоит другой аудитор, а также используя опрос иных аудиторов, сотрудников кредитных организаций или получив информацию непосредственно от другого аудитора.
Основной аудитор информирует другого аудитора:
— о требованиях независимости как в отношении аудируемого лица, так и в отношении подразделения с получение» письменного заявления, подтверждающего соблюдение подразделением этих требований;
— использовании результатов работы другого аудитора и аудиторного заключения. Кроме того, основной аудитор договаривается с другим аудитором о координации их работы на начальном этапе планирования аудита и сообщает другому аудитору об областях, требующих особого внимания, о процедурах выявления внутригрупповых операций, информацию о которых необходимо раскрыть, и графике проведения аудита;
— требованиях к ведению бухгалтерского учета, проведению аудита и составлений финансовой (бухгалтерской) отчетности с получением письменного заявления, подтверждающего соблюдение этих требований.
Основной аудитор может при необходимости:
— обсудить с другим аудитором применяемые процедуры аудита;
— ознакомиться с письменным кратким изложением процедур выполненных другим аудитором (в виде вопросника или контрольного перечня), или провести обзорную проверку его рабочих документов:
— выполнить указанные процедуры при посещении другого аудитора.
Характер, временные рамки и объем этих процедур будут зависеть от обстоятельств задания, а также знания основным аудитором профессиональной компетентности другого аудитора, которое можно расширить путем обзорной проверки результатов аудиторской работы проведенной ранее другим аудитором.
Основной аудитор может счесть целесообразным:
— обсуждение с другим аудитором и руководством подразделения отмеченных в ходе аудита фактов или других вопросов, влияющих на финансовую информацию подразделения;
— провести дополнительные тесты бухгалтерских записей или финансовой информации подразделения. Такие тесты могут выполняться основным аудитором или другим аудитором в зависимости от обстоятельств.
Основной аудитор указывает в рабочих документах аудита:
— подразделения, финансовая (бухгалтерская) информация которых была проверена другими аудиторами, их значимость для финансовой отчетности в целом, наименования (фамилии, имена и отчества, если другими аудиторами являются индивидуальные аудиторы) других аудиторов и любые выводы о том, что отчетность отдельных подразделений является несущественной;
— выполненные процедуры и полученные выводы (например, рабочие документы другого аудитора и результаты проведенных с другим аудитором обсуждений).
Другой аудитор, зная, в каком контексте основной, аудитор будет использовать результаты его работы, сотрудничает с основным аудитором и сообщает основному аудитору о любых составляющих частях своей работы, которые не могут быть выполнены в соответствии с требованиями российского законодательства и Кодекса этики аудиторов России. Аналогично в соответствии с правовыми и профессиональными нормами другой аудитор должен быть информирован о любых вопросах, о которых стало известно основному аудитору и которые могут серьезно повлиять на работу другого аудитора.
Если основной аудитор приходит к выводу о том, что работу другого аудитора нельзя использовать, а сам основной аудитор не может выполнить достаточные дополнительные процедуры в отношений финансовой Информации подразделений, проверенных другим аудитором, по основной аудитор выражает мнение с оговоркой или отказывается от выражения мнения, поскольку существует ограничение объема аудита. Если другой аудитор выдает или намеревается выдать модифицированное аудиторское заключение, основной аудитор рассматривает, имеет ли причина модифицирования такой характер и значимость с точки зрения финансовой отчетности аудируемого лица, по которой готовит аудиторское заключение основной аудитор, что необходимо модифицировать аудиторское заключение основного аудитора.
Если основной аудитор формирует мнение о финансовой отчётности аудируемого лица в целом только исключительно на основе аудиторских заключений другого аудитора по одному или нескольким подразделениям, то в его аудиторском заключении указывается этот факт, а также указывается значимость той части финансовой отчетности, которая была проверена другим аудитором.
Если аудируемое лицо пользуется для составления своей финансовой (бухгалтерской) отчетности услугами централизованной бухгалтерии специализированной организации или бухгалтера специалиста далее — специализированная организация, то аудитор должен учесть влияние специализированной организации на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица Требования к действиям аудитора установлены ФСА № 25 «Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого изготавливает специализированная организация.
Специализированная организация может оказывать влияние на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица. Если услуги специализированной организации ограничиваются фиксированием и обработкой хозяйственных операций, а аудируемое лицо сохраняет за собой право на авторизацию хозяйственных операций и составление отчетности, можно ожидать, что аудируемое лицо самостоятельно осуществляет достаточно эффективные подходы и процедуры внутри своей организации. Если специализированная организация сама проводит операции и составляет отчетность аудируемой лица, такое лицо может полагаться на подходы и процедуры специализированной организации. Поэтому аудитору следует определить значимость деятельности специализированной организации для аудируемого лица и аудита.
С этой целью аудитору необходимо (если это уместно) рассмотреть:
— характер услуг, предоставляемых специализированной организацией;
— условия договора и особенности взаимоотношений между аудируемым лицом и специализированной организацией;
— уровень взаимодействия системы внутреннего контроля аудируемого лица с системами учета и контроля специализированной организации;
— средства внутреннего контроля аудируемого лица, имеющие отношение к деятельности специализированной организации средств, контроля, над обработкой хозяйственных операций специализирован, ной организацией и анализ аудируемым лицом рисков, связанны с использованием услуг специализированной организации, и способом минимизации таких рисков;
— возможности специализированной организации и ее финансовую стабильность, в том числе последствия возможной несостоятельности или прекращения ее деятельности в отношении аудируемое лица;
— сведения о специализированной организации;
— сведения об используемых специализированной организации средствах контроля, применяемых в компьютерных системах обработки данных.
— информацию, содержащуюся в аудиторских заключениях, подготовленных аудиторами специализированной организации, внутренними аудиторами или контролирующими органами, в качестве источника сведений о надежности и эффективности систем бухгалтерской учета и внутреннего контроля специализированной организации.
Если аудитор на основе указанных процедур пришел к выводу что на оценку риска системы внутреннего контроля не оказывают влияния средства контроля специализированной организации, то аудитор может в дальнейшей работе не предпринимать никаких специальных действий. В противном случае аудитор должен понять степень влияния специализированной организации" на риск появления существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности и планирования необходимых аудиторских процедур с учетом данного риска.
Аудиторские доказательства эффективности средств контроля можно получить путем:
— тестирования средств контроля аудируемого лица за деятельностью специализированной организации;
— ознакомления с заключением аудитора специализированной организации, в котором выражено мнение об эффективности системы внутреннего контроля специализированной организации в отношении ее деятельности, имеющей значение для аудита;
— посещения специализированной организации и проведения тестов средств внутреннего контроля.
Если аудитор сочтет необходимым, он может обратиться (от своего имени или, по согласованию, от имени аудируемого лица) к специализированной организации с просьбой о том, чтобы ее аудитор после получения письменного согласия руководства специализированной организации выполнил процедуры оценки рисков для получения необходимой информации либо посетил специализированную организацию в тех же целях.
Аудитор может достигнуть понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, на которые оказывает влияние деятельность специализированной организации, если ознакомится с заключением, составленным аудитором специализированной организации. В этом случае первый аудитор наводит справки относительно профессиональной компетентности аудитора специализированной организации, опыта его работы и членства в профессиональных аудиторских объединениях.
Как правило, существуют два типа заключения аудитора специализированной организации:
1) заключение о структуре системы внутреннего контроля;
2) заключение о структуре и надежности системы внутреннего контроля.
Несмотря на то, что заключение первого типа может быть использовано аудитором для понимания системы внутреннего контроля, аудитор не использует такое заключение в качестве аудиторского доказательства эффективности средств контроля. А заключение второго типа может быть использовано в качестве аудиторского доказательства эффективности средств контроля, поскольку в этом случае были проведены тесты средств контроля.
Тогда аудитор должен определить:
— имеют ли средства контроля, проверенные аудитором специализированной организации, отношение к хозяйственным операциям аудируемого лица, остаткам по счетам бухгалтерского учета, случаям раскрытия информации и связанным с ними предпосылкам составления финансовой отчетности;
— являются ли выполненные аудитором специализированной организации тесты средств контроля и их результаты адекватными.
Аудитор принимает во внимание длительность периода, охватываемого тестами аудитора специализированной организации, а также время, прошедшее с момента выполнения этих тестов, а также характер, временные рамки и объем таких тестов.
Аудитор специализированной организации может быть привлечен к выполнению аудиторских процедур по существу, которые используются аудитором аудируемого лица. Такие задания могут включать в себя выполнение, процедур, согласованных аудируемым лицом и его аудитором, а также специализированной организацией и ее аудитором.
Если аудитор аудируемого лица использует заключение аудитора специализированной организации, в аудиторском заключении в отношении финансовой отчетности аудируемого лица он не ссылается на заключение аудитора специализированной организации.
Порядок оказания сопутствующих аудиту услуг
Правило (стандарт) аудиторской деятельности первого поколения «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним», одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (18 марта 1999 г., протокол № 2), отражает основные действия аудитора в отношении сопутствующих услуг.
Оказание услуг, сопутствующих аудиту, требует от аудиторских организаций выполнения следующих положений:
— действовать в соответствии с заданием, выполнения которого ждет от них заказчик, сформулированным в письменном виде (в форме договора, контракта, технического задания, письма обязательства письменного запроса и т.п.),
— планировать порядок выполнения работ или оказания услуг;
— документировать ход выполнения работ или оказания услуг
— при выполнении части задания сторонними организациями или сотрудниками, не входящими в штат аудиторской организации, следует четко разграничивать ответственность и функции исполнителей;
— рекомендуется подготовить типовые формы отчетности по наиболее часто выполняемым видам работ или услуг, эти формы рекомендуется применять на постоянной основе;
— в которых аудиторских организациях рекомендуется иметь систему контроля качества выполненных работ или оказанных услуг, сопутствующих аудиту;
— по итогам выполнения работ (услуг) должен быть подготовлен документ, отражающий результаты выполнения задания и выводы аудиторской организации;
— специалисты, оказывающие сопутствующие аудиту услуги, должны обладать необходимым опытом работы и квалификацией (например, при проверке отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, необходимо знать требования МСФО);
— в процессе оказания сопутствующих аудиту услуг аудиторская организация вправе привлекать к оказанию таких услуг экспертов в соответствии с правилом (стандартом) «Использование работы эксперта». Использование работы эксперта не снимает ответственности с аудиторской организации за качество оказываемых сопутствующих аудиту услуг;
— если это возможно, должна определяться существенность (в основном это касается услуг контроля).
Для выполнения сопутствующих аудиту работ и оказания услуг аудиторская организация должна иметь:
— лицензии нате виды деятельности (по выполнению работ и услуг), которые по законодательству подлежат лицензированию;
— материально-технические и методические возможности для качественного выполнения работ и оказания услуг.
Условия оказания сопутствующих аудиту услуг оформляются договором. К договору может прилагаться задание на выполнение работ н оказание услуг.
В дополнение к общим требованиям федеральные стандарты второго поколения регулируют особенности оказания двух видов сопутствующих услуг:
— согласованных процедур (регулируются ФСА № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации»);
— компиляции финансовой информации (регулируются ФСА № 31 «Компиляция финансовой информации», который также распространяется на компиляцию нефинансовой информации в пределах компетенции аудитора).
Согласованные процедуры могут выполняться аудитором в отношении отдельных показателей финансовой информации (например, дебиторской или кредиторской задолженности, покупок у аффилированных, объема продаж и прибыли подразделений лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг), одного из элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, бухгалтерского баланса) или финансовой отчетности в целом.
На примере изучения отчетности, подготовленной по МСФО.
Компиляция финансовой информации — это сбор, классификацию и обобщение финансовой информации, а также возможная ее транс формация. Трансформация финансовой информации — это преобразованное форм финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленные в соответствии с требованиями законодательства РФ, в иные формы финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, соответствующе» МСФО).
Этическими принципами, которыми руководствуется аудитор при выполнении согласованных процедур в отношений финансовой информации, а также при компиляции финансовой информации, являются честность; объективность; профессиональная компетентность и добро совместность; конфиденциальность; профессиональное поведение; следование регламентирующим указанную деятельность документам. Не зависимость не является обязательным требованием при выполнена согласованных процедур и компиляции. Однако условия или цели за Дания могут требовать соблюдения аудитором требований, касающихся его независимости. В случае если аудитор не является независимым, это должно быть указано в отчете.
Аудитор должен убедиться в том, что лицо, заключившее договор оказания сопутствующих аудиту услуг, а также, как правило, другие стороны, которым будут предоставлены копии отчета, четко понимают содержание согласованных процедур, компиляции финансовой информации и условия их выполнения.
При этом требуют согласования:
— характер задания, включая тот факт, что выполняемые действия не будут являться аудитом или обзорной проверкой и что, следовательно, не будет выражено мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации;
— цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации (или понимание того, что компиляция финансовой информации не гарантирует выявления ошибок и недобросовестных действий, например, присвоения активов);
— определение финансовой информации, в отношении которой будут выполняться согласованные процедуры (или характер и объем информации, которая будет предоставлена аудитору для компиляции);
— предполагаемая форма отчета о согласованных процедурах (или компиляции).
Для выполнения согласованных процедур необходимо оговорить:
— характер, временные рамки и объем подлежащих выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации;
— ограничения в отношении распространения отчета о согласованных процедурах (в случае, если это ограничение будет противоречить требованиям законодательства РФ, аудитор не должен принимать на себя обязательства по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации).
Для осуществления компиляции необходимо добиться понимания того, что руководство лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, является ответственным за точность и полноту предоставляемой аудитору информации для обеспечения Точности I полноты компилированной финансовой информации. Также важно согласовать принципы бухгалтерского учета, на основе которых будет осуществлена компиляция финансовой информации, и тот факт, что I отчете о выполнении компиляции финансовой информации будут раскрыты эти принципы и все известные отступления от них. Кроме ого, необходимо оговорить предполагаемое использование и распространение информации после ее компиляции.
При определенных обстоятельствах (например, когда; процедуры согласованы органами регулирования, представителями отрасли и представителями бухгалтерской профессии),аудитор может оказаться, а в состоянии обсудить процедуры со всеми сторонами, которым буде представлен отчет о согласованных процедурах. В этом случае аудитор может, например, обсудить проводимые процедуры с представителям заинтересованных сторон, сделать обзор соответствующей переписью с этими сторонами или предоставить им проект отчета.
Аудитор должен планировать работу так, чтобы согласованны процедуры в отношении финансовой информации были выполнены эффективно. Аудитор также должен вести документацию, которая является важной для предоставления доказательств в обоснование отче та, а также подтверждает, что согласованные процедуры были выполнены в соответствии с ФСА и согласованными условиями.
Процедуры, используемые при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации, могут включать:
— запросы и анализ;
— пересчет, сравнение и другие действия по проверке точности записей;
— наблюдение; инспектирование;
— получение подтверждений.
Аудитор планирует работу так, чтобы компиляция финансовой информации была выполнена эффективно. Аудитор ведет документацию, которая будет подтверждать, что компиляция финансовой информации была выполнена в соответствии с настоящим федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности и согласованными условиями.
Для компиляции финансовой информации аудитору необходимо общее понимание характера финансово-хозяйственных операций лица заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, порядка совершения операций и их отражения в бухгалтерском учете, принципов бухгалтерского учета, в соответствии с которыми должна была предоставлена финансовая информация. Аудитор может получать сведения о сфере деятельности лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, как из предыдущего опыта работы с указанным лицом, так и от его сотрудников.
В обязанности аудитора, как правило, не входит выполнение следующих процедур:
— направление запросов руководству лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, с целью оценки надежности полноты предоставленной информации;
— проведение оценки средств и системы внутреннего контроля;
— проверка полученных разъяснений и иная проверка.
Если аудитору становится известно, что информация, предоставленная руководством лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, неверна, неполна или не удовлетворяет иным требованиям, аудитор запрашивает у данного лица дополнительную информацию и рассматривает вопрос о выполнении перечисленных выше процедур. Если руководство отказывается предоставить дополнительную информацию, аудитор отказывается от выполнения задания, проинформировав при этом лицо, заключившее договор оказания сопутствующих аудиту услуг, о причинах своего отказа.
Аудитор знакомится с компилированной финансовой информацией и определяет, соответствует ли она надлежащей форме и не содержит ли каких-либо очевидных существенных искажений.
Возможны следующие искажения информации:
— ошибки в применении основных принципов составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— отсутствие случаев раскрытия информации об основных принципах составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также об отступлениях от них;
— отсутствие случаев раскрытия информации о любых иных важных вопросах, о которых аудитору стало известно.
Информация об основных принципах составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и любых известных отступлениях от них должна раскрываться в составе финансовой информации, при этом количественную оценку таких отступлений приводить не требуется. Если аудитору становится известно о каких-либо существенных искажениях информации, он согласовывает надлежащие изменения с лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг. Если такие изменения не были внесены и финансовая информация, по мнению аудитора, способна ввести пользователя в заблуждение, аудитор отказывается от выполнения задания.
Аудитор должен получить от руководства лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг, подтверждение его ответственности за ненадлежащие подготовку и составление финансовой информации, а также подтверждение того, что финансовая информация была им утверждена. Это подтверждение может быть представлено в форме заявления руководства, касающегося точности и полноты исходных бухгалтерских данных, а также полноты раскрытия все существенной и уместной информации, предоставленной аудитору. Права, обязанности и ответственность сторон закрепляются в договоре оказания сопутствующих аудиту услуг.
Общение с руководством аудируемого лица на заключительном этапе аудита
Результаты проведенной проверки подлежат обсуждению аудитором и руководством проверяемой организации. Основные требования в этой области установлены ФСА № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника»
Информация представляет собой сведения, ставшие известными аудитору в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности и которые, по мнению аудитора, являются одновременно важными для руководства и представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля над подготовкой достоверной финансовой отчетности аудируемого лица и раскрытием информации в ней.
Аудитор должен сообщать информацию руководству и представителям собственника аудируемого лица. Руководством аудируемого лица являются лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер). Представители собственника аудируемого лица — это лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего руководства.
Если управленческая структура аудируемого лица четко не определена или представители собственника не могут быть четко определены в соответствии с условиями задания или согласно законодательству РФ, то аудитор должен согласовать с аудируемым лицом, кому должна сообщаться информация.
Как правило, информация отражает:
— общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;
— выбор или изменение руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;
— возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-либо значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой бухгалтерской отчетности (например, судебных разбирательств);
— предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;
— существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;
— разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать пояснения важности этого вопроса и сведения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет;
— другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся порядочности руководства аудируемого лица, а также случаи недобросовестных действий руководства);
— вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита).
Аудитор также должен проинформировать надлежащих получателей информации (например, в договоре или письме о проведении аудита) о том, что:
— сведения, сообщаемые аудитором, включают только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита;
— аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не направлен на выявление всех вопросов, которые могут представлять интерес для управления аудируемым лицом.
В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) могут также:
— указываться форма, в которой будет сообщаться информация;
— определяться надлежащие получатели информации;
— определяться конкретные вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, в отношении сообщения информации о которых была достигнута договоренность.
Сообщение информации может иметь устную или письменную форму.
На выбор формы влияют следующие факторы:
— размер, структура, организационно-правовая форма и техническое обеспечение аудируемого лица;
— характер, важность и особенности информации, полученной по результатам аудита, представляющей интерес для управления аудируемым лицом;
— существующие договоренности между аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч или докладов;
— принятые аудитором формы взаимодействия с представителями собственника и руководства аудируемого лица.
Если информация сообщается в устной форме, аудитору следует документально отразить в рабочих документах эту информацию и реакцию на нее получателей информации.
Такие документы могут иметь форму:
— копий протоколов обсуждений, проводимых аудитором с представителями собственника и руководства аудируемого лица;
— письменных подтверждений в отношении любых устных сообщений по вопросам аудита.
Как правило, аудитор обсуждает с руководством аудируемого лица вопросы аудита до подготовки аудиторского заключения. Предварительные обсуждения имеют важное значение для прояснения отдельных фактов, для устранения искажений в учете и отчетности, а также для того, чтобы дать возможность руководству аудируемого лица предоставить дополнительную информацию представителям собственника.
Если аудитор считает, что необходимо модифицировать аудиторское заключение в соответствии с требованиями ФСА № 6, то любая иная письменная информация не может рассматриваться в качестве надлежащей замены модифицированного аудиторского заключения.
С учетом мнения руководства клиента по рассматриваемым вопросам, а также информации 6 выявленных искажениях и способах их устранения аудитор определяет перечень не устраненных клиентом, искажений и на их основе готовит аудиторское заключение.
В ходе аудита следует изучить влияние ошибок и недобросовестных действий на учет и отчетность. Требования к таким процедурам установлены ФСА № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита». Риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий или ошибок, аудитор рассматривает при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения.
Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может явиться следствием:
— ошибки — непреднамеренного искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе не отражения какого-либо числового показателя или не раскрытия какой-либо информации.
Примерами ошибок являются:
— ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность,
— неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов,
— ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию;
— недобросовестных действий — преднамеренных действий, совершенных одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод.
Недобросовестные действия могут совершаться представителями руководства аудируемого лица или представителями собственника, а также сотрудниками аудируемого лица. В недобросовестных действиях могут участвовать и третьи лица.
Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:
— искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— искажения, возникающие в результате присвоения активов.
В соответствии с ФСА № 1 аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции профессионального скептицизма. Однако до получения доказательств обратного аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. Аудит, Проведенный в соответствии с ФСА, как правило, не предполагает проверку подлинности документации и не требует от аудитора быть специалистом по такой проверке.
Риск не обнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий выше риска не обнаружения искажений в результате ошибок, так как недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, направленные на их маскировку (подделку документов, намеренное не отражение хозяйственных операций или целенаправленное искажение фактов, предоставляемых аудитору). Недобросовестные действия сложнее выявить, когда несколько человек вступают в сговор, в результате которого аудитору могут быть представлены доказательства, кажущиеся убедительными, но на самом деле являющиеся ложными.
Возможность аудитора обнаружить недобросовестные действия зависит от опыта нарушителя, частоты и объема манипуляций, величины сумм, являющихся объектом манипуляций, и служебного положения лиц, участвующих в недобросовестных действиях. Поэтому процедуры аудита, являющиеся действенными для обнаружения допущенных ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения недобросовестных действий.
Аудитор не должен считать, что недобросовестное действие или ошибка являются единичными. Поэтому до завершения аудита он должен рассмотреть необходимость пересмотра оценки компонентов аудиторского риска, сделанной при планировании аудита, и определить целесообразность изменения характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур.
Если аудитор обнаруживает искажение финансовой отчетности, он должен определить, не является ли это искажение признаком совершения недобросовестных действий. При утвердительном ответе аудитор должен рассмотреть влияние такого искажения на другие вопросы аудита, особенно в отношении надежности разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица, а также аудитор должен проанализировать причастность к этим Действиям определенного лица или лиц, особенно с точки зрения их положения в организационной структуре аудируемого лица. Если руководство, особенно на самом высоком уровне, причастно к недобросовестным действиям, то аудитор может не получить всех доказательств, необходимых для проведения аудита и составления аудиторского заключения.
Аудитор должен получить письменные заявления от руководства аудируемого лица, в которых оно:
— подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которая создана для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок;
— выражает свое мнение о том, что неисправленные искажения финансовой отчетности, установленные аудитором при проведении аудита, являются несущественными по отдельности и в совокупности для финансовой отчетности в целом. Краткое изложение таких искажений должно быть включено в заявление руководства или прилагаться к нему;
— информирует, аудитора о всех важных фактах, относящихся к любому недобросовестному действию;
— дает оценку риска того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок;
— признает свою ответственность за надлежащее составление финансовой отчетности.
В некоторых случаях руководство аудируемого лица может быть несогласно с тем, что какие-либо указанные аудитором неисправленные искажения финансовой отчетности являются искажениями. В этом случае руководство аудируемого лица должно дополнить письменное заявление следующим: «Мы считаем, что, статьи не содержат искажения, поскольку (далее приводится обоснование)». В составе суммы неисправленных искажений, включенных или прилагаемых к письменным заявлениям, не следует указывать искажения, заведомо не оказывающие существенного влияния на финансовую отчетность. Поэтому аудитор Может установить определенный числовой показатель, ниже которого неисправленные искажения в финансовой отчетности не будут сообщаться, руководствуя представителям собственника аудируемого лица.
При получении доказательств недобросовестности действий или возможности недобросовестных действий аудитор должен своевременно сообщить об этом руководству проверяемой организации соответствующего уровня (даже в тех случаях, когда такое действие можно считать несущественным, например как незначительную растрату, допущенную сотрудником на низшем уровне организационной структуры аудируемого лица). Определение надлежащего уровня руководства также зависит от вероятности сговора или привлечения к недобросовестным действиям конкретного руководителя.
Вопросы, подлежащие сообщению представителям собственника, определяются профессиональным суждением аудитора и могут включать в себя:
— вопросы компетентности и порядочности руководства;
— недобросовестные действия с участием руководства;
— другие недобросовестные действия, приведшие к существенным искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате ошибок;
— искажения, которые могут вызвать существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в будущем.
Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения финансовой отчетности в результате недобросовестных действий, то аудитор должен:
— учесть свою профессиональную и юридическую ответственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования для аудитора доложить информацию об этих искажениях лицу или Лицам, назначившим аудитора, или в установленных случаях, уполномоченным государственным органам власти;
— рассмотреть возможность отказа от задания. Если аудитор отказывается от задания, то он должен:
— обсудить с руководством и представителями собственника аудируемого лица отказ аудитора от задания и причины этого отказа;
— проанализировать профессиональные и юридические требования для сообщения об отказе аудитора от аудиторского задания и причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных случаях, уполномоченным государственным органам.
Предполагаемый аудитор преемник может обратиться к действующему аудитору с запросом о возможных причинах, по которым предполагаемому аудитору преемнику не следует соглашаться с назначением. Объем информации об аудируемом лице, который действующий аудитор может обсудить с предполагаемым аудитором преемником, зависит от того, получил ли действующий аудитор на это разрешение аудируемого лица, а также от других конкретных обстоятельств. Действующий аудитор сообщает предполагаемому аудитору преемнику о наличии профессиональных причин для отказа от данного назначения. Если действующий аудитор отказался от задания из-за фактов недобросовестных действий или возможных случаев серьезных злоупотреблений, то ему необходимо указать только эти факты (а не выводы).
В процессе аудита также встает вопрос о правовой оценке деятельности аудируемого лица. Данный аспект аудита регулируется ФСА № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита».
Под «несоблюдением» понимается как преднамеренное, так и не преднамеренное действие или бездействие аудируемого лица в отношении его хозяйственной деятельности, которое противоречит нормативным правовым актам РФ.
Определение того, нарушают ли какое-либо действие или бездействие аудируемого лица требования законодательства РФ, носит правовой характер и, как правило, выходит за рамки профессиональной компетенции аудитора. Однако уровень профессиональной подготовки аудитора, его опыт, понимание деятельности аудируемого лица и отрасли его деятельности могут помочь определить, что отдельные действия или бездействие, привлекшие внимание аудитора, содержат признаки несоблюдения законодательства РФ. Определение того, какие действия или бездействие являются или могут являться несоблюдением законодательства РФ, обычно основывается на консультации опытного и квалифицированного юриста, однако окончательное решение может приниматься только судом.
Несоблюдение законодательства РФ может иметь финансовые последствия для аудируемого лица, в частности штрафы, иски. В целом, чем слабее связь несоблюдения требований нормативных правовых актов РФ с событиями и операциями, которые обычно отражаются в финансовой отчетности, тем меньше вероятность того, что аудитор узнает или признает факт несоблюдения законодательства РФ. В процессе аудита финансовой отчетности аудитор уделяет внимание тем нормативным актам, которые регулируют порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитор может принять задание, имеющее целью проверку соблюдения законодательства. Это задание будет сопутствующей аудиту услугой и должно соответствовать специальным стандартам по данным услугам.
В процессе аудита финансовой отчетности аудитор должен принять во внимание, что некоторые нормативные правовые акты РФ могут оказывать существенное влияние на деятельность аудируемого лица, в частности несоблюдение законодательства может привести к прекращению деятельности аудируемого лица или поставить под вопрос непрерывность его деятельности. Например, такие последствия могут возникнуть при несоблюдении лицензионных требований и условий или других требований, предъявляемых к деятельности аудируемого лица (при несоблюдении банком требований в отношении собственного капитала и в других случаях).
Для формирования общего понимания нормативных правовых актов РФ аудитор, как правило, должен:
— использовать имеющуюся информацию о деятельности аудируемого лица и сфере его деятельности;
— получить у руководства аудируемого лица сведения о разработанных им процедурах, направленных на обеспечение соблюдения аудируемым лицом и его сотрудниками нормативных правовых актов РФ;
— получить у руководства аудируемого лица сведения о нормативных правовых актах РФ, которые могут оказывать существенное влияние на его деятельность;
— проанализировать с руководством аудируемого лица политику или процедуры, принятые для выявления, оценки и отражения в учете судебных исков и санкций.
Проанализировав нормативные правовые акты РФ, применяемые аудируемым лицом в установленной сфере деятельности, аудитор должен выполнить следующие процедуры, направленные на выявление случаев их несоблюдения:
— запросить руководство аудируемого лица, соблюдает ли оно в своей деятельности соответствующие нормативные правовые акты;
— проанализировать переписку аудируемого лица с соответствующими уполномоченными государственными органами власти по вопросам соблюдения им законодательства РФ.
Аудитору следует получить Официальные письменные заявления и разъяснения руководства аудируемого лица о том, что аудитору сообщены все известные (имевшие место или возможные) факты несоблюдения нормативных правовых актов РФ, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности. При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить, что аудируемое лицо соблюдает эти нормативные правовые акты.
На несоблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов РФ могут указывать следующие факторы:
— внеплановая проверка, проводимая органами государственной власти, или наложение штрафов и пеней;
— оплата услуг, характер которых не определен либо вызывает сомнение, или выдача льготных кредитов и (или) ссуд внешним консультантам, аффилированным лицам, их работникам или государственным служащим;
— вознаграждение посреднику, размер которого превышает обычную плату, установленную в данной организации или выданной отрасли для данного вида услуг;
— закупки по ценам значительно выше или ниже рыночных;
— сомнительные платежи наличными;
— сомнительные операции с организациями, зарегистрированными в оффшорных зонах;
— платежи за товары или услуги, осуществляемые не в то государство, из которого поставлялись соответствующие товары и услуги;
— платежи в иностранной валюте без надлежащего оформления документации;
— организация бухгалтерского учета, которая не обеспечивает адекватных документальных свидетельств для аудита или достаточных доказательств;
— операции, не разрешенные руководством аудируемого лица или не учитываемые надлежащим образом;
— негативная информация об аудируемом лице, размещенная в средствах массовой информации.
При оценке возможного влияния фактов несоблюдения требований нормативных правовых актов РФ на финансовую отчетность аудитор принимает во внимание:
— возможные финансовые последствия, в частности санкции, ущерб, угрозу конфискации активов по решению суда, вынужденное прекращение деятельности и судебные разбирательства;
— необходимость раскрытия в финансовой отчетности информации о возможных финансовых последствиях для аудируемого лица несоблюдения требований нормативных правовых актов РФ;
— необходимость поставить под сомнение достоверность всей финансовой отчетности в случае существенности последствий несоблюдения требований нормативных правовых актов РФ.
Факты несоблюдения требований нормативных актов должны быть документированы и обсуждены с руководством проверяемой организации. Документация в отношении отмеченных фактов может включать копии записей бухгалтерского учета, первичных документов, а также в случае необходимости — протоколов совещаний и собеседований с руководством и сотрудниками аудируемого лица.
Если руководство аудируемого лица не предоставляет необходимую информацию о соблюдении нормативных требований, то аудитор должен проконсультироваться с юридической службой аудируемого лица по поводу применения нормативных правовых актов РФ в данных обстоятельствах и возможного их влияния на финансовую отчетность. Если аудитор не считает возможным консультироваться с юридической службой аудируемого лица или не удовлетворен ее мнением, то он должен проконсультироваться с другой юридической службой. Если аудитор не получает необходимую информацию о предполагаемом факте несоблюдения нормативных правовых актов РФ, то он должен учесть влияние отсутствия данного аудиторского доказательства при подготовке аудиторского заключения.
Аудитор должен в максимально короткий срок (а если несоблюдение намеренное, то немедленно) сообщить о выявленных существенных фактах несоблюдения совету директоров и высшему руководству аудируемого лица или получить доказательства того, что они надлежащим образом проинформированы об этих фактах несоблюдения. Кроме обсуждаемых вопросов может быть установлен заранее. Если к несоблюдению причастны собственники, информация сообщается вышестоящему органу аудируемого лица, если такой орган существует. В случаях, предусмотренных законодательством РФ, аудитор обязан сообщать информацию об обнаруженных фактах существенного несоблюдения нормативных правовых актов РФ, уполномоченным государственным органам власти. В спорных ситуациях аудитор должен обратиться за соответствующей юридической консультацией.
Несоблюдение нормативных актов оказывает влияние на аудиторское заключение, если:
— несоблюдение Существенно влияет на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, что не было надлежащим образом отражено в ней, аудитор должен в письменном виде выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение;
— аудируемое лицо препятствует аудитору в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно существенных фактов несоблюдения, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения из-за ограничения объема аудита;
— аудитор не может определить, имело ли место несоблюдение нормативных правовых актов РФ из-за ограничений, не введенных самим аудируемым лицом, то аудитор должен рассмотреть последствия этих обстоятельств для аудиторского заключения.
Аудитор может принять решение об отказе от аудиторского задания, если аудируемое лицо не предпринимает никаких действий по исправлению ситуации, даже если последствия несоблюдения нормативных правовых актов РФ не являются существенными для финансовой отчетности. В число факторов, которые могут повлиять на выводы аудитора, входит подозрение в причастности высшего руководства аудируемого лица к несоблюдению нормативных правовых актов РФ. Такое подозрение может поставить под сомнение достоверность заявлений и разъяснений руководства, а также привести к отказу аудитора от продолжения сотрудничества с аудируемым лицом. При принятии решения аудитору целесообразно обратиться за юридической консультацией.
В соответствии с Кодексом этики аудиторов России при получений запроса от предполагаемого аудитора преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, по которым аудитору преемнику не следует принимать данное поручение. Если аудируемое лицо не разрешает действующему аудитору обсудить положение дел с предполагаемым аудитором преемником или накладывает ограничения на обсуждаемый круг вопросов, данный факт должен быть раскрыт предполагаемому аудитору преемнику.
Виды, структура и порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности
В соответствии с ФСА № 4 при оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.
Совокупность неисправленных искажений включает:
— конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;
— наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т.е. это прогнозируемые ошибки).
Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитор должен определить вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности. Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую отчетность с учетом выявленных искажений. В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитор должен рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с ФСА № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным согласно ФСА № 6 и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ.
Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Структура аудиторского заключения включает элементы:
— наименование: «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
— адресат: лицо, предусмотренное законодательством РФ и (или) договором о проведении аудита. Как правило, это Собственник аудируемого лица (акционеры), совет директоров и т.п.;
— сведения об аудиторе:
— организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора — фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица,
— место нахождения,
— номер и дата свидетельства о государственной регистрации,
— номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии,
— членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;
— сведения об аудируемом лице:
— организационно-правовая форма и наименование,
— место нахождения,
— номер и дата свидетельства о государственной регистрации;
— вводная часть:
— заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ,
— перечень проверенной финансовой отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава;
— часть; описывающая объем аудита:
— указание, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, ФСА, внутренними правилами (стандартами) профессиональных аудиторских объединений, членом которых является аудитор, либо с иными документами,
— объем аудита — подтверждение способности аудитора выполнить необходимые процедуры аудита, исходя из приемлемого уровня существенности,
— заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.
— указание, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя: изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели и раскрытие в финансовой отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; оценку формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой отчетности; рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой отчетности; оценку представления финансовой отчетности,
— заявление аудитора, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ;
— часть, содержащая мнение аудитора:
— для выражения аудиторского мнения используются слова: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации не отражает достоверно во всех существенных отношениях...»,
— дополнительно раскрывается следующая информация: мнение по поводу соответствия отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке по законодательству РФ;
— дата аудиторского заключения (число, когда был завершен аудит; обязательно после даты подписания или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством, аудируемого лица);
— подпись аудитора:
— печать организации, подписи руководителя или уполномоченного руководителем лица и лица, возглавлявшего проверку, с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата,
— приложения (финансовая отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица по требованиям законодательства РФ).
Формы и содержание аудиторского заключения установлены в ФСА № 6 и едины для всех аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, что позволяет облегчить понимание аудиторского заключения "пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.
Аудиторское заключение и проверенная финансовая отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой отчетности.
По результатам каждой аудиторской проверки может быть выдано заключение только одного вида. Вид аудиторского заключения определяется типом мнения аудитора, выраженного в этом заключении. Тип мнения в свою очередь зависит от степени существенности выявленных искажений в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности или нераскрытой информации в бухгалтерской отчетности.
Структура аудиторских заключений, содержащих иные мнения аудитора или отказ от выражения мнения, аналогична структуре заключения с безоговорочно положительным мнением. Отличие заключается в части, содержащей мнение аудитора, которая может дополняться специальной частью, оговорками, содержать отрицательное мнение или отказ от его выражения.
Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: за исключением влияния обстоятельств...» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласиях руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) Отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Анализ событий, происшедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности
Дата окончания аудиторских процедур очень важна в аудите, поскольку она позволяет определить, какие события были учтены при подготовке аудиторского заключения. ФСА № 10 «События после отчетной даты» устанавливает основные требования к анализу событий в зависимости от времени их совершения.
В бухгалтерской отчетности необходимо отражать следующие благоприятные и неблагоприятные события, происходящие после окончания отчетного периода:
— события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;
— события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность в аудите термин «события после отчетной даты» распространяется как на события, происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, так и на факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения. Эта трактовка охватывает более длительный временной отрезок, нежели в ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», согласно которому в бухгалтерскую отчетность включаются события, произошедшие до даты ее утверждения.
События группы 1 (до отчетной даты включительно) отражаются в финансовой отчетности и должны проверяться аудитором.
События группы 2 подразделяются на два вида:
— события, о которых стало известно после отчетной даты, но которые подтверждают условия на отчетную дату;
— события, о которых стало известно после отчетной даты и которые произошли после отчетной даты.
Аудитор проверяет соответствие раскрытия информации о событиях данных двух групп требованиям ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».
Все события, произошедшие до даты подписания аудиторского заключения (группы 1,2,3), также должны быть проверены аудитором.
События группы 3 (имевшие место до даты подписания аудиторского заключения) могут потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации.
Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения и обычно включают:
— анализ методов, установленных руководством аудируемого лица для того, чтобы обеспечить определение событий после отчетной даты и оценить их влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность;
— изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), ревизионной комиссии и исполнительного органа аудируемого лица, проводимых после окончания отчетного периода, направление запросов относительно событий, протоколы, обсуждения которых еще не готовы, изучение документов службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица;
— анализ последней имеющейся в наличии промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода и, если это необходимо и целесообразно, анализ смет, прогнозов движения денежных средств и других соответствующих отчетов руководства;
— направление запросов юристам аудируемого лица или повторное обращение к ним по поводу предыдущих письменных или устных запросов относительно судебных разбирательств и претензий;
— направление запросов руководству аудируемого лица относительно событий после отчетной даты, которые могли бы повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, содержащих, в частности, следующие вопросы:
— текущее состояние счетов, которые были отражены в учете на основе предварительных данных,
— принимались ли новые обязательства, осуществлялись ли новые займы, заключались ли договоры поручительства,
— имела ли место или планируется продажа активов,
— имели ли место или планируются выпуск новых акций или долговых обязательств, реорганизация или ликвидация аудируемого лица,
— имели ли место случаи конфискации государством активов или их гибели, например, в результате пожара или наводнения,
— произошли ли какие-либо изменения, связанные с существующими рисками или условными фактами хозяйственной деятельности,
— были ли внесены или рассматривается внесение каких-либо нетипичных бухгалтерских проводок,
— произошли ли или могут произойти какие-либо события, которые поставят под вопрос надлежащий характер учетной политики, применявшейся при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, например события, которые могли бы поставить под сомнение обоснованность допущения непрерывности деятельности.
Все события до подписания аудиторского заключения, влияющие на проверяемую финансовую отчетность, должны быть адекватно отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в этой отчетности.
В обязанности аудитора не входит осуществление процедур или направление запросов в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности после даты подписания аудиторского заключения (события групп 4, 5). С даты подписания аудиторского заключения ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую отчетность, несет руководство аудируемого лица.
ФСА № 10 предписывает следующие действия аудитора в отношении событий группы 4. После даты подписания аудиторского заключения аудитору становится известно о факте, который может оказать существенное влияние на финансовую отчетность.
В этом случае аудитор должен определить, нужно ли внести изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и предпринять необходимые в данных обстоятельствах действия:
— если руководство аудируемого лица вносит изменения в финансовую отчетность, аудитору следует осуществить процедуры, необходимые в данных обстоятельствах, и предоставить руководству новое аудиторское заключение по измененной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Новое аудиторское заключение должно быть датировано датой не ранее даты подписания или утверждения измененной финансовой отчетности, и аудиторские процедуры должны быть распространены до даты нового аудиторского заключения;
— если руководство аудируемого лица не вносит изменений в финансовую отчетность, в то время как аудитор считает, что они должны быть внесены, и аудиторское заключение еще не представлено аудируемому лицу, аудитору в аудиторском заключении следует выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение;
— если аудиторское заключение по ранее подготовленной финансовой отчетности было выдано аудируемому лицу, а впоследствии произошли события, которые, по мнению аудитора, предполагают внесение изменений в данную отчетность, аудитору необходимо уведомить лиц, несущих ответственность за общее руководство аудируемым лицом, о том, что аудируемое лицо не должно предоставлять финансовую отчетность и аудиторское заключение по ней третьим лицам. Если впоследствии финансовая отчетность будет передана третьим лицам аудитору нужно предпринять меры, необходимые для того, чтобы такие третьи лица не полагались на аудиторское заключение.
После предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности (группа событий 5) аудитор не несет никаких обязательств, касающихся направления любых запросов относительно данной финансовой отчетности, однако если после предоставления пользователям финансовой отчетности аудитору становится известие о событии или факте, существовавшем на дату подписания аудиторского заключения, вследствие которого; если бы такой факт был тогда известен, аудитор должен был бы модифицировать аудиторское заключение, то аудитору следует рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой отчетности, обсудить его с руководством аудируемого лица и предпринять
Необходимые в данных обстоятельствах действия при условии, что руководство аудируемого лица:
— пересматривает финансовую отчетность, аудитору следует вы полнить необходимые аудиторские процедуры, проверить предпринятые руководством аудируемого лица Действия по информировании о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее представленную финансовую отчетность Вместе с аудиторским заключением по ней и предоставить новое заключение по пересмотренной финансовой отчётности. Новое аудиторское заключение должно включать часть, привлекающую внимание к вопросу, и примечание к финансовой отчетности, в котором подробно излагаются основания для пересмотра рани представленной финансовой отчетности и аудиторского заключения Новое аудиторское заключение должно быть датировано датой не ранее даты утверждения пересмотренной финансовой отчетности, и аудиторские процедуры должны быть распространены до даты нового аудиторского заключения;
— не предпринимает мер по информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее представленную финансовую отчетность и аудиторское заключение и не пересматривает финансовую отчетность, в то время как аудитор считает ее пересмотр необходимым аудитору следует уведомить лиц, которым подчиняется руководстве аудируемого лица, о том, что аудитор самостоятельно предпримет мерь для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение
Необходимость в пересмотре финансовой отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть, если приближается дата представления финансовой отчетности за следующий период, при условии, что в новой отчетности информация будет надлежащим образом раскрыта.
Порядок подготовки отчета руководству хозяйствующего субъекта по результатам аудита
Общие требования к сообщению аудиторами информации руководству аудируемого лица и представителям его собственника установлены в ФСА № 22, который описан в вопросе в данной темы. Аудитор общается с руководством аудируемого лица на всех этапах аудита и сообщает руководству выводы и рекомендации по устранению искажений и прочих выявленных недостатков так, чтобы клиент имел возможность их своевременно устранить. Если аудируемое лицо устранило оказанные аудитором искажения и аудитор подтвердил достоверность исправленных показателей, то устраненные искажения не влияют на мнение аудитора, выражаемое в аудиторском заключении.
Если это предусмотрено договором или письмом о проведении аудита, вместе с аудиторским заключением заказчику может предоставляться «Письменная информация (отчет) руководству проверяемого предприятия». В правиле (стандарте) аудиторской деятельности первого поколения «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (протокол № 6), отражено рекомендуемое содержание отчета аудиторами, которое может использоваться в контексте положений ФСА № 22.
В процессе аудита аудиторские организации обязаны информировать руководство аудируемого лица о результатах проведенной проверки, выявленных искажениях бухгалтерского учета и отчетности, а также сообщать детальные рекомендации по их устранению. Эти данные должны содержаться в письменной информации (отчете) аудитора.
Аудиторская организация обязана указать в письменной информации аудитора все связанные с фактами хозяйственной деятельности аудируемого лица искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности. Аудиторская организация может также привести в письменной информации аудитора любую информацию, касающуюся проведенного аудита и фактов хозяйственной деятельности аудируемого лица, которую сочтет целесообразной.
В письменной информации аудитора в обязательном порядке должно быть указано, какие из сделанных замечаний являются существенными, а какие — нет, а также влияют или не влияют перечисленные замечания и недостатки на выводы в аудиторском заключении. В случае подготовки аудиторской организацией модифицированного аудиторского заключения в отчете аудитора должна содержаться развернутая аргументация причин, приведших к такому мнению аудитора. Письменная информация аудитора не может рассматриваться как полный отчет обо всех существующих недостатках. Она посвящена лишь тем из них, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки.
Письменная информация аудитора готовится в ходе аудиторской проверки и представляется руководителю и (или) собственнику аудируемого лица на завершающей стадии аудиторской проверки.
Письменная информация аудитора должна быть подписана аудиторами и иными специалистами, непосредственно проводившими аудит.
Целесообразно разработать единую форму представления письменной информации и применять ее на постоянной основе.
Отдельные моменты отчета аудитора могут обсуждаться в устной форме или "В порядке обмена письмами с сотрудниками клиента в ходе его проверки с учетом степени ответственности, допуска к информации и уровня компетентности таких сотрудников. При этом все письменные входящие и Исходящие документы такого рода аудиторы должны в обязательном порядке приобщать к прочей своей рабочей документации.
По итогам аудиторской проверки, по согласованию с руководством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации аудитора. В нем у аудитора могут содержаться требования по внесению исправлений в данные бухгалтерского учета и подготовке перечня уточнений к уже подготовленной бухгалтерской отчетности. Выполнение таких требований в отношении существенных исправлений является обязательным для того, чтобы аудиторская организация впоследствии могла выдать безоговорочно положительное аудиторское заключение.
Руководство аудируемого лица может подготовить письменный ответ на предварительный вариант письменной информации аудитора. Такой ответ отражает точку зрения проверяемой организации на замечания аудитора. Для обсуждения предварительного варианта документа руководство аудируемого лица может провести встречу с аудиторами, проводившими проверку, пригласив со своей стороны тех лиц, которых сочтет необходимым.
Аудиторская организация обязана подготовить в те же сроки (если иное не оговорено в договоре, письме об оказании аудиторских услуг), что и аудиторское заключение, окончательный вариант письменной информации аудитора. В том случае, если в предварительном варианте письменной информации аудитора содержались замечания, имеющие существенный характер, в окончательном варианте письменной информации необходимо дать оценку и анализ исправлениям, сделанным работниками экономического субъекта в порядке выполнения требований аудиторов.
Письменная информация аудитора составляется не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр данной письменной информации передается под расписку представителю аудируемого лица, второй экземпляр остается у аудиторской организации. Несогласие получателя письменной информации аудитора с содержанием ее окончательного варианта не может служить основанием для отказа в получений этого документа.
Письменная информация аудитора является конфиденциальным документом. Сведения, содержащиеся в нем, не подлежат разглашению аудиторской организацией, ее сотрудниками либо аудитором, работающим самостоятельно, за исключением случаев, прямо предусмотренных федеральными законами РФ.
Аудируемое лицо вправе распоряжаться сведениями, содержащимися в письменной информации аудитора, по своему усмотрению. Аудиторская организация не несет ответственности за разглашение конфиденциальной информации клиента, произошедшее по вине или с ведома работников аудируемого лица.
Письменная информация аудитора может включать следующие разделы:
— наименование документа;
— название аудиторской организации и аудируемого лица;
— основание для проверки (реквизиты договора о проведении аудита);
— перечень специалистов, проводивших проверку, с указанием данных квалификационных аттестатов аудитора и обязанностей в ходе проверки;
— указание на лицо, ответственное за ведение зета и подготовку отчетности;
— общая информация (особенности проверки, особенности бухгалтерского учета в проверяемой организации, характеристика рассмотренных данных, описание методики проверки);
— результаты проверки (перечень выявленных искажений);
— выводы и рекомендации (обоснование мнения аудитора о достоверности отчетности предложения по устранению искажений, рекомендации по совершенствованию учета);
— подписи членов аудиторской группы и расписка представителя аудируемого лица в получении отчета с указанием дат подготовки я получения отчета.
Оформление результатов оказания сопутствующих аудиту услуг
Результаты оказания сопутствующих аудиту услуг зависят от вида специального аудиторского задания.
Им может быть:
— юридическая и экономическая экспертиза хозяйственных доге воров;
— проверка бухгалтерской отчетности, составленной по МСФО
— проверка отдельных форм отчетности (например, отчета о движении денежных средств, налоговой декларации по НДС и т.д.);
— подготовка экспертного заключении по заданию, полученном от государственных органов (например, в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы по делу о хищении и т.п.);
— оценка действующей на предприятии системы управления ил: маркетинга и т.д.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности первого поколении «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторский заданиям», одобренное Комиссией по аудиторской деятельности Президента РФ (протокол № 6), содержит основные требования и рекомендации по оформлению результатов сопутствующих аудиту услуг.
Так, в текст аналитической части заключения по специальные аудиторским заданиям могут быть включены графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежуточных расчетов, итоги сверки документации, порядок ее движения и другие вопросы. Эти материалы могут быть оформлены в виде приложении к заключению. На них в тексте заключения делаются ссылки, а сами материалы рассматриваются как составная часть заключения. Итогов часть заключения по специальному аудиторскому заданию должна содержать окончательное мнение аудиторской организации по вопросам, сформулированным специальном аудиторском задании. Итоговую часть рекомендуется начинать словами: «По нашему мнению.
Примерная общая структура заключения по специальным аудиторским заданиям содержит следующие разделы:
— название документа в целом: «Заключение по специальном аудиторскому заданию»;
— адресат;
— вводная часть:
— представление аудиторской организации, выполнившей специальное аудиторское задание,
— объект специального аудиторского задания,
— определение ответственности исполнительного органа экономического субъекта за составление бухгалтерских документов, включая соответствующее отражение первичных данных учета, обеспечение адекватности бухгалтерских записей;
— аналитическая часть;
— описание работы, выполненной аудиторской организацией,
— описание и обоснование методов, примененных аудиторской организацией в ходе выполнения специального аудиторского задания,
— изложение вопросов, которые аудиторская организация полагает существенными;
— итоговая часть: мнение аудиторской организации по результатам выполнения специального аудиторского задания;
— подпись руководителя аудиторской организации или аудитора, работающего самостоятельно;
— дата выдачи заключения.
Заключение по специальному аудиторскому заданию выдается в количестве экземпляров и в сроки, предусмотренные соответствующим специальным заданием. Например, если задание выдала коммерческая организация, эти данные указываются в договоре, если же задание поступило от судебных Органов, то сроки указываются в соответствующем постановлении или решении суда.
Помимо указанных общих требований федеральные стандарты аудиторской деятельности второго поколения предусматривают специальные формы отчета о проведении согласованных процедур и отчета о компиляции финансовой информации.
Отчет аудитора о проведении согласованных процедур должен, согласно ФСА М 30, содержать достаточно подробное описание цели выполненных согласованных процедур, дающее пользователю возможность понять характер и объем выполненной работы.
Отчет включает следующие элементы:
— наименование отчета;
— наименование (фамилию) аудитора и его адрес;
— наименование адресата (к правило, лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг);
— указание конкретной финансовой или нефинансовой информации, в отношении которой выполнялись согласованные процедуры;
— заявление о том, что выполненные процедуры были согласованы с получателем отчета;
— заявление о том, что работа была выполнена в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности, применимым, к выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации;
— заявление (при необходимости) о том, что аудитор не является независимым по отношению к лицу, заключившему договор оказания сопутствующих аудиту услуг;
— указание цели выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации;
— перечень выполненных согласованных процедур в отношений финансовой информации;
— описание отмеченных аудитором фактов (подробное описание ошибок и относящихся к ним замечаний);
— заявление о том, что выполненные согласованные процедуры в отношении финансовой информации не являются аудитом или Обзорной проверкой (поэтому в отчете не выражается мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации);
— заявление о том, что, если бы аудитор провел дополнительные процедуры аудит или обзорную проверку, он мог бы обнаружить и другие проблемы, требующие раскрытия в отчете;
— заявление о том, что распространение отчета ограничено сторонами, согласовавшими выполненные процедуры;
— заявление (при необходимости) о том, что отчет имеет отношение только к определенным элементам, счетам, статьям или иной финансовой и нефинансовой информации и не распространяется в целом на финансовую (бухгалтерскую) отчетность лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг;
— дату отчета.
— подпись.
Отчет о выполнении компиляции финансовой информации, согласно ФСА № 31, должен содержать:
— наименование отчета;
— наименование (фамилию) аудитора и его адрес;
— наименование адресата;
— заявление о том, что работа была выполнена в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности, применяемым к проведению компиляции финансовой информации;
— заявление (при необходимости) о том, что аудитор не является независимым по отношению к лицу, заключившему договор оказания сопутствующих аудиту услуг;
— указание финансовой информации со ссылкой на то, что она основана на информации, предоставленной руководством клиента;
— заявление о том, что руководство несет ответственность за финансовую информацию, компиляцию которой осуществил аудитор;
— заявление о том, что при компиляции финансовой информации не были проведены ни аудит, ни обзорная проверка и что, следователь
Но, аудитором не выражается мнение о достоверности компилированной либо предоставленной ему финансовой информации:
— при необходимости текст, привлекающий внимание к существенным Отступлениям от установленных принципов составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— дату отчета;
— подпись.
На каждой странице финансовой информации, скомпилированной аудитором, либо на титульном листе должна быть надпись следующего или аналогичного содержания:
— «без проведения аудита»;
— «компилировано без проведения аудита иди обзорной проверки»;
— «смотри отчет о проведений компиляций финансовой информации».
Статью подготовил категорийный менеджер по работе с ключевыми клиентами Умберг Эмиль Дмитриевич. 
