Реорганизация - достаточно распространенный механизм, применяемый для решения множества задач, стоящих перед бизнесом.
Прежде всего, это инструмент оптимизации бизнес-процессов в компаниях и холдингах, который направлен на расширение сфер деятельности, увеличение объемов продаж, освоение новых рынков сбыта и т.п. Особенно это важно в условиях жесткой конкуренции, поэтому следствием своевременной и продуманной реорганизации является увеличение прибыли компании.
Реорганизация также является одним из распространенных инструментов налогового планирования.
При этом реорганизация - это сложный многоэтапный процесс, обладающий рядом специфических особенностей в сфере налогообложения.
Понятие и формы реорганизации
Реорганизация - это преобразование, переустройство организационной структуры и управления предприятием, компанией при сохранении основных средств, производственного потенциала предприятий. Этот процесс регламентирован гл. 4 ГК РФ.
В п. 1 ст. 57 ГК РФ поименованы пять форм реорганизации компаний: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование (см. табл. 1). Правопреемство при реорганизации юридических лиц установлено ст. 58 ГК РФ (см. табл. 2).
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Следует отметить, что во всех случаях активы и обязательства (в т.ч. налоговые) реорганизованных предшественников частично или полностью переходят вновь созданным компаниям (правопреемникам).
Передаточный акт и разделительный баланс - это обязательные документы при реорганизации юридических лиц.
Передаточный акт (разделительный баланс) должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизуемого общества в отношении всех его кредиторов и должников, включая оспариваемые обязательства, и порядок определения правопреемства в связи с изменениями вида, состава, стоимости имущества реорганизуемого общества, а также в связи с возникновением, изменением и прекращением прав и обязанностей реорганизуемого общества, которые могут произойти после даты, на которую составлен передаточный акт (разделительный баланс).
Непредставление этих документов в регистрирующие органы и отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица являются нарушением условий п. 2 ст. 57 ГК РФ и влекут за собой обязательный отказ в государственной регистрации вновь созданного юридического лица.
Гарантии прав кредиторов реорганизуемого юридического лица определены в ст. 60 ГК РФ.
При этом следует учесть, что в случаях, установленных законом, реорганизация юридических лиц в форме слияния, присоединения или преобразования может быть осуществлена лишь с согласия уполномоченных государственных органов (п. 3 ст. 57 ГК РФ).
Так, компании, стоимость активов которых (активов их групп лиц) по бухгалтерским балансам на установленную дату превышает 3 млрд. руб., могут провести реорганизацию лишь с согласия антимонопольных органов (ст. 27 Федерального закона N 135-ФЗ "О защите конкуренции").
Независимо от условий заключенных договоров и сделок кредиторы реорганизуемой организации имеют полное право прекращения или требования досрочного исполнения обязательств и возмещения убытков должником, по которым является это реорганизуемое юридическое лицо.
Налоговые правопреемники
Гарантии прав государства по налоговым обязательствам при различных формах реорганизации определены в ст. 50 НК РФ.
Главной чертой всех форм реорганизации является тот факт, что реорганизация не создает каких-либо новых налоговых обязательств, но и не отменяет ранее возникших: обязанность по уплате налогов во всех случаях исполняет правопреемник (п. 1 ст. 50 НК РФ). Исключение составляет выделение с рядом оговорок.
Обязанность по уплате налогов возникает независимо от того, осведомлен правопреемник о наличии у реорганизованной компании задолженности перед бюджетом или нет (п. 2 ст. 50 НК РФ).
Правопреемник пользуется всеми правами и исполняет все обязанности для налогоплательщиков, которые установлены НК РФ.
При этом сроки уплаты налогов у правопреемника юридического лица не изменяются (п. 3 ст. 50 НК РФ). Однако до окончания реорганизации юридическое лицо, которое вскоре прекратит свое существование, имеет возможность уплатить налоги досрочно (абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ). Это возможно, если точно определен период (месяц), в котором реорганизация завершится.
В случаях, если реорганизованное юридическое лицо до момента его реорганизации излишне уплатило в бюджет налоги (пени, штрафы) или эти средства были излишне взысканы налоговыми органами, эта сумма подлежит зачету у правопреемника, в счет исполнения им погашения недоимок по иным налогам и сборам, задолженностей по пеням и штрафам. Зачет должен быть произведен налоговым органом не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации (п. 10 ст. 50 НК РФ).
При отсутствии недоимок по налогам, пеням и штрафа на основании акта сверки или справки об отсутствии задолженности правопреемник подает заявление о возврате излишне уплаченных сумм. Налоговые органы должны вернуть излишне уплаченные средства не позднее одного месяца со дня подачи заявления. Сверка расчетов с бюджетом с налоговым органом проводится в обязательном порядке (разд. 3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, утв. Приказом ФНС России N САЭ-3-01/444@). Особенности проведения сверки указаны в Письме ФНС России N СК-6-25/375@.
Если правопреемников несколько, то доля налоговых платежей, излишне уплаченная или взысканная в бюджет до реорганизации юридического лица, возвращается его правопреемникам в соответствии с долей каждого, определенной на основании разделительного баланса.
Прежде всего отметим, что в соответствии с общими нормами п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146 НК РФ передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации не является объектом обложения НДС.
Особенности применения налоговых вычетов по НДС при исчислении налоговой базы при реорганизации определены специальными нормами, установленными ст. 162.1 НК РФ.
Порядок применения вычета сумм НДС по авансовым платежам у правопреемника зависит от того, в какой форме была проведена реорганизация (п. п. 1 - 4 ст. 162.1 НК РФ).
В частности, при присоединении вычетам у правопреемника подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Право на налоговый вычет правопреемник может реализовать только после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) или после отражения в своем учете операций в случае расторжения или изменения условий договора и возврата сумм авансовых платежей, но не позднее одного года с момента такого возврата (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).
Пункт 5 ст. 162.1 НК РФ предусматривает возможность для правопреемника возместить (предъявить к налоговому вычету) сумму НДС в случае, если реорганизованная организация ранее не предъявляла их к вычету.
При этом до момента завершения реорганизации правопреемник имеет право возместить их в общем порядке, установленном ст. ст. 176 и 176.1 НК РФ (п. 9 ст. 162.1 НК РФ) правопреемник вправе возместить их в общем порядке, установленном ст. ст. 176 и 176.1 НК РФ (Письмо Минфина России N 03-07-11/155).
После завершения реорганизации правопреемник также имеет право предъявить к вычету НДС в случаях, если реорганизованная организация ранее их к налоговым вычетам не предъявляла. Поскольку прямого указания на такую возможность НК РФ не содержит, налогоплательщикам следует быть готовым к спорам с налоговыми органами.
В большинстве случаев судьи поддерживают налогоплательщиков: правопреемник вправе заявить вычет, даже если реорганизованная организация уплатила налог поставщику после того, как организация-правопреемник была зарегистрирована (Определение ВАС РФ N 9133/08, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа N Ф04-1697/2007(32684-А75-41)). Суды также указывают на то, что в этом случае применяются общие нормы, установленные ст. ст. 171, 172 НК РФ.
Одновременно суд отказал правопреемнику в применении налогового вычета по НДС, поскольку счета-фактуры были выставлены на имя реорганизованной организации после завершения реорганизации и не были ею оплачены (Постановление ФАС Поволжского округа по делу N А12-588/2008).
Таким образом, при реорганизации любой формы безопаснее предъявлять к вычетам суммы НДС, соответствующие совокупности условий, предусмотренных общей и специальной нормами (п. 5 ст. 162.1, ст. ст. 171, 172 НК РФ):
- суммы НДС не должны быть ранее не предъявлены реорганизованной организацией к налоговым вычетам (полагаем, что такие суммы целесообразно выделить отдельно в разделительном балансе или передаточном акте);
- имеются счета-фактуры (их копии), выставленные продавцами реорганизованной (реорганизуемой) организации или ее правопреемнику (правопреемникам);
- имеются документы (их копии), подтверждающие фактическую уплату сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав реорганизованной (реорганизуемой) организацией или ее правопреемником (правопреемниками), даже если реорганизация завершена;
- товары (работы, услуги), а также имущественные права приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
- товары (работы, услуги), а также имущественные права приняты к учету;
- счет-фактура оформлен в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ и выставлен от имени реорганизованной или от реорганизуемой организации (п. 7 ст. 162.1 НК РФ).
Как и по НДС, в соответствии с общей нормой (п. 3 ст. 251 НК РФ) у правопреемника (принимающей стороны) также не возникает обязанности уплаты налога на прибыль со стоимости полученного имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и иных обязательств.
В отношении расходов у правопреемника ст. 252 НК РФ устанавливает, что выделившаяся организация вправе учесть расходы, понесенные реорганизованной организацией, с учетом особенностей, приведенных в гл. 25 НК РФ в отношении порядка налогового учета отдельных видов расходов и формы реорганизации организации.
При этом ст. 252 НК РФ прямо увязывает принятие расходов в уменьшение налоговой базы по прибыли только в том случае, если они:
- являются документально подтвержденными и экономически обоснованными;
- имеют направленность на получение доходов.
Пунктом 2.1 ст. 252 НК РФ установлены специальные правила передачи расходов для реорганизованных организаций.
Так, расходами правопреемника признаются расходы (убытки), предусмотренные ст. ст. 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 НК РФ.
При этом расходы принимаются в той части, которая не была учтена реорганизованной организацией при формировании налоговой базы. Признать же расходы можно после внесения соответствующей записи о реорганизации в ЕГРЮЛ по данным налогового учета передающей стороны (ст. 57, п. 4 ст. 58, абз. 3 п. 2 ст. 218 ГК РФ). Данные налогового учета реорганизованного лица целесообразно прилагать к разделительному балансу (передаточному акту).
В частности, на основании абз. 2 п. 2.1 ст. 252, п. 5 ст. 283 НК РФ правопреемники имеют право учесть убытки реорганизованных юридических лиц, в т.ч. полученные ими в последнем налоговом периоде (Определения ВАС РФ N ВАС-4510/10, N ВАС-5938/10 и др.).
Перенос же некоторых видов убытков осуществляется с учетом специальных норм: от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ), по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ), по операциям с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ) и т.д.
Порядок исчисления налогоплательщиками ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль установлен в ст. 286 НК РФ. При этом НК РФ не устанавливает каких-либо особенностей по расчету ежемесячных авансовых платежей за квартал, следующий после завершения реорганизации.
Отметим только, что при преобразовании возникшая новая организация при исчислении авансовых платежей по налогу на прибыль нужно руководствоваться п. 6 ст. 286 и п. 5 ст. 287 НК РФ (Письмо Минфина России N 03-02-07/1-492). При присоединении после окончания реорганизации правопреемник вправе рассчитывать авансовые платежи по налогу на прибыль с учетом деятельности присоединенных организаций в периодах, предшествующих реорганизации (Письмо Минфина России N 03-03-06/1/431).
По общим нормам (п. 1 ст. 375 НК РФ) при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Каких-либо специальных норм в отношении налогообложения реорганизованных лиц гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ не устанавливает, поэтому начиная с момента, когда основные средства приняты к учету правопреемником, он исчисляет и уплачивает по ним налог по правилам ведения бухгалтерского учета.
При этом последним налоговым периодом для реорганизованных лиц признается период с начала календарного года до дня завершения реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ). Остаточную стоимость основных средств в тех месяцах, когда организация прекратила осуществлять деятельность, надо считать равной нулю (Письма Минфина России N 03-06-01-02/26, N 03-06-01-04/189, ФНС России N ШС-37-3/15203).
Основанием для постановки на учет имущества является разделительный баланс и передаточный акт.
Налог на доходы физических лиц
В некоторых случаях реорганизация предприятия может оказать влияние и на формирование налоговой базы по НДФЛ.
В частности, физическое лицо - акционер может получить пакет акций, номинальная стоимость которого вследствие реорганизации увеличилась.
Увеличение доли в уставном капитале компании на основании ст. ст. 210 - 211 НК РФ признается доходом в натуральной форме и подлежит налогообложению по ставке 13%.
Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами установлены ст. 214.1 НК РФ.
По общим правилам налоговой базой по НДФЛ по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат (доходы минус расходы) по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период (п. 14 ст. 214.1 НК РФ).
Пунктом 7 ст. 214.1 НК РФ установлено, что доходами по операциям с ценными бумагами признаются, в частности, доходы от реализации ценных бумаг, полученные в налоговом периоде (в данном случае соответствующая сумма денежных средств по договору купли-продажи акций).
А вот для определения расходов применяется специальная норма, установленная п. 13 ст. 214.1 НК РФ.
Данная норма предусматривает, что при реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, расходами на их приобретение признается стоимость, определяемая в соответствии с п. п. 4 - 6 ст. 277 НК РФ (гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ), при условии документального подтверждения налогоплательщиком расходов на приобретение акций (долей, паев) реорганизуемых организаций (Письмо Минфина России N 03-04-05/4-82).
Таким образом, физическое лицо - акционер при продаже акций, номинальная стоимость которых вследствие реорганизации увеличилась, обязано исчислить НДФЛ и уплатить его в бюджет с положительной разницы между доходами и расходами.
Риск назначения выездной налоговой проверки
На основании п. 2 ст. 23 НК РФ организация обязана письменно сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения о реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения, поэтому такой риск очень велик.
По нашему мнению, наличие такого риска - самый большой недостаток реорганизации.
Выездная налоговая проверка, проводимая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, является самостоятельным видом выездной налоговой проверки и не подпадает под понятие повторной (п. 11 ст. 89 НК РФ). Кроме того, выездная налоговая проверка в связи с реорганизацией или ликвидацией организации проводится независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки.
Несмотря на то, что этим правом (пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ) налоговые органы могут и не воспользоваться, налогоплательщикам следует об этом не забывать.
Статью подготовил ведущий корпоративный юрист Шаталов Станислав Карлович. 
