Производственный учет - это составление внутренних отчетов, предназначенных для использования аппаратом управления при планировании, осуществлении контроля и принятии решений.
Основными разделами современного производственного учета являются:
• учет издержек по видам, который показывает, какие группы издержек возникли в организации в процессе производства продукции (работ, услуг) в отчетном периоде;
• учет издержек по местам их возникновения позволяет распределять их между подразделениями организации (центрами ответственности), в которых они были осуществлены;
• учет издержек по носителям предполагает определение всех издержек, связанных с производством единицы конкретной продукции или выполнением определенного заказа.
Производственный учет независимо от вида деятельности имеет следующие основные функции:
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
• регистрация затрат и представление отчетов (в том числе классификация, обобщение, сообщение и пояснение данных о затратах для внутреннего и внешнего пользования);
• определение, или оценка величины затрат (по конкретным продуктам, услугам или подразделениям данной организации);
• управление стоимостью (получение точных данных о себестоимости продукта и использование их управленческим персоналом для принятия решений по таким узловым вопросам, как назначение цены, состав продукции, технология производства);
• анализ затрат (исследование данных о затратах, представление их в виде информации, пригодной для управленческого планирования и контроля, принятия решений краткосрочного и долгосрочного действия).
Затраты - показатель прошлой или будущей способности вовлечения экономических ресурсов в производственный процесс в интересах достижения поставленной цели.
Планирование затрат - это процесс определения целей как организации в целом, так и ее отдельных подразделений в форме постановки производственных задач и средств для их выполнения.
Планы конкретизируются в сметах (показатели плана в денежном выражении). Например, смета расходов - это план ожидаемых затрат; смета перспективных доходов - это план поступлений и издержек будущего периода.
В любой смете заложена возможность осуществления контроля (путем сравнения фактических затрат с запланированными), определения отклонений и их анализ.
В процессе контроля затрат сначала устанавливаются стандарты-нормативы расходов (например, нормативные затраты и запасы). По этим данным можно определять показатели эффективности.
Затем выявляются различия между плановыми и фактическими показателями. Это позволяет определить неблагоприятные тенденции, установить причины отклонения от плана и внести соответствующие коррективы.
На стадии управления стоимостью происходит оценка выбранных точных и значимых данных о затратах и анализ полученной информации для принятия решений.
Система управления стоимостью должна содействовать руководству в принятии оптимальных решений, касающихся:
• разработки новых изделий;
• назначения цены;
• проведения маркетинговых мероприятий;
• расширения или сужения ассортимента и т.д.
Учет производственных запасов
Производственные запасы – это товарно-материальные ценности, являющиеся предметами труда, на которые направлен человеческий труд с целью получения готовой продукции.
Удельный вес материальных затрат в себестоимости продукции машиностроения свыше 60 %, отсюда большое значение имеет правильное (рациональное) их использование.
Необходимо применение более прогрессивных, конструкционных материалов, металлических порошков, пластмасс, замены дорогостоящих материалов более дешевыми (синтетическими), но без снижения качества продукции, сокращать отходы и потери в ходе производства.
При изготовлении продукции обязательно затрачиваются природные ресурсы, комплексное использование природных и материальных ресурсов, использование вторичных ресурсов и покупные продукты.
Улучшению ресурсосбережения способствуют:
1) упорядочение первичной документации;
2) повышение уровня механизации и автоматизации учетно-вычислительных работ;
3) строгий порядок приемки, хранения и расходования;
4) хорошо оснащенные складские помещения.
В связи с этим перед учетом производственных запасов стоят следующие задачи:
1) правильное и своевременное документальное оформление всех операций;
2) выбор наиболее приемлемой оценки материалов в текущем учете;
3) контроль за сохранностью производственных запасов в местах их хранения и на всех стадиях движения;
4) постоянный контроль за соблюдением установленных норм производственных запасов;
5) контроль за использованием материальных ценностей, обоснованных норм их расходования;
6) контроль за технологическими отходами и потерями и их использованием;
7) своевременное получение точной информации о величине экономии или перерасхода производственных запасов по сравнению с установленным лимитом;
8) своевременное осуществление расчетов с поставщиками товарно-материальных ценностей, контроль за ценностями, находящихся в пути.
Материально-производственные запасы учитываются на счете 10 «Материалы», к которому могут быть открыты субсчета:
10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»; 10-3 «Топливо»;
10-4 «Тара и тарные материалы»; 10-5 «Запасные части»; 10-6 «Прочие материалы»;
10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;
10-8 «Строительные материалы»;
10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;
10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;
10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» и др.
Согласно Приказу Минфина РФ N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» на субсчете 10-1 «Сырье и материалы» учитывается наличие и движение: сырья и основных материалов в том числе строительных – у подрядных организаций), входящих в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющихся необходимыми компонентами при ее изготовлении; вспомогательных материалов, которые участвуют в производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу; сельскохозяйственной продукции, заготовленной для переработки, и т. п.
На субсчете 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали» учитывается наличие и движение покупных полуфабрикатов, готовых комплектующих изделий (в том числе строительных конструкций и деталей – у подрядных организаций), приобретаемых для комплектования выпускаемой продукции (строительства), которые требуют затрат по их обработке или сборке.
Организации, занятые выполнением научно-исследовательских, конструкторских и технологических работ, приобретающие на стороне необходимые им в качестве комплектующих изделий для проведения этих работ по определенной научно-исследовательской или конструкторской теме специальное оборудование, инструменты, приспособления и другие приборы, учитывают эти ценности на субсчете 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали».
На субсчете 10-3 «Топливо» учитывается наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления, твердого (уголь, торф, дрова и др.) и газообразного топлива.
На субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» учитывается наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.). Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, барж, судов и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности отгружаемой продукции, учитываются на субсчете 10-1 «Сырье и материалы».
На субсчете 10-5 «Запасные части» учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонта, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т. п., а также автомобильных шин в запасе и обороте. Здесь же учитывается движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемого в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах.
Автомобильные шины (покрышка, камера и ободная лента), находящиеся на колесах и в запасе при транспортном средстве, включаемые в его первоначальную стоимость, учитываются в составе основных средств.
На субсчете 10-6 «Прочие материалы» учитывается наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т. п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье); изношенных шин и утильной резины и т. п. Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 10-3 «Топливо».
На субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону», учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий. Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки.
Субсчет 10-8 «Строительные материалы» используется организациями-застройщиками. На нем учитываются наличие и движение материалов, используемых непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений, строительные конструкции и детали, а также другие материальные ценности, необходимые для нужд строительства (взрывчатые вещества и т. д.).
На субсчете 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.
Субсчет 10–10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» предназначен для учета поступления, начисления и движения специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, находящейся на складах организации или в иных местах хранения.
На субсчете 10–11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» учитывается поступление и наличие специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды в эксплуатацию (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации). По кредиту субсчета 10–11 отражается погашение (перенос) стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды на себестоимость продукции (работ, услуг) в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат, а списание остаточной стоимости объектов при их досрочном выбытии в корреспонденции с дебетом счета учета прочих доходов и расходов.
Оценка производственных запасов
Производственные запасы в учете и в отчетности оцениваются по их фактической стоимости, т. е. включают затраты на производство, приобретение (расходы на транспортировку, хранение и доставку).
Списываются материальные ценности по средневзвешенным ценам, учетным ценам с учетом отклонений от их фактической себестоимости или по ценам последнего приобретения.
Международные стандарты бухгалтерского учета рекомендуют применение двух методов оценки производственных запасов: ФИФО и ЛИФО.
Документальное оформление и учет расхода внутреннего перемещения производственных запасов
Для систематического отпуска производственных запасов в производство используются в учете лимитно-заборные карты. Они выписываются отделом снабжения в двух экземплярах на определенный период (месяц, квартал, полугодие, год) с отрывными талонами на фактический отпуск. Один экземпляр лимитно-заборной карты передается потребителю (в цех или на производственный участок), а второй – на склад производственных запасов или в кладовую цеха (производственного участка).
В каждом экземпляре лимитно-заборной карты необходимо указать следующее:
При этом кладовщик или другое ответственное лицо должен отметить в двух экземплярах лимитно-заборной карты дату и количество отпущенных производственных запасов и вывести остаток лимита.
По окончании определенного периода (месяц, квартал, полугодие, год) оба экземпляра лимитно-заборной карты передаются в бухгалтерию предприятия для отражения в учете расхода производственных запасов на соответствующих счетах. При использовании квартальных, полугодовых или годовых лимитно-заборных карт в бухгалтерию ежемесячно сдаются отрывные талоны на фактический расход производственных запасов.
С развитием специализации все большее применение находят комплектовочные ведомости. В них указывается план производства продукции, наименования и номенклатурные номера комплектующих изделий, норма их расхода на единицу продукции и количество отпущенных комплектов.
В заготовительных цехах машиностроительных предприятий, в швейной, обувной и других отраслях промышленности используются лимитно-заборные карты. По ним производится отпуск производственных запасов в производство.
В целях сокращения числа первичных документов, где это целесообразно (в цеховых кладовых) отпуск производственных запасов на некоторых предприятиях оформляют в карточках складского учета. Операция производится на основании лимитно-заборной карты. Получатель расписывается в карточке складского учета. При использовании ПК карточка складского учета является единым документом. По данным карточек складского учета составляется машинограмма (ведомость) расхода производственных запасов и подписывается ответственным лицом, который их отпускает.
Определение потребности предприятия в оборотных средствах, вложенных в производственные запасы:
1. Транспортный запас – время нахождения оплаченного сырья в пути. Определяется, так как время движения документов и грузов не совпадает. Размер транспортного запаса равен разнице во времени между оплатой счета и поступлением сырья на предприятие.
Если предприятие получает сырье от различных поставщиков, то транспортный запас определяется как средневзвешенная величина в зависимости от объемов поставок.
Если поступление сырья совпадает со сроком оплаты или если сырье поступает раньше, то транспортный запас не считается.
2. Время, необходимое для приемки, разгрузки, сортировки, складирования и лабораторного анализа сырья и материалов. Оно определяется путем хронометража этих работ на предприятии.
3. Технологический запас – время подготовки сырья и материалов к производству. Определяется, когда материалы, полученные от поставщиков, не могут быть сразу переданы в производство, а требуют предварительной подготовки. Он определяется лишь в том случае, если его норма больше текущего складского запаса предприятия.
4. Текущий складской запас определяется в зависимости от поставок сырья и материалов. Чем чаще поступают сырье и материалы на предприятие, тем меньше величина текущего складского запаса. Интервалы между поставками определяются по срокам, которые оговариваются на договорных условиях. Если конкретных данных нет, то интервал определяется исходя из фактических данных за предшествующий год. При этом разовые или нетипичные поставки сырья и материалов при расчете длительности интервала не учитываются.
Если сырье и основные материалы предприятие получает от нескольких поставщиков, то текущий складской запас определяется в размере 50 % продолжительности интервала между двумя смежными поставками:
1) на предприятиях, где употребляется ограниченное число видов сырья и они поступают от одного поставщика, текущий складской запас устанавливается в размере 100 % продолжительности интервала между смежными поставками;
2) когда один и тот же материал поступает от различных поставщиков, то средний интервал поставки определяется как средневзвешенная величина в зависимости от объемов поставки.
5. Гарантийный (страховой) запас необходим для того, чтобы удовлетворить потребность предприятия в сырье и основных материалах в период возможных перебоев в снабжении (при нарушении срока поставок и т. д.). Размер страхового запаса устанавливается в пределах до 50 % текущего запаса. Таким образом, норма запаса в днях состоит из 5 элементов (перечисленные выше элементы необходимо сложить).
Стоимость однодневных расходов основных материалов определяется по смете затрат на производство. Однодневная потребность в сырье и материалах определяется по смете затрат на производство по 4 кварталу планируемого года.
Бухгалтерский производственный учет
В основе выбора конкретной методологии системы управления экономической информацией лежат различные аспекты: экономические; юридические; организационные; технико-технологические. На их основе формируется собственно управленческий учет, который представляет собой систему организации, сбора и накопления данных, необходимых для решения конкретной управленческой задачи в виде трех взаимосвязанных блоков (подсистем): учета затрат; показателей деятельности; управленческих отчетов.
В соответствии с приведенной схемой можно классифицировать управленческий учет, как по источникам, так и по составным частям. Однако объединить ту и другую систему классификации может вид производственно-хозяйственной деятельности конкретного предприятия, на который должна быть наложена система управленческого учета. Причиной, по которой мы выделяем различные виды деятельности, является то, что для каждого из типов хозяйственной деятельности существуют специальные, присущие только им формы управленческой отчетности, управленческих данных и моделей управления, а, следовательно - специализированная форма управленческого учета.
Под организацией учета производственных затрат понимается, во-первых, система используемых предприятием счетов и, во-вторых, применяемые предприятием подходы к группировке своих затрат.
На организацию учета производственных затрат оказывает влияние ряд факторов: вид деятельности предприятия, принятая им структура управления, правовая форма и т. п. Принимая учетную политику, предприятие определяет, какие счета включить в рабочий план счетов и какие субсчета необходимо открыть к этим счетам.
С технической точки зрения управленческий учет можно рассматривать как аналитический учет затрат. Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. В управленческом учете классификация весьма разнообразна и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить.
К основным задачам управленческого учета относят:
• расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;
• принятие управленческого решения и планирование;
• контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.
Калькулирование себестоимости продукции является объективно необходимым процессом при управлении производством. Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не существует. Однако их можно сгруппировать по нескольким признакам, которые можно положить в основу формирования видов систем управленческого учета. Методы группировки (классификации) затрат в учете для целей калькулирования себестоимости тесно взаимосвязаны. С точки зрения комплексного подхода множество целей управления затратами требует множество учетных моделей, то есть речь идет о регулировании бухгалтерского учета для формирования учетной информации, адекватной управленческой задачи.
Производственный учет является составной частью системы управленческого учета. Причиной его выделения служат его специфические задачи:
- калькулирование себестоимости продукции;
- управление производственными затратами.
В экономической литературе часто встречается отождествление понятий "управленческий" и "производственный" учет. Исторически сложилось, что производственный учет является предшественником управленческого учета. Основная цель производственного учета - определение затрат на производство. Объектами производственного учета являются учет издержек по видам, по местам их возникновения центрам затрат и центрам ответственности. Производственный учет дает информацию для расчета себестоимости единицы продукции, приходящейся на нее прибыли, а также уровня рентабельности.
Следует отметить, что учет и анализ издержек с целью их снижения и оптимизации является простейшей формой организации управления коммерческой структурой. Однако при решении данной задачи в настоящее время уже недостаточно определения форм и методов учета. Следует руководствоваться требованиями финансовой и налоговой оптимизации деятельности, учитывать требования технологии производства, которые, как правило, влияют на формирование конечного результата. Следовательно, производственный учет более тесно связан с функциональными процессами на предприятии, с оценкой деятельности подразделений, оценкой рентабельности видов деятельности, чем управленческий учет.
Любая из систем управленческого учета оперирует с понятиями доходы, затраты (издержки), активы. К таким системам принято относить:
1) учет полной себестоимости;
2) дифференцированный учет;
3) учет по центрам ответственности.
Причины деформации производственного учета в управленческий заключается в: изменении размера и структуры фирмы, технологии производства в результате научно-технического прогресса, роста расходов на исследование и освоение новых производств, повышение цен в результате инфляции, обесценении доллара, трудности, связанные с рынками сбыта, с внутренней и внешней конкуренцией и др. Эти факторы потребовали от производственного учета решения ряда вопросов его организации, таких как: составление предварительных смет затрат на определенную дату, установление систематического контроля за их динамикой, изучение причин отклонений производственных затрат от предварительной сметы, организация оперативного анализа.
Организация производственного учета
Организационную структуру современной компании можно определить как совокупность линий ответственности внутри организации. Линии ответственности — это линии, показывающие направление движения информации. В этих условиях организационная структура представляет собой пирамиду, где нижние уровни менеджеров подотчетны верхним уровням. Следует отметить, что с недавних пор у крупных компаний появилась тенденция к организации своей структуры не по традиционному функциональному признаку (маркетинг, финансы, снабжение, производство, сбыт и т.д.), а по линиям продукции, каждая из которых группируется вокруг производства определенного типа продуктов или услуг и включает в себя необходимые функциональные службы. Эта тенденция обособила понятие сегмента бизнеса как части организации, работающей на внешнего потребителя или представляющей относительно самостоятельное направление, применительно к которому могут быть отделены от организации в целом активы, результаты операций по основной и прочей деятельности в целях финансовой отчетности.
Другими часто используемыми терминами применительно к структурным единицам компании являются "отделения", "филиалы" (внутренние единицы самого высокого уровня) и "подразделения" (единицы более низкого уровня). Децентрализация управления требует формализованного подхода к организационной структуре компании, охватывающего все структурные единицы сверху донизу и определяющего места каждого подразделения (сегмента, отделения) с точки зрения делегирования ему определенных полномочий и ответственности. При этом обобщающим понятием становится "центр ответственности". В результате организационную структуру современной компании можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. Как следствие, учетная система, которая в рамках такой структуры обеспечивает регистрацию, отражение, накопление, анализ и предоставление информации о затратах и результатах и позволяет оценить деятельность конкретных менеджеров, превращается в систему учета по центрам ответственности.
Центр ответственности — это сегмент организации, по которой целесообразно аккумулировать учетную информацию о деятельности такого центра. Отчеты центров ответственности должны включать только те статьи затрат и поступлений (доходов, выручки), на которые может повлиять менеджер Центра. Его также можно назвать центром отчетности.
Концепцию учета по центрам ответственности впервые выдвинул американский ученый Джон Хиггинс. Обосновывая необходимость организации такой системы учета, в 1952 г. он писал, что учет по центрам ответственности — это система бухгалтерского учета, которая перекраивается организацией так, что затраты аккумулируются и отражаются в отчетах на определенных уровнях управления.
С именем Дж. Хиггинса также связано знаменитое его правило:
Каждую структурную единицу предприятия обременяют те, и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует.
Центр ответственности — это часть управленческой системы организации, по которой контролируются как произведенные затраты, так и полученный доход или процесс его инвестирования. Причем руководитель центра ответственности несет ответственность за процесс формирования этих показателей.
Центр ответственности представляет собой часть системы управления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход. Вход — это сырье, материалы, полуфабрикаты, затраты труда и разных услуг. Выходом для центра ответственности является продукция (услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторону. Деятельность каждого центра ответственности может быть оценена с точки зрения эффективности его функционирования.
Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и результатах деятельности по каждому центру ответственности с тем, чтобы возникающие отклонения можно было отнести на конкретное лицо.
С позиции управления деление организации на центры ответственности должно определяться спецификой конкретной ситуации и отвечать следующим основным требованиям:
* центры ответственности необходимо увязать с производственной и организационной структурой предприятия;
* во главе каждого центра ответственности должно быть ответственное лицо — менеджер;
* в каждом центре ответственности должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения затрат;
* необходимо четко определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности. Менеджер отвечает только за те показатели, которые он может контролировать;
* для каждого центра ответственности необходимо установить формы внутренней отчетности;
* менеджеры центра ответственности должны принимать участие в проведении анализа деятельности центра за прошлый период и составлении планов (бюджетов) на предстоящий период.
Кроме того, при подразделении организации на центры ответственности необходимо учитывать социально-психологические факторы, которые могут повлиять на мотивацию руководителей соответствующих центров.
Подразделение производственного предприятия на центры ответственности зависит от отраслевых особенностей, технологии и организации производственного процесса, методов переработки исходных материалов, состава выпускаемой продукции, уровня технической оснащенности и других факторов.
Решающее влияние на создание центров ответственности оказывают производственная и организационная структуры предприятия.
Производственная структура предприятия показывает виды производств, состав и структуру цехов, служб, их мощность, формы построения и взаимосвязи на каждом уровне управления производством.
Организационная структура предприятия официально находит свое выражение в штатном расписании. Фактически она обеспечивает согласованность отдельных видов деятельности предприятия и усилий подразделений по выполнению основных задач и целей предприятия.
В рамках организационной структуры предприятия можно выделить следующие формы организации управления: линейная, функциональная, линейно-функциональная, матричная.
Линейным называют управление "по вертикали", при котором имеет место прямое подчинение нижестоящих звеньев предприятия строго определенным вышестоящим звеньям. Обычно линейная система характерна для управления производственными цехами и участками предприятия.
Функциональное управление — это управление по отдельным функциям (финансами, снабжением, сбытом, кадрами, проектно-конструкторскими и технологическими разработками, делопроизводством, внешними экономическими связями и др.), при котором высшее звено руководит всеми или частью низовых звеньев, но только в пределах одной функции. При функциональном управлении у одного лица, подразделения могут быть разные руководители по разным функциям.
Наибольшее распространение на практике получили линейно-функциональные структуры управления. В рамках такой структуры линейные подразделения занимаются основной деятельностью по выпуску продукции, а специализированные функциональные подразделения (такие как отдел маркетинга, плановый, финансовый отделы, отдел кадров, НИОКР) оказывают услуги основным. В этом случае наиболее полно реализуется сочетание принципов специализации управления и единоначалия. Обеспечивается и высокий уровень подготавливаемых решений, и комплексное руководство каждым производственным звеном.
При матричном подходе к организации управления большое значение приобретает интеграция комплекса работ, направленных на достижение поставленных целей. Основополагающим принципом здесь является улучшение взаимодействия отдельных подразделений предприятия, обеспечивающее эффективное решение той или иной проблемы. При матричной структуре параллельно с функциональными подразделениями создаются специальные органы (проектные группы) для решения конкретных производственных задач. Эти группы формируются из специалистов отдельных функциональных подразделений, находящихся на разных уровнях управленческой иерархии.
Главным принципом организации матричной структуры управления является широкая сеть горизонтальных связей, многочисленные пересечения которых с вертикалью образуются в результате взаимодействия руководителей проектов с руководителями функциональных подразделений.
Преимущество этой формы управления состоит в том, что она позволяет преодолеть внутриорганизационные барьеры, не мешая при этом развитию функциональной специализации. Примером может быть создание группы функционально-стоимостного анализа (ФСА), цель которой — разработка и внедрение в производство нового изделия с лучшими свойствами и параметрами качества с наименьшими затратами.
Матричная форма организации управления в наибольшей степени обеспечивает условия для согласованной деятельности руководителей и проявления индивидуальных способностей членов группы, не нарушая при этом принципа централизованного руководства.
Построение центров ответственности в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.
Для успешной организации управленческого учета по центрам ответственности в коммерческих организациях необходимо классифицировать их исходя из:
* объема полномочий и ответственности;
* функций, выполняемых центром.
Центры ответственности исходя из объема полномочий и ответственности необходимо подразделять на центры затрат, продаж, прибыли и инвестиций.
Центр затрат — это часть управленческой системы организации, руководитель которой отвечает только за затраты (например, производственный участок, производственный Цех, конструкторское бюро и др.). В рамках такого центра организуется планирование, нормирование и учет затрат факторов производства с целью контроля, анализа и управления процессами их использования.
Центры затрат, в свою очередь, необходимо подразделять на центры регулируемых и произвольных затрат.
Для центра регулируемых затрат устанавливается оптимальное соотношение между затратами и объемом выпуска продукции. Например, у производственного цеха существуют нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость единицы продукции и т.д., а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяются путем умножения нормативных затрат на единицу продукции и на запланированный объем выпуска. Управление затратами таких центров осуществляют с помощью заранее составленных гибких бюджетов. Руководитель центра регулируемых затрат отвечает прежде всего за минимизацию затрат на единицу выпуска, а его деятельность оценивается путем сопоставления плановых (нормативных) и фактических затрат на единицу продукции.
Для центра произвольных затрат оптимального соотношения между затратами и результатами деятельности не существует. Руководство организации практически не может повлиять на величину затрат таких центров и принимает ее как заданную величину. Примерами центров произвольных затрат могут служить конструкторское бюро, лаборатория химико-технического контроля и т.д.
Разновидностью центра ответственности является центр продаж — часть управленческой системы организации, руководитель которой отвечает только за выручку от продажи продукции и за затраты, связанные с ее опытом, например подразделению маркетинго-сбытовой деятельности организации. Деятельность таких центров оценивают, главным образом, по объему и структуре продаж в натуральном и стоимостном выражении, а также величине сбытовых расходов.
Организация производственного учета по центрам ответственности показывает, что для оценки результатов деятельности каждого подразделения (там, где это возможно) необходимо определять величину прибыли, получаемую каждым конкретным центром ответственности. В этих условиях особую значимость приобретает создание в рамках центров ответственности центров прибыли.
Центр прибыли — это часть управленческой системы организации, руководитель которой отвечает как за затраты, так и за прибыль. В таких центрах доход есть денежное выражение выпущенной продукции, расход — денежное выражение использованных ресурсов, а прибыль — разница между доходом и расходом. Менеджер центра прибыли контролирует цены, объем производства и реализации, а также затраты. Поэтому для такого центра основным контролируемым показателем устанавливается прибыль.
Центр прибыли — это экономика предприятия в миниатюре. Использование модели управления по центрам прибыли позволяет на больших предприятиях децентрализовать ответственность за прибыль. Примером центра прибыли может служить производственное предприятие, входящее в состав холдинга. Центр прибыли, в свою очередь, может состоять из нескольких центров затрат. Например, производственное предприятие, входящее в состав холдинга, может состоять из производственных цехов, участков и т. д.
Управление центром прибыли можно осуществлять при помощи операционного бюджета, форма которого близка к отчету о прибылях и убытках, а также отчету об исполнении бюджета.
Центр инвестиций — это часть управленческой системы организации, руководитель которой отвечает не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Примером может служить высшее руководство коммерческой организации, имеющее право инвестировать собственную прибыль. Целью такого центра является не только получение прибыли, но и достижение рентабельности вложенного капитала, Доходности инвестиций и увеличение паевого капитала.
Управление деятельностью центра инвестиций можно осуществлять при помощи операционного бюджета, отчета о его исполнении, а также баланса и отчета о денежных потоках.
В коммерческих организациях немаловажное значение имеет подразделение центров ответственности, исходя из выполняемых ими функций, на основные и вспомогательные. Основные центры ответственности занимаются непосредственным производством продукции, выполнением работ оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую влияют на себестоимость продукции (работ, услуг). К таким центрам, например, можно отнести участки и цехи основного производства, отдел сбыта.
Вспомогательные центры ответственности существуют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включают в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К таким центрам можно отнести административно-хозяйственный отдел, отдел технического контроля, ремонтный цех, инструментальную мастерскую и т.д.
При определении центров ответственности прежде всего, необходимо принимать во внимание технологическую структуру предприятия, затем выделять ее горизонтальный и вертикальный разрезы. Первый ограничивается кругом деятельности каждого лица, ответственного за центр; второй предопределяет иерархическую лестницу правомочий лиц, принимающих управленческие решения. Каждый из центров ответственности может быть центром или затрат, или доходов, или прибыли, или инвестиций. В первом случае отчет составляют по расходам, во втором — по объему продаж (выручке), в третьем — по прибыли и в четвертом — по объему и срокам окупаемости инвестиций. Руководитель центра должен нести финансовую ответственность за принятие обязательства по выполнению заданий. При этом каждый центр может выполнять самые различные функции (производства, маркетинга, технических разработок, учета, контроля и т. п.). Это связано с тем, что объектом центра выступает человек, агент, администратор, а не определенно взятые функции или средства. Рассмотрение центров ответственности предприятия в горизонтальных и вертикальных разрезах позволяет сочетать централизованное руководство с максимально возможной инициативой руководителей структурных подразделений предприятия в интересах достижения общей цели.
Таким образом, центры ответственности — это определенное учение, новая психологическая трактовка учета, направленная на организацию поведения администраторов. Ее цель — не столько контроль, сколько помощь администраторам в организации самоконтроля, ибо предполагается, что ни один человек не станет нарушать выгодные для него цели и критерии.
Учет производственных затрат
В практике организации учета производственных затрат промышленных предприятий зачастую возникают сложности, связанные как с их классификацией, так и с отражением в учете, и даже с собственно выбором метода учета. Данная статья посвящена рассмотрению и оценке некоторых практических ситуаций, выявленных во время аудиторских проверок промышленных предприятий.
Прежде чем обратиться к конкретным примерам, следует вкратце остановиться на положениях нормативных актов, регламентирующих порядок формирования производственной себестоимости.
Как известно, «Положение о составе затрат», утратившее силу в связи с вступлением в силу гл. 25 НК РФ, являлось документом не только налогового, но и бухгалтерского законодательства, поскольку содержало подробную номенклатуру затрат предприятия и устанавливало основные принципы организации учета себестоимости. На основе данного Положения был принят ряд отраслевых инструкций и типовых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в различных сферах деятельности хозяйствующих субъектов.
В процессе реформирования отечественной учетной системы согласно «Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», утвержденной постановлением Правительства РФ № 283, появились положения по бухгалтерскому учету, устанавливающие общие принципы, требования, правила и способы ведения всеми организациями учета отдельных активов, обязательств, финансовых и хозяйственных операций. Эти правила обязательны для всех экономических субъектов (если в самом ПБУ не установлено иное), однако в них невозможно найти конкретные рекомендации по классификации затрат, организации калькулирования себестоимости производимой продукции, определению финансовых результатов и т.п. Например, ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждено приказом Минфина РФ № 33н) содержит лишь самую широкую группировку расходов, подразделяемых на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (последние, в свою очередь, подразделяются на операционные, внереализационные и чрезвычайные).
ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утверждено приказом Минфина РФ № 44н) ограничилось определением готовой продукции как части материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
Кроме того, в п. 7 данного документа установлено, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
Таким образом, встал вопрос о необходимости разработки новых отраслевых инструкций и рекомендаций, учитывающих современные экономические тенденции и изменение законодательной базы в сфере учета. Однако, как разъяснил Минфин РФ в письме № 16-00-14/464, организация производственного учета является внутренним делом хозяйствующего субъекта. Администрация предприятия в условиях рыночной экономики должна самостоятельно принимать решение, в каких разрезах классифицировать затраты; насколько детализировать места возникновения затрат и каким образом их увязать с центрами ответственности; вести учет фактических либо плановых (нормативных), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат.
Система производственного учета создается в целях принятия управленческих решений в деятельности предприятия. Многообразие экономических субъектов, определяемое формами собственности, экономическими, юридическими, организационными, технико-технологическими и другими факторами, компетентность руководителей, их потребность в управленческой информации в совокупности предопределяют многообразие конкретных форм организации производственного учета.
Минфин РФ признал необходимость разработки отраслевых рекомендаций по вопросам планирования и учета затрат на производство продукции (работ, услуг), по вопросам калькулирования для решения управленческих задач на предприятиях. Однако в связи с тем, что до сих пор новые рекомендации не приняты, производственные предприятия имеют возможность ориентироваться в данных вопросах только на очень старый документ — «Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» (утверждены ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР № АБ-21-Д, далее — Основные положения). При всем том, что с момента принятия данного нормативного акта прошло более тридцати лет, отдельные его положения сохранили актуальность и могут помочь правильно организовать производственный учет даже в современных условиях.
Приведенные ниже примеры подтверждают, что в Основных положениях содержатся рекомендации, следовать которым целесообразно при решении практических вопросов классификации и отражения различного рода затрат.
Пример 1
На предприятии, которое производит мебель, учет материалов осуществляется только по местам хранения на складах. Передача материалов в цех в бухгалтерском учете отражается как списание материалов на производство. Вследствие этого возникает неохваченный учетом «временной разрыв» данных между материалами, еще не подвергнутыми обработке, и готовыми изделиями. Исходя из данных учетных регистров, продукции частичной готовности как бы не существует, что не соответствует реальному положению дел. К тому же, при такой организации бухгалтерского учета не обеспечивается целостное отражение производственного процесса, который приобретает не присущий ему дискретный характер.
Согласно п. 94 Основных положений сырье, материалы, топливо и полуфабрикаты отпускаются в производство на основании надлежаще оформленных документов по весу, объему, площади или счету в строгом соответствии с действующими расходными нормами с указанием шифров изделий, видов или групп продукции, для производства которых они отпущены. Под расходом сырья, материалов, топлива и полуфабрикатов на производство понимается их потребление непосредственно в процессе производства. Отпуск в кладовые цеха рассматривается не как расход на производство, а как перемещение материальных ценностей.
Учет и контроль за использованием в производстве сырья, материалов и других материальных ценностей базируется на количественном (натуральном) учете использования материалов в цехах и на складах. При этом документы количественного учета материальных ценностей оформляются, как правило, теми должностными лицами, на которых возложена ответственность за их правильное использование в производстве.
Рекомендации предприятию. Учет материалов и комплектующих изделий необходимо вести как по местам хранения, так и по материально ответственным лицам. Материалы, полученные для сборки и монтажа изделий, также должны числиться за материально ответственными лицами по местам хранения и списываться на затраты в соответствии с расчетами.
На 10 счете в разрезе субсчетов должна формироваться информация как о материалах на складах, так и о материалах, переданных в производство и в цеховые кладовые. Если на конец отчетного периода материалы и комплектующие изделия не подвергнуты обработке, то они являются запасами в цехе.
Пример 2
Предприятие, изготавливающее оконные конструкции, производит стеклопакеты собственными силами, а также приобретает их у третьих лиц. В дальнейшем стеклопакеты используются для изготовления окон. Бухгалтерский учет затрат на производство продукции ведется на счетах 20 и 21. Однако 21 счет фактически является промежуточным для списания материалов и не выполняет функции, предусмотренные Планом счетов бухгалтерского учета в части учета прямых затрат на производство полуфабрикатов. Стоимость полуфабрикатов не калькулируется, в том числе в части материалов. В количественном учете отсутствует конкретное отражение операций по передаче стеклопакетов из цеха в цех, от одного материально-ответственного лица к другому, в цеховые кладовые либо иным образом. В суммовом выражении стоимость материалов проходит с 21 на 20 счет транзитом.
Основные положения (п. 101) указывают, что учет затрат на производство может осуществляться в полуфабрикатном или бесполуфабрикатном вариантах. Бесполуфабрикатный метод не предусматривает бухгалтерского перечисления себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех. В этом случае затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. При полуфабрикатном варианте учета передача полуфабрикатов собственного производства из одного цеха в другой отражается в учете, как правило, по фактической себестоимости. Перечисление себестоимости полуфабрикатов собственного производства осуществляется в системе счетов бухгалтерского учета, то есть затраты на изготовление полуфабрикатов учитываются комплексной статьей «Полуфабрикаты собственного производства».
При калькулировании себестоимость полуфабрикатов собственного производства (в обоих вариантах) включается в соответствующие статьи расходов. В тех отраслях, где полуфабрикаты в калькуляциях выделены в отдельную статью, на них составляются отдельные калькуляции по установленным статьям затрат. Порядок организации учета движения полуфабрикатов (деталей) зависит от особенностей технологии и организации производства, номенклатуры изготовляемых полуфабрикатов (деталей), порядка приемки выполненных работ работниками технического контроля, порядка хранения межоперационных заделов и т.п.
Рекомендации предприятию. В данном случае можно рекомендовать вообще отказаться от использования 21 счета, а учет затрат вести в разрезе цехов с использованием субсчетов 20 счета. Для учета работы цеха по производству стеклопакетов целесообразно открыть отдельный субсчет счета 20. Это позволит создать более адекватную аналитику, применимую в случае использования стеклопакетов как собственного производства, так и приобретенных на стороне.
Пример 3
Предприятие специализируется на производстве столярных изделий из дуба и сосны. По численности работников предприятие относится к категории субъектов малого предпринимательства. Основываясь на этом, бухгалтер осуществляет списание материалов на производство по факту приобретения. Таким образом, предприятие не отражает в учете фактическое движение материалов, не получает данных для калькулирования себестоимости единицы продукции, не имеет незавершенного производства. Следовательно, можно говорить о полном отсутствии информации, необходимой для принятия управленческих решений. При этом страдает и налоговый учет. Помимо искажения показателей по счетам бухгалтерского учета и, соответственно, данных для исчисления налога на имущество, теряется возможность обоснования правомерности списания материалов на расходы в целях исчисления налога на прибыль.
Основные положения (п. 85, 89–93) называют три метода учета и калькулирования фактической себестоимости продукции: нормативный, попередельный и позаказный.
Для нормативного метода основой учета служат калькуляции нормативной себестоимости (нормативные калькуляции), составленные на основании норм затрат, действующих на начало месяца, которые используются для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака, незавершенного производства (при инвентаризациях) и при экономическом анализе. Фактическая себестоимость продукции исчисляется путем прибавления к нормативной себестоимости или вычета из нее выявленных в отчетном периоде отклонений от норм и изменений норм.
При попередельном методе учета затраты на производство, начиная с подготовки добычи полезных ископаемых или обработки исходного сырья и до выпуска конечного продукта, учитываются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. Таким образом, себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов.
При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). Затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии — по отдельным группам. По изделиям, на которые не требуется составления развернутых отчетных калькуляций, учет затрат может осуществляться только по статьям расходов без расшифровки материалов по группам. Фактическая себестоимость единицы изделий или работ определяется после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции (изделий).
В индивидуальном и мелкосерийном производстве детали и узлы подразделяются:
а) на детали и узлы, изготовляемые только для отдельного конкретного изделия (заказа), учет затрат на изготовление которых осуществляется по соответствующим заказам в изложенном выше порядке;
б) на детали и узлы, общие для нескольких изделий (заказов). Затраты на производство этих деталей и узлов, изготовляемых, как правило, в порядке серийного или массового производства, учитываются с помощью нормативного метода. На комплекты таких деталей и узлов, предназначенных для изготовления изделий индивидуального производства, исчисляется нормативная и фактическая себестоимость.
Полная себестоимость изготовляемого в индивидуальном порядке изделия слагается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов, изготовляемых в порядке серийного или массового производства.
Рекомендации предприятию. Необходимо отказаться от неточного и малоинформативного метода «котлового» учета затрат. Предприятие должно силами технического отдела совместно с бухгалтерией разработать нормативы расходования сырья и материалов на производство единицы продукции, согласно номенклатуре выпускаемых изделий. Оценка фактической себестоимости индивидуальных заказов — основной категории продукции предприятия (позаказный метод) — должна осуществляться исходя из общей суммы затрат на производство изделий, являющихся предметом договора с заказчиком. Необходимо обратить особое внимание на правильное оформление первичной документации, которая подтверждает факт отпуска в производство сырья и материалов, количество которых определяется внутренней нормативной документацией и технологическими картами заказа.
Учет на производственном предприятии
Бухгалтерский учет на производственном предприятии традиционно считается самым сложным. Так считают все бухгалтера. Даже самые опытные. Бухучет на производстве, ввиду наличия производственного цикла, представляет собою, в первую очередь, учет реализации готовой продукции и учет незавершенного производства.
Бухгалтерский учет затрат на производство подразумевает, прежде всего, учет себестоимости готовой продукции. Готовой продукцией считается продукция, которая прошла полный производственный цикл и может быть реализована конечному покупателю. Если продукция не прошла все стадии производственного цикла (допустим, не упакована), она считается незавершенным производством.
Бухгалтерия на производстве должна обеспечить такой уровень учета, который позволит сформировать достоверную и полную информацию о себестоимости готовой продукции. Для контроля рентабельности каждого вида выпускаемой продукции, учет затрат на производство целесообразно вести по видам выпускаемой номенклатуры.
Бухгалтерский учет на производстве зависит от того, к какому типу относится это производство.
Производство может быть:
- массовым,
- позаказным.
При массовом характере производства все накладные расходы можно отнести на всю партию выпускаемой продукции. При позаказном производстве накладные расходы должны относится пропорционально заказам. При этом, заказ может состоять из различных видов продукции, и эту особенность должна учитывать бухгалтерия на производстве.
Независимо от типа производства продукции, бухучет должен обеспечить:
- учет фактического выпуска продукции по ассортименту,
- учет калькулирования затрат по каждому виду номенклатуры продукции.
Калькулирование затрат себестоимости продукции — самый ответственный и самый сложный участок, если рассматривать бухучет производства продукции.
Существует планово-нормативная и фактическая калькуляция.
Планово-нормативное калькулирование представляет собой планирование затрат по каждому виду номенклатуры выпускаемой продукции:
- нормы списания расхода основных материалов,
- нормы списания вспомогательных материалов,
- нормы времени и нормы выработки для исчисления расходов на зарплату основных и вспомогательных рабочих основного производства,
- обязательные налоги и отчисления с фот,
- накладные расходы (прочие налоги, общехозяйственные и административные расходы, планируемая норма прибыли).
Фактическая калькуляция представляет собой фактические затраты по тем же статьям.
В конце каждого отчетного периода (каждого месяца) составляется производственный отчет. Производственный отчет представляет собой сводную калькуляцию всего выпуска продукции по всем видам номенклатуры.
Для целей бухгалтерского и налогового учета необходимо закрепить в учетной политике состав прямых и косвенных расходов.
Список прямых расходов предприятие составляет самостоятельно. Как правило, к прямым расходам относятся:
- стоимость основных и вспомогательных материалов,
- заработная плата основных рабочих, включая обязательные страховые платежи,
- амортизация основного производственного оборудования.
Все остальные расходы признаются косвенными.
Ввиду того, что в налоговом учете оценка себестоимости готовой продукции возможна только по стоимости прямых расходов, мы рекомендуем, в целях упрощения налогового и бухгалтерского учета, оценивать в бухгалтерском и налоговом учете себестоимость готовой продукции по стоимости прямых затрат.
Сумма прямых расходов относится на выпуск продукции не полностью, а в пропорции объема выпуска продукции и остатка незавершенной продукции.
Общая стоимость готовой продукции должна равняться фактической себестоимости готовой продукции.
Бухгалтерия на производстве должна ежемесячно определять остаток незавершенного производства по каждому виду продукции.
Учет затрат на производство — с это самый сложный участок бухучета на производстве.
Он требует знаний технологии производства и правил бухгалтерского и налогового учета.
Учет производственной деятельности
Организация, прежде чем начать производство какого-либо изделия, определяет, какую прибыль она сможет получить. Прибыль организации зависит от цены продукции и затрат на ее производство.
Цена продукции на рынке есть следствие взаимодействия спроса и предложения. Под воздействием законов рыночного ценообразования в условиях свободной конкуренции цена продукции не может быть выше или ниже по желанию производителя или покупателя, она выравнивается автоматически. Другое дело – затраты, формирующие себестоимость продукции. Они могут возрастать или снижаться в зависимости от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов, уровня техники, организации производства и других факторов. Следовательно, производитель располагает множеством рычагов снижения затрат, которые он может привести в действие при умелом руководстве.
Основными направлениями снижения себестоимости продукции являются рост производительности труда и экономия потребляемых ресурсов на основе достижений научно-технического процесса. Важное значение имеет также управление процессом формирования себестоимости продукции, и прежде всего строгий учет производственных затрат и оперативный контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, усиление борьбы с бесхозяйственностью и расточительством.
Основными задачами учета затрат на производство являются:
• своевременное и правильное отражение фактических затрат производства в разрезе изделий и структурных подразделений по соответствующим статьям;
• предоставление информации для оперативного контроля за использованием производственных ресурсов в сравнении с существующими нормами, нормативами и сметами;
• выявление резервов снижения себестоимости продукции, предупреждение непроизводительных расходов и потерь;
• определение результатов внутрипроизводственного хозрасчета по структурным подразделениям предприятия и др.
Для осуществления этих задач на предприятиях учет затрат должен быть организован с соблюдением следующих основных принципов:
• согласованность показателей учета затрат с плановыми показателями;
• включение всех затрат по производству продукции отчетного периода в ее себестоимость;
• группировка и отражение затрат по производственным подразделениям, видам продукции, элементам и статьям расходов;
• согласованность объектов учета затрат с объектами калькуляции;
• обеспечение раздельного отражения производственных затрат в разрезе действующих норм и по отклонениям от них;
• расширение состава затрат, относимых на себестоимость продукции по прямому признаку;
• максимальное приближение методологии и организации учета затрат к международным стандартам и т.д.
Учет производственной себестоимости
Порядок формирования затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, регулируется НК РФ, а именно гл. 25 «Налог на прибыль организаций». Все расходы, относящиеся к производственной деятельности, а также расходы по обеспечению производства, продвижению продукции (работ, услуг) относятся на себестоимость. Порядок расчета себестоимости продукции определяется в соответствии с видом продукции, а, следовательно, видом деятельности организации. Для большинства видов экономической деятельности разработаны и утверждены методические рекомендации по формированию себестоимости продукции. В методических рекомендациях разработаны нормы списания материалов, нормируемые расходы, произведенные в пределах норм, являются экономически обоснованными и учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат. Также в методических рекомендациях приведены формы отчетных калькуляций себестоимости продукции. В то же время некоторые расходы при налогообложении прибыли предприятия берутся не в полном объеме, то есть нормируются. К таким расходам относятся: расходы на рекламу (ст.264 п.4 НК РФ), командировочные (ст.264 п.1 пп. 12), представительские (ст.264 п.2 НК РФ) и прочие расходы. Себестоимость определяется исходя из прямых и косвенных затрат.
К прямым относятся затраты, непосредственно связанные с процессом производства продукции (стоимость материалов, расходы по содержанию производственного оборудования, заработная плата основного и вспомогательных производств). Прямые расходы учитываются на счете 20 «Основное производство». Например, амортизация основных средств по объектам, которые используются в процессе производства, начисляются такой проводкой:
Дебет 20 «Основное производство» Кредит , 02 «Амортизация основных средств».
Косвенные расходы не связаны непосредственно с выпуском продукции, но необходимы для стабильной работы производства. К таким расходам можно отнести заработную плату бухгалтерии организации, услуги связи, представительские расходы, информационно-консультационные расходы, а так же общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Косвенные расходы, связанные с обслуживанием основного и вспомогательного производств учитываются на счете 25 «общепроизводственные расходы». Здесь можно учесть расходы по обеспечение производства теплом, электроэнергией, водой и другие аналогичные расходы.
Например:
Дебет 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит 02 «Амортизация основных средств» - начислена амортизация оборудование по обеспечение производство теплом.
На счете 26 «общехозяйственные расходы» можно учесть расходы, непосредственно не связанные с производственным процессом. Например, заработная плата административного персонала, расходы на подготовку и переподготовку кадров.
Дебет 26 «общехозяйственные расходы» Кредит 70 «расчеты с персоналом по оплате труда» - начислена заработная плата административно-хозяйственным работникам.
Важно отметить, что при производстве продукции существуют определенные нормы расходов материальных запасов. Нормируемые расходы, произведенные в пределах норм, являются экономически обоснованными.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены
для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п.1 ст. 252 НК РФ).
Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы по обычным видам деятельности принимаются к учету в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.
Как распределить прямые и косвенные расходы?
Прямые расходы распределяются по видам выпускаемой продукции. Если их нельзя распределить прямым путем (например, заработная плата рабочих, занятых в производстве нескольких видов продукции), то распределение происходит пропорционально какому-либо показателю (пропорционально стоимости материалов, израсходованного при выпуске конкретного вида продукции, и т.д.).
Косвенные расходы можно распределить между основным, вспомогательным и обслуживающим производствами. Порядок распределения каждая организация устанавливает самостоятельно. Например, их можно распределить пропорционально сумме прямых затрат, связанных с содержанием того или иного производства.
Списание общепроизводственных и общехозяйственных расходов отражается такими проводками:
Дебет 20 Кредит 25,26 – списаны общепроизводственные (общехозяйственные) расходы, связанные с деятельностью основного производства.
Дебет 23 «вспомогательное производство» Кредит 25,26 – списаны общепроизводственные (общехозяйственные) расходы, связанные с деятельность вспомогательного производства.
Дебет 29 «обслуживающие производства и хозяйства» Кредит 25,26 – списаны общепроизводственные (общехозяйственные) расходы, связанные с деятельностью обслуживающего производства (хозяйства).
Расходы, связанные с производством и реализацией, определены в ст. 253 НК РФ:
1. Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
2. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
Объекты производственного учета
В соответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению различают следующие виды производств:
- основное производство;
- вспомогательное производство;
- обслуживающее производство.
Основная производственная деятельность - это деятельность, которая является целью создания предприятия.
Обслуживающее производство - это производство, не связанное с выпуском продукции, выполнение работ, оказанием услуг, явившихся целью создания организации. К ним относятся: жилищно-коммунальные хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань), пошивочные и другие мастерские бытовое обслуживание, столовые и буфеты, детские дошкольные учреждения (сады, ясли), дома отдыха, санатории и другие учреждения оздоровительного и культурно-просветительного назначения.
Вспомогательное производство - это производство, являющееся подсобным для основного производства организации.
На производствах иногда бывает сложно разграничить вспомогательные и обслуживающие производства и отнести конкретное производство к тому или иному виду. Основной критерий, которым следует при этом пользоваться: вспомогательное производство всегда имеет отношение к основному производству и основной продукции организации и его можно рассматривать как часть производственного процесса, тогда как обслуживающие производства к производственному производству отношения не имеют, а обслуживают, скорее, работников организации.
Для технического обслуживания основного производства организации могут иметь целый комплекс вспомогательных структур: ремонтное, энергетическое, транспортное, снабженческо-складское. Для обеспечения высокой производительности труда организация располагает службами обеспечения производства и социальной сферы: детские сады, жилищно-коммунальные хозяйства, поликлиники, базы отдыха.
Состав и масштабы этих хозяйств определяются особенностями основного производства, типом и размерами организации и его производственными связями. Все подразделения непрофильных производств можно разделить на две группы: производственного и непроизводственного значения. Последняя группа, в свою очередь, состоит из подразделений, предназначенных для обеспечения производства и социальной сферы.
Службы и подразделения вспомогательного производства производственного назначения необходимы для обеспечения непрерывности технологического процесса основного производства. От эффективности работы этих подразделений зависят качество и объем производимой продукции, безопасность производства.
Службы и подразделения вспомогательного производства непроизводственного значения необходимы для обеспечения производства как с технической, так и социально-экономической стороны. Эти службы и подразделения предприятия в первую очередь ориентированы на труд и на субъект труда - работника. Выполняют функции поддержания работоспособности персонала предприятия (медицинское обслуживание, физкультура и спорт), повышения квалификации (инструктаж и производственное обучение).
В качестве специфических признаков вспомогательного производства промышленного предприятия можно выделить следующие.
Техническая оснащенность объектов вспомогательного производства отлична от технической оснащенности основного производства (техническая оснащенность). Объем основных фондов основного и вспомогательного производств отличается в пользу первого, а потому и сроки оборачиваемости основных фондов вспомогательного производства меньше, чем для основного. Уровень автоматизации и эффективности технологического процесса основного производства гораздо выше, чем вспомогательного.
Технология вспомогательного производства напрямую зависит от технологического процесса основного производства (технологичность). Поэтому совершенствование технологии вспомогательного производства ограничивается развитием основного производства.
Также к технологичности вспомогательного производства как специфическому признаку, можно отнести его тройственность, то есть технология вспомогательного производства обеспечивает взаимодействие трех видов деятельности:
а) производство изделий, необходимых для обеспечения технологии основного производства,
б) ремонт основных фондов предприятия,
в) обслуживание оборудования основного процесса производства.
Вспомогательное производство не изготавливает продукцию для продажи и служит только лишь для обеспечения непрерывности технологического процесса основного производства (второстепенность).
Вспомогательное производство имеет широкую сферу деятельности (диверсифицированность). Вспомогательное производство для обеспечения и обслуживания основного производства, повышения качества изготавливаемой продукции, улучшения условий производства и социальной защищенности работников предприятия осуществляет разноплановую деятельность: строительство жилья, ремонт оборудования, обеспечение питанием, медицинское обслуживание, финансовые операции.
Непрерывность технологического процесса основного производства предполагает непрерывность работы вспомогательного производства (непрерывность). Поскольку технология производства предприятий различных отраслей промышленности, как правило, имеет непрерывный характер, то и многие службы и подразделения вспомогательного производства находятся в режиме постоянного функционирования.
В исследуемой организации вспомогательным производствам является ремонтная мастерская.
Таким образом, вспомогательное производство является составной и важнейшей частью системы обслуживания производственного процесса в целом. Вспомогательное производство обеспечивает ритмичность, бесперебойность, безаварийность и стабильность работы промышленного предприятия, а также направлено на повышение экономичности производства - максимальное сокращение длительности производственного цикла с минимальными затратами на выполнение работ по техническому обслуживанию.
Себестоимость, классификация и группировка затрат во вспомогательных производствах
Себестоимость - это совокупность вложенных организацией ресурсов в различные объекты бухгалтерского учета в процессе их приобретения, заготовления, производства и реализации.
Себестоимость работ и услуг вспомогательных производств, выполненных для других отраслей и подразделений сельскохозяйственной организации или для других организаций, определяется делением суммы затрат на содержание и эксплуатацию этих производств на объем выполненных работ и услуг. Затраты вспомогательных производств относят на отрасли, культуры, группы животных и другие объекты учета исходя из объема выполненных работ и услуг и их фактической себестоимости.
Объектами учета прямых затрат ремонтной мастерской являются виды ремонтируемых машин (автомобили, тракторы, комбайны) по маркам, наименованиям и инвентарным номерам, а также изготавливаемых изделий, инструментов и хозяйственных принадлежностей.
На каждом аналитическом счете прямые затраты отражаются в разрезе калькуляционных статей для счета 23 «Вспомогательные производства» (расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, сырье и материалы, содержание и эксплуатация основных средств, работы и услуги, расходы денежных средств, затраты по организации производства и управлению, прочие затраты).
Косвенные затраты (цеховые расходы) ремонтной мастерской учитываются на отдельном аналитическом счете по следующим статьям: заработная плата цехового персонала, отчисления на социальные нужды, содержание основных средств, охрана труда и техника безопасности, прочие расходы.
В конце месяца цеховые расходы ремонтной мастерской распределяются между ремонтируемыми объектами и изготовляемыми изделиями пропорционально прямой заработной плате рабочих, занятых ремонтными работами, и списываются с кредита аналитического счета «Цеховые расходы ремонтной мастерской» комплексной статьей в дебет счета 23 «Вспомогательные производства» в состав затрат по ремонту сельскохозяйственной техники (по их видам).
По каждому завершенному заказу (завершенному ремонту, видам изготовленных инструментов, запасных частей) определяется фактическая себестоимость, по которой продукция (работы, услуги) мастерской с кредита соответствующих аналитических счетов списывается в дебет счетов по учету запасных частей, инструментов, инвентаря, потребителей работ и услуг - затрат других вспомогательных производств, основного производства.
Затраты по незаконченным ремонтам (заказам) остаются как незавершенное производство ремонтной мастерской на конец отчетного периода.
В случае необходимости по учету затрат в ремонтной мастерской можно открывать по каждому производственному подразделению (бригаде, ферме). Обособленно учитываются затраты по выполняемым заказам, оказываемым услугам на сторону.
Учет затрат по энерго-, водо-, тепло и газоснабжению осуществляется отдельно по каждому из этих вспомогательных производств.
В затраты по энерго-, водо-, тепло- и газоснабжению, холодильным установкам входят расходы на содержание электростанций, подстанций, электродвигателей, осветительной проводки и арматуры, насосных станций и водокачек, водопроводов, котельных, тепловых сетей и установок, газовых сетей, газовых и холодильных установок, стоимость топлива, вспомогательных материалов, мелкого инвентаря, спецодежды, суммы амортизации основных средств (зданий, оборудования станций и подстанций), наружных и внутренних сетей, электродвигателей, осветительной проводки и арматуры, затраты по ремонту зданий, сетей, оборудования, на содержание помещений.
В затраты по услугам этих вспомогательных производств включается стоимость соответственно электрической, тепловой энергии, воды, газа, поступающих со стороны, а также расходы по выработке электрической и тепловой энергии в своей организации. Распределение затрат на услуги по потребителям производится пропорционально количеству потребляемой энергии, воды, газа и их фактической себестоимости.
По указанным вспомогательным производствам фактические затраты распределяются по потребителям услуг ежемесячно.
В организациях, где водоснабжение, теплоснабжение и другие вспомогательные службы обслуживают только один вид производства или отрасль, в состав их затрат по статье «Работы и услуги» можно включать затраты на содержание и эксплуатацию вспомогательных производств, минуя счет 23 «Вспомогательные производства».
Произведенные затраты формируют себестоимость того либо иного объекта, которая будет распределена по годам (в соответствии с учетной политикой организации) на соответствующие аналитические счета растениеводства, животноводства, промышленных производств. Амортизация по мелиоративным сооружениям списывается равными долями в течение 3 лет на себестоимость продукции растениеводства, полученной с данных мелиорированных земель.
Сельскохозяйственные организации могут корректировать перечень калькуляционных статей затрат в случае необходимости с учетом специфики и особенностей деятельности того или иного вида вспомогательных производств.
Из выше всего сказанного можно сделать следующие выводы.
Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.
Затратами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
К косвенным расходам относят вспомогательное производство.
Калькулирование себестоимости продукции вспомогательного производства является объективно необходимым процессом при управлении производством, так как содержащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций как:
- целесообразность дальнейшего выпуска продукции вспомогательного производства;
- установление оптимальной цены на продукцию;
- целесообразность обновления действующей технологии и станочного парка;
- оценка качества работы управленческого персонала.
Таким образом, производственный учет и калькулирование является основными элементами системы управления не только себестоимостью продукции, но и производством в целом.
Нормативная правовая база, регулирующая производственный учет во вспомогательных производствах (по видам вспомогательных производств)
Государственное регулирование бухгалтерского учета и отчетности осуществляется в целях достижения единообразия ведения учета, составления бухгалтерской отчетности, достоверности отражения и своевременности поступления учетной и отчетной информации, обеспечение единых принципов исчисления налогов. Сущность заключается в создании единого методологического и правового обеспечения бухгалтерского учета и отчетности для всех организаций, независимо от форм собственности, вида деятельности, ведомственной подчиненности.
Государственное регулирование осуществляется через издание законодательными органами власти и государственными органами управления законодательных актов, нормативных документов, обязательных для исполнения всеми субъектами хозяйствования.
В настоящее время сформирована четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Первый уровень: Закон «О бухгалтерском учете и отчетности» № 3321-XII с последними изменениями № 302-З, который определяет правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, устанавливает требования, предъявляемые к составлению и представлению бухгалтерской отчетности, регулирует взаимоотношения по вопросам бухгалтерского учета и отчетности.
Также к данному уровню относятся: Гражданский кодекс № 218-3, принят Палатой представителей и одобрен Советом, в первой части которого законодательно закреплены важнейшие нормы ведения учета в организациях, в том числе наличие самостоятельного баланса у каждого юридического лица, обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета, обязательные случаи составления аудиторского заключения, порядок регистрации, реорганизации и ликвидации юридического лица, права и обязанности хозяйствующих субъектов, дается характеристика права собственности и других вещных прав, понятие обязательства и основания его возникновения и другие.
Трудовой кодекс № 296-З, принят Палатой представителей, одобрен Советом, с изменениями и дополнениями № 114-З, который регламентирует трудовые отношения, а именно даются определения основных терминов, приводится порядок заключения трудового договора, а также порядок и условия его изменения и прекращения, порядок начисления заработной платы, приводятся обязанности работников и нанимателей, гарантии и компенсации, а также порядок урегулирования трудовых споров.
Налоговый кодекс № 166-З, принятый Палатой представителей одобрен Советом, в котором установлены сроки уплаты налогов, указаны участники отношений, виды налогов, объекты налогообложения, а также органы, регулирующие налогообложения.
Второй уровень: положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и отчетности, утверждаемые Министерством финансов и другими органами, на которые законодательно возложены функции нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Нормативные документы этого уровня устанавливают принципы, базовые правила ведения бухгалтерского учета отдельных объектов и на отдельных его участках, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности, порядок составления и представления бухгалтерской отчетности.
К данному уровню относится инструкция по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденная Постановлением Министерства финансов № 182 с последними изменениями и дополнениями № 49, в которой определяются правила организации и ведения бухгалтерского учета расходов для коммерческих и некоммерческих организаций (кроме банков и иных небанковских кредитно-финансовых организаций) и индивидуальных предпринимателей, не освобожденных в соответствии с законодательными актами обязанности ведения бухгалтерского учета и отчетности.
Инструкция о порядке составления и предоставления бухгалтерской отчетности, утвержденная Постановлением Министерства финансов № 19, которая устанавливает методические основы формирования бухгалтерской отчетности, оптимальный объем показателей, подлежащих раскрытию в каждой из форм бухгалтерской отчетности, требования к содержанию пояснительной записки и порядок предоставления бухгалтерской отчетности пользователям, а также инструкция по заполнению и предоставлению форм бухгалтерской отчетности, принятой Постановлением Министерства финансов № 41, которая определяет порядок заполнения форм бухгалтерской отчетности согласно приложениям 1-6 к настоящему постановлению коммерческими и некоммерческими организациями (за исключением банков и небанковских кредитно-финансовых организаций, организаций, полностью финансируемых из бюджета (бюджетных организаций) и индивидуальными предпринимателями, принявшими решение о ведении бухгалтерского учета.
Третий уровень: методические указания и рекомендации, разрабатываемые отраслевыми и другими органами в соответствии с действующим законодательством и содержащие более детальные рекомендации по организации учета соответствующих объектов. К данному уровню относятся План счетов в сельскохозяйственных организациях и инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях, принятые Постановлением Министерства сельского хозяйства и продовольствия № 28.
Также к данному уровню относится постановление Министерства хозяйства и продовольствия № 65 Методичекские рекомендации по учету затрат и калькулирование себестоимости сельскохозяйственной продукции (работ, услуг), которое разрабатывает положения о составе затрат и методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) для сельскохозяйственных организаций.
Четвертый уровень: рабочие инструкции и указания по учету соответствующих операций и объектов непосредственно в организации, в которых на основе общеустановленных правил и принципов формируется учетная политика организации, свои подходы к раскрытию бухгалтерской информации в отчетах, представляемых заинтересованным пользователям.
Счета производственного учета
Для учета затрат на производство (выполнение работ, оказание услуг) предназначены следующие счета:
20 «Основное производство»;
21 «Полуфабрикаты собственного производства»;
23 «Вспомогательные производства»;
25 «Общепроизводственные расходы»;
26 «Общехозяйственные расходы»;
28 «Брак в производстве»;
29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
96 «Резервы предстоящих расходов»;
97 «Расходы будущих периодов».
В учетной политике организации в отношении учета расходов в общем случае должны найти отражение следующие моменты:
1) способ списания общехозяйственных и общепроизводственных расходов (они могут списываться как условно-постоянные расходы непосредственно в дебет счета 90 (метод формирования частичной себестоимости продукции) либо включаться в себестоимость продукции по счету 20, 23, 29 (метод формирования полной себестоимости);
2) способ распределения косвенных расходов между объектами калькулирования себестоимости. Косвенные расходы (общехозяйственные расходы, если они списываются на счета 20, 23, 29, общепроизводственные расходы) распределяются между объектами калькулирования пропорционально базе распределения, в качестве которой могут использоваться:
• сумма прямых расходов материалов,
• сумма расходов на заработную плату,
• сумма прямых расходов материалов и на заработную плату,
• сумма всех прямых расходов.
3) способ группировки расходов по статьям затрат для формирования информации в целях управления, исчисления себестоимости.
Например, основными статьями калькуляции могут быть:
- сырье и материалы;
- возвратные отходы (вычитаются);
- покупные изделия и полуфабрикаты;
- топливо и энергия на технологические цели;
- основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих;
- обязательные отчисления от заработной платы;
- расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования;
- общепроизводственные расходы;
- общехозяйственные расходы;
- потери от брака;
- коммерческие расходы;
- прочие производственные расходы.
Все вышеуказанные бухгалтерские счета по учету затрат (кроме счета 96) по отношению к балансу активные. По дебету указанных счетов учитывают расходы, а по кредиту – их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно-распределительных счетах (25, 26, 28, 97) затраты списывают на счета основного и вспомогательного производств, а также обслуживающих производств и хозяйств.
С кредита счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.
В малых организациях для учета затрат на производство используют, как правило, счета 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 97 «Расходы будущих периодов» или только счет 20.
Определяющим среди счетов учета затрат является калькуляционный счет 20 «Основное производство». На нем обобщается информация о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого определяет содержание уставной деятельности организации.
Для учета наличия и движения полуфабрикатов в организациях применяется счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Полуфабрикаты собственного производства могут быть использованы в дальнейшем при производстве продукции или проданы. По дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражают расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов. С кредита счета 21 полуфабрикаты списываются в зависимости от направления их использования либо в дебет счета 20 «Основное производство» при расходовании в собственном производстве, либо в дебет счета 90 «Продажи» при реализации другим организациям и лицам.
Учет полуфабрикатов ведут, как правило, по производственной себестоимости (фактической, нормативной или плановой) с добавлением коммерческих расходов при продаже. Затраты по транспортировке полуфабрикатов собственного производства между производственными единицами внутри организации включают в их себестоимость.
В производственных организациях расчеты за полуфабрикаты между производственными единицами, выделенными на отдельный баланс, отражают на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты». В тех организациях, где полуфабрикаты собственного производства на счете 21 не учитывают, их отражают в составе незавершенного производства на счете 20 «Основное производство».
Полуфабрикаты могут быть проданы на сторону. Если это делается систематически, то применяют счет 43 «Готовая продукция», а не счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Но если это эпизодический факт, то списание полуфабрикатов по их себестоимости в дебет счета 90 производится с кредита счета 21.
При журнально-ордерной форме учет затрат на производство осуществляется в журнале-ордере № 10, который составляют на основании итоговых данных ведомостей учета затрат цехов (ф. № 12), учета затрат обслуживающих производств и хозяйств (ф. № 13), учета потерь в производстве (ф. № 14), учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и коммерческих расходов (ф. № 15) и др.
В журнале-ордере № 10 отражаются все производственные затраты по элементам затрат с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов, а также внутренние обороты по счетам затрат на производство (списание общепроизводственных и общехозяйственных расходов, услуг и работ вспомогательных производств). Данные журнала-ордера используют для составления расчета затрат по элементам и расчета себестоимости продукции.
Учет производственных процессов
В условиях рыночной экономики себестоимость продукции, работ и услуг является важнейшим показателем деятельности любого предприятия. Себестоимость продукции, работ и услуг складывается в ходе осуществления процесса производства и представляет собой выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.
Для организации бухгалтерского учета процесса производства наибольшее значение имеет:
• раздельный учет затрат по видам производств;
• классификация затрат на прямые и косвенные.
Различают основное и вспомогательные производства. К основному производству относят цехи, выпускающие продукцию по профилю предприятия. Под вспомогательными производствами понимают цехи, занятые обслуживанием основных цехов, с целью создания благоприятных условий для их работы. Поэтому для учета затрат на производство используют счет в аналитическом учете затраты, собираемые на этих счетах подразделяются по цехам, стадиям обработки, заказам.
В основе классификации затрат на прямые и косвенные лежит способ включения затрат в себестоимость конкретного вида продукции.
Прямые затраты – это затраты, которые в момент их совершения могут быть прямо и непосредственно включены в себестоимость конкретного вида продукции. Основными видами прямых затрат являются затраты на материалы и на оплату труда основных производственных рабочих.
Косвенные затраты – это затраты, которые в момент их совершения не могут быть прямо и непосредственно включены в себестоимость определенного вида продукции. Косвенные затраты включаются в себестоимость конкретных видов продукции пропорционально определенному базису (стоимости материалов, заработной плате основных производственных рабочих и др.).
В течение отчетного периода на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» собираются прямые затраты, непосредственно связанные с изготовлением конкретных видов продукции, осуществлением работ и услуг.
Косвенные расходы, связанные с обслуживанием производства и управлением, в течение отчетного периода учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».
В дебете счета 25 «Общепроизводственные расходы» собираются затраты на содержание, амортизацию и текущий ремонт производственного оборудования, цехового транспорта, рабочих мест. На этом же счете учитываются расходы, связанные с управлением цехом, затраты по содержанию цехового персонала, основная и дополнительная заработная плата, отчисления на социальное страхование, амортизацию и расходы по содержанию и текущему ремонту зданий, сооружений, цехового назначения и т.д. В состав данных расходов включаются также расходы непроизводительного характера, например, оплата простоев.
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» служит для текущего учета и контроля за исполнением сметы этих расходов. Обычно к ним относятся расходы по содержанию общезаводского персонала, зданий, сооружений общехозяйственного назначения, военизированной, пожарной и сторожевой охраны, расходы по производственной практике, подготовке кадров, содержание медпункта и т.д.
Собранные в течение отчетного периода расходы по счетам 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» после распределения по объектам учета списываются в дебет счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства». Общехозяйственные расходы могут списываться и на счет 90 «Продажи».
Таким образом, в дебете счета 20 «Основное производство» отражается информация обо всех затратах организация на производство продукции. Соответственно, в кредите счета 20 «Основное производство» отражается информация о себестоимости готовой продукции, выпущенной из производства.
Так как на отчетную дату в организации могут остаться остатки продукции, не законченные обработкой в течение отчетного периода, сальдо счета 20 «Основное производство» будет характеризовать величину незавершенного производства.
Следовательно, встает вопрос: какая часть произведенных затрат относится к себестоимости выпущенной продукции, а какая остается в запасах незавершенного производства? Такое распределение производится следующим образом.
Во-первых, определяется объем незавершенного производства и производится его оценка одним из следующих способов: по фактической себестоимости; по нормативной себестоимости; по прямым статьям затрат; по статьям прямых материальных затрат.
Во-вторых, рассчитывается фактическая себестоимость готовой продукции (или кредитовый оборот по счету 20 «Основное производство»:
Сф = НПн + 3 – НПк – О,
где Сф – фактическая себестоимость готовой продукции;
НПн, НПк – остатки незавершенного производства на начало и конец отчетного периода (сальдо входящее и исходящее по счету 20 «Основное производство»);
З – валовые затраты на производство за определенный отчетный период (дебетовый оборот по счету 20 «Основное производство»);
О – стоимость отходов производства.
Выпущенная из производства продукция сдается на склад. В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция отражается записью по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 20 «Основное производство».
В течение отчетного периода эта запись осуществляется в твердой оценке, поскольку фактическая себестоимость готовой продукции исчисляется в конце отчетного периода. Учетная оценка может отличаться от фактической себестоимости. Поэтому в конце отчетного периода ее следует довести до уровня фактической. Здесь возможны следующие записи.
Если фактическая производственная себестоимость выше учетной стоимости, то на сумму разницы (перерасхода) делается дополнительная запись: Дт сч. 43 - Кт сч. 20.
Если фактическая производственная себестоимость ниже учетной стоимости, то на сумму разницы (экономии) выполняется такая же запись, но сумма отражается «Красным сторно».
Система производственного учета
Цель производственного учета заключается в распределении расходов на каждую отдельную операцию или каждый отдельный продукт, что необходимо для оценки запасов и определения прибыли. Задачи учета затрат на производство заключается в аккумулировании данных для осуществления калькулирования и расчета себестоимости единицы продукции. Этот показатель необходим также игры составлении финансовой отчетности. Информация о полной себестоимости используется в процессе анализа рентабельности предприятия по сегментам, и является основой в процессе ценообразования.
Калькулирование себестоимости продукции, оценка запасов и достоверность финансовой отчетности зависят от того, насколько определенные и структуризованые движение данных о производственных расходах. Движение информации о себестоимости продукции начинается с понесенных расходов. Производственные затраты могут образовываться несколькими путями. Это может быть выплата денег, возникновения задолженности, снижение стоимости основных средств или срока авансированных затрат. Цель использования ресурсов называют объектом отнесения затрат, которым может быть услуга, структурное подразделение предприятия, проект или другой вид деятельности, и по которым необходимо собирать информацию о расходах.
Полная себестоимость включает все ресурсы, использованные на объект отнесения затрат. Она состоит из суммы прямых расходов на объект затрат и пропорциональной доли косвенных затрат, относящихся на этот объект.
Система производственного учета - это система учета, которая обеспечивает калькулирование и контроль себестоимости объектов расходов.
В общем виде система производственного учет) включает две стадии: накопление расходов, отнесения расходов на соответствующие объекты.
Сначала затраты объединяются по однородным элементам (материалы, зарплата и т. п), а потом они относятся к определенным объектам затрат. При этом прямые расходы можно проследить до соответствующих объектов затрат на основе первичных документов, а косвенные распределяются между объектами затрат пропорционально к величине выбранной базы распределения (объема производства, машино-часов работы оборудования, прямой заработной платы и т. п.).
Предприятия могут использовать различные системы производственного учета, выбор которых зависит от специфики их деятельности, технологии и организации производства.
При этом внедрение каждой из систем производственного учета предусматривает:
- определение организационной структуры предприятия;
- формирование документопотоков;
- выбор соответствующей системы калькулирования продукции;
- порядок учета и списания постоянных производственных расходов;
- выбор соответствующего метода контроля затрат.
Организационная структура предприятия предусматривает распределение функций между отдельными его подразделениями (центрами ответственности) и установления ответственности руководителей за осуществленные ими расходы.
Схема документопотоков тесно связана с организационной структурой и построением предприятия, формой организации учета, типами, видами и характером технических и организационных средств, компьютерной техники, которая используется в учетном процессе. Документопотоки бывают различной интенсивности и требуют кодирования учетных документов, что является обязательным для автоматизированной обработки информации.
Система калькулирования зависит от специфики продукции, которая производится предприятием. В зарубежной практике в основном выделяют две системы калькулирования: по заказам и по процессам производства.
В рамках каждой из этих систем, калькулирование может осуществляться:
- полными производственными затратами, которое предусматривает включение в себестоимость продукции всех (переменных и постоянных) производственных затрат;
- только по переменным затратам, когда в себестоимость продукции включаются только переменные производственные затраты, а постоянные производственные затраты рассматриваются как затраты периода и списываются за счет прибыли.
Контроль затрат в системе производственного учета осуществляется через сравнение стандартных (нормативных) и фактических затрат отдельных подразделений.
Нормативные затраты - это величина затрат на планируемый или фактический объем производства продукции на основании установленных норм расходования ресурсов (сырья, материалов, заработной платы и т. п.).
Фактические расходы - это расходы предприятия, которые фактически сформированы в результате деятельности под влиянием различных факторов.
Необходимые решения по управлению затратами принимаются по результатам выявления отклонений фактических расходов от стандартных (нормативных) и установление причин этих отклонений.
Задачи производственного учета
Основной задачей финансового учета является оценка и составление необходимой и достаточной информации для внешних пользователей о финансовом состоянии предприятия. Управленческий учет призван обеспечивать администрацию информацией необходимой для принятия управленческих решений. Как финансовый, так и управленческий учет использует сведения о движении затрат, о калькуляции продукции, оценки запасов и реализованной продукции. В силу огромной важности этих проблем, решение их выделено в отдельный вид учета: производственный учет.
В задачу производственного учета входит:
• сбор данных о производственных затратах для оценки себестоимости;
• систематический учет и сбор данных об использовании материалов и рабочей силы;
• учет и распределение накладных расходов;
• учет движения запасов в течение цикла производства и реализации;
• распределение расходов между себестоимостью проданной (реализованной) продукции и запасов предприятия;
• Калькуляция себестоимости в системе позаказного производства;
• Калькуляция себестоимости в попроцессоной системе производства;
• Учет незавершенного производства;
• Определение себестоимости реализованной продукции, когда момент перехода права собственности на продукт не совпадают с принятой учетной политикой момента определения выручки;
• Влияние использования счетов учета на себестоимость реализованной продукции и др.
Сведения бухгалтерского учета требуются для решения многих вопросов и поэтому должна существовать действительная система регистрации и классификации этой информации.
Производственным учетом занимаются менеджеры и бухгалтеры - аналитики. Например, бухгалтер - аналитик следит за возникновением отклонений фактических показателей от плановых и информирует о них менеджера. В то время как в сфере организационной структуры решаются вопросы разделения полномочий, подчиненности и специализации в системе производственного и управленческого учета занимаются определением затрат на производство по центрам ответственности, вследствие чего она строится как система бухгалтерского учета. Затраты исчисляются по каждому виду произведенных работ или продукции. Системы производственного учета и была создана для учета подобной информации. Если действия производственного учета отделить от бухгалтерского, то под производственным учетом будет пониматься сбор данных о производственных затратах для оценки стоимости запасов продукции. Как правило, в системе производственного учета определяют производственные затраты для оценки стоимости материально производственных запасов (материалов, незавершенной продукции, готовой продукции, реализованной) так же как сбор данных о производственных затратах.
Цель производственного учета
Поиск эффективных методов управления современным промышленным предприятием в условиях смены управленческих парадигм становится одной из приоритетных задач современного менеджмента. Одним из новых подходов к управлению становится управленческий учет.
Исторически российский бухгалтерский учет ориентирован на интересы единственного пользователя — государства. Поэтому учет и отчетность на большинстве российских предприятий носят явно выраженный налоговый характер.
Однако развитие рыночных отношений в нашей стране и появление большого числа негосударственных (коммерческих) отечественных и зарубежных организаций поставили перед бухгалтерским учетом новые задачи. Одной из них стало предоставление информации менеджерам для принятия управленческих решений. В связи с этим возникла необходимость создания системы внутренней информации — управленческого учета.
В России и зарубежных странах был уже накоплен опыт в области учета издержек производства и их анализа, однако, несмотря на это, нет единой концепции управленческого учета. Существует несколько основных теорий, главное различие между которыми — круг задач, решаемых управленческим учетом.
Каждая организация должна самостоятельно решить вопрос о том, вести или нет управленческий учет. Так, внедрение управленческого учета будет эффективно и экономически оправданно только в крупных и средних компаниях. Для малых предприятий ценность управленческой информации во многих случаях будет ниже, чем затраты на ее получение, в связи с чем они могут использовать данные оперативного учета.
Становление системы управленческого учета — достаточно трудоемкий и длительный процесс. На крупных предприятиях он занимает несколько лет. Система управленческого учета требует больших денежных средств и квалифицированных трудовых ресурсов. При ее становлении на предприятии необходимо решить ряд задач: по реорганизации финансовой службы, разработке системы учета затрат и установке программного пакета. Вот уже более 10 лет как в отечественной бухгалтерской прессе активно обсуждается тема управленческого учета. Однако на практике лишь немногие предприятия внедрили учет в целях управления, остальные довольствуются аналитикой данных финансовой бухгалтерии.
Эволюционное развитие термина «управленческий учет» можно представить в виде этапов:
• этап 1 (до 1950 г.) — целью управленческого учета было определение затрат и финансовый контроль посредством применения бюджетирования и методов калькуляции себестоимости;
• этап 2 (к 1965 г.) — предоставление информации в целях управленческого планирования и контроля посредством таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности;
• этап 3 (к 1985 г.) — внимание сосредоточилось на сокращении потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, посредством применения процессного анализа и более точных методов управления затратами;
• этап 4 (к 1995 г.) — внимание обращается на управление созданием дополнительной стоимости посредством эффективного использования ресурсов и применения методов оценки и планирования показателей стоимости, организационными инновациями и капитализацией знаний.
На каждом из перечисленных этапов прослеживается комбинация новых и старых методов, преобразованных в целях соответствия новым условиям управленческой среды. В настоящее время имеются три основные позиции специалистов по вопросам управленческого учета:
Полное отрицание понятия «управленческий учет». Управленческий учет — это тот же производственный учет, но применительно к современной терминологии, и нет никаких оснований выделять его в самостоятельный вид учета (например, М.Ю. Медведев).
Управленческий учет является вполне сложившейся самостоятельной дисциплиной (В.Ф. Палий).
Бухгалтерский учет в современных условиях — это система, включающая три подсистемы: финансовый учет, управленческий учет и налоговый учет (М.З. Пизенгольц).
Официального определения управленческого учета в законодательных актах, входящих в систему нормативного регулирования Российской Федерации, нет. Это оправдано, поскольку организация управленческого учета — внутреннее дело каждого предприятия, государство не может обязать предприятия вести управленческий учет или предписать единые правила его ведения. Об этом свидетельствует сложившаяся практика развитых стран. Стандарты управленческого учета разрабатываются без вмешательства государства.
Приведем несколько определений термина «управленческий учет».
Управленческий учет — это подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, необходимой для управления в пределах самой организации. Частью общей сферы управленческого учета является производственный учет, под которым обычно понимают учет издержек производства и анализ данных об экономии или перерасходе по сравнению с данными за предыдущие периоды, прогнозами и стандартами (А.Д. Шеремет).
Управленческий учет — это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами. Главная цель производственного учета — калькуляция себестоимости продукции и услуг. Производственный учет — это управленческий учет плюс небольшая часть финансового учета (К. Друри).
Производственный или управленческий учет — учет, изучающий затраты и прибыли, относящиеся к различным видам деятельности (Longman Business English Dictionary).
Управленческий учет, как видно из названия, касается предоставления менеджерам информации, необходимой им для ежедневного управления организацией (А. Петер).
Управленческий учет представляет собой процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой информации, необходимой управленческому звену предприятия для осуществления планирования, оценки и контроля хозяйственной деятельности. Эта информация позволяет также организовать оптимальное использование ресурсов предприятия и контроль за полнотой их учета. Помимо этого управленческий учет включает подготовку финансовой отчетности для групп внешних пользователей информации, таких, как акционеры, кредиторы, органы государственного и налогового регулирования (SMA 1A, Objectives, Definition of Management Accounting).
Управленческий учет — это система внутреннего оперативного управления. К управленческому учету относятся задачи текущего оперативного управления финансово-хозяйственной деятельностью организации по всей структуре: от высших до самых низших звеньев управления (В.Ф. Палий).
Управленческий учет — это предоставление лицам в самой организации информации, на основе которой они принимают более обоснованные решения и повышают эффективность и производительность текущих операций. Управленческий учет генерирует информацию о распределении затрат между реализованной продукцией и товарно-материальными запасами; предоставляет информацию, которая помогает менеджерам принимать решения более обоснованно; предоставляет информацию, необходимую для планирования, контроля и измерения показателей функционирования системы. На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что управленческий учет — это внутренняя информационная система, предоставляющая информацию для принятия решений.
К задачам этой системы, прежде всего, относятся:
• калькуляция себестоимости работ и услуг (производственный учет);
• планирование (бюджетирование);
• аналитические расчеты и как результат — предоставление управленческой отчетности. Именно на основании управленческой отчетности менеджеры принимают решения и производят контроль деятельности предприятия. Информация для управленческого учета формируется на одной и той же базе, что и информация для финансового и налогового учета, — данных о хозяйственной деятельности предприятия. Отличие заключается лишь в группировках, в которых предоставляется информация, и в принятии к учету.
Так как акционеры оценивают работу менеджеров на основе финансовой отчетности, а решения принимают последние по управленческой отчетности, то финансовый и управленческий учет должны быть сопоставимы. Следовательно, бухгалтерский учет — это система регистрации хозяйственной деятельности предприятия для предоставления финансовой, управленческой и налоговой отчетности. План счетов группирует информацию для каждого вида учета.
Объекты управленческого учета объединяются в две группы:
• производственные ресурсы, обеспечивающие целесообразный труд людей в процессе хозяйственной деятельности предприятия (основные средства, нематериальные активы, материальные ресурсы);
• хозяйственные процессы и их результаты, составляющие в совокупности производственную деятельность предприятия (процессы заготовления, производства, реализации, управления).
В этой связи формируются основные функции управленческого учета:
• калькуляция себестоимости работ и услуг (производственный учет) — производит сбор данных о производственных затратах для оценки стоимости изготовленной продукции. Именно производственный учет осуществляет формирование информации, которая потом используется для анализа и планирования;
• планирование (бюджетирование) — процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем. Анализ — это информационная подготовка к принятию решений, к оценке вариантов и альтернатив, способствует лучшему восприятию информации;
• управленческая отчетность — это совокупность упорядоченных показателей и другой информации. В ней дается интерпретация отклонений от целей, планов и смет, без чего управленческий учет остается формальным массивом цифровых данных, непригодных для целей внутреннего управления.
Именно производственный учет осуществляет сбор информации для дальнейшего анализа и планирования, поэтому если данные производственного учета будут неверны, то вся остальная информация, полученная на их основе (планирование и анализ), будет недостоверна и бесполезна, а это может привести к принятию некорректного решения и, следовательно, к весьма печальным последствиям для предприятия. Таким образом, при организации системы управленческого учета на предприятии больше внимания должно быть уделено именно производственному учету.
Выбор конкретной методологии управленческого учета предприятия составляют:
• внешние стандарты и нормы;
• внутренние (корпоративные) стандарты;
• стандарты на функциональность бизнес-процессов предприятия.
Внешние стандарты деятельности организации — это система внешних нормативов деятельности. Сюда входят гражданское законодательство, бухгалтерское, налоговое, таможенное законодательства, законодательство об окружающей среде, местное законодательство.
Корпоративные стандарты — это корпоративная политика предприятия, определяющая все аспекты ее деятельности, от заключения договоров до взаимодействия между структурными подразделениями. К данной группе относятся системы качества, разработанные на основе ISO 9000, ISO 14000 и других аналогичных стандартов.
Стандарты на функциональность бизнес-процессов предприятия включают стандарты систем планирования производственных ресурсов, стандарты логистики, стандарты на организацию системы закупок, отраслевые стандарты.
Система атрибутов управленческого учета может быть представлена следующим образом:
A. Источник информации управленческого учета. Деятельность компании в целом, а также в разрезе конкретных проектов и подразделений.
B. Информационная структура управленческого учета. Создается база данных, которая непосредственно используется для управленческих нужд, при принятии управленческих решений.
C. Характер информации управленческого учета. Информация должна обладать свойством релевантности (полезности) и чаще всего имеет вероятностный характер. Данные доступны немедленно по мере поступления.
D. Ресурсы управленческого учета. Ресурсы, требуемые для осуществления управленческого учета: оборудование, материалы, персонал, программное обеспечение, информационные системы, производственные площади и др.
E. Стоимость управленческого учета. Бюджет, необходимый для выполнения эксплуатационных работ управленческого учета.
F. Объемы работ управленческого учета. Количественные показатели работ управленческого учета.
G. Сроки выполнения управленческого учета. Время выполнения управленческого учета ежедневно.
H. Временная направленность управленческого учета. Управленческий учет направлен на принятие оперативных решений, планирование и прогнозирование деятельности.
I. Качество управленческого учета. Соответствие характеристик управленческого учета и его результатов устанавливается непосредственно руководством предприятия.
J. Риск управленческого учета. Определение рисковых событий, вероятности их свершения и ущерба от их воздействия на управленческом учете.
K. Исполнители управленческого учета. Специалисты и организации, привлеченные к выполнению работ управленческого учета, их количественные характеристики, состав (назначение) и квалификация.
L. Пользователями управленческого учета являются:
• высшее руководство — формирует стратегические цели управления организацией;
• руководство структурных подразделений всех уровней — формирует оперативную стратегию реализации долгосрочных целей развития организации;
• специалисты структурных подразделений, отвечающих за формирование и реализацию долгосрочных целей развития компании.
M. Законодательное закрепление управленческого учета. Ведение управленческого учета осуществляется по решению руководителя предприятия, не регулируется нормативными правовыми актами и ведется в соответствии с требованием менеджмента.
N. Методы управленческого учета. В управленческом учете используются все элементы метода финансового учета, такие, как документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, балансовое обобщение и отчетность. Кроме того, в управленческом учете широко применяются приемы экономического анализа, экономико-математические и статистические методы и т.д.
Таким образом, организация и ведение управленческого учета — внутреннее дело каждого предприятия. Однако существует стандартный набор компонентов управленческого учета (методологический аспект), взаимодействие которых определяется спецификой деятельности предприятия (прикладной аспект).
Аудит производственного учета
Одним из наиболее сложных и объемных участков бухгалтерского учета и, следовательно, аудита является учет материально-производственных запасов.
Минфином России были утверждены Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, предписывает аудитору изучить и оценить системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемой организации.
Изучение этих систем происходит, как правило, путем визуального ознакомления с документами и опросов персонала, принимающего участие в обеспечении функционирования системы бухгалтерского учета, применяемой проверяемым экономическим субъектом. Ознакомиться со всей совокупностью документооборота крупного предприятия невозможно. Обычно применяют выборочную проверку, при этом главное внимание уделяют системе внутреннего контроля. Чем лучше организована система внутреннего контроля, тем меньше может быть риск необнаружения ошибок при выборочной проверке, тем меньше времени потратит аудитор на качественное выполнение своей работы. Однако, если проверяемая организация не имеет обособленного отдела внутреннего контроля, то зачастую рядовые работники бухгалтерии не имеют четкого представления о существующем контроле.
Если удельный вес материально-производственных запасов составляет более 5% актива баланса, то следует очень внимательно отнестись к проверке, так как стоимость материалов занимает существенную часть в себестоимости выпускаемой продукции. Зачастую финансовый результат деятельности всего предприятия напрямую зависит от решения вопросов по закупке и доставке материалов. Кроме того, ошибки, допускаемые в учете, ведут к неправильному формированию себестоимости готовой продукции, к искажению финансового результата, налогооблагаемой прибыли. Поэтому важно выявить все особенности синтетического и аналитического учета материалов на проверяемом предприятии. Необходимо отметить, что аналитическая информация о составе, стоимости, движении материалов, используемых в производстве, важна для обеспечения контроля за их сохранностью, а также для принятия оптимальных управленческих решений.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и Инструкции по его применению учет материалов может вестись двумя способами:
- по фактическим ценам на счете 10 «Материалы»;
- по планово-учетным ценам на счете 10 с использованием счета 16 «Отклонение в стоимости материалов».
Если в договоре предусмотрен переход права собственности на материалы по мере их оплаты, то поступившие, но неоплаченные ценности должны учитываться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Аналогичным образом учитываются неотфактурованные поставки материалов и материалы, находящиеся в пути.
Для обеспечения сохранности материалов с работниками заключаются договоры о материальной ответственности (индивидуальные или коллективные), издаются приказы о назначении материально-ответственных лиц предприятия, проводятся инвентаризации.
Приступая к проверке материалов, необходимо ознакомиться с учетной политикой предприятия, где должны отражаться вопросы порядка приобретения и заготовления, оценки материалов при их списании на издержки производства и обращения.
При определении оборотов и остатков по счету 10 необходимо сравнить текущий остаток и остаток за ряд предыдущих отчетных периодов, т.е. выявить изменение сальдо по счету 10 в динамике, рассчитать долю остатка по счету 10 в активе баланса и также рассмотреть этот показатель в динамике.
В соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.) хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Путем ознакомления с инвентаризационными описями и сличительными ведомостями проверяют правильность отражения в учете результатов инвентаризации.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина России № 44н, фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
Фактическими затратами признаются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
- таможенные пошлины и иные платежи;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением материально-производственных запасов;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации;
- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.
При выбытии материалов их оценка осуществляется одним из следующих способов:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения материалов (ФИФО);
- по себестоимости последних по времени приобретения материалов (ЛИФО).
В приказе об учетной политике для различных наименований материалов могут применяться разные методы оценки.
Согласно п.82 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России № 34н, в случае любого выбытия имущества с баланса организации (кроме списания на себестоимость готовой продукции) убыток или доход относится на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов (доходов) у некоммерческой организации.
Этот убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Счет 28 «Брак в производстве» служит для обобщения информации о продукции, которая в силу имеющихся в ней дефектов не может быть использована по ее прямому назначению. Потерями от брака признаются затраты, которые предприятие должно понести для исправления брака, убытки, которые понесло или должно будет понести из-за невозможности использования по назначению забракованной продукции. На предприятии должна быть создана специальная комиссия, которая при обнаружении брака составляет соответствующий акт, на основании которого бухгалтерия делает соответствующие записи.
Суммы, собранные на дебете счета 28, делятся на уменьшающие потери от брака и списываемые на себестоимость как потери от брака. Потери от брака могут уменьшаться за счет возможного использования забракованной продукции, сумм, подлежащих взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов, в результате использования которых был допущен брак, подлежащий удержанию с виновных лиц, если таковые установлены НДС по бракованным материалам, списанным через счет 28 на издержки производства и обращения, подлежит возмещению из бюджета.
В разделе 2 Методических рекомендаций определены критерии, по которым в ходе аудиторской проверки проводится сбор аудиторских доказательств:
1. Существование. Необходимо убедиться в том, что все отраженные в отчетности материалы действительно существуют.
2. Права и обязательства. Необходимо убедиться в том, что права организации на материалы, отраженные в отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.
3. Возникновение. Необходимо убедиться в том, что отраженные в бухгалтерском учете операции по приобретению и выбытию материалов имели место в течение отчетного периода.
4. Полнота. Необходимо убедиться в том, что отсутствуют материалы, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности, но не были в нем отражены.
5. Стоимостная оценка. Необходимо убедиться в том, что:
- МПЗ отражены в учете и отчетности в правильной оценке: по фактической себестоимости или по рыночной стоимости, если она ниже фактической себестоимости;
- способ оценки МПЗ при их отпуске в производство или ином выбытии применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой.
6. Измерение. Необходимо убедиться в том, что приобретение и выбытие материалы отражены в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.
7. Представление и раскрытие. Необходимо убедиться в том, что:
- материалы правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция, товары для перепродажи;
- операции с материалами отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации;
- вся существенная информация о материалах раскрыта в отчетности.
Сбор аудиторских доказательств осуществляется путем проведения аудиторских процедур, которые осуществляются в три этапа:
1-й этап. Процедуры подготовки и планирования аудита.
2-ой этап. Процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу.
3-й этап. Заключительные процедуры (анализ ошибок, формирование мнения о достоверности показателей).
Таким образом, аудитор должен обладать достаточными знаниями, умениями и навыками в бухгалтерском учете, в налоговом учете, ориентироваться в законодательстве. Разработав схемы для всех счетов бухгалтерского учета, представляется целесообразным создать на их основе компьютеризированную систему, используя которую, аудитор сможет значительно сократить время проверки и увеличить ее качество.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
