Ремонт подрядным способом осуществляется специализированными сторонними организациями.
Ремонтные работы обычно осуществляются с использованием материалов подрядчика - иждивением подрядчика, в соответствии сост. 704 ГК РФ. В этом случае подрядчик приобретает материалы по договорам купли-продажи (договорам поставки) в обычном порядке. Но на практике также нередки случаи, когда работы выполняются подрядчиком из давальческого материала заказчика. Этот способ предусмотрен ст. 713 ГК РФ. В этом случае, в соответствии с ГК РФ, подрядчик обязан после окончания работ представить заказчику отчет о расходовании полученных материалов. В случае если после выполнения работ имеется неизрасходованный остаток полученных материалов, подрядчик обязан возвратить его заказчику либо с согласия заказчика уменьшить цену работы на стоимость оставшегося неиспользованным материала.
В соответствии со ст. 220 ГК РФ право собственности на передаваемые в переработку материалы остается у заказчика. Соответственно в этом случае при передаче материалов в переработку объекта обложения НДС не возникает (статьи 39, 146 НК РФ).
Рассмотрим порядок отражения в учете финансово-хозяйственных операций по ремонту основных средств подрядным способом на условных примерах.
Материалы передаются подрядчику по приемо-сдаточному акту или накладной, которые подписываются специально уполномоченным , представителем подрядчика, имеющим специальную доверенность.
Документами, служащими основанием для отражения в учете рассматриваемых операций, являются:
— приемо-сдаточный акт (накладная) на передачу материалов-организации подрядчика;
— акт на выполненные организацией подрядчика ремонтные работы, подтверждающий сам факт проведения ремонта;
— счет-фактура, выписанный организацией подрядчика на выполненные работы, подтверждающий сумму налога на добавленную стоимость и являющийся основанием для его отнесения на балансовый счет 19;
— платежное поручение (чек ККТ), подтверждающее факт оплаты услуг привлеченной организации.
Дебет счета 10 (субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону») Кредит счета 10 - 3500 руб. - материалы переданы подрядчику.
После приема отремонтированного автомобиля в учете делаются следующие бухгалтерские записи:
Дебет счета 23 (20 и т.п.) Кредит счета 60 - 8000 руб. – отражена сумма предъявленных услуг по произведенному ремонту без стоимости материалов (9440 руб. - 1440 руб.);
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 1440 руб. - налог на добавленную стоимость по произведенному ремонту;
Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 1440 руб. - принята к вычету сумма налога на добавленную стоимость по произведенному ремонту.
Дебет счета 23 (20 и т.п.) Кредит счета 10 (субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону»), - 3000 руб. — стоимость материалов, израсходованных подрядчиком для производства ремонтных работ на основании соответствующих актов подрядчика;
Дебет счета 10 Кредит счета 10 (субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону») - 500 руб. - отражена стоимость возвращенного неизрасходованного остатка материалов;
Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 9440 руб. - оплачена подрядчику стоимость услуг по произведенному ремонту;
На основании ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога на добавленную стоимость на сумму установленных налоговых вычетов. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС. В данном случае вычетам подлежат суммы налога, предъявленные подрядчиком по выполненным работам и поставщиком по материальным ценностям (запчастям), приобретенным для производства ремонтных работ.
В соответствии с нормами ст. 260 НК РФ в налоговом учете за; траты по проведению ремонта автомобиля будут отражены в сумме 11 ООО руб. (800О руб. + 3000 руб.) как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
В том случае, если подрядчик с согласия заказчика не возвращает неизрасходованный остаток материалов, а оставляет их у себя, происходит смена собственника, т.е. реализация материалов.
Указанная хозяйственная операция отражается бухгалтерскими записями:
Дебет счета 62 Кредит счета 91 (субсчет «Прочие доходы») - 590 руб. - отражена задолженность подрядчика за приобретенные им материалы;
Дебет счета 91 (Субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») - 90 руб. - начислен НДС на реализованные подрядчику материалы (500 X 18%);
Дебет счёта 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 10 (субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону») - 500 руб. -списана стоимость переданных подрядчику материалов.
В налоговом учете в соответствии с нормами ст. 249 НК РФ указанные доходы в полном размере (в сумме 500 руб.) включаются в доходы от реализации отчетного периода.
Пример: Ремонтные работы произведены подрядчиком из собственных материалов
Стоимость произведенных в июле ремонтных работ с учетом стоимости собственных материалов ремонтной организации составляет 9440 руб., в том числе НДС- 1440 руб.
Документами, служащими основанием для отражения в учете рассматриваемых операций, являются:
- договор на выполнение ремонтных работ;
- акт на выполненные организацией подрядчика ремонтные работы, подтверждающий сам факт проведения ремонта;
- счет-фактура, выписанный организацией подрядчика на выполненные работы, подтверждающий сумму налога на добавленную стоимость и являющийся основанием для его отнесения на счет 19;
- платежное поручение (чек ККТ), подтверждающее факт оплаты услуг привлеченной организации.
Операции в бухгалтерском учете будут отражены проводками:
Дебет счета 23 (20 и т.п.) Кредит счета 60 — 8000 руб. - стоимость ремонтных работ, выполненных подрядчиком (на основании оформленного акта);
Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 1440 руб. - налог на добавленную стоимость по произведенному ремонту на основании счета-фактуры;
Дебет счета 68 Кредит счета 19 — 1440 руб. — принята к зачету сумма НДС по ремонтным работам.
Дебет счета 60 Кредит счета 51 — 9440 руб. - оплачена подрядчику стоимость ремонтных работ;
Документами, служащими основанием для отражения в учете рассматриваемых операций, являются:
- акт на выполненные подрядной организацией ремонтные работы, подтверждающий сам факт проведения ремонта;
- счет-фактура, выписанный подрядной организацией на выполненные работы, подтверждающий сумму налога на добавленную стоимость и являющийся основанием для отнесения НДС на счет 19;
- платежное поручение (чек ККТ), подтверждающее факт оплаты услуг привлеченной организации;
- накладная на поступление на склад организации металлолома, подтверждающая факт поступления материальных ценностей и их стоимости по рыночным ценам.
Операции в бухгалтерском учете будут отражены проводками:
Дебет счета 23 (20 и т.п.) Кредит счета 60 - 8000 руб. - отражена стоимость услуг ремонтной организации по производству ремонта (9440 руб. - 1440 руб.);
Дебет счета 19 Кредит счета 60 — 1440 руб. — налог на добавленную стоимость по произведенному ремонту;
Дебет счета 60 Кредит счета 51 (50, 71) - 9440 руб. - оплачены услуги ремонтной организации;
Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 19 -1440 руб. - НДС по оказанным услугам, отнесенным на издержки производства, принят к вычету;
Дебет счета 10 Кредит счета 91 (субсчет «Прочие доходы») - 500 руб. — поступили на склад замененные запасные части, оприходованные как металлолом по цене его возможной реализации.
В соответствии со ст. 260 НК РФ в налоговом учете затраты по проведению ремонта автомобиля будут отражены в сумме 8000 руб. как прочие расходы в июле. Доходы от оприходования металлолома будут отражены как внереализационные доходы в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ в сумме 500 руб.
Документами, служащими, основанием для отражения в учете рассматриваемых операций, являются:
- договор на выполнение ремонтных работ;
- акт на выполненные организацией подрядчика ремонтные работы, подтверждающий сам факт проведения ремонта;
- счет-фактура, выписанный организацией подрядчика на выполненные работы, подтверждающий сумму налога на добавленную стоимость и являющийся основанием для отнесения НДС на счет 19;
- платежное поручение (чек ККТ), подтверждающее факт оплаты услуг привлеченной организации.
Сумма фактических расходов на проведение ремонта за счет резервного фонда будет отражена следующими бухгалтерскими записями:
Дебет счета 96 Кредит счета 60 - 8000 руб. отражена стоимость ремонта основных средств, произведенного сторонними организациями согласно предъявленным счетам (без НДС);
Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 1440 руб. — отражен НДС со стоимости произведенного ремонта на основании счета-фактуры поставщика;
Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 19 — 1440 руб. - принята к вычету сумма НДС по принятым и оплаченным работам;
Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 9440 руб. - оплачены работы, выполненные ремонтной организацией.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). В приведенном примере выполненные ремонтные работы приняты на учет (имеется документ о фактическом выполнении работ — акт выполненных работ), подрядчиком предъявлен счет-фактура с суммой НДС, следовательно, организация имеет право принять X вычету сумму предъявленного НДС в полном размере.
В соответствии со ст. 324 НК РФ в указанном случае сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств резерва предстоящих расходов на проведение ремонта основных средств.
Ремонт объекта основных средств собственными силами организации (хозяйственным способом)
Документами, служащими основанием для отражения в учете рассматриваемых операций, являются:
- накладная на передачу материалов со склада на проведение ремонтных работ;
- бухгалтерская справка о сумме оплаты труда и начислений на нее за выполненный объем ремонтных работ;
- акт на выполненные ремонтные работы, подтверждающий сам факт проведения ремонта, его объем и стоимость.
Проведение ремонта в бухгалтерском учете отразится проводками:
Дебет счета 10 Кредит счета 60 - 20 ООО руб. - оприходованы приобретенные материалы;
Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 3600 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам на основании счета-фактуры поставщика;
Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 3600 руб. - принята к вычету сумма НДС по оприходованным материалам;
Дебет счета 60 Кредит счета 51 — 23 600 руб. - оплачена поставщикам стоимость приобретенных материалов;
Дебет счета 23 (20 и т.п.) Кредит счета 10 - 20 ООО руб. - списана стоимость материалов, израсходованных для проведения ремонта;
Дебет счета 23 (20 и т.п.) Кредит счетов 70, 69 - 25 ООО руб. -отражены в учете оплата труда и начисления на нее.
В соответствии со ст. 260 НК РФ в налоговом учете расходы на ремонт в полном размере — 45 ООО руб. будут отражены как прочие расходы 1-го квартала.
Документами, служащими основанием для отражения в учете рассматриваемых операций, являются:
- акт выполненных работ или заменяющий его другой внутренний документ;
- извещение (авизо) филиала 1 о передаче затрат по ремонтным работам филиалу 2.
Поскольку оказание услуг одними структурными подразделениями для других структурных подразделений в пределах одного юридического лица не является их реализацией (ст. 39 НК РФ), то основанием для отнесения затрат по выполненному филиалом 2 ремонту автомобиля ЗИЛ-131 в филиале 1 будет извещение (справка) филиала 2 о фактической стоимости ремонта.
Затраты на проведение ремонта филиалом 2 в его учете будут отражены записями:
Дебет счета 23 Кредит счетов 10, 70, 69 и пр. - 8000 руб. - отражены затраты на проведение ремонта;
Дебет счета, 79 Кредит счета 23 — 8000 руб. — затраты по проведенному ремонту переданы филиалу 1 у филиала 1 затраты на проведение ремонта отразятся проводкой:
Дебет счета 23 (20 и т.п.) Кредит счета 79 - 8000 руб. - приняты затраты по ремонту автомобиля, произведенные филиалом 2.
В соответствии со ст. 260 Н К РФ в налоговом учете расходы на ремонт в полном размере (8000 руб.) будут отражены как прочие расходы 1-го полугодия.
Отражение в бухгалтерском учете затрат на ремонт, выполненный собственными силами, с использованием счета расходов будущих периодов или созданием резерва предстоящих расходов аналогично отражению затрат на ремонт, выполненный подрядным способом.
Затраты на ремонт арендованных основных средств
В зависимости от условий договора ремонт основных средств, сданных (полученных) в аренду, может производиться как арендодателем, так и арендатором. В соответствии со ст. 616 ГК РФ, если иное не установлено договором, капитальный ремонт производится за счет арендодателя, другие же виды ремонта производятся за счет арендатора. Договором могут быть предусмотрены иные варианты возложения обязанностей по проведению ремонта сданных (полученных) в аренду основных средств.
Затраты на ремонт арендованных (сданных в аренду) основных средств, производимые в соответствии с условиями договора за счет средств:
- арендодателя - учитываются в общем порядке, установленном для отражения затрат на ремонт, и списываются в Дебет счета учета финансовых результатов;
Для обеспечения равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых периодов (налоговый период - календарный год) налогоплательщик в соответствии с п. 3 ст. 260 НК РФ имеет право создавать резерв под предстоящие ремонты основных средств, в том числе по арендованным амортизируемым основным средствам.
Однако хотелось бы обратить внимание читателей, что все не так просто, как определено в Методических указаниях по учету основных средств, и порядок учета произведенных затрат в разных ситуациях существенно различается. Этот порядок зависит от условий заключенного договора аренды: кто делает ремонт и за чей счет.
Некоторые сотрудники МНС России в своих выступлениях на семинарах заявляли, что если арендованное имущество не является амортизируемым у арендодателя, то расходы арендатора по ремонту данного имущества не относятся к расходам, учитываем при определении налоговой базы по налогу за прибыль.
Однако в имеющихся в нормативных справочных базах («Консультант Плюс», «Референт» и др.) ответах сотрудников фискальных органов подтверждается правомерность включения арендатором расходов по ремонту не амортизируемого у арендатора имущества в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, в том случае, когда обязанность по ремонту согласно условиям договора аренды возлагается на арендатора (письмо Минфина России № 04-02-03/32, письма Управления МНС России по г. Москве № 26/12/4740, № 26-12/39806, № 26-12/33475).
Для исключения разногласий с фискальными органами авторы рекомендуют налогоплательщику обратиться с запросом в свою налоговую инспекцию, а в случае получения отрицательного ответа обратиться в ФНС России.
Организация может расстаться с принадлежащим ей объектом основных средств (навсегда или временно) по ряду причин. К таким причинам, в частности, можно отнести:
— продажу (реализацию) объекта основных средств другому лицу;
— списание в случае морального и (или) физического износа;
— передачу объектов основных средств в виде вклада в уставный капитал других организаций;
— ликвидацию при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях и другие причины.
Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) В собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар, и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
В рассматриваемой ситуации продавцом является организация собственник объекта основных средств, а покупателем - другое лицо (юридическое или физическое), приобретающее этот объект. Цена продажи основного средства устанавливается в соответствии с договором.
В соответствии со ст. 424 ГК РФ цена, по которой продается основное средство, устанавливается соглашением сторон.
Согласно ст. 40 НК РФ цена продажи объекта основных средств, согласованная между продавцом и покупателем, является рыночной ценой, пока не доказано обратное.
Налоговые органы вправе проверить уровень цен по договору купли-продажи, если цена по договору отличается более чем на 20% в ту или иную сторону от уровня цен, по которым организация продает аналогичные товары. В этом случае для целей налогообложения организация должна использовать рыночный уровень цен на аналогичные товары в сопоставимых условиях.
Однако продажа объектов основных средств существенно отличается от продажи товаров или продукции.
При продаже товаров или продукции реализуются материально-производственные запасы, изначально предназначенные для реализации, хранящиеся в специально оборудованных местах, защищенные от воздействия внешней среды и не находящиеся в эксплуатации. Поэтому объяснить, почему, допустим, один ящик гвоздей со склада продан в полтора раза дешевле или дороже, чем был вчера продан точно такой же ящик гвоздей с того же стеллажа, будет довольно затруднительно.
При реализации двух одинаковых объектов основных средств, находившихся до момента их продажи в эксплуатации, всегда можно доказать, что эти объекты эксплуатировались в разных условиях, степень их физического износа весьма различна и соответственно цена продажи тоже должна отличаться.
Следовательно, любая цена, по которой реализовано основное средство, может быть признана рыночной. Доказать обратное очень и очень сложно.
В бухгалтерском учете финансовым результатом от реализации объекта основных средств признается разница между его продажной ценой и остаточной стоимостью объекта, увеличенной на сумму понесенных организацией затрат по его продаже.
Финансовый результат от. реализации объекта основных средств (прибыль или убыток) отражается в бухгалтерской отчетности в период перехода права собственности от продавца к покупателю.
Для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 268 НК РФ результатом от продажи объекта основных средств считается разница между его продажной ценой и остаточной стоимостью по данным налогового учета, увеличенной на величину затрат по продаже объекта.
Прибыль от реализации основного средства увеличивает налогооблагаемую базу отчетного периода, в котором произошла реализация.
Убыток от реализации основного средства согласно п. 3 ст. 268 НК РФ включается в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Ликвидация объекта основных средств
В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.
В налоговом учете согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы не до начисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, признаются внереализационными расходами. Они отражаются в том отчетном периоде, в котором имела место ликвидация объекта.
Таким образом, глава 25 НК РФ дает организации возможность практически безболезненно списывать все устаревшие объекты основных средств, эксплуатация которых уже не приносит реального дохода. Убытки от списания в бухгалтерском учете уменьшают финансовый результат, а в залоговом учете — в полном размере уменьшают налогооблагаемую прибыль. (Напомним читателям, т.е. до Момента вступления в силу главы 25 НК РФ, убытки от списания основных средств, признаваемые таковыми в бухгалтерском учете, не принимались для целей налогообложения.)
Однако к этому процессу (тотальному списанию всей изношенной техники) следует подойти с известной осторожностью. Убыток (в том числе и от списания основных средств) уменьшает сумму чистых активов организации. А если чистые активы по окончании года окажутся меньше уставного капитала, то уставный капитал должен быть уменьшен до их размера. Если же такую операцию произвести нельзя (например, потому, что размер уставного капитала станет ниже установленной законом минимальной величины на дату регистрации), то организация подлежит ликвидации.
Ликвидация объекта в бухгалтерском учете будет отражена записями за июнь:
Дебет счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств») Кредит счета 01 - 600 ООО руб. - списана первоначальная стоимость ликвидируемого объекта основных средств;
Дебет счета 02 Кредит счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств») — 318 750 руб. — списана амортизация по ликвидируемому объекту основных средств;
Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств») - 281 250 руб. - списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта основных средств;
Дебет счета 99 Кредит счета 91 (субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов») - 281 250 руб. - выявлен финансовый результат от ликвидации основного средства.
В регистрах налогового учета за июнь остаточная стоимость ликвидируемого объекта в сумме 187 500 руб. отражается как внереализационные расходы.
В соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 от суммы полученного убытка в регистрах бухгалтерского учета следует начислить условный доход по налогу на прибыль в размере 67 500 руб. (281 250 руб. х X 24%). Его начисление следует отразить записью;
Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Кредит счета 99 - 67 500 руб. - начислен условный доход по налогу на прибыль от суммы понесенного убытка.
Разница между убытком в бухгалтерском учете и убытком для целей налогообложения прибыли в сумме 93 750 руб. (281 250 руб. -- 187 500 руб.) возникла в связи с тем, что для целей налогообложения прибыли амортизация по данному объекту с 2002 г. начислялась в большей сумме, чем для целей бухгалтерского учета.
Не разделяя ее на постоянную и временную (подробнее об этом читайте на с. 188), предположим, что она вся является временной налогооблагаемой и от нее согласно п. 15 ПБУ 18/02 было начислено отложенное налоговое обязательство, равное 22 500 руб. (93 750 руб. х 24%).
В бухгалтерском учете начисление отложенного налогового обязательства было отражено записями:
Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Кредит счета 77 - 22 500 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство от разницы в сумме начисленной амортизации.
При ликвидации данного объекта ранее начисленное отложенное налоговое обязательство следует погасить проводкой:
Дебет счета 77 Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») - 22 500 руб. — погашено ранее начисленное отложенное налоговое обязательство в связи с ликвидацией объекта основных средств.
Понесенный для целей налогообложения убыток в размере 187 500 руб. согласно ст. 283 НК РФ организация имеет право погасить в течение последующих 10 лет.
В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 он признается временной вычитаемой разницей и от него следует начислить отложенный налоговый актив в сумме 45 ООО руб. (187 500 руб. X 24%).
Начисление отложенного налогового актива следует отразить проводкой:
Дебет счета 09 Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») - 45 ООО руб. - начислен отложенный налоговый актив от суммы понесенного убытка, подлежащего погашению в последующих налоговых периодах.
В соответствии с п. 96 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств материальные ценности, оставшиеся после ликвидации объекта, приходуются по их рыночной стоимости и признаются внереализационными доходами организации.
В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ рыночная стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств для целей налогообложения признается внереализационными доходами.
В предыдущей редакции Методических указаний предписывалось приходовать полученные от разборки ликвидируемого объекта материальные ценности по стоимости их возможного использования либо по цене возможной реализации. По нашему мнению, рыночная цена оприходованных запчастей или материалов «девятьсот лохматого» года выпуска как раз равна стоимости их возможного использования.
Доказать, что рыночная цена этого б/у барахла существенно отличается от той, которую организация определила сама, инспекции навряд ли удастся.
Итак, в регистрах бухгалтерского учета ликвидацию объекта следует отразить записями:
Дебет счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств») Кредит счета 01 - 600 ООО руб. - списана первоначальная стоимость ликвидируемого объекта основных средств;
Дебет счета 02 Кредит счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств») — 318 750 руб. — списана амортизация по ликвидируемому объекту основных средств;
Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств») - 281 250 руб. - списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта основных средств;
Дебет счета 10 Кредит счета 91 (субсчет «Прочие доходы») - 8000 руб. - оприходованы по рыночной стоимости материалы, полученные при ликвидации и демонтаже объекта основных средств.
Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то результат от прочих операций за июнь будет отражен записью:
Дебет счета 99 Кредит счета 91 (субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов») - 273 250 руб. — выявлен финансовый результат от прочих операций за июнь (281 250 руб. - 8000 руб.).
В регистрах налогового учета за июнь остаточная стоимость ликвидируемого объекта в сумме 187 500 руб. отражается как внереализационные расходы, рыночная стоимость приходуемых от ликвидации материалов в сумме 8000 руб. - как внереализационные доходы.
В соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 от суммы полученного убытка в регистрах бухгалтерского учета следует начислить условный доход по налогу на прибыль в размере 65 580 руб. (273 250 руб. х X 24%).
Его начисление следует отразить записью:
Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Кредит счета 99 - 65 580 руб. — начислен условный доход по налогу на прибыль от суммы понесенного убытка.
Разница между убытком в бухгалтерском учете и убытком для целей налогообложения прибыли в сумме 93 750 руб. (273 250 руб. - 179 500 руб.) возникла в связи с тем, что для целей налогообложения прибыли амортизация по Данному объекту начислялась в большей сумме, чем для целей бухгалтерского учета.
Не разделяя ее на постоянную и временную (подробнее об этом читайте на с. 188), предположим, что вся она является временной налогооблагаемой и от ее суммы согласно п. 15 ПБУ 18/02 было начислено отложенное налоговое обязательство, равное 22 500 руб. (93 750 руб. X 24%)в бухгалтерском учете начисление отложенного налогового обязательства было отражено записями:
Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Кредит счета 77 - 22 500 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство от разницы в сумме начисленной амортизации.
При ликвидации данного объекта ранее начисленное отложенное налоговое обязательство следует погасить проводкой:
Дебет счета 77 Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») — 22 500 руб. — погашено ранее начисленное отложенное налоговое обязательство в связи с ликвидацией объекта основных средств.
Понесенный для целей налогообложения убыток в размере 179 500 руб. согласно ст. 283 НК РФ организация имеет право погасить в течение последующих 10 лет.
В соответствии с ПБУ 18/02 он признается временной вычитаемой разницей и от него следует начислить отложенный налоговый актив в сумме 43 080 руб. (179 500 руб. х 24%).
Начисление отложенного налогового актива следует отразить проводкой:
Дебет счета 09 Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») - 43 080 руб. - начислен отложенный налоговый актив от суммы понесенного убытка, подлежащего погашению в последующих налоговых периодах.
Согласно п. 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России № 119н, фактическая себестоимость запасов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Таким образом, полученные от ликвидации основного средства материалы для целей бухгалтерского учета приходуются по их рыночной стоимости и в дальнейшем уже ничем не отличаются от других материалов - приобретенных, изготовленных собственными силами, внесенными в качестве вклада в уставный капитал и т.д.
Их отпуск в производство, продажа и другое выбытие также уменьшает финансовый результат организации.
Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ (в ред. Федерального закона № 58-ФЗ) стоимость материально-производственных запасов в виде имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ.
По условиям рассматриваемого примера полученные при ликвидации объекта материалы были оприходованы на сумму 8000 руб.
Сумма налога на прибыль, начисленная при их оприходовании, , составила 1920 руб. (8000 руб. X 24%).
Таким образом, в налоговом учете стоимость этих материалов составит 1920 руб.
При реализации (либо отпуске в производство) этих материалов (стоимость которых в регистрах бухгалтерского учета равна 8000 руб.) Возникнет постоянная разница в размере 6080 руб. (8000 руб. - 1920 руб.).
От этой разницы следует начислить постоянное налоговое обязательство в сумме 1459,20 руб. (6080 руб. х 24%).
Передача основного средства в качестве вклада в уставный капитал
Финансовые вложения в форме вкладов в уставный капитал других организаций являются долгосрочными инвестициями. В соответствии с законодательством инвестиции — это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и иной деятельности в целях получения прибыли и достижения иного полезного эффекта.
В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России № 126н, финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Согласно п. 12 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Согласно ст. 15 Закона № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой не денежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.
Отдельные специалисты расширительно толкуют правила, закрепленные в п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России № 91н). Согласно этому пункту Методических указаний выбытие объекта отражается по остаточной стоимости. И, по мнению некоторых, именно исходя из этой стоимости формируется стоимость вклада в уставный капитал, отражаемая на счете 58. При этом денежная оценка вклада, согласованная учредителями, для целей бухгалтерского учета во внимание не принимается и на счетах бухгалтерского учета не отражается. Таким образом, в результате передачи основного средства в счет вклада в уставный капитал другой организации в бухгалтерском учете передающей стороны не образуется никаких доходов (расходов) в виде разницы между балансовой (остаточной) стоимостью переданного объекта и денежной оценкой в соответствии с учредительными документами.
По нашему мнению, указанная аргументация имеет довольно спорный характер, й авторы не рекомендуют пользоваться данным методом определения стоимости финансовых вложений в период после вступления в силу ПБУ 19/02. Вопрос определения стоимости финансовых вложений имеет длительную историю. И на протяжении ряда лет сотрудники Минфина России в свой); ответах указывали на необходимость определения стоимости финансовых вложений тем методом, .который был позднее закреплен в ПБУ 19/02 в соответствии со ст. 34 Закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. Согласованная денежная оценка вклада в уставный капитал другой организации складывается из рыночной стоимости передаваемого объекта, принятой участниками общества (или в случае, установленном законодательством, - независимым оценщиком), а также из каких-либо других, связанных с выбытием этого объекта затрат, которые понесла или может понести передающая сторона.
Согласно п. 14. ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается равной стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией.
Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, может определяться двумя способами:
1) устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов;
2) при невозможности применения первого способа определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.
Если организация не занимается систематической реализацией однородных Основных средств, чего, как правило, на практике и не происходит, то для определения первоначальной стоимости финансовых вложений, оплаченных основными средствами, применяется второй способ оценки—по стоимости приобретаемой доли или стоимости акций.
В соответствии с планом счетов и Инструкцией по его применению финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Вклады в уставные капиталы других организаций учитываются на субсчете 58-1 «Паи и акции». На этом счете отражается фактически внесенная в уставный капитал другой организации сумма денежных средств (или иного имущества).
В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 не признается расходами организации выбытие активов в качестве вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи).
На основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ).
Таким образом, НДС указанная операция не облагается.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ не признается доходом (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимого им в качестве оплаты имущества и номинальной стоимостью приобретаемых долей.
Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
В соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФНФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взноса в уставный капитал. Соответственно данная операция не отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Федеральным законом № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» изменен порядок учета налога на добавленную стоимость по основным средствам, выбывающим из организации по причине взноса в уставный капитал другой организации.
В соответствий с нормами п. 3 ст. 170 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, принятая к вычету при вводе в эксплуатации объектов основных средств, подлежит восстановлению при передаче имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Принимающая сторона принимает полученный налог к вычету в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ.
В ранее действующей редакции НК РФ требование о восстановлении сумм НДС с остаточной стоимости основных средств отсутствовало. Также отсутствовала норма о возможности принятия к вычету НДС у принимающей стороны.
Отражение указанных финансово-хозяйственных операций в учете организации производится на основании надлежащим образом оформленного акта приема-передачи объекта основного средства по формам, утвержденным постановлением Госкомстата России № 7: № 6С-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)», ,№ ОС-1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)», № ОС-16 «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)».
Бухгалтерский учет
Приобретение объекта основных средств в регистрах бухгалтерского учета было отражено записями:
Дебет счета 08 Кредит счета 60 - 550 ООО руб. - получен от поставщика объект основных средств (660 ООО руб. - ПО ООО руб.);
Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 110 ООО руб. - отражен налог на добавленную стоимость по полученному объекту;
Дебет счета 01 Кредит счета 08 - 550 ООО руб. - объект введен в эксплуатацию;
Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 660 ООО руб. - оплачена задолженность поставщику;
Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 19 -110 ООО руб. - НДС по оплаченному и введенному в эксплуатацию объекту принят к вычету.
Допустим, что норма амортизационных отчислений была установлена в размере 11,1% годовых.
Сумма амортизационных отчислений за год составляет, таким образом, 61 050 руб. (550 ООО руб. х 11,1%), за месяц - 5087,50 руб., (61050 руб. : 12 мес.).
За 2001-2005 гг. и январь 2006 г. была начислена амортизация в сумме 284 900 руб. (5087,50 руб. X 56 мес.).
Остаточная стоимость - 265 100 руб. (550 ООО руб. --284 900 руб.).
Допустим, что для целей налогообложения прибыли данный объект принадлежит к IV амортизационной группе и срок его полезного использования установлен равным 6 годам.
Амортизация начислена за 8 месяцев в сумме 40 700 руб. (5087,5 руб. X, 8 мес.).
Для целей налогообложения сумма амортизации (при начислении ее линейным способом) должна быть определена исходя из остаточной стоимости, равной 509 300 руб., (550 ООО руб. -- 40 700 руб.), и оставшегося срока Начисления амортизации, равного 64 мес. (72 мес. - 8 мес.).
Ежемесячная сумма амортизации, признаваемая расходами для целей налогообложения, таким образом, составит 7958 руб. (50900 руб. : 64 мес.).
Остаточная стоимость для целей налогообложения на момент передачи объекта будет равна 127 316 руб. (509 300 руб. - 7958 руб. х 48 мес.).
Для целей налогового учета стоимость финансовых вложений организации будет определена в сумме 127.316 руб. (или 23,15%) - исходя из остаточной стоимости по данным налогового учета.
При вводе объекта в эксплуатацию налог на добавленную стоимость был принят к вычету в сумме 110 ООО руб.
Следовательно, на Момент передачи объекта в качестве вклада в уставный капитал следует уменьшить сумму зачтенного ранее налога на 25 465 руб. (По 1ООО руб. х 23,15%).
Передачу объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал в регистрах бухгалтерского учета следует отразить записями:
Дебет счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств») Кредит счета 01 - 550 ООО руб. - списана первоначальная стоимость передаваемого объекта;
Дебет счета 02 Кредит счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств») - 284 900 руб. - списана начисленная амортизация по передаваемому объекту; ,
Дебет счета 91 (субсчет «Выбытие основных средств») Кредит счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств») — 265 100 руб. - отражено по балансовой стоимости выбытие объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал;
500 ООО руб. - отражено финансовое вложение по стоимости приобретенной доли в уставном капитале (стоимости приобретенных акций);
Дебет счета 91 Кредит счета 68 — 25 465 руб. — увеличены фактические затраты, по приобретению доли в уставном капитале другой организации на сумму восстановленного НДС.
Таким образом, затраты на приобретение доли уставного капитала номиналом в 500 ООО руб. в бухгалтерском учете будут отражены в размере 290 565 руб. (265 100 руб. + 25 465 руб.);
Дебет счета 91 Кредит счета 99 - 209 435 руб., - отражена разница (прибыль) в бухгалтерском учете между стоимостью приобретаемой доли в уставном капитале (стоимостью акций) и балансовой стоимостью передаваемых объектов основных средств с учетом суммы восстановленного НДС (500 ООО руб. - 290 565 руб.).
Налоговый учет
Для целей налогообложения прибыли стоимость доли уставного капитала будет равна остаточной стоимости объекта по данным налогового учета, увеличенной на сумму НДС, восстановленного с остаточной стоимости объекта основных средств.
Остаточная стоимость объекта - 175 064 руб., НДС — 35 013 руб. Затраты по оплате уставного капитала - 210 077 руб.
В рассматриваемом примере фактические затраты оказались меньше (как в бухгалтерском, так и а налоговом учете), чем номинальный размер доли.
На практике возможен и обратный вариант — стоимость объекта основных средств для передающей стороны будет меньше, чем его оценят учредители создаваемого общества.
Безвозмездная передача объекта основных средств
Бесплатного сыра не бывает, и ни одно доброе дело никогда не остается безнаказанным.
Гражданским кодексом РФ подробно регламентирован только один из видов безвозмездной передачи имущества - договор дарения.
При этом в силу ст. 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда).
Однако на практике безвозмездная передача имущества (в том числе и между коммерческими организациями) довольно широко распространена, что не. является нарушением ст. 575 ГК РФ.
«В гражданском праве действует презумпция возмездности всякого гражданско-правового договора и для квалификации сделки между коммерческими организациями (уступка права требования, перевод и прощение долга и т.п.) как дарения необходимо, чтобы встречное представление отсутствовало в обязательствах и сделках соответствующих контрагентов, а не только при совершении конкретной сделки, а также, чтобы из сделки, в положительном смысле, вытекало бы, что она является безвозмездной при явном намерении одной из сторон увеличить имущество контрагента за счет уменьшения своего собственного имущества».
Отсюда можно сделать вывод, что безвозмездную передачу имущества, следствием которой будет вероятное получение выгоды, нельзя квалифицировать как договор дарения.
Распространена передача имущества на безвозмездной основе (без получения какой-либо компенсации) между взаимозависимыми лицами, например, между учредителем, с одной стороны, и учрежденным им хозяйственным обществом, с другой. Однако такую безвозмездную передачу имущества нельзя считать дарением, поскольку, как минимум, одна из сторон в результате этой операции пусть не сразу, а спустя какое-то время намеревается получить экономическую выгоду. Если учредитель безвозмездно передаёт имущество дочерней организации, то целью такой передачи является улучшение деятельности последней и, как следствие, более высокие дивиденды в этом случае передача имущества «имеет причинную обусловленность, что исключает возможность квалификации соответствующих правоотношений как дарение».
Организация может передавать свое имущество безвозмездно в рекламных целях (но здесь, вероятнее всего, могут использоваться неосновные средства, а товары или продукция). Такая безвозмездная передача имущества не является дарением, так как организация в этом случае намеревается получить выгоду путем увеличения объема продажи своей продукции.
По договору дарения имущество может передаваться некоммерческим организациям, в благотворительных целях и т.д.
Согласно п.11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с выбытием основных средств, признаются операционными расходами организации.
Таким образом, при безвозмездной передаче основных средств расходами в бухгалтерском учете будут считаться их остаточная стоимость и другие затраты, связанные с передачей.
Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, не признаются расходами, уменьшающими сумму полученных доходов.
При исчислении НДС необходимо различать, с какой целью безвозмездно передаются основные средства.
Согласно пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ передача товаров и иного имущества (за исключением подакцизных товаров) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее - Закон № 135-ФЗ) освобождается от НДС.
В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при безвозмездной передаче имущества (не признаваемой благотворительной деятельностью) НДС начисляется от его рыночной цены.
Из вышесказанного следует, что налоговые последствия для организации, передающей свое имущество безвозмездно, зависят от того, кому оно передается.
Если организация передает дорогой компьютер или что-то еще общеобразовательной школе либо другому учебному заведению (например, частному лицею, который зарегистрирован как некоммерческая организация), то такая операция будет признана благотворительной деятельностью.
В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона № 135-ФЗ благотворительная помощь малообеспеченным, социальная реабилитация безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, а также иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и деятельность, осуществляется в целях:
— социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;
— подготовки населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;
— оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;
— содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народными, предотвращения социальных, национальных, религиозных конфликтов;
— содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;
— содействия защите материнства, детства и отцовства;
— содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;
— содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;
— содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта; .
— охраны окружающей природной среды и защиты животных;
— охраны и должного содержания, зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.
Согласно ст. 4 Закона № 135-ФЗ граждане и юридические лица вправе беспрепятственно осуществлять благотворительную деятельность на основе добровольности и свободы выбора ее целей и никто не вправе ограничивать свободу выбора установленных целей благотворительной деятельности и форм ее осуществления.
Возвращаясь к безвозмездной передаче имущества, заметим, что если имущество передается коммерческой организации, то выбытие его будет сопровождаться начислением НДС от рыночной стоимости.
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ передача права собственности на объекты основных средств на безвозмездной основе признается реализацией для целей налогообложения.
Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации для целей налогообложения прибыли считается полученная либо подлежащая получению выручка от реализации.
При безвозмездной передаче основных средств получение выручки не предусматривается изначально. Следовательно, данная операция налогом на прибыль не облагается.
Выбытие объекта при чрезвычайных обстоятельствах
Согласно пятому закону Мэрфи, если какое-то неприятное событие может произойти, то оно обязательно произойдет.
Рано или поздно любую организацию посещают с проверками торговая инспекция и налоговая полиция, санэпидстанция и пожарная охрана (далее этот список может продолжить любой руководитель организации или ее главный бухгалтер). Кроме этих событий могут происходить и другие, не менее неприятные, в связи с которыми организация теряет право собственности на свое имущество вопреки своему желанию.
Организация может потерять свое основное средство по причине хищения, в результате аварии, другого чрезвычайного события (наводнения, выборов нового президента, губернатора или мэра, извержения вулкана, землетрясения и т.п.).
В зависимости от вида чрезвычайного обстоятельства выбытие основного средства отражается в учете организации по-разному.
Так, например, выбытие основного средства в связи с посещением организации представителем контролирующих органов (особенно сотрудниками пожарной охраны или санэпидстанции) в документах чаще всего проходит как списание объекта основных средств в связи с его моральным износом.
При нанесении визита руководителями более крупного ранга (на-пример, главой городской или областной администрации) можно найти другие причины (о них рассказывать пока не будем), по которым организация расстается со своим имуществом
А вот еще более неприятные ситуации, такие как хищения, недостачи, пропажи в бухгалтерском учете й для целей налогообложения оформляются в соответствии со сложившимися стандартными процедурами.
При выявлении факта хищения, недостачи имущества либо его утери при чрезвычайных ситуациях, вызванных экстремальными условиями, согласно п. 27 Положения о бухгалтерском учете в организации должна быть проведена внеплановая инвентаризация имущества.
Инвентаризацию всего имущества организации, естественно, производить нет смысла. Достаточно будет, по нашему мнению, произвести инвентаризацию основных средств по месту нахождения похищенного автомобиля (по материально ответственному лицу, за которым он был закреплен).
Инвентаризация основных средств производится в соответствии с требованиями п. 3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России № 49 (далее - Приказ № 49).
По результатам инвентаризации должна быть составлена инвентаризационная опись основных средств (приложение № 6 к Приказу № 49), сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (приложение № 17 к Приказу № 49) и ведомость результатов, выявленных инвентаризацией (приложение № 5 к Приказу № 49).
На основании этих документов выявляется недостача основного средства в связи с его хищением.
Однако бухгалтеру с особой внимательностью следует отнестись к результату проведенной инвентаризации и выявленным результатам.
У материально ответственного лица с большим опытом работы (механика, заведующего гаражом и т.д.) эта машина, угнанная неизвестными злодеями, легко превращается в чудо мирового автомобилестроения, укомплектованное бочкой краски, тремя рулонами линолеума, двумя комплектами запасных колес, портсигаром золотым отечественным, курткой замшевой импортной (3 штуки) и т.д.
В соответствии с п. 5.5 Приказа № 49 результат инвентаризации должен быть отражен в учете в том отчетном периоде, в котором она была закончена (документально оформлена).
Но поскольку на инвентаризацию автопарка и выявление недостачи похищенного автомобиля (без учета портсигара и линолеума) должно уйти не так много времени (максимум два дня - с учетом оформления документов), то инвентаризационная опись и ведомость будут на столе руководителя организации также в июле.
На основании утвержденного руководителем результата инвентаризации и других документов (заявления в полицию, постановления о возбуждении уголовного дела и др.) организация имеет право перевести похищенный автотранспорт на балансовый счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Основные средства переводятся на счет 94 по остаточной стоимости.
Допустим, что на момент угона амортизация в регистрах бухгалтерского учета была начислена в сумме 88 800 руб. Остаточная стоимость, таким образом, составит 61 200 руб. (150 ООО руб. - 88 800 руб.).
Перевод автомобиля на счет 94 в регистрах бухгалтерского учета следует отразить проводками:
Дебет счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств») Кредит счета 01 - 150 ООО руб. - списана первоначальная стоимость угнанного автомобиля;
Дебет счета 02 Кредит счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств») — 88 800 руб. - списана амортизация по похищенному объекту основных средств;
Дебет счета 94 Кредит счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств») - 61 200 руб. — похищенный автомобиль по остаточной стоимости снят с учета основных средств.
Согласно ст. 358 НК РФ организации, имеющие транспортные средства, являются плательщиками транспортного налога.
Похищенный автомобиль после оформления документов снимается с учета как транспортное средство. В инспекции ГИБДД этот автомобиль регистрируется как транспортное средство, находящееся в угоне, и ответственности за совершенное дорожно-транспортное происшествие либо другой ущерб организация уже не несет.
Таким образом, после подачи заявления в полицию и совершения всех процессуальных действий на балансе организации числится уже не автомобиль и даже не основное средство, а недостача в результате хищения. Это имущество, следовательно, не включается в облагаемую базу ни при исчислении транспортного налога, ни при исчислении налога на имущество.
Согласно п. 1 ст. 208 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, предварительное следствие приостанавливается, когда лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено.
В соответствии с п. 1 ст. ,162 УПК РФ срок предварительного следствия установлен равным двум месяцам.
Угон автомобилей (не только в России, но и во всем мире) относится к числу преступлений, которые раскрываются редко. Поэтому чаще всего по истечении двух месяцев в организацию поступает постановление о приостановлении предварительного следствий в связи с п. 1 части первой ст. 208 УПК РФ (лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено).
В постановлении, правда, должно быть сказано, что розыск обвиняемого поручается соответствующему подразделению МВД (районному отделению и т.д.).
Но если машина не разыскана по горячим следам, то шансы на ее нахождение позднее катастрофически уменьшаются, и дело переходит в разряд или «глухарей».
Согласно пп. «б» п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета убытки от недостачи имущества списываются на финансовый результат, если виновные лица не установлены.
Однако постановление о приостановлении предварительного следствия с формальной точки зрения еще не может служить доказательством того, что виновник не установлен. Теоретически полиция на этом не успокаивается и в поте лица, не покладая рук, продолжает искать угнанную машину.
И только спустя 6 лет (по ст. 78 УК РФ по преступлениям средней тяжести, к которым относится хищение автомобиля, срок давности установлен равным 6 годам) в организацию может поступить постановление о прекращении уголовного дела в связи с истечением срока давности.
На основании этого постановления организация будет иметь право списать с учета похищенный давным-давно автомобиль, отнеся его остаточную стоимость на уменьшение финансового результата как внереализационные расходы.
Если такого постановления не поступит (следователь к тому времени может уволиться, РОВД переедет по другому адресу, архив будет утерян и т.д.), то организация, по нашему мнению, имеет право произвести эту же операцию на основании своей бухгалтерской справки, оправдательными документами для которой будут служить постановление о приостановлении предварительного следствия шестилетней давности (в хорошей бухгалтерии никогда ничего не теряется, а только долго ищется) и выписка из УК РФ.
Если к тому времени Минфин России в очередной раз не изменит
план счетов бухгалтерского учета, то списание убытка от хищения в регистрах бухгалтерского учета будет отражено записью:
Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 94 -61 200 руб. - списана стоимость угнанного автомобиля в связи с Истечением срока давности совершенного преступления.
Рассмотрим, как отразить эту ситуацию в налоговом учете.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ основными средствами для целей налогообложения прибыли признается часть имущества организации, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Угнанный автомобиль, хотя он и не поменял свою натурально-вещественную форму и продолжает ездить по дорогам страны (или превратился в запчасти), уже не служит средством труда для организации и не используется ею для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Таким образом, он должен быть исключен из состава основных средств, признаваемых таковыми для учета налогооблагаемой прибыли.
Следовательно, в регистрах налогового учета угнанный автомобиль . исключается из состава амортизируемого имущества организации по его остаточной стоимости.
В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки от хищений, виновники которых щ установлены, признаются внереализационными расходами организации при расчете налогооблагаемой прибыли. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Так же, как и при списании этого автомобиля с баланса в бухгалтерском учете постановление о приостановлении предварительного следствия по формальным признакам не может служить основанием для отнесения убытка от хищения на внереализационные расходы организации в налоговом учете. полиция еще ищет преступников и 6 лет будет их искать. Справку, подтверждающую отсутствие преступников, органы смогут выдать только после истечения срока давности.
Придется ждать долгие годы и только после получения постановления о прекращении дела или истечения срока давности списывать остаточную стоимость угнанного автомобиля (по данным налогового учета) на расходы организации с, уменьшением налогооблагаемой прибыли.
Статью подготовила специалист по международным стандартам финансовой отчетности Меликова Мария Марковна. 
