Поступление основных средств

 Поступление основных средств

Поступившие в организацию объекты основных средств приходуются по их первоначальной стоимости.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства для целей налогообложения прибыли определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.

Подробного перечня расходов на приобретение объекта основных средств в 25 главе НК РФ, в отличие от ПБУ 6/01, не приведено.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Следовательно, расходы на приобретение объекта основных средств для целей налогообложения прибыли включают в себя перечень затрат, определенных п. 8 ПБУ 6/01.

Часть расходов, включаемых в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость объекта, например, консультационные услуги, проценты по кредиту или займу, суммовые разницы и другие, статьями 2б4 и 265 НК РФ определяются как прочие либо внереализационные.

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по созданию или приобретению объектов амортизируемого имущества не учитываются для целей исчисления налога на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ при использовании объектов основных средств собственного производства их первоначальная стоимость определяется как стоимость торговой продукции, исчисленная в соответствии СП. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Но это касается только тех объектов основных средств, которые организация выпускает как готовую продукцию, но при этом может использовать и в процессе производства.

При изготовлении объектов основных средств, изначально предназначенных не для продажи, как готовой продукции, а для использования в производственном процессе (сооружении хоз. способом), их первоначальная стоимость должна включать все произведенные организацией затрат, которые ни в какой своей части не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Если при приобретении, объекта сумма начисленных процентов может быть незначительной, то при строительстве, которое может длиться годами, она достигает весьма внушительных размеров.

Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

Организация, закрепляет в своей учетной политике, куда следует относить соответствующие затраты по приобретению или строительству основных средств.

Таким образом, при приобретении либо сооружении объекта основных средств все связанные с этой операцией расходы могут включаться в его первоначальную стоимость - как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли.

Обращаем внимание читателей, что, хотя затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения прибыли формируются по одной и той же схеме, сумма их может не всегда совпадать.

Если затраты на доставку либо монтаж объекта организация производит собственными силами (используя другие основные средства), то величина этих затрат в налоговом учете, возможно, будет другой, чем по данным бухгалтерского учета.               

Это связано с тем, что сумма амортизации по объектам основных средств в бухгалтерском учете, вероятнее всего, будет отличаться от суммы амортизации, начисленной по этим же объектам для целей налогообложения прибыли.

Приобретение объектов основных средств по договору купли-продажи

Самым распространенным способом поступления основных средств является их приобретение за плату по договору купли-продажи.

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 в фактические затраты по приобретению объекта основных средств включаются:

-              суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставки (продавцу);

-              суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, увязанные с приобретением основных средств;

-              регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

-              таможенные пошлины и иные платежи;

-              невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

-              вознаграждение, выплачиваемое посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

Самое читаемое за неделю
Введение ковидных паспортов в 2021 году
Должен знать каждый: Сильное повышение штрафов с 2021 года за нарушение ПДД
Введение продуктовых карточек для малоимущих в 2021 году
Доллар по 100 рублей в 2021 году
Новая льготная ипотека на частные дома в 2021 году
Продление льготной ипотеки до 1 июля 2021 года
35 банков обанкротятся в 2021 году

-              проценты по кредитам банков, полученным и использованным для приобретения объектов основных средств;

-              иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Приобретение объекта и ввод его в эксплуатацию в регистрах бухгалтерского учета следует, отразить записями:

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - 500 ООО руб. - получен объект основных средств (590 ООО руб. - 90 ООО руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 90 ООО руб. - отражен налог на добавленную стоимость по приобретенному объекту;

Дебет счета 01 Кредит счета 08 - 500 ООО руб. - объект основных средств введен в эксплуатацию;

Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 19 -90 ООО руб.  НДС по введенному в эксплуатацию объекту принят к вычету.

При включении некоторых понесенных организацией расходов в фактические затраты по приобретению объекта основных средств следует учитывать ряд особенностей, которые рассмотрены ниже.

Суммовые разницы, возникающие при оплате объекта в сумме, эквивалентной сумме в соответствующей иностранной валюте

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условнь1х денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублёвой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Такая же формулировка приведена и в п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного; приказом Минфина России № ЗЗн (далее — ПБУ 10/99), и в пп. 5. п. 1 ст. 265 НК РФ.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, согласно, п. 14 ПБУ 6/01, может быть .изменена только в случаях достройки,: дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств:

Следовательно, стоимость основного средства может быть изменена на величину суммовых разниц до принятия объекта к учету, то ее до отражения его на балансовом счете 01.

Эта ситуация может возникнуть в том случае, если перечисление средств поставщику в сумме, эквивалентной сумме в определенной иностранной валюте, произошло в период, когда основное средство уже получено от поставщика, но еще не введено в эксплуатацию, то есть отражено на балансовом счете 08.

Организация 25 июня получает от поставщика объект основных средств. Стоимость объекта по условиям договора равна 2950 долл., в том числе НДС - 450 долл.  Оплата производится в рублях по курсу Банка России на день перечисления.

Задолженность поставщику перечислена 28 июня. Объект введен в эксплуатацию 9 июля. Учетной политикой организации установлена, что все затраты по приобретению объекта, понесенные организацией до его ввода в эксплуатацию, включаются в его первоначальную стоимость, как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли.

Рассмотрим порядок отражения этой операции в регистрах бухгалтерского и налогового учета.

Курс (условный) --31 руб./долл.

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - 77 500 руб. - получен от поставщика объект основных средств (2950 долл.  118% х 31 руб./долл.);

Дебет счета 19 Кредит счета, 60 - 13 950 руб. - отражен налог на добавленную стоимость по полученному объекту (450 долл. х 31 руб./долл.).

Полученный от поставщика счет-фактура (он может быть выписан и в условных единицах) регистрируется в журнале учета полученных счетов-фактур.

Курс (условный) - 31,20 руб./долл.

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 92 040 руб. - перечислена задолженность поставщику (2950 долл. х 31,20 руб./долл.) в платежном поручении в обязательном порядке выделяется налог на добавленную стоимость в сумме 14040 руб. (450 долл. х 31,20 р.).

Суммовая разница в размере 90 руб. (14 040 руб. - 13 950 руб.) увеличивает налог на добавленную стоимость, который после ввода в эксплуатацию объекта будет принят к вычету в бухгалтерском учете это следует отразить проводкой:

Тест "На сколько вы активны" Тест "Подходит ли Вам ваше место работы" Тест "На сколько важны деньги в Вашей жизни" Тест "Есть ли у вас задатки лидера" Тест "Способны ли Вы решать проблемы"

Тест "Для начинающего миллионера" Тест который вас удивит Семейный тест "Какие вы родители" Тест "Определяем свой творческий потенциал" Психологический тест "Вы терпеливый человек?"

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 90 руб.

Остальная суммовая разница в размере 500 руб. (92 040 руб. -- 14040 руб. - 77 500 руб.) согласно п. 6 ПВУ 6/01 увеличивает фактические затраты на приобретение, объекта что в регистрах бухгалтерского учета следует отразить записью:

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - 500 руб.

Согласно пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовая разница, возникающая при оплате задолженности, выраженной в иностранной валюте, в рублях считается внереализационным расходом для целей налогообложения прибыли.

Но в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению объекта основных средств не относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Другими словами, суммовая разница, возникшая при оплате основного средства до ввода его в эксплуатацию, для целей налогообложения прибыли должна быть признана затратами по приобретению-основного средства.

Следовательно, и для целей налогообложения прибыли суммовая разница в размере 500 руб. в нашем примере будет отнесена на затраты по приобретению объекта основных средств.

Курс (условный) - 31,50 руб./долл.

Несмотря на то, что курс рубля на дату ввода объекта в эксплуатацию изменился, никаких обязательств по перечислению доплаты поставщику у покупателя основного средства не возникает. Следовательно, не может быть и речи о суммовых разницах на эту дату.

Ввод объекта в эксплуатацию по фактической стоимости на дату оплаты в бухгалтерском учете отражается проводкой:

Дебет счета 01 Кредит счета 08 - 78 ООО руб. (77 500 руб. + 500 руб.).

Первоначальная стоимость принятого к учету (на балансовый счет 01) объекта основных средств с учетом суммовой разницы составила, таким образом, 78 ООО руб.

По такой же первоначальной стоимости объект принимается к учету и для целей налогообложения.

Счет-фактура по введенному в эксплуатацию и оплаченному объекту (в сумме, указанной в платежном поручении) отражается в книге покупок.

НДС в текущем отчетном периоде принимается к вычету, что в бухгалтерском учете отражается проводкой:

Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 08 -14040руб.

Организация 25 июня получает от поставщика объект основных средств. Стоимость объекта по условиям договора равна 2950 долл., в том числе НДС — 450 долл. Оплата производится в рублях по курсу Банка России на день перечисления. Объект введен в эксплуатацию 28 июня. Задолженность поставщику перечислена 9 июля.

Договор купли-продажи основного средства заключен в условных единицах Стоимость основного средства, включая сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению в бюджет у продавца и принятия к вычету у покупателя, может быть окончательно определена только после перечисления средств по договору.

Полученный от поставщика счет-фактура (он может быть выписан и в условных единицах) регистрируется в журнале учета полученных счетов-фактур.

Курс (условный) — 31,20 руб./долл.

Несмотря на то, что курс рубля по отношению к доллару не изменился, суммовой разницы на дату ввода объекта в эксплуатацию не возникает.

Момент возникновения суммовой разницы - дата оплаты задолженности в рублях в сумме, эквивалентной задолженности, выраженной в иностранной валюте или условных единицах.

Поскольку на день ввода объекта платеж не осуществлен, то размер суммовой разницы не может быть определен. Следовательно, фактические затраты на приобретение основного средства не меняются.

Принятие объекта к учету следует отразить проводкой:

Дебет счета 01 Кредит счета 08 - 77 500 руб.;

Дебет счета 68 (субсчет «Расчёты по НДС»)  Кредит счета 19 —

77 500 руб. — 13 950 руб. — принят к вычету НДС по введенному в. эксплуатацию объекту основных средств.

Курс (условный) - 31,50 руб./долл.

Оплата задолженности поставщику должна быть отражена записью:

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 92 925 руб. (2950 долл. х 31,50 руб.).

В платежном поручении в обязательном порядке выделяется налог на добавленную стоимость в сумме 14 175 руб. (450 долл. х 31,50 руб.).

Суммовая разница в размере 225 руб. (14 175 руб. - 13 950 руб.) увеличивает налог на добавленную стоимость, который принимается к вычету, так как объект уже принят к эксплуатации.

В бухгалтерском учете это следует отразить проводками:

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 225 руб. - отражена суммовая разница, увеличивающая величину налога на добавленную стоимость по приобретенному объекту основных средств;

Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 - 225 руб.  принята к вычету сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная с возникшей суммовой разницы.

Остальная суммовая разница в размере 1250 руб., (92 925 руб. -- 14 175 руб. - 77 500 руб.) не может изменить первоначальную стоимость основного средства, уже введенного в эксплуатацию.

Единственный источник ее погашения в бухгалтерском учете расходы организации.

Следовательно, возникшую суммовую разницу в учете следует отразить проводкой:

Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 60 -1250 руб. - суммовая разница по оплате объекта основных средств, ранее введенного в эксплуатацию.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете после ввода его в эксплуатацию может быть изменена лишь в случаях его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации. Суммовая разница, возникшая в результате погашения задолженности после ввода объекта в эксплуатацию, изменить стоимость объекта уже не может.

Следовательно, суммовая разница в этой ситуации для целей налогообложения прибыли должна быть признана внереализационным расходом.

Курс (условный) - 31 руб./долл.

Дебет счета 60 Кредит счета 51 — 91 450 руб. — перечислен аванс поставщику (2950 долл. X 31 руб./долл.).

Курс (условный) - 31,20 руб./долл.

Несмотря на то, что на дату получения курс рубля по отношению "к доллару изменился, обязательства перед поставщиком по оплате получаемого объекта полностью выполнены. Задолженности и необходимости дополнительных платежей не возникает. Следовательно, не возникает и суммовой разницы.

Объект принимается к учету (на балансовый счет 08) в сумме, указанной в первичных и расчетных документах (актах приемки-передачи, накладных, счете-фактуре, платежном поручении), отраженной на дату оплаты.

Получение объекта основных средств в регистрах бухгалтерского учета следует отразить записями:

. Дебет счета 08 Кредит счета 60 — 77 500 руб. - получен от поставщика объект основных средств (2950 долл. : 118% х 31 руб./долл.);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 13 950 руб. - НДС по полученному объекту.

Курс (условный) - 31,50 руб./долл.

Введенный в эксплуатацию объект основных средств подлежит учету по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на его приобретение.

Фактические затраты на приобретение объекта равны сумме денежных средств, уплаченных поставщику.

Хотя курс рубля на дату ввода объекта вновь изменился, суммовая разницы не образуется, поскольку дополнительной задолженность поставщику не возникает.

В налоговом учете по тем же причинам суммовой разницы также не возникает.

Принятие объекта к учету следует отразить проводками:

Дебет счета 01 Кредит счета 08 - 75 500 руб. - введен в эксплуатацию объект основных средств;

Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 19 - 13 950 руб.  НДС по введенному в эксплуатацию объекту основных средств принят к вычету.

Проценты по заемным средствам, полученным для приобретения объекта основных средств

Согласно п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01); утвержденного приказом Минфина России № 6Он, проценты по кредиту (займу), полученному для приобретения объекта основных средств и перечисленному поставщику в качестве предварительной оплаты, увеличивают сумму перечисленного аванса (дебиторской задолженности поставщика) до момента получения этого объекта.

С даты получения объекта основных средств и до момента ввода объекта в эксплуатацию проценты по кредиту, в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01, подлежат включению в фактические затраты по приобретению основного средства.

Для целей налогообложения прибыли согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ проценты по долговым обязательствам признаются внереализационными расходами независимо от целей, на которые был получен заем или кредит.

Однако в порядке, аналогичном отражению суммовых разниц, организация имеет право отнести проценты по займу, начисленные до принятия основного средства к учету, к затратам, связанным с приобретением объекта.

Проценты по займу, начисленные после ввода объекта в эксплуатацию, однозначно будут признаны внереализационными расходами, учитываемыми при исчислении налогооблагаемой прибыли налогового периода.

Рассмотрим порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

25 марта

Дебет счета 51 Кредит счета 66 - 590 ООО руб. - получен кредит от банка.

28 марта

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 590 ООО руб. - перечислен аванс поставщику основного средства.

31 марта

В последний рабочий день марта организация должна начислить проценты по полученному кредиту за этот месяц. Сумма процентов по кредиту за период с 25 по 31 Марта составит 1940 руб. (590 ООО руб. х X 20% : 365 дн. х 6 дн.).

Согласно п. 15 ПБУ 15/01 проценты по кредиту за этот перио11 увеличивают дебиторскую задолженность по выданному авансу и кредиторскую задолженность банку, что в бухгалтерском учете следует отразить проводкой:

Дебет счета 60 Кредит счета 66 - 1940 руб. - начислены проценты по кредиту за март.

Для целей налогообложения прибыли, начисленные за март проценты организация имеет право (и она этим правом воспользуется) отразить как расходы по приобретению основного средства.

8 апреля

Перед получением объекта основных средств от поставщика необходимо начислить проценты по кредиту за соответствующее количество дней апреля (с 1-го по 8-е).

Сумма процентов за этот период составит 2586 руб. (590 ООО руб. х X 20%  365 дн. х 8 дн.).

Начисление процентов по кредиту в бухгалтерском учете следует отразить проводкой:

Дебет счета 60 Кредит счета 66 - 2586 руб.

Получение от поставщика объекта .основных средств в регистрах бухгалтерского учета следует отразить записями:

Дебет счета 08 Кредит счета 60 — 504 526 руб. — получен объект основных средств от поставщика (590 ООО руб. - 90 ООО руб. + + 1940 руб. + 2586 руб.);

Дебет счета 19 Кредит сета 60 - 90 ООО руб. - отражен налог на добавленную стоимость по полученному объекту.

Полученный от поставщика счет-фактура регистрируется в Журнале полученных счетов-фактур.

В отличие от иных затрат, которые могут возникнуть у организации при приобретении основного средства (расходы на доставку, оплата посреднических либо консультационных услуг и т.д.), проценты по привлеченному займу увеличивают, в первую очередь, размер выплаченного аванса (задолженность поставщика по дебету балансового счета 60), а уж затем — фактические, затраты по приобретению объекта (дебет балансового счета 08).

Это вполне логично. При срыве сделки по вине поставщика покупатель будет требовать от него (в судебном либо ином порядке) сумму выплаченного аванса плюс понесенные при Этом расходы и убытки. Понесенными расходами в данной ситуации и будут признаны начисленные проценты по кредиту, выплаченному в качестве аванса.

 В налоговом учете проценты по кредиту за 1-8 апреля также увеличивают затраты по приобретению объекта.

26 Апреля

Между получением объекта основных средств и вводом его в эксплуатацию по условиям примера проходит определенный промежуток времени. За этот период за пользование кредитом также начисляются проценты.

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления объекта основных средств и начислены до принятия его к учету, включаются в состав фактических затрат по его приобретению.

Никакого противоречия между ПБУ 15/01 и ПБУ 6/01 не возникает.  Проценты, начисленные по кредиту до получения объект; увеличивают дебиторскую задолженность поставщика, которая в полном размере включается в фактические затраты по приобретению объекта.

Проценты, начисленные после получения объекта и до ввода его в эксплуатацию, увеличивают непосредственно фактические затраты 1 по приобретению объекта.

Правомерность таких действий подтверждается п. 12 ПБУ 15/01, в соответствии с которым проценты по полученным займам, связанные с приобретением инвестиционного актива, включаются в их стоимость. Инвестиционным активом, согласно п. 13 ПБУ 15/01, признается объект основных средств, имущественный комплекс либо другой аналогичный актив, требующий, как сказано в ПБУ, «большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство».

Понятие «большое время и затраты» вызывает вопрос: «А сколько это в часах и рублях?». Минфин никак не расшифровывает свое определение, следовательно, организация сама имеет право решить, относится Приобретаемое ею основное средство к инвестиционным активам либо нет.

Полученное в нашем примере основное средство, поскольку на его приобретение и ввод в эксплуатацию понадобилось почти два месяца и более полумиллиона рублей, организация с полным на то основанием может отнести к инвестиционному активу.

Согласно п. 30 ПБУ 15/01 отнесение процентов по полученному займу на первоначальную стоимость основного средства (инвестиционного актива) прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, то есть ввода его в эксплуатацию.

Таким образом, проценты, начисленные со дня получения объекта и до последнего дня месяца, в котором он был введен в эксплуатацию, следует отнести на увеличение фактических затрат по приобретению объекта.

Сумма процентов составит 7112 руб. (590 ООО руб. х 20% : 365 дн. х X 22 дн.).

Начисление процентов в бухгалтерском учете следует отразить проводкой:

Дебет счета 08 Кредит счета 66 - 7112 руб.

Для целей налогообложения прибыли, начисленные за этот период проценты также увеличат первоначальную стоимость приобретенного основного средства.

Ввод объекта в эксплуатацию с первоначальной стоимостью 511 638 руб. (504 526 руб. + 7112 руб.), в которую, кроме суммы, уплаченной поставщику (500 ООО руб.), включены и проценты по кредиту, начисленные с момента его получения по дату ввода объекта в эксплуатацию (11 606 руб.).

В регистрах бухгалтерского учета следует отразить записями:

дебет счета 01 Кредит счета 08 — 511 638 руб. — введен в эксплуатацию объект основных средств;

Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 19 - 90 ООО руб. — налог на добавленную стоимость по введенному в эксплуатацию объекту принят к вычету.

Счет-фактура, зарегистрированный в журнале учета полученных счетов-фактур, согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вносится в книгу покупок за апрель.

За апрель организация начислила проценты по кредиту самостоятельно, не Дожидаясь окончания месяца и получения выписки банка. Такие действия будет производить не каждая организация. Остальные, следовательно, ввод объекта в эксплуатацию (если под это был взят кредит) будут отражать записью в последний день того месяца, в котором был подписан акт ввода.

31 мая

Проценты за май в регистрах бухгалтерского учета будут отражены записью:

Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 66 — Ю 022 руб. - Начислены проценты по кредиту за май (590 ООО руб. х X 20% : 365 дн. X 31 дн.).

25 июня

Проценты по кредиту за июнь (по день окончания договора) будут отражены записью:

Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы»)   Кредит счета 66 - 8082 руб. — начислены проценты по Кредиту за июнь (590 ООО руб. х X 20% : 365 дн. х 25 дн.).

Возврат задолженности банку (вместе с суммой всех начисленных за этот период процентов) следует отразить проводкой:

Дебет счета 66 Кредит счета 51 - 619 742 руб. (590 ООО руб. + + 1940 руб. + 2586 руб. + 7112 руб. + 10 022 руб. + 8082 руб.).

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ проценты по кредиту включаются в состав внереализационных расходов в размере, не превышающем размер учетной ставки Банка России на день заключения договора, увеличенной в 1,1 раза.

При условии, что на дату заключения договора размер ставки рефинансирования составлял 13%, сумму процентов, подлежащую включению в состав внереализационных доходов в налоговом учете, следует рассчитать исходя из ставки 14,3% (14,3% х 1,1) годовых.

Эта сумма будет равна 12 944 руб. .(590 ООО руб. х 14,3% : З65.дн.х X 56 дн.).

Если по договору купли-продажи приобретается недвижимость, то согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации.

Другими словами, при приобретении объекта недвижимости, кроме подписанного обеими сторонами договора купли-продажи, необходимо еще иметь свидетельство о государственной регистрации права собственности на объект на имя нового владельца.

В соответствии с п. 1 ст. 549 ГК РФ по договору продажи недвижимости продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.

В соответствии с п. 1 ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. В пункте 3 ст. 433 ГК РФ указано, что договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом. Гражданский кодекс РФ предусматривает обязательную регистрацию договора о продаже жилых помещений (п. 2 ст., 558 ГК РФ) и договора купли-продажи предприятий п. 3 ст. 560 ГК РФ). ГК РФ не предусмотрено обязательной государственной регистрации сделок купли-продажи иных, кроме указанных, видов недвижимого имущества.

Регистрация перехода права собственности, производимая в соответствии с требованиями ст. 551 ГК РФ, не означает регистрации самого договора купли-продажи.

Регистрации подлежит не сам договор, а переход права собственности на объект недвижимости от продавца к покупателю по данному договору. Для сторон договор вступает в силу с момента подписания его самого и всех сопутствующих ему документов (передаточного акта, подписанного обеими сторонами и т.п.).

Роль государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость от продавца к покупателю заключается в том, что только после нее покупатель становится собственником имущества в отношениях с третьими лицами.

До государственной регистрации права собственности новый владелец не сможет, например, использовать его в качестве залога или перепродать другому лицу.

Но, поскольку с момента исполнения договора (фактической передачи объекта) право собственности перешло к новому владельцу, никто не мешает ему начать эксплуатацию приобретенной недвижимости.

Как уже говорилось выше, в, соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформленных соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, переданы документы на государственную регистрацию и началась фактическая эксплуатация, амортизация начисляется в общем порядке — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

В соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ включение объекта основных средств, подлежащего регистрации, в состав амортизируемого имущества, производится на дату подачи заявления о государственной регистрации.

Период между датой подачи документа на регистрацию права собственности на объект и датой получения свидетельства о государственной регистрации может составить довольно значительный отрезок времени. Объект уже будет включен в состав амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли (введен в эксплуатацию), но в бухгалтерском учете еще может числиться в составе внеоборотных активов.

В соответствии с п. 31 ПБУ 15/01, в том случае, если объект, основных средств не принят к бухгалтерскому учету, но уже начал использоваться для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, проценты по кредиту не включаются в первоначальную стоимость объекта с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

Для целей налогового учета порядок может быть аналогичным.

Вряд ли организация будет тянуть время и затягивать подачу документов на гос. регистрацию после приобретения объекта и начала его фактической эксплуатации. Заявление: на регистрацию, вероятнее всего, будет отправлено в том же месяце, в котором объект будет готов к работе. День подачи документов будет считаться днем включения объекта в состав амортизируемого имущества, то есть днем начала эксплуатации объекта для целей налогообложения.

Проценты по кредиту за тот месяц, в котором объект был введен в эксплуатацию, в налоговом учете могут быть включены в его первоначальную стоимость.

Стоимость объекта и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения прибыли, таким образом, также будет одинаковой.

Проценты за последующие месяцы будут считаться операционными расходами в полной сумме в бухгалтерском учете и внереализационными расходами (с учетом норматива) при расчете налогооблагаемой прибыли,

Рассмотрим порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

25 марта

Дебет счета 51 Кредит счета 66 - 1 770 ООО руб. - получен кредит от банка.

2% марта

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 1 770 ООО руб. - перечислен аванс продавцу объекта основных средств.

В последний рабочий день марта организация должна начислить проценты по полученному кредиту за этот месяц. Сумма процентов по кредиту за период с 25 по 31 марта составит 4364 руб. (1 770 ООО руб. х X 15% : 365 дн. х 6 дн.).

Согласно п. 15 ПБУ 15/01, как уже говорилось в предыдущем примере, проценты по кредиту за этот период в бухгалтерском учете следует отразить проводкой:

Дебет счета 60 Кредит счета 66 - 4364 руб. - начислены проценты по кредиту за март.

Для целей налогообложения прибыли, начисленные за март проценты организация имеет право (и она этим правом воспользуется) отразить как расходы по приобретению основного средства.

8 апреля

Перед получением Объекта основных средств от поставщика необходимо начислить проценты по кредиту за соответствующее количество дней апреля (с 1-го по 8-е).

Сумма процентов за этот период составит 5819 руб. (1 770 ООО руб. х X 15% : 365 дн. х 8 дн.).

Начисление процентов по кредиту в бухгалтерском учете следует отразить проводкой:

Дебет счета 60 Кредит счета 66 - 5819 руб.

Получение объекта основных средств от поставщика в регистрах бухгалтерского учета следует отразить записями:

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - 1 510 183 руб. - получен объект основных средств от поставщика (1 770 ООО руб. - 270 ООО руб. + + 4364 руб. + 5819 руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 270 ООО руб. - отражен налог на добавленную стоимость по полученному объекту.

В налоговом учете проценты по кредиту за 1-8 апреля также увеличивают затраты по приобретению объекта.

26 апреля,, в день начала фактической эксплуатации объекта, отправлено заявление о его государственной регистрации.

Эта дата согласно п. 8 ст. 258, НК РФ для целей налогового учета считается днем ввода объекта в эксплуатацию.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении объекта основных средств, производится в полном объеме после принятия на учет данного объекта. Для целей Налогового кодекса (так сказать, «по понятиям») принятием к учету основного средства в соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ считается дата подачи заявления на регистрацию получения права собственности на него.

Таким образом, на следующий день после подачи заявления на регистрацию (27 апреля) организация имеет право зарегистрировать полученный от продавца счет-фактуру в книге покупок.

В регистрах бухгалтерского учета принятие НДС к вычету следует отразить проводкой:  

Дебет счета 68 (субсчет «Расчету по НДС»)  Кредит счета 19 - 270 000 руб. - принят к вычету налог на добавленную стоимость по введенному в эксплуатацию объекту основных средств.

Согласно п. 52 Методических указаний днем принятия объекта к бухгалтерскому учету (ввода в эксплуатацию) признается день государственной регистрации права собственности на него.

Таким образом, проценты по кредиту за апрель должны быть включены в фактические затраты по приобретению объекта в бухгалтерском учете и могут быть (если это установлено учетной политикой организации) включены в расходы по приобретению объекта для целей налогообложения прибыли.

Сумма процентов за апрель составит 21 822 руб. (1 770 ООО руб. х X 15% : 365 дн. х 30 Дн.).

Начисление процентов в бухгалтерском учете следует отразить проводкой:

Дебет счета 08 Кредит счета 66 - 21 822 руб.

Начиная с мая и для целей бухгалтерского учета (как по объекту, фактическая эксплуатация которого начата), и для целей налогообложения прибыли (как по объекту, включенному в состав амортизируемого имущества) организация начинает начисление амортизации.

Если срок полезного использования и метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете одинаковы, то сумма начисленной амортизации также будет совпадать.

Начиная с мая проценты по кредиту в бухгалтерском учете будут признаваться операционными расходами.

Чтобы не утомлять внимание читателя повторяющимися проводками, отметим, что по кредиту за май-июнь будут начислены проценты в сумме 44 371 руб. (1 770 ООО руб. х 15% : 365 дн. х 61 дн.).

В регистрах бухгалтерского учета это будет отражено записью:

Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 66 -44 371руб.

В день регистрации права собственности на приобретенный объект - 5 июня - он подлежит включению в состав основных средств в бухгалтерском учете.

Эту операцию надлежит/отразить проводкой:

Дебет счета 01 Кредит счета 08 - 1 532 005 руб. - принят к учету объект основных средств (1 510 183 руб. + 21 822 руб.).

Курсовые разницы, возникающие при приобретении объектов основных средств по импорту

Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится, согласно п. 16 ПБУ 6/01, в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления или договора аренды, т.е. на дату принятия их к бухгалтерскому учету. Казалось бы, вопрос ясен, и никаких сложностей возникнуть не должно.

Однако в соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России № Зн (далее - ПБУ 3/2000), имущество, стоимость которого выражена в иностранной валюте, пересчитывается в рубли на дату перехода права собственности на него, и дальнейшему пересчету его стоимость не подлежит.

Если объект основных средств вводится в эксплуатацию в тот же день, в который он был получен от поставщика, то никаких противоречий не возникает - стоимость объекта пересчитывается в рубли в один и тот же день.

Но если приобретённый объект требует монтажа (который может длиться не один день), то между получением права собственности на имущество (отражением на счете 08) и принятием объекта к учету проходит определенный период, который может длиться и не один день.

В соответствии с п: 33 Методических указаний оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем Пересчета сумм в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету.

Возникающая при этом разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой на счете учета вложений во вне оборотные активы списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов или расходов. Указанная разница в состав курсовых разниц не включается.

В главе 25 НК РФ не определен порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, приобретаемых по импорту за иностранную валюту.

Таким образом, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств, покупаемых за валюту, в налоговом учете определяется так же, как и в бухгалтерском учете — по курсу на дату перехода права собственности.

Прочие затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств

К другим затратам, связанным с приобретением основных средств, согласно П. 8 ПБУ 6/01, могут быть отнесены:

-              суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

-              регистрационные сборы, государственные пошлины, и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

-              таможенные пошлины и иные платежи;

-              невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

-              вознаграждение, выплачиваемое посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

-              иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Независимо от времени оплаты этих расходов (после получения права собственности на объект или принятия его к учету либо до этих действий) расходы будут произведены, а сумма их будет определена до ввода приобретенного объекта основных средств в эксплуатацию. Не могут, например, возникнуть расходы по доставке объекта к месту его использования после ввода в эксплуатацию. Таким образом, все эти расходы в полном размере подлежат включению в состав фактических затрат по приобретению основного средства.

Для целей налогообложения, как уже неоднократно говорилось, организация также включает произведённые ею расходы, связанные с приобретением основного средства, в его первоначальную стоимость.

Согласно пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ выполнение ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, освобождается от налога на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная при приобретении основных средств, используемых при производстве работ, освобожденных от налога на добавленную стоимость, подлежит включению в их первоначальную стоимость.

Таким образом, при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств в бухгалтерском учете сумма налога на добавленную стоимость, как невозмещаемый налог, включается в фактические затраты по приобретению объекта.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость объекта для целей налогообложения прибыли определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с требованиями НК РФ.

По условиям рассматриваемого примера сумма налога на добавленную стоимость, согласно ст. 170НК РФ, к вычету не принимается и в расходы организации не включается. Следовательно, в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, НДС, уплаченный поставщику объекта, а также по другим операциям, связанным с его приобретением и доставкой, включается в первоначальную стоимость объекта.

Операции по приобретению и доставке объекта основных средств в регистрах бухгалтерского учета следует отразить записями:

Дебет счета 08 Кредит счета 60 — 5900 руб. - оказаны консультационные услуги по приобретению объекта основных средств;

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - 590 ООО руб. - получен объект основных средств от поставщика;

Дебет счета 08 Кредит счета 60 — 17 700 руб. - отражены расходы на доставку объекта к месту его эксплуатации;

Дебет счета 01 Кредит счета 08 - 613 600 руб. - введен в эксплуатацию объект основных средств (590 ООО руб. + 5900 руб. + + 17,700руб.)

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость объекта будет равна его стоимости в бухгалтерском учете, то есть 613 600 руб.

Поступление объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал организации

В соответствии с действующим законодательством о хозяйственных обществах (ст. 34 Федерального закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», далее — Закон № 208-ФЗ, и ст. 15 Федерального закона № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон № 14-ФЗ) оплата своей доли уставного капитала участником общества с ограниченной ответственностью либо оплата стоимости акций участником акционерного общества может быть произведена денежными средствами, ценными бумагами, товарно-материальными ценностями, имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.

При внесении в уставный капитал (оплате акций) товарно-материальных ценностей (основных средств, товаров, сырья и материалов) они принимаются к учету в оценке, согласованной учредителями общества.

При согласованной стоимости такого имущества, превышающей 200 минимальных размеров оплаты труда, обязательно привлечение независимого оценщика.

В соответствии с п. 2 ст. 15 Закона № 14-ФЗ участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или соответствующих изменений в его уставе солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости, не денежных вкладов.

Согласно п. 9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основного средства, внесенного в счет вклада в уставный капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями организации.

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией для целей налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 277 НК РФ (в ред. Федерального закона № 58-ФЗ) первоначальная стоимость основного средства, переданного в качестве вклада в уставный капитал, для целей налогообложения прибыли принимается равной его документально подтвержденной остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого основного средства или какой-либо его части, то его стоимость (либо его части) признается равной нулю.

При получении основного средства от учредителя — физического лица первоначальной стоимостью этого объекта признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание), но не выше рыночной стоимости, подтвержденной независимым оценщиком.

Согласно п. 11 ст. 171 НК РФ (в ред. Федерального закона № 119-ФЗ) сумма налога на добавленную стоимость, переданная учредителем при передачи им объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал, принимается к вычету в момент ввода объекта в эксплуатацию.

Основанием для принятия к учету объекта основных средств служат следующие первичные документы:

?—          ?решение собрания учредителей о денежной оценке вкладов участников, производимых в не денежной форме;

?—          ?акт независимого оценщика об оценке объекта основных средств; акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме № ОС-1 (0С-1а, ОС-16);

—          счет и счет-фактура о стоимости проведения оценки объекта основных средств.

—           бухгалтерская справка учредителя об остаточной стоимости основного средства по данным налогового учета;

—           бухгалтерская справка учредителя о сумме НДС, восстановленного на дату передачи основного средства.

Безвозмездное получение объектов основных средств

При получении основных средств безвозмездно следует иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ безвозмездная передача в собственность какой-либо вещи от одной стороны другой является дарением. При этом в силу ст. 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда).

Однако при этом следует иметь в виду, что дарение является не единственным видом договора безвозмездной передачи имущества.

Для квалификации договора безвозмездной передачи как договора дарения необходимо, чтобы какие-либо встречные обязательства у принимающей стороны отсутствовали не только в данном договоре, но и в других заключаемых сделках.

Например, организация приняла решение передать безвозмездно имущество своей дочерней структуре. Эту сделку уже нельзя квалифицировать как договор дарения, поскольку принявшая имущество сторона имеет обязательства перед передавшей (по выплате доходов и т.д.). Целью безвозмездной передачи имущества является в конечном итоге получение экономической выгоды в виде увеличения получаемого дохода, снижения затрат на содержание имущества и пр.

В соответствии с п. 10 ПБУ 6/01 и п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, первоначальной стоимостью основного средства, полученного по договору дарения, является его рыночная стоимость на дату оприходования. Под текущей рыночной стоимостью понимается, сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату его принятия к бухгалтерскому учету.

Рыночная стоимость определяется на основании сведений об уровне цен на аналогичную продукцию, полученную от организаций-изготовителей, либо данных органов государственной статистики, торговых инспекций и торговых организаций, сведений, опубликованных в средствах массовой информации и специальной литературе, а также на основании экспертных заключений.

Кроме того, в соответствии с п. И ПБУ 6/01 при невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Затраты по доставке полученных безвозмездно объектов увеличивают их балансовую стоимость.

Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России № 32н (далее - ПБУ 9/99), имущество, полученное организацией безвозмездно, в том числе и по договору дарения, признается ее внереализационными доходами.

В соответствии с п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств принятие к учету безвозмездно полученного объекта отражается проводками:

Дебет счета 08 Кредит счета 98 — отражено поступление безвозмездно полученного объекта основных средств;

Дебет счета 01 Кредит счета 08 — отражен ввод в эксплуатацию полученного объекта.

По мере начисления амортизации по безвозмездно полученному объекту возникают внереализационные расходы, что в бухгалтерском, учете отражается проводкой:

Дебет счета 98   Кредит счета 91 (субсчет «Прочие расходы») отражена сумма дохода от безвозмездного получения объекта основных средств.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ основные средства, полученные безвозмездно, признаются внереализационными доходами организации исходя из их рыночной стоимости, но не ниже их остаточной стоимости для целей налогообложения прибыли по данным передающей стороны. Согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания дохода по безвозмездно полученному объекту основных средств считается дата подписания акта приемки-передачи объекта.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, полученный безвозмездно объект основных средств принимается к учету для целей налогообложения прибыли по первоначальной стоимости, определенной из рыночной цены на дату получения, но не ниже остаточной стоимости по данным передающей стороны.

Если остаточная стоимость объекта ниже его рыночной стоимости, определенной документально либо независимым оценщиком, то для целей, как налогового учета, так и бухгалтерского первоначальная стоимость объекта будет одинаковой - по акту оценки.

Если же остаточная стоимость (по данным налогового Учета передающей стороны) выше его рыночной стоимости, то оптимальным выходом будет пересмотреть акт оценки и увеличить стоимость полученного объекта.

Этот шаг необходим для того, чтобы не усложнять жизнь организации сверх необходимого и не вести двойной учет амортизации по объекту отдельно для бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли.

Допустим, что у нас все хорошо и остаточная стоимость объекта у передающей стороны по окончании 1-го полугодия равна 112 ООО руб.

В бухгалтерском учете безвозмездное получение объекта следует отразить записями от 20 июня (даты подписания акта о приеме-передаче по форме № ОС-1).

Дебет счета 08 Кредит счета 98 (субсчет «Безвозмездно полученные основные средства») - 120 ООО руб. - получен объект основных средств по договору дарения;

Дебет счета 01 Кредит счета 08 - 120 ООО руб. - объект основных средств введен в эксплуатацию.

Для целей налогообложения сумма подученного за июнь внереализационного дохода будет равна рыночной стоимости полученного объекта - 120 ООО руб.

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то финансовый результат, отраженный в регистрах бухгалтерского учета за 1-е полугодие - ноль. Налогооблагаемая прибыль — 120 ООО руб.

Вычитаемая временная разница согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по Нало1у на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России № 114н (далее -ПБУ 18/02), составит, таким образом, 120 ООО руб. в соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 от этой суммы следует начислить отложенный налоговый актив в сумме 28 880 руб. (120 ООО руб. х X 24%) и отразить его проводкой.

Дебет счета 09 Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») — 28 800 руб. — начислен отложенный налоговый актив, образовавшийся в связи с безвозмездным получением объекта основных средств.

Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли, начинает начисляться амортизация.

Допустим, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете установлен один и тот же срок полезного использования - 4 года и амортизация начисляется линейным способом.

Сумма ежемесячной амортизации будет равна 2500 . руб. (120000руб.: 4 г. : 12 мес.).

Начисление амортизации в бухгалтерском учете следует отразить проводками: 

Дебет счета 23 (25, 26, 44) Кредит счета 02 - 2500 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств за июль;

Дебет счета 98 (субсчет «Безвозмездно полученные основные средства») Кредит счета 91 (субсчет «Прочие доходы») - 2500 руб. — начислен доход от использования безвозмездно полученного объекта основных средств.

Сумма амортизации за П1 квартал составит 7500 руб.

В этой же сумме будет начислен и доход от получения основного средства по договору дарения.

В зависимости от использования данного основного средства в производстве продукции, выполнении работ либо управлении организацией начисление амортизации с одновременным начислением внереализационного дохода не .всегда приводит к увеличению финансового результата.

Если, например, объект использовался для производства продукции, которая в отчетном периоде не была реализована, то прибыль по данным бухгалтерского учета увеличится (расходов нет, а внереализационный доход есть). Если объект предназначен для нужд управления и управленческие расходы списываются ежемесячно на прибыль, то финансовый результат не изменится (сколько начислено расходов, столько же и доходов). Вариантов может быть много и все их не перечислить.

Для простоты остановимся на варианте, при котором вся амортизация в конечном итоге списывается на уменьшение прибыли, то есть финансовый результат не меняется.

В соответствии с пп. 7 п. 3 ст. 256 НК РФ для целей налогообложения прибыли не начисляется амортизация по безвозмездно полученным основным средствам, стоимость которых не включается в налогооблагаемый доход.

Перечень безвозмездно получаемого имущества, не включаемого в налогооблагаемые доходы, приведен в подпунктах 6, 7, 11, 14, 19, 22 и 23 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Поскольку по условиям рассматриваемого примера рыночная стоимость полученного объекта увеличила налогооблагаемую прибыль, то и амортизация по этому объекту признается расходом для целей налогообложения прибыли.

Сумма амортизации за месяц в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, будет равна 2500 руб., а за III квартал    7500 руб.

Если не принимать во внимание другие операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то признанная расходами для целей налогового учета амортизация в сумме 7500 руб. приведет к уменьшению налогооблагаемой прибыли отчетного периода (9 месяцев) до 112 500 руб. (120 ООО руб. - 7500 руб.).

Согласно п. 17 ПБУ 18/02 это приведет к уменьшению отложенного налогового актива, начисленного в предыдущем отчетном периоде. Отложенный налоговый актив следует уменьшить на 1800 руб. (7500 руб. X 24%). Такое уменьшение будет отражено записью:

Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Кредит счета 09 — 1800 руб. — Скорректирован отложенный налоговый актив в связи с уменьшением вычитаемой временной разницы.

Налогооблагаемая прибыль, в отличие от финансового результата по данным бухгалтерского учета, возникает в период ввода безвозмездно полученного основного средства в эксплуатацию. Начиная со следующего месяца и до конца года она будет уменьшаться (на сумму начисленной амортизации). С начала нового налогового периода амортизация по такому объекту так же, как и по всем остальным основным средствам, принадлежащим организации, будет в полном объеме относиться на расходы, уменьшающие полученные организацией доходы.

Приобретение объекта основных бредете в обмен, но другое имущество, отличное от денежных средств (по договору мены)

Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену; признаются равноценными (п. 1 ст. 568 ГКРФ).

К договору мены применяются правила о купле-продаже, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ).

Фактическая себестоимость основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, определяется исходя из стоимости переданного или подлежащего передаче имущества (п. 11 ПБУ 6/01). При этом стоимость обмениваемого имущества устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичного имущества. Фактически это означает, что покупной стоимостью приобретаемого объекта основных средств для целей отражения в бухгалтерском учете признается рыночная стоимость выбывающих продукции, товаров, материально-производственных запасов, основных средств или нематериальных активов, независимо от цены, указанной сторонами в договоре мены.

Соответственно у лица, передающего основные средства, получаемое в обмен на них имущество также приходуется по рыночной цене выбывающих основных средств.

Главой 25 НК РФ не определен порядок формирования первоначальной стоимости приобретаемых по договору мены основных средств для целей налогообложения прибыли.

Следовательно, в налоговом учете они должны отражаться по той же самой стоимости, что и для целей бухгалтерского учета - по рыночной цене выбывающего имущества.

Каждая из организаций выписывает счет и счет-фактуру на выбывающее имущество исходя из его рыночной цены, по которой и приходует получаемое имущество.

В этой связи хотелось бы отметить, что обычную цену реализации довольно легко определить по готовой продукции или товарам, но практически невозможно по основным средствам и прочему имуществу (так как каждая такая реализация является уникальной, и соответственно обычной цены реализации быть не может). В такой ситуации, по мнению автора, обычной ценой реализации может быть признана цена данного договора (поскольку нет никакой возможности доказать обратное).

При этом следует иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. Это означает, что в общем случае для целей налогообложения принимается цена сделки, указанная сторонами в договоре. Если же эта цена более чем на 20% отклоняется от рыночной, то для целей исчисления НДС принимается рыночная цена сделки.

Одновременно в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет оплаты. Таким образом, сумма НДС, принимаемая к зачету при расчетах с бюджетом, исчисляется по совершенно иным правилам, чем сумма налога с выручки от реализации.

Рассмотрим на примерах отражение в учете и налогообложении операций по приобретению основных средств по договору мены.

В момент исполнения договора мены обе организации выписывают счета-фактуры на сумму договора, поскольку в целях налогообложения для каждого из них произведена реализация именно в этом размере, и регистрируют их в книге продаж. Одновременно счета-фактуры, полученные от второй стороны договора (на ту же сумму), каждая организация регистрирует в книге покупок.

На счетах бухгалтерского учета в рассматриваемой ситуации необходимо сделать следующие записи:

Дебет счета 08 Кредит счета 91 (субсчет «Прочие доходы»)

100000 руб. — отражена стоимость поступившего основного средства (по цене обмениваемого имущества, то есть в размере 100 ООО руб.) и реализация компьютеров на ту же сумму в соответствии с п. 11 ПБУ6/01;

Дебет счета 19 Кредит счета 91 (субсчет «Прочие доходы») -18 000 руб. — отражен НДС по поступившему основному средству;

Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») - 18 ООО руб. - начислен НДС с суммы оборотов по реализации компьютеров;

Дебет счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств») Кредит счета 01 - 140 ООО руб. - списана первоначальная стоимость реализованных компьютеров;

Дебет счета 02 Кредит счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств») - 40 ООО руб. - списана сумма амортизации, начисленной по реализуемым компьютерам;

Дебет счета 91(субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств») - 100 ООО руб. - списана остаточная стоимость реализованных компьютеров;

Дебет счета 01 Кредит счета 08 - 100 ООО руб. - приобретенное оборудование передано в эксплуатацию;

Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 19 — 18 000 руб. - НДС по приобретенному и введенному в эксплуатацию основному средству принят к вычету (140 ООО руб. - 40 ООО руб.) х X 18% : 100%.

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость поступившего оборудования будет такой же - 10О ООО руб.

Обращаем внимание, что в рассматриваемом примере имущество обменивается по балансовой стоимости, которая отличается от [Рыночной не более чем на 20%. Поэтому не только выявляемый на счетах бухгалтерского учета финансовый результат от реализации компьютера равен нулю (118 ООО руб. - 18 ООО руб. - 140 ООО руб. + 40000 руб.), но и сумма НДС, исчисленная с оборота по реализации, равна уплаченной поставщику сумме НДС, которая принята к вычету при расчетах с бюджетом (т.е. в данной операции не возникает необходимости платить в бюджет какую-либо сумму налога на добавленную стоимость).

Сооружение (изготовление) объекта основных средств

Для сооружения (строительства) объекта основных средств организация имеет право привлечь стороннюю специализированную организацию и заключить с ней договор подряда.

При наличии у самой организации достаточного количества квалифицированных специалистов и соответствующих лицензий (на правоведения строительства) она может возвести объект и собственными силами.

Кроме того, часть объекта организация может строить собственными силами, а часть - силами сторонней организации.

В зависимости от особенностей заключенного договора стоимость введенного в эксплуатацию объекта и порядок расчетов с бюджетом (при прочих равных условиях) могут быть различными.

Строительство объекта основных средств силами сторонней организации

Организация, желающая построить объект основных средств, заключает договор на строительство (договор подряда) со специализированной строительной организацией, имеющей право на строительство данного вида объектов.

С точки зрения бухгалтерами специалиста по налогообложению) наличие лицензии у подрядчика, дающей ему право на производство строительно-монтажных работ, не обязательно.

Отсутствие у подрядчика лицензии не станет препятствием для заказчика при приеме к учету затрат по возведению объекта. В дальнейшем, правда, могут, возникнув трудности со вводом объекта в эксплуатацию. Но проблемы возникнут не у бухгалтера, а у господ инженеров, механиков и прочего производственного люда. Вопрос о том, разрешат ли контролирующие органы ввести в эксплуатацию здание или сооружение, возведенное фирмой, которая вчера торговала бананами, а сегодня построила объект промышленного назначения, мы сейчас не рассматриваем.

Итак, для целей бухгалтерского учета и. налогообложения наличие или отсутствие лицензии у подрядчика роли не играет.

В главе 25 НК РФ не предусмотрено, что затраты относятся на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в зависимости от того, есть ли у организации, оказавшей данные услуги, лицензия на со-ответствующий вид деятельности.

Исключениями являются:

1)            суммы взносов по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей по договорам добровольного страхования (Договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с действующим законодательством, на ведение соответствующих видов деятельности, включаемые согласно п. 16 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда;

2)            расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

НК РФ не предусмотрено других видов затрат, которые могут быть отнесены на расходы только при наличии лицензии у организации, выполнившей работы или оказавшей услуги.

Таким образом, расходы, понесенные организацией при создании основного средства, будут уменьшать налогооблагаемую прибыль при начислении амортизации по этому объекту независимо от того, имелась ли лицензия на строительные работы у подрядчика либо нет.

Это подтверждается сложившейся на настоящее время судебной практикой. Так, например, согласно постановлению Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа № А56-26106/99 нормы налогового законодательства не связывают право налогоплательщика на отнесение его производственных затрат на себестоимость с наличием у его контрагента необходимых лицензий.

Постановлением Президиума ВАС РФ № 7486/98 указано; что налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения, то есть не должен обязательно учитывать требования других отраслей законодательства, в том числе гражданского.

Таким образом, налоговые органы не вправе требовать от организации проверять в обязательном порядке наличие лицензии у подрядчика.

В соответствии со ст. 173 ГК РФ сделка, совершенная юридическим лицом, не имеющим лицензии на занятие соответствующей деятельностью, может быть признана, судом недействительной по иску этого юридического лица, его учредителя (участника) или государственного органа, осуществляющего контроль или надзор за деятельностью юридического лица, если доказано, что другая сторона сделки знала или заведомо должна была знать 6 ее незаконности.

Сделка, совершенная без лицензии, следовательно, является оспоримой, то есть может быть признана недействительной судом (но не ИФНС). Вплоть до решения суда ИФНС не вправе расценивать произведенные по сделке расходы как не соответствующие законодательству и не подлежащие отнесению на себестоимость.

Еще раз повторим, что о наличии соответствующей лицензии подрядчика должна болеть голова у директора, главного инженера й прочих производственников, но никак не у бухгалтера.

Согласно п. 2 ст. 740 ГК РФ договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания, сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

В соответствии с п. 1 ст. 745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, конструкциями и оборудованием несет подрядчик, если договором не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.

В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ вычет налога на добавленную стоимость, предъявленного подрядчиком при сооружении объекта капитального строительства, производится с момента ввода объекта в эксплуатацию и начала начисления по нему амортизации для целей налогообложения.

Допустим, что объект после выполнения всех сопутствующих процедур (приемки госкомиссией, регистрации и т.д.) будет введен в эксплуатацию в сентябре.

В регистрах бухгалтерского учета ввод объекта в эксплуатацию следует отразить проводкой:

Дебет счета 01 Кредит счета 08 - 9 225 ООО руб. - отражен ввод объекта в эксплуатацию.

Вычет НДС и регистрация счета-фактуры в книге покупок будут  произведены в октябре, что отразится записью:

Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 19 - 1 660 500 руб. - принят к вычету налог по введенному в эксплуатацию объекту основных средств, возведенному подрядным способом.

При строительстве объекта устанавливаемое в нем оборудование чаще всего приобретает заказчик. В монтаж подрядчику оно передается по сохранной расписке и принимается после монтажа по акту выполненных работ.

В акте подрядчик указывает только стоимость выполненных монтажных и пуско-наладочных работ, без стоимости оборудования.

Согласно п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 № 6Он, при использовании кредита для предварительной оплаты получаемого имущества проценты, начисленные с момента его получения до оприходования приобретенного имущества, относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с перечислением аванса.

Проценты, начисленные после поступления имущества, признаются операционными расходами.

За период с 26 марта по 6 апреля проценты начислены в сумме 11 606 руб. (2 360 ООО руб. х 15% : 366 дн. х 12 дн.).

В регистрах бухгалтерского учета увеличение задолженности банку по начисленным процентам следует отразить проводкой:

Дебет счета 60 Кредит счета 66 - 11 606 руб. - отражены проценты по кредиту, начисленные до получения, имущества.

Отнесение начисленных процентов на дебет счета расчетов с поставщиком вполне объяснимо.

Если до получения имущества сделка будет расторгнута по вине поставщика, то организация в соответствии с гражданским законодательством будет вправе потребовать от контрагента возвращения не только суммы аванса, но и всех понесенных затрат, в том числе и начисленных за это время процентов по кредиту.

Увеличившаяся за счет начисленных процентов дебиторская задолженность при получении оборудования увеличивает его стоимость.

Поскольку в счете на поставку оборудования и в счете-фактуре налог на добавленную стоимость будет указан в сумме, предусмотренной договором поставки, то сумма начисленных процентов должна увеличить стоимость, оборудования.

Поступление оборудования в бухгалтерском учете следует отразить проводками от 6 апреля:

Дебет счета 07 Кредит счета 60 - 2 011 606 руб. - получено оборудование от поставщика (2 360 ООО руб. : 118% + 11 606 руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 360 ООО руб. - НДС по приобретенному оборудованию (2 360 ООО руб. : 118% х 18%).

Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 19 — 360 ООО руб. — принят к вычету НДС по приобретенному оборудованию.

Для целей налогообложения прибыли сумма процентов по кредиту, начисленная до получения оборудования согласно п. 1 ст. 257 НК РФ также подлежит включению в его первоначальную стоимость.

Проценты, по кредиту начиная с 7 апреля и по день окончания кредитного договора (он истекает 24 сентября) согласно п. 15 ПБУ 15/01 в бухгалтерском учете будут считаться операционными расходами.

Для того чтобы не отвлекать внимание читателя повторением проводок по начислению кредита на конец каждого месяца, скажем только, что сумма процентов составит 165 847 руб. (2 360 ООО руб. х X 15% : 365 дн. х 171 дн.).

В бухгалтерском учете начисление процентов следует отразить проводкой:

Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 66 - 165 847 руб. — начислены проценты по кредиту.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ (в ред. Федерального закона № 119-ФЗ) вычеты сумм налога, предъявленные при приобретении оборудования к установке, принимаются в момент его принятия к учету.

В отчете о прибылях и убытках эти расходы следует отразить по строке «Проценты к уплате».

Для целей налогообложения прибыли согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам признаются внереализационными расходами независимо от целей, на которые был получен кредит.

В соответствии с п..1 ст. 269 НК РФ в расходы включается сумма процентов, начисленная исходя из ставки рефинансирования Банка России на день заключения договора, увеличенной в 1,1 раза.

Если ставку рефинансирования принять равной 13% годовых, то во внереализационные расходы будут включены проценты, исходя из ставки 14,3% годовых (13% х 1,1), то есть 158 107 руб. (2 360000 руб. х X 14,3% : 365 дн. х 171 дн.).

Образовавшаяся разница в размере 7740 руб., (165 847 руб. -- 158 107 руб.) признается, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02, постоянной. Исходя из нее, следует начислить постоянное налоговое обязательство в размере 1858 руб. (7740 руб. х 24%);

Дебет счета 99 Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») — 1858 руб. — начислено постоянное налоговое обязательство от превышения начисленных по кредиту процентов над установленным нормативом.

Приемка результата выполненных работ в регистрах бухгалтерского учета будет отражена записями:

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - 1 250 ООО руб. - принят законченный строительством объект (1 475 ООО руб. : 118%);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 225 ООО руб. - НДС по построенному объекту.

В зависимости от производственного назначения построенного объекта он может быть введен в эксплуатацию и до начала монтажа оборудования, и после того, как оборудование будет смонтировано. Но это решает не бухгалтерия, а производственники.

Бухгалтер заводит на объект инвентарную карточку (по форме № ОС-6), то есть включает объект в состав основных средств, на основании заключения комиссии, отраженного в акте о приеме-передаче основных средств (форма № ОС-1), утвержденного руководителем организации.

Допустим, что объект будет веден в эксплуатацию после окончания всех работ по монтажу оборудования.

В этом случае НДС по построенному и принятому от строителей объекту, согласно п. 5 ст. 172 НК РФ, будет принят к вычету только после ввода всех строящихся объектов в эксплуатацию и начала начисления по ним амортизации.

Передача подрядчикам оборудования в монтаж производится без перехода права собственности.

Подрядчик у себя в учете принятое оборудование, за которое он несет полную ответственность, отражает на за балансовом счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа».

В построенном здании (или сооружении) монтажная организация произвела монтаж оборудования, после чего 2 июля подписан акт выполненных работ.

Прием смонтированного оборудования в бухгалтерском учете отражается записями:

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - 500 ООО руб. - приняты работы по монтажу оборудования (590 ООО руб. : 118%);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 100 ООО руб. - НДС по принятым монтажным работам (590 ООО руб. : 118% х 18%).

Если в июле весь построенный объект введен в эксплуатации), то на основании утвержденных актов бухгалтерия заводит на каждый объект, принимаемый к учету, инвентарную карточку и присваивает инвентарные номера.

Ввод построенных подрядным способом объектов в эксплуатацию в бухгалтерском учете должен быть отражен проводками:

Дебет счета 01 Кредит счета 08 - 3 761 606 руб. - отражен ввод объектов в эксплуатацию (2 011 606 руб. + I 250 ООО руб. + 500000 руб.).

Для целей налогового учета первоначальная стоимость построенного подрядным способом объекта основных средств будет совпадать с его стоимостью в бухгалтерском учете.

Если организация установила такой же срок полезного использования в налоговом учете, как и для целей бухгалтерского учета (точнее, наоборот, в бухгалтерском учете срок полезного использования установлен в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ № 1), и выбран линейный метод начисления амортизации, то сумма амортизационных отчислений, относимых с августа на расходы, будет также совпадать.

В августе сумма НДС по оплаченным подрядчикам работам по строительству объекта и монтажу оборудования, а также налога, уплаченного поставщику оборудования, будет принята к вычету, что в бухгалтерском учете следует отразить записью:

Дебет счета 68 (субсчет «Расчёты по НДС») Кредит счета 19 - 675 ООО руб. - принят к вычету НДС по сооруженным и введенным в эксплуатацию объектам основных средств (360 ООО руб. + 225 ООО руб. + + 90 ООО руб.).

Полученные от подрядчиков и поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге продаж за август.

Строительство объектов основных средств собственными силами

Имея необходимое количество квалифицированных специалистов и достаточный опыт работы в строительстве, организация может построить требующийся объект основных средств собственными силами.

Первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском учете определяется как величина затрат на его сооружение.

Затраты на строительство объекта (стоимость материалов, заработная плата сотрудников, занятых строительством, и отчисления по ней, расходы на содержание строительных машин и механизмов, управленческие расходы и пр.) учитываются на балансовом счете 08. После окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию затраты, включенные в первоначальную стоимость, подлежат учету на балансовом счете 01.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость объекта определяется как сумма расходов на его сооружение, определенная по данным налогового учета.

Ни в ст. 257, ни в ст. 270 НК РФ перечень расходов на строительство объектов амортизируемого имущества не определен. Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ организация обязана использовать тот перечень расходов, который обусловлен нормативными актами по бухгалтерскому учету, в первую очередь, п. 8 ПБУ 6/01.

Таким образом, и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость объектов основных средств, сооружаемых собственными силами, формируется по одной схеме все затраты, связанные со строительством, включаются в первоначальную стоимость объекта.

Согласно п. 3 ст. 146 НК РФ строительство объектов основных средств собственными силами признается Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при строительстве объектов основных средств собственными силами налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение.

Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ (в ред. Федерального закона № 119-ФЗ) моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, признается последний день месяца каждого налогового периода.

В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ (в ред. Федерального закона № 118-ФЗ) вычеты суммы налога, начисленного со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, производятся по мере его уплаты в бюджет согласно ст. 173 НК РФ. По мнению сотрудников налоговых органов, это означает, что налог следует зачесть не ранее того периода, в котором он был перечислен в доход федерального бюджета. Другими словами, после 20-го числа месяца, следующим за тем налоговым периодом, в котором НДС был начислен.

Однако сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется, в соответствии со ст. 173 Н К РФ, как разница между величиной начисленного налога за этот налоговый Период и суммой налога, принятого к вычету.

Определить, перечислен ли в бюджет налог по какой-то конкретной сделке даже теоретически невозможно. По нашему мнению, как и при начислении налога с полученного аванса, НДС следует зачесть в том же самом периоде, в котором он был отражен в декларации. Но вероятнее всего, организации, принявшей НДС по выполненным своими силами СМР к зачету в том же месяце, в котором он был начислен, придется доказывать свою правоту в суде. И заранее предсказать, чью сторону примет суд в каждом конкретном случае, будет довольно затруднительно.

Согласно тому же п. 5 ст. 172 НК РФ (в ред. Федерального закона) сумма налога по материалам, используемым при строительстве объекта, а также по принятым работам, выполненным подрядными организациями, принимается к вычету на момент их оприходования.

Таким образом, при строительстве объекта основных средств собственными силами учет налога на добавленную стоимость ведется в следующем порядке:

1.            Ежемесячно от объема работ, выполненных собственными силами, следует начислять налог на добавленную стоимость, что в учете будет отражено проводкой:

Дебет счета 19 Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС»).

2.            В этом же месяце (по нашему мнению), а, по мнению налоговых органов — в следующем, начисленную сумму налога следует принять к вычету, отразив это проводкой:

Дебет счёта 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит счета 19,

Такой порядок учета НДС по строящимся своими силами объектам начнет применяться с 2006 г.

По объектам, строительство которых началось ранее, порядок учета НДС регулируется ст. 3 Закона № 119-ФЗ.

По строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами НДС начисляется согласно п. 4 ст. 3 Закона № 119-ФЗ после принятия на учет объекта основных средств. Это событие произойдет в тот период времени, в котором перевод построенного объекта в состав основных средств будет отражен проводкой: Дебет счета 01 Кредит счета 08.

К вычету данная сумма, в соответствии с п. 5 ст. 3 Закона № 119-ФЗ, должна быть принята в месяце начала начисления амортизации по данному объекту для целей налогового учета.

По строительно-монтажным работам в соответствии с п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ налог должен быть начислен и принят к вычету согласно ст. 173 НК РФ (то есть, по мнению чиновников).

НДС по материалам, использованным при строительстве объекта, согласно п. 3 ст. 3 Закона № 119-ФЗ принимается к вычету по мере постановки на учет построенного объекта.

НДС по оплаченным материалам, использованным при выполнении работ принимается к вычету в соответствии с п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ.

Чаще всего организация, строящая объект собственными силами, вынуждена прибегать и к помощи подрядных организаций, специализирующихся на выполнении монтажных, отделочных и других работ.

Принятие к учету таких работ следует отражать проводками:

Дебет счета 08 Кредит счета 60 — приняты от подрядчика выполненные строительно-монтажные работы;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 — НДС по принятым СМР.

НДС по работам, принятым от подрядчиков, согласно п. 1 ст. 3 Закона № 119-ФЗ в 2006 году принимается к вычету по мере постановки на учет построенного объекта.

НДС по работам, принятым от подрядчиков, согласно п. 2 ст. 3 Закона № 119-ФЗ принимается к вычету равными долями в течение года.

 О порядке принятия к вычету НДС по материалам, списанным на производство СМР, но не оплаченным на эту дату, ст. 3 Закона № 119-ФЗ не говорит, ничего. По нашему мнению, налог по ним должен приниматься к вычету в общем порядке, предусмотренном ст. 2 Закона № 119-ФЗ — в зависимости от принятой учетной политики по НДС. Если НДС начислялся по отгрузке, то налог по списанным на собственное строительство и неоплаченным материалам принимается к вычету в первом полугодии равными долями. Если налог начислялся по оплате, — то море погашения .задолженности поставщикам.

Как уже говорилось выше, после начала фактической эксплуатации объекта и подачи документов на государственную регистрацию права собственности организация самостоятельно принимает решение, как учитывать данный объект в регистрах бухгалтерского учета перевести в состав основных средств (на балансовый счет 01) или оставить в составе вложений во вне оборотные активы (на балансовом счете 08).

Рассмотрим плюсы и минусы обоих вариантов:

1. Учетной политикой организации предусмотрено, что объекты недвижимости в том месяце, в котором начата их фактическая эксплуатация и посланы документы на государственную регистрацию права собственности, переводятся в состав основных средств.

Принятие к учету основного средства в регистрах бухгалтерского учета за март следует отразить записью: 

Дебет счета 01 (субсчет «Основные средства, по которым не получено свидетельство о государственной регистрации права собственности») Кредит счета 08 — 2 222 ООО руб. — введенный в эксплуатацию объект переведен в состав основных средств.

Согласно ст. 3 Закона № 119-ФЗ при принятии построенного объекта к учету (переводу его на балансовый счет 01) к вычету принимается НДС по:

—           принятым в 2005 году подрядным работам;

—           материалам, списанным на строительство.

Вдобавок к вычету следует принять 1/6 от НДС по списанным, но не оплаченным материалам в размере 3900 руб.

Таким образом, к вычету в марте следует принять НДС в сумме 71 400 руб. (45 ООО руб. + 22 500 руб. + 3900 руб.).

Кроме того, при принятии к учету объекта согласно п. 1 ст. 3 Закона № 119-ФЗ следует начислить НДС от стоимости СМР. Его величина составит 94 500 руб. (525 000 руб. х 18%).

Следовательно, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая перечислению в доход федерального бюджета за март, подлежит увеличению на 23 100 руб. (94 500 руб. - 71400 руб.).

Начало фактической эксплуатации объекта и подача документов на государственную регистрацию права собственности в соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ признается включением объекта в состав амортизируемого имущества. Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ со следующего месяца по этому объекту следует начать начисление амортизации для целей налогообложения прибыли (также и в регистрах бухгалтерского учета).

В соответствии с п. 5 ст. 3 Закона № 119-ФЗ начисленный в предыдущем месяце НДС по СМР, выполненным в размере 94 500 руб., следует принять к вычету, как и 1/6 от НДС по списанным, но не оплаченным материалам на сумму 3900 руб.

Кроме того, следует учесть, что в марте объект введен в состав основных средств.

Согласно ст. 374 НК РФ с марта данный объект облагается налогом на имущество.

В марте налогооблагаемая база по этому налогу будет увеличена на 555 500 руб. (2 222 000 руб. : 4), а сумма налога на 3055 руб. (555 500 руб. X 2,2% : 4).

2. Учетной политикой организации предусмотрено, что объекты недвижимости переводятся в состав основных средств на момент получения свидетельства о государственной регистрации права собственности.

Так как объект не переведен в состав основных средств, то начисление НДС по выполненным в 2014 году СМР и принятие к вычету налога по принятым в 2015 году подрядным работам и материалам, списанным на строительство до 01.01.2015, откладывается до момента получения свидетельства о гос. регистрации.

По условиям рассматриваемого примера это позволяет сэкономить 27 ООО руб. (94 500 руб. - 45 ООО руб. - 22 500 руб.).

Кроме того, налог на имущество за I квартал меньше на 3055 руб.

Приобретение основных средств по договору лизинга

При организации бухгалтерского учета операций по договору лизинга необходимо руководствоваться Гражданским кодексом РФ, федеральным законом № 1б4-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге), Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России №-94н. Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России № 26н, и Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России № 15.

Прежде чем мы перейдем к рассмотрению особенностей отражения в учете операций лизинга основных средств, напомним читателю смысл основных используемых нами понятий.

Лизинг является одной, из форм получения имущества во временное возмездное пользование, то есть в аренду. Одновременно с этим лизингу присущи черты, характерные для договоров купли-продажи.

Лизингодатель — физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации Договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга (ст. 4 Закона о лизинге).

Предметом лизинга могут быть любые не потребляемые вещи предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, другое движимое и недвижимое имущество. Необходимо учитывать, что не могут быть предметом лизинга земельные участки, иные природные объекты, нематериальные активы.

В соответствии со ст. 31 Закона о лизинге предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон.

Статьей 31 Закона о лизинге сторонам договора лизинга разрешено по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга, используя равномерный (линейный) метод ее начисления. Амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга.

Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3. При этом применяемая в соответствии с законодательством сторонами договора лизинга увеличенная норма амортизации учитывается для целей налогообложения.

В целях налогового учета в соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять Специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

В соответствии с п. 8 ст. 259 НК РФ организации, получившие основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 НК РФ вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент получения имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

Пунктом 7 ст. 258 НК РФ определено, что имущество, полученное в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться на балансе в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Согласно п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету.

Каких-либо ограничений по начислению" суммы амортизации, связанных с суммой оплаты приобретенных основных средств, в том числе по договору лизинга, действующими нормативными документами не предусмотрено.

Таким образом, организация имеет право начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, и применять ускоренную амортизацию независимо от даты оплаты приобретенного в лизинг имущества.

Применяемый порядок амортизационных отчислений в соответствии с Федеральным законом № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» должен быть закреплен в приказе по учетной политике предприятия.

Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга.

Общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя, является лизинговыми платежами в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования им предмета лизинга. Договором лизинга может быть предусмотрен и иной момент наступления обязательств лизингополучателя по уплате лизинговых платежей.

Порядок отражения в бухгалтерском учете лизингополучателя указанной операции, если по условиям договора объект основных средств учитывается на балансе лизингодателя:

•             получение имущества

Дебет 001 «Арендованные основные средства» - 1 ООО ООО руб. -на за балансовом счете отражена стоимость оборудования, полученного по договору лизинга;

•             ежемесячные лизинговые платежи

Дебет счета 20 Кредит счета 76 (субсчет «Расчеты по лизинговым платежам») - 25 ООО руб. — начислена сумма лизинговых платежей за отчетный месяц;

Дебет счета 19 Кредит счета 76 (субсчет «Расчеты по лизинговым платежам») — 4500 руб. — отражена сумма НДС по лизинговому платежу;

Дебет счета 76 (субсчет «Расчеты по лизинговым платежам») Кредит счета 51 - 29 500 руб. - перечислен лизинговый платеж за отчетный месяц;

Дебет счета 68 (субсчет «НДС») Кредит счета 19 - 4500 руб. -отражен зачет НДС по оплаченному лизинговому платежу.

По окончании срока договора лизинга (при выкупе лизингового имущества) его стоимость на дату перехода права собственности списывается с за балансового счета 001 «Арендованные основные средства»:

Кредит счета 001 - 1 ООО ООО руб.

Одновременно делается проводка:

Дебет счета 01 (субсчет «Собственные основные средства») Кредит счета 02 (субсчет «Износ собственных основных средств») -1 ООО ООО руб. — отражено принятие лизингового имущества на баланс.

Порядок отражения в бухгалтерском учете лизингополучателя указанной операции, если по условиям договора объект основных средств учитывается на балансе лизингополучателя:

• отражение получения имущества

Дебет счета 08 (субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга») Кредит счета 76 (субсчет «Арендные обязательства») — 1 ООО ООО руб. - получено лизинговое имущество по договору лизинга;

Дебет счета 19 Кредит счета 76 (субсчет «Арендные обязательства») -180 ООО руб. — отражена сумма НДС по имуществу, полученному в лизинг на основании первичных документов;

Дебет счета 01 (субсчет «Арендованные основные средства») Кредит счета 08 (субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга») — 1 ООО ООО руб. - лизинговое имущество принято на учет в составе основных средств;

•             текущие лизинговые платежи

Дебет счета 76 (субсчет «Арендные обязательства») Кредит счета 76 (субсчет «Расчеты по лизинговым платежам») - 29 500 руб. - начислены причитающиеся лизинговые платежи за отчетный месяц, в том числе НДС - 4500 руб.;

Дебет счета 76 (субсчет «Расчеты по лизинговым платежам») Кредит счета 51 - 29 500 руб. - перечислена задолженность по лизинговым платежам;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 4500 руб. - отражен зачет суммы НДС по лизинговому имуществу, перечисленной в составе лизингового платежа;

Дебет счета 20 Кредит счета 02 (субсчет «Амортизация основных средств, полученных в лизинг») - 25 ООО руб. (1 ООО ООО руб. х 10% х X 3 : 12/мес.) - начислена амортизация на лизинговое имущество за отчетный месяц;

•             операции по окончании срока действия договора лизинга (при выкупе имущества) на момент перехода права собственности

Дебет счета 01 (субсчет «Собственные основные средства») Кредит счета 01 (субсчет основные средства) — 1 ООО ООО руб. - арендованное имущество переведено в разряд собственных основных средств;

Дебет счета 02 (субсчет «Амортизация собственного имущества») Кредит счета 02 (субсчет «Амортизация имущества, полученного в аренду») - 1 ООО ООО руб. - отражена сумма начисленной амортизации по имуществу за период нахождения имущества в лизинге.

Назад | | Вверх