Экономическое содержание прибыли и развитие систем ее налогообложения
в целях большей предметности и уяснения довольно сложного процесса налогового изъятия части прибыли у хозяйствующих субъектов целесообразно кратко рассмотреть ее экономическое содержание, генезис познания категории прибыли в экономической теории. Это в значительной степени определяет современное понятие прибыли как объекта налогообложения, роль налога на прибыль в достижении макроэкономической стабилизации и создании условий для стабильного экономического роста в стране.
Как известно, прибыль является важнейшим показателем финансовой деятельности предприятия, ее максимизация — одна из главных целей развития фирмы и непосредственный объект управления финансовых менеджеров. Однако, несмотря на то, что понятие прибыли достаточно распространено и многими воспринимается как нечто само собой разумеющееся, в действительности феномен прибыли не так прост, как кажется на первый взгляд.
По мере развития экономической теории определение понятия «прибыль» постоянно изменялось и усложнялось. Прибыль является одной из основных экономических категорий товарного производства, выражающей совокупность сложных экономических отношений. Первые попытки объяснить экономическое содержание понятия «прибыль» были предприняты еще в ХVI-ХVII вв. Так, меркантилисты, наиболее яркими представителями которых являлись англичанин Томас Манн и француз Жан-Батист Кольбер, утверждали, что возникновение прибыли связано с внешней торговлей, поскольку товары за границей продаются по более высоким ценам, чем внутри страны. Представители классической школы политэкономии А. Смит и Д. Рикардо видели источник прибыли в производстве. Они считали, что при обмене созданного товара на деньги кроме оплаты всех расходов возникает еще «нечто», что является компенсацией предпринимателю за риск, т. е. прибыль. Величина прибыли при этом определяется только величиной капитала и не связана с заработной платой.
В свою очередь, существует несколько разновидностей концепции «теории производства». Например, теория производительности капитала (Д. Кларк) рассматривает прибыль как трудовой доход предпринимателя. Такая трактовка прибыли была выдвинута еще в XIX в. и развита немецким ученым В. Рашером, определяющим прибыль как предпринимательскую зарплату. В соответствии с трудовой теорией стоимости К. Маркса источником прибыли является труд работников сферы материального производства, которые создают прибавочный продукт, прибавочную стоимость, а прибыль соответственно является превращенной формой прибавочной стоимости. Именно такая точка зрения на прибыль господствовала в советской экономической литературе.
В экономической науке существуют различные мнения относительно того, что считать предпринимательской прибылью. В соответствии с теорией производительности капитала предпринимательская прибыль — это «оплата того, что производит капитал». По другим теориям - заработная плата за организацию производства и управление им (А. Маршалл); плата за инициативу и т. д. Современная точка зрения на этот вопрос состоит в том, что доходы владельцев капиталов выступают в двух формах: процента на капитал и предпринимательской прибыли. Под процентом на капитал в экономической литературе понимается доля чистого дохода, получаемая лицами, не участвующими непосредственно в производстве, а предоставляющая его предпринимателям.
Задавайте вопросы нашему консультанту, он ждет вас внизу экрана и всегда онлайн специально для Вас. Не стесняемся, мы работаем совершенно бесплатно!!!
Также оказываем консультации по телефону: 8 (800) 600-76-83, звонок по России бесплатный!
Предпринимательская прибыль остается тем лицам, которые владеют предприятием, т. е. организуют производство и управляют им.
Таким образом, предпринимательскую прибыль можно трактовать как часть прибыли, поступающей в распоряжение собственника предприятия, которая затем может быть направлена на расширение производства или личное потребление. Рантье совершенно не участвует в производстве, получая свой доход через посредника, применяющего его капитал в дело. Предприниматель же в той или иной мере принимает реальное участие в организации и деятельности принадлежащего ему предприятия. Не следует смешивать реальное участие с трудом по организации и участие в деятельности предприятия, так как последнее выполняется в основном наемными работниками в соответствии с решением собственника. Предпринимательская прибыль не может считаться заработной платой, а если предприниматель сам занимает управляющие должности на предприятии, то соответственно он получает заработную плату и предпринимательскую прибыль.
Многие западные экономисты рассматривают прибыль как «глобальный финансовый результат», поскольку, по их мнению, традиционное понимание показателей валовой прибыли, рентабельности, чистой прибыли не дает всеобъемлющей оценки деятельности предприятия. Данные показатели характеризуют лишь отдельные стороны результативности или стадию ее исчисления (валовая, чистая прибыль). Авторами, разработавшими общую концепцию глобальной прибыли, были Адам Смит, Жан-Батист Сей, Джон Хикс и др. Адам Смит был первым, кто охарактеризовал прибыль как «сумму, которая может быть израсходована без посягательства на капитал». Глобальный финансовый результат определялся как прирост или уменьшение стоимости имущества при постоянном капитале на начало и конец периода при предположении, что кредиторская задолженность была погашена на начало и конец периода. Английский экономист, лауреат Нобелевской премии Джон Хикс уточнил это определение, отметив, что прибыль — это сумма, которую человек может израсходовать в течение некоторого промежутка времени, и что в конце этого периода он может иметь тот же достаток, что и в начале.
Новизна идеи Дж. Хикса заключалась в том, что он от показателя прибыли, характеризующего деятельность предприятия, смог перейти к показателю, определяющему индивидуальную деятельность граждан, что и было положено в основу налогового контроля за доходами и расходами физических лиц и предпринимателей без образования юридического лица, а также в исследования методов мошенничества. Поскольку если задекларировать и проинвентаризировать имущество и доходы на начало и конец налогооблагаемого периода, а затем организовать контроль за расходами, то можно легко установить доход, сокрытый от налогообложения.
Дальнейшее развитие теории глобального финансового результата привело к идее производить оценку активов по текущим ценам и таким образом определять финансовый результат как разность между стоимостью активов по текущим ценам с их балансовой стоимостью. Затем было введено понятие безденежной прибыли, устанавливаемой в виде разницы между переоцененными активами и активами по балансовой оценке; были открыты принципы условной реализации активов, т. е. заложена основа «нулевого баланса», когда на предприятии может быть «безденежная прибыль» (или безденежный убыток). Это возможно в результате изменения цен на активы. Если рыночная цена активов превышает учетную, то образуется безденежная (потенциальная) прибыль, и наоборот, если их рыночная цена ниже учетной, возникает безденежный (потенциальный) убыток.
Французский экономист Жан-Батист Сей считал, что подлинная величина прибыли может быть установлена только за период от начального баланса до баланса ликвидационного. Позднее было выведено правило, опирающееся на это утверждение: прибыль предприятия есть разница между средствами, полученными при его ликвидации, и средствами, вложенными в него на момент открытия. В дальнейшем исследователи пришли к выводу о необходимости разграничения в учете двух базовых позиций глобальной прибыли: от реализации и от изменения цен на имущество и его оценки.
В результате исследований ряда экономистов в области бухгалтерского учета и финансов был введен следующий показатель глобальной прибыли (ГП):
ГП=(ЧА1 - ЧА0) + (ДК – Д +- К3),
где ЧА1 — чистые активына конец периода в рыночных ценах; ЧА0 — чистые активы на начало периода; ДК — добавочный капитал; Д — дивиденды; К3— изменение суммы кредиторской задолженности с учетом риска не урегулирования и перехода права собственности.
В настоящее время исследования содержания прибыли далеко не завершены и проводятся на двух уровнях: микроэкономическом (анализ формирования прибыли на уровне предприятия) и макроэкономическом (на уровне экономики в целом, анализ роли прибыли в доходе страны). Таким образом, прибыль, с одной стороны, — суть экономическая категория, научная абстракция, выражающая определенные производственные экономические отношения, с другой — это часть стоимости совокупного национального продукта (ВНП), стоимости и прибавочной стоимости (прибавочного продукта). В реальной же экономической жизни прибыль может принимать форму денежных средств, материальных ценностей, фондов, ресурсов и выгод. В современной экономической литературе в настоящее время используется несколько понятий прибыли: экономическая (чистая), бухгалтерская, валовая, предпринимательская, нормальная, маржинальная, налогооблагаемая и т. д. Рассмотрим основные из них.
Экономическая, или чистая, прибыль — это то, что остается после вычитания всех издержек, включая нормальную прибыль и вмененные издержки, из общего дохода фирмы.
Нормальная прибыль — «это минимальный доход и плата, необходимая для удержания в какой-то определенной сфере производства». Бухгалтерская прибыль — это совокупный доход за минусом явных издержек. При этом под явными издержками понимают фактический расход факторов производства на изготовление определенного количества продукции по ценам их приобретения. Маржинальная прибыль — превышение выручки над величиной переменных затрат на производство продукции, которое позволяет возместить постоянные затраты и получить прибыль. Валовая прибыль — это выраженный в денежной форме чистый доход предпринимателя на вложенный капитал, характеризующий его вознаграждение за риск осуществления предпринимательской деятельности, представляющий собой разницу между совокупным доходом и совокупными затратами в процессе осуществления этой деятельности.
В действующих положениях по бухгалтерскому учету в России предусматриваются следующие виды прибыли, а точнее, последовательность формирования нераспределенной прибыли (убытка):
• валовая прибыль;
• прибыль (убыток) от продаж;
• прибыль (убыток) до налогообложения;
• прибыль от обычных видов деятельности;
• чистая нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
С позиций налогообложения прибыли, введенных гл. 25 Налогового кодекса РФ, прибыль возникает как разница между доходами и расходами. Кроме-того, имеется 6 различных ее модификаций (см. ст. 315 Налогового кодекса).
Это прибыль (или убыток) от реализации (выручка):
• товаров, работ, услуг собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав;
• ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
• ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
• покупных товаров;
• основных средств;
• услуг обслуживающих производств и хозяйств.
Кроме того, отдельно выделяют прибыль от внереализационных операций. В настоящее время в бухгалтерском учете имеются следующие определения прибыли.
Валовая прибыль определяется как разница между нетто-выручкой от продажи товаров, работ, услуг и себестоимостью этих продаж, но без условно-постоянных управленческих расходов и затрат по сбыту. Таким образом, налоговый учет, вводимый в соответствии с требованиями гл. 25 Налогового кодекса, перечисляя приведенные выше модификации прибыли, максимально близко отождествляет понятие прибыли для целей налогообложения с понятием валовой прибыли по бухгалтерскому учету. Однако следует отметить, что понятия «себестоимость» в налоговом законодательстве с 2002 г. нет, а вводится понятие «расходы», которое включает все расходы, в том числе коммерческие и управленческие, но само понятие себестоимости в целях бухгалтерского учета не исчезает.
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и иных аналогичных платежей, а также санкций в пользу бюджета и внебюджетных фондов.
В налоговом законодательстве (в гл. 25 Налогового кодекса) не определяется понятие «чистая прибыль», однако в ст. 270 перечисляются все расходы, не учитываемые в целях налогообложения, источником которых может быть только чистая прибыль, образованная по правилам налогового учета. Поэтому в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса эта прибыль более всего соответствует нераспределенной прибыли по ПБУ1.
Бухгалтерская прибыль в отчете о прибылях и убытках не отражается, но ее можно определить расчетным путем с учетом всех издержек. Общая схема формирования бухгалтерской прибыли представлена на рис. 4.1.1. Справочно в «Отчете о прибылях и убытках» приводятся также показатели: базовая прибыль (убыток) на акцию и разводненная прибыль (убыток) на акцию.
Налогообложение прибыли в современных условиях является одним из основных инструментов формирования доходов бюджетов различного уровня и налогового регулирования.
Первыми на путь налогообложения прибыли предприятий как формы подоходного налогообложения встали Германия и США. В начале XX в. практически все ведущие страны вступили в эпоху корпорационного налогообложения. Субъектом подоходного налогообложения предпринимателей были акционерные общества, коммандитные общества, товарищества, общества с ограниченной ответственностью. Объектом налога был чистый доход, т. е. валовой доход за вычетом издержек, платежей по кредитам, амортизации, страховых платежей и уже уплаченных прочих налогов (как правило, идущих в местный бюджет). В результате к 1920м гг. в мире сложились две системы взимания корпоративного налога. Родоначальником одной из них стали США, где налог взимался с чистой прибыли корпораций вне зависимости от уровня прибыли. Альтернативная система существовала в Германии, где облагалась абсолютная сумма доходов корпорации, а налоговые ставки находились в зависимости от уровня прибыли. Преимуществом германской системы было то, что в данном случае налог учитывал конъюнктуру и облагал по повышенным ставкам более доходные предприятия и сферы промышленности.
После окончания Первой мировой войны корпоративные налоги были сохранены и окончательно вошли в структуру национальных налоговых систем большинства стран мира. Зарубежные варианты налогообложения прибыли очень разнообразны. Весьма привлекательным представляется механизм обложения налогом только акционерных фирм, например в Германии и США. Предприятия же мелкого и среднего бизнеса подлежат налогообложению доходов на декларативной основе. Во многих странах используются два объекта и две ставки налога на прибыль: распределяемую и не распределяемую. Ставка налога на первую из них (дивиденды по акциям и проценты по облигациям), как правило, выше, чем на вторую. В США ставки налога на доходы (прибыль) корпораций дифференцированы в зависимости от величины годового дохода предприятия. Величина подоходного налога с корпораций не ставится в зависимость от рентабельности производства.
Ставка налога на прибыль в Великобритании в начале 1980х гг. была 52%. В настоящее время она составляет 30%. В Великобритании при отнесении предприятия к малому бизнесу пользуются критерием не численности работающих в компании, а величиной полученной прибыли. К малым относится предприятие с размером прибыли до Е250 тыс. в год. Таким предприятиям предоставляется льгота в виде уменьшенной ставки налога на прибыль — 25%.
При формировании налоговой системы нашей страны учитывался и опыт Франции, где налогом облагается чистая прибыль предприятия, которая равняется разнице между доходами и расходами, произведенными в интересах производственной деятельности. Общая ставка налога составляет 35%. Убытки, понесенные предприятием в отчетном году, могут быть вычтены из облагаемой чистой прибыли будущих лет, а в специально оговоренных случаях вычитаются из чистой прибыли предыдущих лет.
Система налогообложения прибыли в Германии построена на основе двух налогов: налога на доходы корпораций (фактическая ставка налога составляет в среднем 38,7%) и налога на предпринимательскую деятельность.
Современный характер налогообложения прибыли предприятий в РФ в целом соответствует мировому уровню, но система налогообложения прибыли в СССР и России прошла длительный путь развития.
В нашей стране налог на прибыль вводится не в первый раз. Во времена НЭП государственные и кооперативные предприятия уплачивали налог с дохода. В ходе реформ 1930х гг. была введена «двухканальная система»: чистый доход предприятия расщеплялся на два элемента — прибыль и налог с оборота, однако оба эти платежа не признавались налоговыми.
С1966 г. предприятия стали уплачивать три платежа из прибыли — плата за фонды, фиксированные платежи (рентные) и свободный остаток прибыли. В 1970-х гг. начался крупномасштабный эксперимент по переводу отдельных отраслей на нормативно-долевой метод распределения прибыли. В 1977 г. эта модель была распространена на все юридические лица. Суть ее состояла в следующем: для предприятия заранее определялся процент прибыли, передаваемой в бюджет, и процент, оставляемый в его распоряжении, без права вышестоящих органов менять это соотношение в течение календарного года.
Следующий эксперимент проводился, причем «сверху» государством устанавливались для каждого предприятия индивидуальные нормативы по отчислениям от прибыли, а остаток шел предприятиям. В середине 1990 г. предпринимается попытка введения в СССР «линейного» налога на прибыль, который стал взиматься со всех юридических лиц, кроме иностранных. Но после распада СССР этот налог был упразднен. Одновременно были приняты законы о налоге на доход и о налоге на прибыль предприятий и организаций. В дальнейшем выбрали второй вариант, но по банковскому и страховому видам деятельности взимался налог с дохода.
Закон №21161 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», к которому за период его десятилетнего действия было принято более 25 поправок и изменений. К этому закону первоначально была издана инструкция ГНС РФ № 4, в которую было внесено более 5 изменений и дополнений; порядок исчисления и уплаты налога на прибыль определялся Инструкцией ГНС РФ № 37, в которую было внесено также более 10 изменений и дополнений, данный порядок регламентировался Инструкцией МНС РФ № 62. Отсюда можно сделать вывод, что, пожалуй, ни один налог в России не претерпел столь многочисленных изменений и преобразований, как налог на прибыль. Согласно гл. 25 НК, введен новый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.
Преобразования в методике определения прибыли для целей налогообложения и порядке исчисления налога на прибыль следует весьма пристально анализировать с точки зрения роли этого налога в формировании доходов бюджетов всех уровней.
Рассмотрев наиболее общие вопросы содержания прибыли и развития ее налогообложения в России, перейдем к изложению действующего законодательства по налогообложению прибыли организаций.
Плательщики налога на прибыль
Плательщиками налога на прибыль, как правило, во всех государствах, в любой налоговой системе являются все юридические лица, за исключением ряда предприятий, которые либо занимаются производством жизненно необходимой продукции (сельское хозяйство, производство медикаментов и т. п.), либо не имеют своей основной целью по уставу получение прибыли, либо платят иные налоги с доходов, а также по другим основаниям. В Российской Федерации круг плательщиков налога на прибыль организаций охватывает практически всех юридических лиц, причем в сравнении с положениями Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», действовавшего до 2002 г., состав плательщиков практически не претерпел изменений.
Согласно гл. 25 Налогового кодекса, плательщиками налога на прибыль признаются:
• российские организации;
• иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства;
• иностранные организации, не имеющие на территории России постоянного представительства, получающие доход из источников в РФ.
В соответствии с частью первой Налогового кодекса РФ с 1 января 1999 г. филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками, а лишь исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов. Налогоплательщики — российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям (см. ст. 288 гл. 25 НК РФ). Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками — российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли (Дn), приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой по следующей формуле:
Дn=(Уссч+yau) :2
где Уссч — удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) этого обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) в целом по налогоплательщику; У au— удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.
Налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться — среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда, при этом выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода. В среднесписочную численность работников включаются работники, состоящие в штате, в том числе работающие по совместительству, а также лица, не состоящие в штате (выполняющие работы по договорам гражданско-правового характера за соответствующий отчетный (налоговый) период).
Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.
Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположена организация и ее обособленные подразделения. Следует отметить, что существуют определенные особенности уплаты налога на прибыль в случае, если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами Российской Федерации.
Организации игорного бизнеса, а также организации, применяющие специальные налоговые режимы, не учитывают при исчислении налога на прибыль доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу или к специальным налоговым режимам. Это обусловлено тем, что по деятельности в сфере игорного бизнеса, а также в рамках специальных налоговых режимов организации уплачивают иные налоги с доходов (например, налог на игорный бизнес, единый налог на вмененный доход и т. п.). Таким образом, эти организации не являются плательщиками налога на прибыль в указанной части.
Объект налогообложения и налоговая база по налогу на прибыль
объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, которая представляет собой полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Следует особо отметить, что для целей налогообложения прибыли на предприятиях организуется налоговый учет (см. п. 4.7) в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, который во многом отличается от требований положений по бухгалтерскому учету. Поэтому необходимо четко различать понятие и состав доходов, используемых в целях ведения бухгалтерского учета и в целях налогообложения.
Доходы организаций в соответствии с бухгалтерским учетом определяются в соответствии с ПБУ 9/99. Доходами признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и погашения обязательств, которое приводит к увеличению капитала, за исключением вкладов участников или собственников имущества. Не могут признаваться доходами поступления от других юридических и физических лиц: суммы акцизов, НДС, таможенных сборов и платежей; поступления по договорам комиссии, по агентским и иным аналогичным договорам; поступления в порядке предварительной оплаты и авансы в счет оплаты продукции, работ и услуг; суммы задатка и залога; суммы, поступающие в погашение кредита и займа, предоставляемых заемщику.
Доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Доходами от обычных видов деятельности признается выручка от продажи продукции, товаров; поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг с учетом специфики деятельности предприятия и формы оплаты. Следует отметить, что в налоговом законодательстве нет понятия «продажа», а есть термин «реализация», который излагается по принципу исключения (см. ст. 39 НК РФ).
Прочие доходы включают в себя: поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации; предоставлением за плату прав и других объектов интеллектуальной собственности; поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, включая проценты и иные доходы по ценным бумагам; поступления от продажи основных средств и иных активов; проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
Внереализационные доходы включают: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году; сумму кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности; курсовые разницы; сумму дооценки активов; прочие доходы.
Прочими доходами также являются: поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств; стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п.
Доходы для целей налогообложения с 2002 г. подразделяются на доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав и внереализационные доходы. Доходы от реализации включают в себя выручку от реализации товаров, работ, услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав. При определении доходов из них исключаются налоги, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуги имущественных прав, т. е. НДС и акцизы. Следует отметить, что экспортная пошлина для целей налогообложения прибыли не уменьшает выручку от реализации, а включается в состав прочих расходов, связанных с реализацией. Следует отметить, что понятие выручки для целей налогообложения шире понятия доходов от обычных видов деятельности для целей бухгалтерского учета, рассмотренных выше.
Внереализационные доходы — это доходы от долевого участия в других организациях; от операций купли-продажи иностранной валюты; штрафы, пени и иные санкции, подлежащие уплате контрагентом; доходы от сдачи имущества в аренду; доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и т. п.; доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета и т. д.; в виде суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов для целей налогообложения; безвозмездно полученное имущество; доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде; положительная курсовая разница как от переоценки имущества, так и по операциям с ценными бумагами; другие суммы.
Налоговым кодексом (ст. 251) установлен перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли: имущество, права, работы, услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты, если предприятие работает по методу начисления; имущество, права, работы, услуги, полученные в форме залога или задатка; имущество, полученное в виде взносов в уставный капитал; основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с различными международными договорами; имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти; имущество, права, работы, услуги, полученные организациями в виде целевого финансирования; средства, поступившие комиссионеру, агенту и поверенному по соответствующему договору, за исключением суммы вознаграждения; средства, полученные по договорам кредита и займа, и суммы, полученные в погашение таких заимствований; средства, полученные из бюджета и внебюджетных фондов в виде процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных налогов; стоимость дополнительно получаемых акций; другие виды доходов. Список доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, является закрытым, т. е. иные виды доходов, не содержащиеся в этом перечне, не освобождаются от уплаты налога на прибыль организаций.
По аналогии с доходами расходы также по-разному классифицируются и учитываются для целей бухгалтерского и налогового учета.
Расходами для целей бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 10/99 признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновение обязательств, приводящих к уменьшению капитала, за исключением уменьшения вкладов по решению участников или собственников имущества. Не признается расходами выбытие активов в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов; в связи с вкладом в уставные капиталы других предприятий и приобретением акций и других ценных бумаг не с целью продажи (а для получения процентов); с целью перечисления средств, связанных с благотворительностью, спортивной и культурно-просветительской и другой деятельностью; расходы в связи с договорами комиссии, агентскими договорами и т. п.; в виде авансов, задатка и т. п.; в погашение кредита или займа, полученных организацией.
Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на расходы от обычных видов деятельности и прочие расходы.
Расходы от обычных видов деятельности. К ним относятся в зависимости от специфики предприятия те расходы, которые связаны с осуществлением им основной деятельности. Существуют определенные варианты принятия их к учету, и расходы группируются по элементам: материальные затраты; затраты по оплате труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.
Прочие расходы включают в себя:
1. Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации (аренда); предоставлением за плату прав, возникающих из патента; участием в уставных капиталах других организаций; продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов; оплатой услуг, оказанных кредитной организацией; процентами, уплаченными организацией за предоставление ей в пользование денежных средств; прочие операционные расходы.
2. Внереализационные расходы: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; сумма дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы; суммы уценки активов; прочие внереализационные расходы.
3. Чрезвычайные расходы — к ним относится ликвидация последствий чрезвычайных обстоятельств в хозяйственной деятельности.
Расходы для целей налогообложения определяются, классифицируются и отражаются в налоговом учете в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса. С 2002 г. расходами признаются обоснованные, документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Соответственно обоснованные расходы — это экономически оправданные расходы, которые выражены в денежной оценке, а документально подтвержденные — это расходы, подтвержденные документами в соответствии с законодательством — как бухгалтерским, так и налоговым. На практике у налогоплательщиков и налоговых органов часто возникают проблемы с трактовкой содержания «экономически оправданных расходов».
Расходы в целом подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Затраты, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на:
• изготовление, производство, хранение и доставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, приобретение и реализацию товаров, работ, услуг и имущественных прав;
• содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;
• освоение природных ресурсов;
• научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
• обязательное и добровольное страхование;
• прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются по экономическим элементам на следующие основные группы: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы. Такая группировка является существенной новацией и в значительной степени отличается от положений по бухгалтерскому учету.
Внереализационные расходы включают в себя следующие основные группы расходов:
1) на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества;
2) в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе по ценным бумагам, вне зависимости от характера предоставления кредита или займа (как текущего, так и инвестиционного). Данные проценты регулируются для целей налогообложения;
3) на организацию выпуска ценных бумаг и на их обслуживание;
4) в виде отрицательной курсовой разницы;
5) на формирование резервов по сомнительным долгам (у налогоплательщиков, работающих по методу начисления);
6) на оплату услуг банков;
7) по операциям с тарой;
8) штрафы, пени, санкции за нарушение договорных обязательств;
9) прочие внереализационные расходы.
Следует отметить, что в настоящее время более 20 видов расходов регулируется для целей налогообложения прибыли. Это означает, что определенные виды расходов, осуществленные налогоплательщиком, учитываются при исчислении налоговой базы не в полном объеме и относятся в суммах, превышающих установленные нормы, за счет чистой прибыли, образующейся по правилам налогового учета. К нормируемым расходам относятся, например, представительские расходы (включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда); расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (размер процентов не должен отклоняться больше чем на 20% от среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам; при отсутствии аналогичного долгового обязательства предельная величина процентов — 1,1 ставки рефинансирования ЦБ в рублях, 15% в валюте); взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (включаются в состав расходов на оплату труда в размере не более 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника), и ряд других расходов.
Налоговым кодексом отдельно установлен перечень расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли (по аналогии с непризнанием расходов по бухгалтерскому учету): сверхнормативные расходы; суммы выплачиваемых дивидендов и аналогичных доходов; пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет; расходы по приобретению и созданию амортизируемого имущества; убытки по объектам обслуживающих производств; стоимость имущества, безвозмездно переданного в виде добровольных членских взносов; стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования, и т. д.; расходы на любые виды вознаграждений, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров; премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений; материальная помощь на приобретение или строительство жилья; различные надбавки к пенсиям, к отпускам, оплата проезда на работу и обратно транспортом общего пользования, оплата путевок на лечение, экскурсий и путешествий и другие расходы. Причем в отличие от рассмотренных выше доходов список этих расходов открыт, т. е. при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются и иные расходы, не соответствующие критериям, предъявляемым Налоговым кодексом РФ.
Наибольшие изменения произошли с 1 января 2002 г. в порядке определения расходов, связанных с исчислением амортизационных отчислений. В соответствии с НК РФ амортизируемое имущество распределяется по 10 амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, и для целей налогообложения прибыли амортизация начисляется линейным или нелинейным методом с возможностью использования в определенных случаях ускоренной амортизации (ст. 259 НК, с. 13), но в порядке, существенно отличающемся от правил бухгалтерского учета.
Для начисления амортизации в целях налогообложения в соответствующем документе налогового учета необходимо отразить следующие показатели: амортизационную группу; срок полезного использования; первоначальную или остаточную стоимость; выбранный метод амортизации; норму амортизации; сумму начисленной амортизации.
Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает метод начисления амортизации, который не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту. Однако Налоговым кодексом установлено, что к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в амортизационные группы 810, применяется только линейный метод начисления амортизации.
При использовании линейного метода сумма начисленной за месяц амортизации определяется по формуле:
А = Пс X К,
Где Пс — первоначальная стоимость объекта; К — норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости. В свою очередь, норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости определяется по формуле:
К = [1/n] х 100%,
где n — срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Таким образом, при линейном методе начисления амортизации первоначальная стоимость объекта равномерно в течение всего срока полезного использования переносится на себестоимость производимой продукции посредством амортизационных отчислений. Следует обратить внимание на то, что первоначальная стоимость амортизируемого имущества может быть изменена только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК). В случае переоценки основных средств после 1 февраля 2002 г. В целях налогообложения ее результаты не учитываются при начислении амортизации, что в условиях инфляции будет отрицательно сказываться даже на простом воспроизводстве основных фондов.
При нелинейном методе сумма начисленной за месяц амортизации определяется по формуле:
A = Oc X K,
где Ос — остаточная стоимость объекта; К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости.
Норма амортизации при нелинейном методе начисления амортизации определяется по формуле:
К = [2/n] X 100%,
где n — срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Остаточная стоимость ежемесячно определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. Исходя из данного метода начисления амортизации следует, что сумма амортизационных отчислений в течение срока полезного использования объекта постоянно сокращается, так как неизменная норма амортизации применяется к уменьшающейся остаточной стоимости. При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной стоимости, амортизация начисляется следующим образом: остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость объекта для дальнейших расчетов; сумма начисленной за один месяц амортизации определяется далее путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта, т. е. амортизация за оставшийся период фактически начисляется линейным методом. Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и/или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
Обобщая приведенную выше классификацию доходов и расходов организации, следует еще раз отметить существенное отличие требований, предъявляемых законодательством по бухгалтерскому учету, и положениями Налогового кодекса РФ в части определения прибыли. Кроме того, в бухгалтерском учете используется один метод признания доходов и расходов (метод начисления), а Налоговым кодексом установлены два метода по выбору налогоплательщика.
В соответствии с методом начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Соответственно расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.
Кассовый метод предполагает, что датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Организации имеют право на применение кассового метода, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. Если налогоплательщик, применяющий кассовый метод, в течение налогового периода превысит этот предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на метод начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
В результате различий сумм прибыли, определяемой по данным бухгалтерского учета и в соответствии с НК, возникает необходимость ведения организациями налогового учета. Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом руководителя организации. Данные налогового учета используются исключительно для определения налоговой базы и суммы налога на прибыль.
Налоговая база — это денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. При определении налоговой базы прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база в данном периоде признается равной нулю. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде, учитываются при исчислении налоговой базы в следующих налоговых периодах, т. е. переносятся на будущее (ст. 283 НК РФ). Перенос убытков на будущее осуществляется в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток, при этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30%. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму всего полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, то перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу.
Налоговым кодексом установлены особенности в исчислении налоговой базы у банков, страховщиков, профессиональных участников рынка ценных бумаг, по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок.
Ставки, порядок исчисления и сроки уплаты налога на прибыль
По налогу на прибыль организаций установлено 5 видов ставок:
1) общая ставка налога;
2) налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство;
3) по доходам, полученным в виде дивидендов;
4) по доходам, полученным по операциям с отдельными видами долговых обязательств;
5) по прибыли Центрального банка РФ.
Общая налоговая ставка установлена в размере 24%, из них направляются: 6,5% — в федеральный бюджет; 17,5% — в бюджет субъекта Российской Федерации. Законодательные органы власти субъекта РФ могут снижать ставку налога, подлежащего зачислению в их бюджеты, для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже 13,5%, т. е. не более чем 4%. Суммы налога по всем остальным ставкам полностью зачисляются в федеральный бюджет.
По доходам иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянные представительства, установлены следующие ставки:
• 10% — по доходам, полученным от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок;
• 20% — для остальных доходов, кроме дивидендов и доходов по операциям с отдельными видами долговых обязательств.
По доходам в виде дивидендов установлены следующие ставки:
• 9% — по доходам, полученным от российских организаций российскими организациями и физическими лицами — налоговыми резидентами Российской Федерации (до 1 января 2005 г. применялась ставка 6%);
• 15% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, и, наоборот, от иностранных организаций российскими организациями.
По доходам от операций с отдельными видами долговых обязательств ставки налога составляют:
• 15% — по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 г.;
• 9% — по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.;
• 0% — по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга РФ.
Расчет налоговой базы составляется организацией самостоятельно и содержит следующие данные.
1. Период, за который определяется база нарастающим итогом.
2. Сумму доходов от реализации, полученных в отчетном периоде, в том числе выручку от реализации: продукции (товаров, работ, услуг) собственного производства; бумаг, обращающихся на организованном рынке; покупных товаров; финансовых инструментов срочного рынка; основных средств; товаров, работ, услуг обслуживающих производств и хозяйств.
3. Сумму расходов, произведенных в отчетном периоде, уменьшающих сумму соответствующих доходов от реализации.
4. Прибыль от соответствующей реализации.
5. Сумму внереализационных доходов.
6. Сумму внереализационных расходов.
7. Прибыль от внереализационных операций.
8. Итого налоговая база за отчетный период за минусом суммы убытка, переносимого на будущее.
Налоговый период по налогу на прибыль — календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т. д. до окончания календарного года.
Налоговым кодексом определен следующий порядок исчисления налога. Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога на прибыль по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно, за исключением случаев, когда налог удерживается у источника получения дохода. Исчисление налога на прибыль налоговым агентом, выплачивающим доход налогоплательщику, осуществляется в случае, если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, не связанные с постоянным представительством в РФ. Кроме того, российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, выполняют обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль организаций.
Кроме собственно суммы налога за налоговый период предусмотрено исчисление сумм авансовых платежей по налогу в течение налогового периода. По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа, исходя из ставки налога на прибыль и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года. В течение отчетного периода налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи.
Уплата налога на прибыль в соответствии с НК РФ может осуществляться тремя способами:
1. Уплата квартальных авансовых платежей с внесением ежемесячных авансовых платежей, определяемых в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за предшествующий квартал.
2. Уплата квартальных авансовых платежей с внесением ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли за месяц.
3. Уплата только квартальных авансовых платежей без внесения ежемесячных авансовых платежей.
Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать способ уплаты налога, при этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода. Однако использовать третий способ уплаты налога (внесение только квартальных авансовых платежей) могут организации, у которых за предыдущие 4 квартала выручка от реализации не превышала 3 млн. руб. за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации продукции, участники простых товариществ по полученным от участия в товариществе доходам, инвесторы соглашений о разделе продукции и выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.
Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и авансовых платежей подают налоговые декларации по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения. Налоговые декларации упрощенной формы подаются по итогам отчетного периода, а некоммерческими организациями — по итогам налогового периода.
Налоговые декларации представляются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. В этот же срок уплачиваются квартальные авансовые платежи. Ежемесячные авансовые платежи уплачиваются не позднее 28го числа каждого месяца отчетного периода, а если авансовые платежи исчисляются по фактически полученной прибыли за месяц — не позднее 28го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта следующего года. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее этого же срока.
Особенности определения доходов и расходов финансовых посредников
Рассмотрим сначала особенности определения доходов и расходов банков.
К доходам банков кроме доходов, перечисленных в п. 4.3, относятся также следующие доходы от осуществления банковской деятельности:
1) в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов;
2) в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов (включая иностранные банки-корреспонденты), и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм;
3) от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов;
4) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной форме, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями;
5) по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
6) от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме;
7) в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;
8) от депозитарного обслуживания клиентов;
9) от предоставления в аренду специально оборудованных помещений или сейфов для хранения документов и ценностей;
10) в виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации);
11) в виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней;
12) в виде платы, получаемой банком от экспортеров и импортеров за выполнение функций агентов валютного контроля;
13) по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;
14) в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу;
15) в виде полученной банком компенсации понесенных расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц;
16) от осуществления фортрейтинговых и факторинговых операций;
17) от оказания услуг, связанных с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент—банк»;
18) в виде комиссионных сборов (вознаграждений) при проведении операций с валютными ценностями;
19) в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой;
20) в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 292 НК РФ;
21) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 300 НК РФ;
22) другие доходы, связанные с банковской деятельностью.
Следует отметить, что не включаются в доходы банка суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков.
К расходам банка кроме расходов, рассмотренных в п. 4.3 данной главы учебника, относятся также следующие расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности:
1) проценты по:
- договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе иностранные, в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;
- собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам);
- межбанковским кредитам, включая овердрафт;
- приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации;
- займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;
- иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе по средствам, депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам. Перечисленные проценты, начисленные по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно), учитываются при определении налоговой базы без регулирования их для целей налогообложения (см. п. 4.3) исходя из фактического срока действия договоров;
2) суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном ст. 292 НК РФ;
3) комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию им счетов в других банках, плату другим банкам (в том числе иностранным) за расчетно-кассовое обслуживание этих счетов, расчетные услуги Центрального банка Российской Федерации, инкассацию денежных средств, ценных бумаг, платежных документов и иные аналогичные расходы;
4) расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями и расходы по управлению и защите от валютных рисков. Для определения расходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается отрицательная разница между соответствующими доходами и расходами;
5) убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
6) расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете, расходы по аффинажу драгоценных металлов, а также иные расходы, связанные с проведением операций со слитками драгоценных металлов и монетой, содержащей драгоценные металлы;
7) расходы по переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам;
8) расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и иных платежно-расчетных средств);
9) суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетно-платежных документов, а также расходы по упаковке (включая комплектование наличных денег), перевозке, пересылке и/или доставке принадлежащих кредитной организации или ее клиентам ценностей;
10) расходы по ремонту и/или реставрации инкассаторских сумок, мешков и иного инвентаря, связанного с инкассацией денег, перевозкой и хранением ценностей, а также приобретению новых и замене пришедших в негодность сумок и мешков;
11) расходы, связанные с уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки и внесением изменений и дополнений в регистрационную запись об ипотеке, а также с нотариальным удостоверением договора об ипотеке;
12) расходы по аренде автомобильного транспорта для инкассации выручки и перевозке банковских документов и ценностей;
13) расходы по аренде брокерских мест;
14) расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров;
15) расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций;
16) расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями;
17) комиссионные сборы (вознаграждения) за проведение операций с валютными ценностями, в том числе за счет и по поручению клиентов;
18) положительная разница от превышения отрицательной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой;
19) суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 292 НК РФ;
20) суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 300 НК РФ;
21) суммы страховых взносов банков, установленных в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;
22) другие расходы, связанные с банковской деятельностью.
Необходимо отметить, что в расходы банка не включаются суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций. Банки вправе кроме резервов по сомнительным долгам создавать также резервы: на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам); под обесценение ценных бумаг.
Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ в соответствии с Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», признаются расходом с учетом определенных ограничений. При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.
Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом перечисленных ограничений, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода. Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последний день отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последний день отчетного (налогового) периода.
Расходы банков на формирование резервов под обесценение ценных бумаг как профессиональных зп1астников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, регулируются для целей налогообложения прибыли. Необходимо указать, что профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если она предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом указанных налогоплательщиков.
В случае если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточна, налогоплательщик увеличивает сумму резерва в установленном выше порядке и отчисления на увеличение резерва учитываются в составе расходов в целях налогообложения. Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, резерв уменьшается налогоплательщиком (восстанавливается) до расчетной величины с включением в доходы суммы такого восстановления.
Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в валюте Российской Федерации независимо от валюты номинала ценной бумаги. Для ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, цена приобретения и рыночная котировка пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату создания (корректировки) резерва.
Далее рассмотрим особенности определения доходов и расходов страховых организаций (страховщиков).
БГЮК доходам страховой организации, кроме доходов, перечисленных в п. 4.3, относятся следующие доходы от осуществления страховой деятельности:Б.гЮ
• страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования;
• суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах;
• вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования;
• вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования;
• суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование;
• суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование;
• доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб;
• суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда;
• вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера;
• вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера (осмотр принимаемого в страхование имущества и выдачу заключений об оценке страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии);
• суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения;
• другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности.
К расходам страховой организации, относятся следующие расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности:
• суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Минфином РФ. В том числе: суммы отчислений в резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат, формируемые в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, в размерах, установленных в соответствии со структурой страховых тарифов; суммы отчислений в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация;
• страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. К страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования;
• суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Это относится к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами;
• вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования;
• суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование;
• вознаграждения состраховщику по договорам сострахования;
• возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и/или условиями договора;
• вознаграждения за оказание услуг страхового агента и/или страхового брокера;
• расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью;
• другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью.
С 1 января 2005 г. НК РФ отдельно определяет специфические доходы и расходы страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование. К ним кроме доходов, предусмотренных ст. 249 и 250 НК РФ, относятся также средства, перечисляемые территориальными фондами обязательного медицинского страхования; а к расходам кроме расходов, предусмотренных ст. 254269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные указанными организациями при осуществлении страховой деятельности по обязательному медицинскому страхованию, в том числе суммы отчислений в страховые резервы (резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв, резерв финансирования предупредительных мероприятий).
Особенности определения доходов и расходов негосударственных пенсионных фондов состоят в следующем. Доходы негосударственных пенсионных фондов до 2005 г. определялись раздельно: 1) по доходам, полученным от размещения пенсионных резервов; 2) по доходам, полученным от уставной деятельности фондов. Начиная с 2005 г. раздельное определение доходов происходит по доходам, полученным от: 1) размещения пенсионных резервов; 2) инвестирования пенсионных накоплений; 3) уставной деятельности указанных фондов.
К доходам, полученным от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, кроме доходов, перечисленных в п. 4.3, относятся, в частности, доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, установленных законодательством о негосударственных пенсионных фондах, определяемые в порядке, установленном НК РФ для соответствующих видов доходов. В целях налогообложения доход, полученный от размещения пенсионных резервов, определяется как положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения, за исключением дохода, размещенного на солидарных пенсионных счетах, по итогам налогового периода.
К доходам, полученным от уставной деятельности фондов, кроме доходов, перечисленных в п. 4.3, в частности, относятся:
• отчисления от дохода, полученного от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, осуществляемые в соответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах;
• доходы от размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фондов, в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, определяемые в порядке, установленном НК РФ для соответствующих видов доходов;
• отчисления от дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, которые направлены на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности негосударственного пенсионного фонда, и которые осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах;
• часть суммы пенсионных взносов, направляемая на основании договора негосударственного пенсионного обеспечения в соответствии с пенсионными правилами фонда на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности, и покрытие административных расходов в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах.
Имеются особенности определения расходов негосударственных пенсионных фондов.
По аналогии, как это выше было отмечено по доходам, для негосударственных пенсионных фондов до 2005 г. раздельно определялись расходы, связанные с:
1) получением дохода от размещения пенсионных резервов;
2) обеспечением уставной деятельности этих фондов.
С 2005 г. для негосударственных пенсионных фондов раздельно определяются расходы, связанные с:
1) получением дохода от размещения пенсионных резервов;
2) получением дохода от инвестирования пенсионных накоплений;
3) обеспечением уставной деятельности указанных фондов.
К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, кроме расходов, перечисленных в п. 4.3 (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о негосударственном пенсионном обеспечении), относятся:
1) расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг;
2) обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое размещены пенсионные резервы;
3) отчисления на формирование имущества, предназначенного в обеспечение осуществления уставной деятельности этих фондов в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываемые в составе расходов;
4) отчисления на формирование страхового резерва, осуществляемые в соответствии с законодательством РФ о негосударственных пенсионных фондах и в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, до достижения установленного советом фонда негосударственного пенсионного обеспечения размера страхового резерва, но не более 50% величины резервов покрытия пенсионных обязательств.
К расходам, связанным с обеспечением уставной деятельности негосударственных пенсионных фондов, кроме расходов, перечисленных в п. 4.3 (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о негосударственном пенсионном обеспечении), относятся:
1) вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров негосударственного пенсионного обеспечения и договоров обязательного пенсионного страхования в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах, а также вознаграждение за услуги по ведению пенсионных счетов в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах;
2) оплата услуг актуариев;
3) оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;
4) другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью по негосударственному пенсионному обеспечению.
Ранее к расходам, связанным с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных на финансирование накопительной части трудовой пенсии, кроме расходов, указанных в ст. 254269 НК РФ (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о негосударственном пенсионном обеспечении), относятся:
1) расходы, связанные с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, включая вознаграждения управляющей компании, специализированному депозитарию, иным профессиональным участникам рынка ценных бумаг;
2) обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое инвестированы средства пенсионных накоплений;
3) отчисления от дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для формирования накопительной части трудовой пенсии, которые направлены на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и которые осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах.
Имеются существенные особенности определения доходов и расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг.
К доходам профессиональных участников рынка ценных бумаг кроме доходов, перечисленных в п. 4.3, относятся также доходы от осуществления профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг:
1) доходы от оказания посреднических и иных услуг на рынке ценных бумаг;
2) часть дохода, возникающего от использования средств клиентов до момента их возврата клиентам в соответствии с условиями договора;
3) доходы от предоставления услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и/или учету прав на ценные бумаги;
4) доходы от оказания депозитарных услуг, включая услуги по предоставлению информации о ценных бумагах, ведению счета депо;
5) доходы от оказания услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг;
6) доходы от предоставления услуг, непосредственно способствующих заключению третьими лицами гражданско-правовых сделок с ценными бумагами;
7) доходы от предоставления консультационных услуг на рынке ценных бумаг;
8) доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, ранее принятых на расходы (см. материалы данного параграфа по банкам);
9) прочие доходы, получаемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг от своей профессиональной деятельности.
К расходам профессиональных участников рынка ценных бумаг кроме расходов, перечисленных в п. 4.3 (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о рынке ценных бумаг), относятся, в частности:
1) расходы в виде взносов организаторам торговли и иным организациям (в том числе в соответствии с законодательством Российской Федерации некоммерческим организациям), имеющим соответствующую лицензию;
2) расходы на поддержание и обслуживание торговых мест различного режима, возникающие в связи с осуществлением профессиональной деятельности;
3) расходы на осуществление экспертизы, связанной с подлинностью представляемых документов, в том числе бланков (сертификатов) ценных бумаг;
4) расходы, связанные с раскрытием информации о деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг;
5) расходы на создание и доначисление резервов под обесценение ценных бумаг (см. материалы данного параграфа по банкам);
6) расходы на участие в собраниях акционеров, проводимых эмитентами ценных бумаг или по их поручению;
7) другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью профессиональных участников рынка ценных бумаг.
Имеются особенности налогообложения различных операций с ценными бумагами. Рассмотрим особенности налогообложения срочных сделок.
Под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношений базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.
Базисным активом финансовых инструментов срочных сделок является предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок). Участники срочных сделок — организации, совершающие операции с финансовыми инструментами срочных сделок.
Исполнением прав и обязанностей по операции с финансовыми инструментами срочных сделок является исполнение финансового инструмента срочных сделок либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по финансовому инструменту срочных сделок, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с финансовым инструментом срочных сделок. Для операций с финансовыми инструментами срочных сделок, направленных на покупку базисного актива, действием противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, — операция, направленная на покупку базисного актива.
Налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок.
предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Датой окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок является дата исполнения прав и обязанностей по операции с финансовым инструментом срочных сделок.
Для целей налогообложения прибыли финансовые инструменты срочных сделок подразделяются на финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке, и финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на организованном рынке.
При этом финансовые инструменты срочных сделок признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении следующих условий:
1) порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств;
2) информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с финансовым инструментом срочной сделки.
Вариационная маржа — сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торговли и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торговли правилами.
Для целей налогообложения прибыли под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования. Под объектами хеджирования признаются активы и/или обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и/или обязательствами либо с ожидаемыми сделками.
Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучение прибыли) по сделкам с объектом хеджирования. При проведении налогоплательщиками — участниками срочных сделок операций в рамках форвардных контрактов, предполагающих поставку базисного актива иностранной организации в таможенном режиме экспорта, налоговая база определяется с учетом положений ст. 40 НК РФ.
Для целей налогообложения прибыли отдельно считаются доходы и расходы налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке.
Доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
1) сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.
Расходами налогоплательщика по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, являются:
1) сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;
2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.
Доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;
2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.
Расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, являются:
1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;
2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок.
Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, и налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, также исчисляются отдельно.
Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытком от таких операций.
Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытками от таких операций.
Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу в соответствии с положениями, изложенными в п. 4.3 (за исключением случаев хеджирования). Убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды (за исключением случаев хеджирования). При условии оформления операций хеджирования с учетом требований НК РФ доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.
НК РФ предусматривает особенности оценки для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок. В отношении финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, фактическая цена сделки для целей налогообложения признается рыночной, если фактическая цена сделки находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанным инструментом, зарегистрированным организатором торговли в дату заключения сделки. Если по одному и тому же финансовому инструменту срочных сделок сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то участник срочных сделок вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, зарегистрированный которым интервал цен будет использоваться для признания фактической цены сделки рыночной ценой в целях налогообложения.
В отношении финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения фактическая цена сделки признается рыночной ценой, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:
1) цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичному (однородному) финансовому инструменту срочных сделок, зарегистрированному организатором торговли на торгах в дату заключения такой сделки или на ближайших торгах, состоявшихся до указанной даты;
2) цена соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичного (однородного) финансового инструмента срочной сделки, рассчитанной организатором торговли в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов в дату заключения такой сделки или по итогам ближайших торгов, состоявшихся до указанной даты.
В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (однородным) финансовым инструментам срочных сделок фактическая цена сделки признается для целей налогообложения рыночной ценой, если фактическая цена сделки отличается не более чем на 20% от расчетной цены этого финансового инструмента срочных сделок, которая, в свою очередь, может быть определена на дату заключения срочной сделки с учетом конкретных условий заключенной срочной сделки, особенностей обращения и цены базисного актива, уровня процентных ставок на денежные средства в соответствующей валюте и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.
Особенности налогообложения иностранных организаций
Имеются особенности исчисления налога иностранными организациями:
• осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации;
• не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, но получающими доход из источников в Российской Федерации.
Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей налогообложения прибыли понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с:
• пользованием недрами и/или использованием других природных ресурсов;
• проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
• продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
• осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.
Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации. Факт осуществления иностранной организацией на территории РФ деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства.
К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:
1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и/или поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и/или поставки до начала такой поставки;
3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;
4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и/или распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
Следующие факты сами по себе не могут рассматриваться для иностранной организации как приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации:
• владение иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства;
• заключение иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации;
• предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен;
• осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства;
• если лицо, осуществляющее деятельность на территории РФ, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента.
Иностранная организация также не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.
Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, состоят в следующем. Объектами налогообложения признаются:
• доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;
• доходы иностранной организации от владения, пользования и/или распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
• другие доходы от источников в Российской Федерации, относящиеся к постоянному представительству.
Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения. В случае если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и/или вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.
При наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности, через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения.
Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации. Следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов:
1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций;
2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:
- доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
- доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце втором настоящего подпункта;
4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;
5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);
6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и/или транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;
8) доходы от международных перевозок;
9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и/или исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
10) иные аналогичные доходы.
Перечисленные доходы являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации. Налоговая база по доходам иностранной организации и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу (кросс-курсу) Центрального банка Российской Федерации на дату осуществления таких расходов.
Имеются особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом.
При исчислении и уплате налога на прибыль действуют положения об устранении двойного налогообложения.
Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами. При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных гл. 25 НК РФ.
Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации. Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, — заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, — подтверждения налогового агента. Указанное подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.
При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.
При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.
Возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен особый режим налогообложения, осуществляется при условии предоставления соответствующих документов. Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в месячный срок со дня подачи заявления и других документов.
Налоговый учет в системе налогообложения
Одной из самых серьезных новаций гл. 25 Налогового кодекса РФ стало введение с 1 января 2002 г. самостоятельной системы учета данных о финансово-хозяйственной деятельности организации для целей исчисления налога на прибыль. До принятия гл. 25 НК РФ все исходные данные для налогообложения (в том числе и для налогообложения налогом на прибыль) юридические лица определяли на основе первичных документов, исходя из данных бухгалтерского учета. Впоследствии полученные результаты корректировались для целей налогообложения в соответствии с действующей нормативно-правовой базой и предприятия получали итоговые показатели для целей налогообложения. С 1 января 2002 г. ст. 313 НК РФ установлено, что налоговая база по налогу на прибыль исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Традиционно в мировой практике выделяются две модели соотношения систем бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения. В так называемой континентальной модели системы бухгалтерского и налогового учета сближены и либо совпадают полностью, либо предусматривают корректировку для целей налогообложения в соответствии с национальным налоговым законодательством. При второй модели учета, так называемой англосаксонской, налоговый и бухгалтерский учет не имеют столь жесткой связи, существуют параллельно и преследуют различные цели. Бухгалтерский учет при этой модели обеспечивает формирование необходимой информации об имущественном положении организации и состоянии использования ресурсов, а налоговый учет формирует информацию о правильности исчисления и своевременности уплаты налога в бюджет.
В Российской Федерации до принятия гл. 25 НК РФ термин налоговый учет не был законодательно закреплен, но учет для целей налогообложения осуществлялся из-за существенных различий между требованиями нормативных документов в сфере регулирования бухгалтерского учета и положениями налогового законодательства.
Согласно гл. 25 НК РФ, формирование и группировка информации для расчета налога на прибыль производится обособленно от данных бухгалтерского учета. Если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный гл. «Налог на прибыль организаций» НК РФ, отличается от порядка их группировки и отражения в бухгалтерском учете, то налогоплательщику следует самостоятельно организовать систему налогового учета. Обязанность исчисления налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных налогового учета не означает, что данные бухгалтерского учета не могут использоваться для расчета прибыли для целей налогообложения. Такая возможность предусмотрена, если порядок бухгалтерского и налогового учета совпадают (рис. 4.7.3). Таким образом, налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ.
Самостоятельная система налогового учета существенно усложнила работу бухгалтерий предприятий, породила ряд трудноразрешимых проблем в оценке затрат. В настоящее время предпринимаются определенные попытки по «сближению» и упрощению налогового и бухгалтерского учета, в частности в этих целях введены уже упоминавшиеся ПБУ 18/02. Данное положение позволяет отражать в бухгалтерском учете и отчетности различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, а также дает информацию о суммах, способных повлиять на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов. Эта информация дает возможность более реально оценить финансовое состояние предприятия в текущем и будущих периодах. В этих целях вводятся понятия постоянных и отложенных налоговых активов, постоянных и временных разниц (более подробно см. ПБУ 18/02).
Система налогового учета организуется налогоплательщиком, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя организации.
Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и объектов для целей налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода. В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом.
Подтверждением данных налогового учета являются:
1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Регистры налогового учета объединены в 4 основных блока.
1. Регистры промежуточных расчетов. Они предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. Под промежуточными показателями понимаются показатели, значения которых не отражены отдельной строкой в налоговой декларации по налогу на прибыль, но участвующие в формировании отчетных данных в составе обобщающего показателя или через специальные расчеты. Показатели регистров данной группы должны в полном объеме отразить все этапы проведения промежуточных расчетов и величину всех показателей, участвующих в расчете.
К регистрам этого блока относятся:
1.1. Регистр-расчет «Формирование стоимости объекта».
1.2. Регистр-расчет «Учет амортизации нематериальных активов (НМЛ)».
1.3. Регистр-расчет стоимости списанных сырья и/или материалов по методу ФИФО (ЛИФО).
1.4. Регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО).
1.5. Регистр-расчет стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде.
1.6. Регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату.
1.7. Регистр-расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода.
1.8. Регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату.
1.9. Регистр учета договоров на добровольное страхование работников.
1.10. Регистр учета расходов по добровольному страхованию работников.
1.11. Регистр-расчет расходов по добровольному страхованию работников текущего периода.
1.12. Регистр-расчет расходов на ремонт текущего отчетного периода.
1.13. Регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах.
1.14. Регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам.
1.15. Регистр-расчет резерва расходов на гарантийный ремонт.
1.16. Регистр-расчет коэффициента для перерасчета резерва расходов на гарантийный ремонт.
2. Регистры учета состояния единицы налогового учета. Регистры этого блока являются источником систематизированной информации о состоянии показателей объекта учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода. Ведение регистра должно осуществляться таким образом, чтобы обеспечить отражение информации о состоянии объектов налогового зачета во времени. Содержащаяся в регистрах информация о величине показателей используется для формирования суммы расходов, подлежащих учету в составе того или иного элемента затрат в текущем отчетном периоде.
К регистрам этого блока относятся:
2.1. Регистр информации об объекте основных средств.
2.2. Регистр информации об объекте нематериальных активов.
2.3. Регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО).
2.4. Регистр информации о приобретенных партиях сырья/материалов, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО).
2.5. Регистр информации о движении товаров, учитываемых по методу средней себестоимости.
2.6. Регистр информации о движении приобретенных сырья/материалов, учитываемых по методу средней себестоимости.
2.7. Регистр учета расходов будущих периодов.
2.8. Регистр аналитического учета операций по движению дебиторской задолженности.
2.9. Регистр учета операций по движению кредиторской задолженности.
2.10. Регистр учета расчетов с бюджетом.
2.11. Регистр движения резерва по сомнительным долгам.
2.12. Регистр учета расходов на гарантийный ремонт.
2.13. Регистр учета расходов по штрафным санкциям.
3. Регистры учета хозяйственных операций. К данному блоку относятся регистры, являющиеся источником информации о проводимых организацией хозяйственных операциях, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в текущем или будущих периодах. Данные регистры должны позволить осуществлять учет всех основных операций, связанных с утратой или получением права собственности на объекты гражданских прав (имущество, деньги, работы, услуги, права) по сделкам с третьими лицами. При наличии у организации операций по признанию задолженности и иных установленных НК РФ объектов налогообложения перечень может быть дополнен.
К регистрам этого блока относятся:
3.1. Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав.
3.2. Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав.
3.3. Регистр учета поступлений денежных средств.
3.4. Регистр учета расхода денежных средств.
3.5. Регистр учета сумм начисленных штрафных санкций.
3.6. Регистр учета расходов на оплату труда.
3.7. Регистр учета начисления налогов, включаемых в состав расходов.
4. Регистры формирования отчетных данных. Ведение регистров этого блока должно быть организовано таким образом, чтобы обеспечить информацию о порядке получения значений строк декларации по налогу на прибыль. Обобщающим признаком для всех вышеперечисленных регистров является формирование в них конечных данных налоговой отчетности, а также иной информации, переносимой в регистры учета состояния единицы налогового учета или регистры промежуточных расчетов.
К регистрам этого блока относятся:
4.1. Регист-ррасчет амортизации основных средств.
4.2. Регистр-расчет стоимости товаров, списанных (реализованных) в отчетном периоде.
4.3. Регистр учета прочих расходов текущего периода.
4.4. Регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества.
4.5. Регистр учета стоимости реализованного прочего имущества.
4.6. Регистр-расчет учета остатка транспортных расходов.
4.7. Регистр учета внереализационных расходов.
4.8. Регистр-расчет финансового результата от реализации прав, которые были приобретены ранее в рамках операции по оказанию финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).
4.9. Регистр-расчет финансового результата от уступки прав требования (расходы по реализации прав, кроме ситуаций продажи ранее приобретенных прав).
4.10. Регистр учета доходов текущего периода.
4.11. Регистр учета убытков обслуживающих производств.
4.12. Регистр-расчет финансового результата от деятельности обслуживающих производств.
Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную НК РФ.
Формирование данных в регистрах налогового учета должно обеспечить непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы раскрывался порядок формирования налоговой базы. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и/или любых машинных носителях. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления. Расчет налоговой базы за соответствующий отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком в соответствии с нормами НК РФ, исходя из данных налогового учета, нарастающим итогом с начала года.
Таким образом, налог на прибыль является наиболее «рискованным» налогом для финансового менеджмента предприятий и организаций, а его администрирование вызывает определенные трудности и у налоговых инспекций. По крайней мере, на многочисленных семинарах, посвященных проблемам налогообложения, несмотря на то, что гл. 25 НК РФ действует уже достаточное время, у плательщиков налога на прибыль возникает масса вопросов. Это связано, в частности, с трактовкой термина «экономически оправданные расходы», его излишне жесткой регламентацией; почти всегда возможно двойственное толкование правильности налоговых вычетов у проверяющих. Особо много нареканий вызывает существенное усложнение работы бухгалтерских служб, «ведущих» этот налог, в связи с введением «двойного» учета в соответствии с правилами бухгалтерского учета и правилами налогового учета, установленными гл. 25 НК РФ.
В настоящее время обобщено много предложений по совершенствованию налогообложения прибыли как со стороны бизнес-сообщества, так и со стороны ФНС.
Статью подготовила начальник отдела по формированию налоговой отчетности Железнова Яна Константиновна. 
